臺中高等行政法院判決
106年度訴字第328號107年7月11日辯論終結原 告 晉燁工業股份有限公司代 表 人 晉嚮投資股份有限公司（代表人：朱豐隆）訴訟代理人 胡 芝 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 沈美杏上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年7月6日臺財法字第10613924330號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件原告起訴時狀載訴之聲明為：「原告對於財政部106年7
月6日臺財法字第10613924330號訴願決定（案號第00000000號）不服，請求撤銷原處分。」（見本院卷第13頁），繼於民國107年5月31日準備程序期日更正為：「訴願決定及復查決定關於不利原告部分均撤銷。」（見本院卷第173頁），，本院爰就其更正後之聲明予以審判。
㈡本件參酌新近司法院推行之高等行政法院裁判簡化方案，就兩造及參加人之陳述事實僅記載爭點核心要旨，合先敘明。
二、爭訟概要：原告經營其他汽車零件製造等業，辦理97年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產增益新臺幣（下同）5,347,483元，原經被告依申報數核定，嗣查得原告因新興資產管理股份有限公司（下稱新興公司）及廣慶興實業股份有限公司（下稱廣慶興公司）出售接續取得之臺灣土地銀行股份有限公司（下稱土地銀行）對安順環保科技股份有限公司（下稱安順公司）之貸款債權及擔保物權（下稱系爭不良債權），而輾轉購得系爭不良債權。嗣該不良債權之抵押物經臺灣南投地方法院（下稱南投地院）民事執行處於97年間拍賣，由原告之借名登記名義人張坤榮聲明以拍賣價額227,790,000元承受，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款，原查乃核算原告出售系爭不良債權增益為77,228,862元，因原告原申報出售資產增益5,347,483元已內含出售系爭不良債權增益1,704,115元，乃再調增出售系爭不良債權增益75,524,747元，核定出售資產增益80,872,230元及全年所得額83,642,053元，應補稅額18,881,372元，並按所漏稅額18,881,372元處0.8倍罰鍰15,105,097元。原告不服，申請復查，結果追減出售資產增益3,433,333元及罰鍰4,291,275元（即核定營利事業所得稅額為18,023,038元，並按所漏稅額處0.6倍之罰鍰計10,813,822元）。原告仍不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告起訴主張及聲明略以：㈠原告於96年以149,100,000元（含稅）代價向廣慶興公司買
進系爭不良債權，於97年參與法院拍賣承受不良債權抵押物，以不良債權抵繳拍賣金額227,790,000元，取得系爭不良債權之抵押物即坐落南投市○○○路○○○號建物（建號513)及南投市○○段657、658、659、660、661、662、672、674、675、676、677土地，依據南投地院（民事執行處）96年孝11953號查封公告記載：大崗段657、658、672地號部分土地堆置約千餘噸之燃燒棒原料、塑膠廢料，674地號土地及廠房則堆置有塑膠原料、鋼絲及棉絮等語，可見其上存在待清除之廢棄物，土地價值應有減損之明確性。
㈡納稅義務人承買不良債權參與法院拍賣承受抵押物之目的係
為取得不動產抵押物，而法院民事執行處定底價時詢問債權人與債務人之意見，係維護債權人財產權益，兩者目的不同，故不得謂原告及借名人張坤榮於法院民事執行處於拍賣抵押物時囑託鑑定人估定價格後，未表示不服聲明異議，足認原告已就該價格聲明承受之得失利弊有所考量，是系爭不動產所定拍賣最低價額為227,790,000元，應屬客觀合理之市場價格（時價）。否則，財政部103年2月5日臺財稅字第10304501460號令，將無適用餘地，顯與稅捐稽徵法第1條之1第1項規定相悖，不僅損及納稅義務人權益，更違反憲法第19條租稅法律明確性原則，欠缺租稅法律正當程序，牴觸憲法第15條保障財產權之規定。故逕以法院拍賣條件排除清除處理費用顯違常理，與量能課稅原則相違背。原告所提示威名不動產估價師事務所鑑定價格159,623,000元加計所估處理地上堆置廢棄物處理費44,621,180元，土地價格為202,678,353元，與柏宇不動產估價師事務所所估土地價額199,860,000元，兩者差異不大。則原告參與法院拍賣以系爭不良債權抵繳拍定價格件，處分不良債權收入應得以柏宇不動產估價師事務所所估土地價額199,860,000元為時價，被告即使不採威名不動產估價師事務所鑑定價格，亦應認定時價為199,860,000元，減去取得成本147,095,238元為52,764,762元，與被告以法院拍定價格227,790,000元減取得成本147,095,238元為80,694,762元，兩者差異27,930,000元。
㈢原告雖於拍定前即訂定不動產買賣預約，約定以買賣總價21
