臺中高等行政法院判決
106年度訴字第33號106年7月19日辯論終結原 告 馬上發國際企業股份有限公司代 表 人 林資清訴訟代理人 方文寶 會計師
林錦隆 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 蔡錦雲上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月29日臺財法字第10513953680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營不動產開發、興建及租售業務，前於民國96年間與「臺中市長春自辦市地重劃區」（下稱系爭自辦市地重劃區）理事會及經驥整體開發有限公司（下稱經驥公司）三方簽訂投資開發契約書，由原告提供開發資金取得系爭自辦市地重劃區之投資開發權利，再委託經驥公司實施。其後，原告於100年10月間，以新臺幣（下同）270,000,000元（含稅）之價額，與訴外人得坤銓營造有限公司（下稱得坤銓公司）簽訂協議書，讓渡上開投資開發權利予得坤銓公司，惟原告僅就其中價金90,000,000元開立統一發票銷售額85,714,286元（即90,000,000元÷1.05），餘額180,000,000元（含稅）未依規定開立統一發票銷售額171,428,571元（180,000,000元÷1.05），有加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第43條第1項第4款「短報、漏報銷售額」及第5款「漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額」事由，乃核定補徵營業稅額8,571,429元，並按所漏稅額8,571,429元處0.5倍之罰鍰4,285,714元；另就未依規定取得進項憑證部分，裁處1,000,000元罰鍰；合計裁處罰鍰5,285,714元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：㈠營業稅部分：
1.本件事實緣由：⑴臺中市長春自辦市地重劃會（即臺中市政府核准辦理單
元十二自辦市地重劃案），於96年9月26日間成立重劃會並訂立章程，依章程第17條、18條規定：「本重劃區所需全部資金由理事會負責籌措，由馬上發國際企業股份有限公司同意代墊，雙方同意依『獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法』第42條之規定，簽訂投資開發契約書。」「理事會代表全體會員籌措重劃所需資金，全體會員同意與馬上發國際企業股份有限公司簽訂『土地委託辦理重劃契約』，以個人未建築土地折價抵付馬上發國際企業（股）公司之投資報酬。」嗣臺中市長春自辦市地重劃區理事會（全體理事）遂依該章程規定，於96年10月31日與原告及第三方經驥公司簽訂「臺中市長春自辦市地重劃區投資開發契約書」，約定由長春重劃會提供土地，經驥公司全權處理一切重劃作業，原告負責提供自辦市地重劃所需一切資金、地上物拆遷補償費發放事宜、執行工程設計、發包、施工、監工、驗收及移管等各項業務。而原告代長春重劃會墊支之費用，則由長春重劃會以重劃未建築土地折價抵付原告投資報酬。
⑵詎原告開始代墊支上開重劃費用後，長春重劃會糾紛不
斷，迭經人檢舉申辦重劃時所檢具的土地所有權人同意書有偽造情事，並遭主管機關臺