5,000,000元出售系爭不動產，旋於102年7月8日以235,500,000元成交，但依據財政部93年9月23日臺財稅字第09304549470號令釋資產管理公司以其所持有之金融機構不良債權抵繳法院拍賣價款，以承受抵押物，嗣後再將所取得之抵押物出售予第三人，應於承受抵押物時，認列處分不良債權損益，並於實際處分抵押物時，認列處分資產損益，依法課徵營利事業所得稅，是認列處分資產損益，與本件認列處分不良債權損益不同，不可相提並論，彼此混淆。並聲明求為判決訴願決定及復查決定關於不利原告部分均撤銷。
四、被告答辯及聲明略謂：㈠不良債權經資產管理公司收購後，其債權即由金融機構讓與
資產管理公司，除得自行向債務人催收外，亦得再轉售他人，或以所持有之債權抵繳法院拍賣價款而承受抵押物，倘資產管理公司採取承受抵押物方式處分不良債權，應於承受抵押物時，認列處分不良債權損益，並應以抵押拍賣承受價款作為處分不良債權收入；至非資產管理公司承購非屬金融機構不良債權（抵押債權），以所持有之債權抵繳法院拍賣價款承受抵押物，嗣後再將所得之抵押物出售予第三人者，亦應於承受抵押物時，認列處分不良債權損益，並於實際處分抵押物時，認列處分資產損益。
㈡原告知悉拍賣公告載明地上有廢棄物，應由回收廢棄物處理
業者即安順公司自行負責清除處理費用，聲明願依拍賣底價承受，而未再續行減價拍賣，原告及其借名人張坤榮對法院所訂之最低拍賣價格亦未表示不服聲明異議，以原告經營金融機構金錢債權收買業務之專業，難謂其於承受抵押物時對法院所訂之最低拍賣價格是否公允客觀且合於市場價格未予評估。
㈢依前揭財政部103年令釋規定，抵押物時價之認定，尚須經
稽徵機關就納稅義務人所提示時價證明文件查明屬實後，始得核實認定。本件同一違章事實之營業稅案件，業經最高行政法院105年度判字第513號判決認定系爭抵押物所定拍賣最低價額227,790,000元，應屬合理之當時市場價格（時價）。被告作成復查決定核認系爭不良債權出售增益為73,795,529元（處分不良債權收入227,790,000元－取得不良債權成本153,994,471元），加計原列報出售其他不良債權增益計3,643,368元，變更核定出售資產增益為77,438,897元，並無不合。
㈣本件原告購入系爭不良債權，經強制執行承受取得系爭房地
，並以持有債權抵繳拍賣價款，已處分債權，所得已實現，其辦理97年度營利事業所得稅結算申報時，未依規定按實申報出售系爭不良債權增益72,091,414元，併同另漏報利息收入1,233元，致漏報所得額72,092,647元，逃漏營利事業所得稅額18,023,038元，顯有過失，應予處罰。被告作成復查決定參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110條第1項規定部分，審酌原告於查獲之日前5年內未曾查獲有漏報或短報所得情事，並於裁罰處分核定前，已以書面承認違章事實，並承諾願意繳清稅款及罰鍰，乃按所漏稅額18,023,038元處0.6倍之罰鍰計10,813,822元，自屬適法允當等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：原告以系爭不良債權抵繳承受抵押物之拍賣價金，認列其處分資產損益，應如何認定抵押物之時價，是否必須扣除地上待清除廢棄物之費用？
六、本院判斷如下：㈠前提事實：
原告從事經營汽車零件製造等業務，購得系爭不良債權後，於97年間法院民事執行處拍賣該債權抵押之土地時，聲明以拍賣價額227,790,000元承受，並以其債權額抵繳法院拍賣價款，原查核定出售資產增益80,872,230元及全年所得額83,642,053元，應補稅額18,881,372元，並按所漏稅額18,881,372元處0.8倍罰鍰15,105,097元，其後，經被告作成復查決定追減出售資產增益3,433,333元及罰鍰4,291,275元，並經訴願決定予以維持等情，有卷附96年7月3日債權買賣契約書(見原處分卷一第52至54頁)、96年7月27日債權買賣增補契約書(見原處分卷一第48至50頁)、96年7月30日中租迪和借貸契約書(見原處分卷一第95頁)、南投地院民事執行處強制執行金額計算書分配表(見原處分卷一第101至107頁)、營業所得稅繳款書(見原處分卷一第157頁)、營業所得稅裁處書(見原處分卷一第153頁)、復查決定(見本院卷第23至51頁)、訴願決定(見本院卷第53至69頁)等件可稽，堪予認定。
㈡揆諸所得稅法第45條第1項前段規定意旨，可知凡資產出價
取得者，其實際成本係指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。準此以論，資產管理公司取得金融機構不良債權之成本費用，自應以其成為債權人而實際支出具對價性及必要性之費用為限，其發生在繼受債權之後者，例如，為實現該不良債權而聲請法院強制拍賣擔保物標的物，拍賣中承受標的物而支出之費用（例如代墊稅款），均非屬取得不良債權之成本費用至明。再者，資產管理公司出售其不良債權獲取對價即產生損益，其以承受擔保債權之抵押物作為對價者，自應以抵押物之時價判斷其損益結果。又資產管理公司聲請法院拍賣抵押物，而按該次拍賣所定之最低價額聲明承受抵押物，並以其可獲分配之債權額抵繳價款者，其取得抵押物時，固仍應以抵押物時價減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益，然所謂時價則指當時市場正常交易之價格而言。衡諸法院拍賣抵押物，係本於中立地位，參酌專業鑑價資料，核定底價公開拍賣，本具客觀性及合理性，則無論經第三人出價應買或債權人依底價承受，除有更具體明確之資料或文件可證明該價格與時價有顯著差距外，稅捐稽徵機關非不得據以核認納稅義務人處分該不良債權之損益依據。故財政部103年2月5月臺財稅字第10304501460號令明示營利事業或個人購入不良債權向法院聲明承受抵押物，如能提示下列資料之
一：報章雜誌所載市場價格，或各直轄市、縣（市）同業間帳載房地之加權平均售價，或不動產估價師之估價資料，或銀行貸款評定之房屋及土地款價格，或大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價，或法院拍賣或國有財產署等出售公有房地之價格，或其他公允客觀之不動產時價資料，或時價資料同時有數種，得以其平均數為時價等情形，且經稽徵機關查明屬實者，始得改以該資料所示時價核認，核與所得稅法第45條第1項前段規定旨趣相符，自得予以援用。㈢查系爭不良債權之抵押物為坐落南投市○○段之11筆土地及
地上廠房。原告雖於103年提出威名不動產估價師事務所估價報告主張系爭抵押土地97年9月24日之時價為159,623,000元，然經檢視該估價報告係先估定不動產正常價格，再扣除地上廢棄物清理費用（見原處分卷一第312頁），而南投地院拍賣公告明確載明土地係連同地上之廢棄物拍賣點交，可見其底價係以廢棄物存在為前提條件為拍賣，則上開威名不動產估價報告係扣除廢棄物清理費用鑑估時價，明顯與拍賣條件不合。再參酌原告在南投地院拍賣前，即於97年5月19日與仕揚實業股份有限公司(下稱仕揚公司)簽訂不動產預約買賣契約書，約定取得系爭不動產抵押物後，以215,000,000元價格銷售予仕揚公司（見原處分卷一第23頁)，其後於102年7月8日以總價235,500,000元銷售。由於資產鑑價易受外在因素干擾，相關鑑價報告或調查資料多屬參考性質，不能執個別有利之鑑價資料為據。原告於拍賣前已與非利害關係人仕揚公司約定不動產抵押物銷售價格，雖非最終實際交易價格，惟就時價認定上仍具相當之參考性。其次，南投地院於拍賣前委託柏宇不動產估價師事務所就系爭抵押物不動產鑑估其現值，金額為205,176,000元，與原告預先簽訂不動產買賣預約之價額差距不到5％(9,824,000元)。且依威名不動產估價報告所載，如還原廢棄物清理費用，其鑑估金額為205,888,353元(土地鑑估價格202,678,353元+建物鑑估價格3,210,000元)，亦與柏宇不動產估價報告金額相去無幾。況且，本件系爭抵押物關於營業稅爭議事件，已據最高行政法院105年度判字第513號判決理由明確載示：「……上訴人主張現所提威名不動產估價師事務所鑑定系爭不動產97年9月24日之價格為159,623,000元較為可採，何以上訴人當時願以147,095,238元承買系爭不良債權，而甘冒如此風險而僅賺取些微利差之理。再者上訴人於拍定前之97年5月19日亦訂立不動產買賣預約方式，約定以買賣總價215,000,000元，出售系爭不動產予仕揚公司，且最終於102年7月8日以買賣總價235,500,000元成交，與仕揚公司訂立系爭不動產買賣本約，亦足見系爭不動產所定拍賣最低價額為227,790,000元，依前所述情形，應屬合理之當時市場價格（時價）。
」等意旨，亦值參酌。
㈣又依卷附廣慶興公司96年7月3日債權買賣契約書、新興公司
96年7月3日債權買賣契約書及林錦柱96年7月3日債權買賣契約書所載，本件原告為取得系爭不良債權而支出之成本計有20,000,000元(含稅)、52,100,000元(含稅)及76,000,000元(特種統一發票)，小計148,100,000元；此外，加計新興公司96年5月15日債權買賣契約書之1,000,000元(特種統一發票)共149,100,000元，連同向租賃公司融通資金之借款成本4,894,471元，合計153,994,471元，上開成本金額中，有取具開立統一發票者為72,100,000元，由於原告未取得統一發票亦未申報進項稅額，故72,100,000元可按含稅金額作為資產出價取得成本；其支付新興公司之77,000,000元係屬取具特種統一發票，均可認為資產出價取得之成本。又原告為取得該不良債權，向中租迪和公司貸款所生之利息計4,894,471元，亦合於所得稅法第45條所稱之必需費用。故其取得系爭不良債權之成本金額計為153,994,471元。至於原告主張其代墊之土地增值稅、房屋稅及地價稅等金額，核係取得系爭不良債權之後所發生，且應自債權實現金額中予扣除，自不應加計至不良債權之成本。是故，本件原告取得系爭抵押物之時價227,790,000元即為其處分系爭不良債權之收入，減去取得不良債權之成本153,994,471元，所得金額73,795,529元為其資產增益，加計原來已列報出售其他不良債權增益3,643,368元，合計77,438,897元。則被告作成復查決定將原查認定之出售資產增益80,872,230元追減3,433,333元，自屬適法有據。
㈤又查原告購入不良債權後，聲請強制執行承受房地，並以持
有債權抵繳拍賣價款，其所得已然實現，自應計算處分損益申報營利事業所得稅。惟原告未依規定申報致逃漏所得稅，違章事證明確，被告依過失論處，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110條第1項之規定，審酌原告查獲之日前5年未有短漏報所得之情事，並於裁罰之前書面承認違章事實，並承諾繳清稅款及罰鍰，故依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額處0.6倍罰鍰，所為裁罰明顯無過當之情形。
七、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。本件被告就原告97年度營利事業所得稅結算申報，作成復查決定將原查關於出售資產增益金額追減3,433,333元，即核定營利事業所得稅額為18,023,038元，及追減罰鍰4,291,275元即按所漏稅額處0.6倍裁處罰鍰計10,813,822元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。從而，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 107 年 7 月 25 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 7 月 25 日
書記官 凌 雲 霄附錄本判決引用的相關法令：
【所得稅法】
第3條第1項
凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。
第24條第1項前段（100年1月26日修正前）
營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
第45條第1項前段
稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。
第110條第1項
納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。
【營利事業所得稅查核準則】
第32條第1款前段（98年9月14日修正前）
出售或交換資產利益：一、出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。
【稅捐稽徵法】
第1條之1第4項
財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。
【稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表】
所得稅法部分（107年5月22日修正）
稅法條次及內容：「第110條第1項納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」；違章情形：「二、漏稅額超過新臺幣十萬元者。」；裁罰金額或倍數：「處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬下列情形之一者，處所漏稅額
0.6倍之罰鍰：一、查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額，或查獲之日前5年內經查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額未經裁處罰鍰。」【財政部臺80年8月8日財稅字第800695600號函說明二】
納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義影人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。
【財政部93年9月23日臺財稅字第09304549470號令】
一、資產管理公司收購金融機構不良債權之成本，應依所得稅法第45條規定，以支付成本之總價及其他必要支出如手續費等，按實際成本認定。至於其參與競標不良債權之支出，包括行政規費、委外代辦費、鑑價費及其他與競標相關之費用，應列為當年度之營業費用。
三、資產管理公司處理金融機構之不良債權應採成本回收法，於個別不良債權轉售、催收或處分之收入大於其取得成本之年度，認列收益，依法課徵營利事業所得稅。
六、資產管理公司以其所持有之金融機構不良債權抵繳法院拍賣價款，以承受抵押物，嗣後再將所取得之抵押物出售予第三人，應於承受抵押物時，認列處分不良債權損益，並於實際處分抵押物時，認列處分資產損益，依法課徵營利事業所得稅。
【財政部103年2月5日臺財稅字第10304501460號令】
營利事業或個人向金融機構或資產管理公司購入不良債權，嗣向法院聲請強制執行，其因法院拍賣之不動產抵押物無人應買，由該營利事業或個人按該次拍賣所定之最低價額聲明承受，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款者，於取得抵押物時，應以抵押物時價減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。其抵押物時價之認定，不以該次法院拍賣價格為限，營利事業或個人如能提示下列足供認定抵押物時價資料及證明文件，經稽徵機關查明屬實者，得予核實認定：（一）報章雜誌所載市場價格。（二）各直轄市、縣（市）同業間帳載房地之加權平均售價。（三）不動產估價師之估價資料。（四）銀行貸款評定之房屋及土地款價格。（五）大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。（六）法院拍賣或國有財產署等出售公有房地之價格。（七）其他公允客觀之不動產時價資料。（八）時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價。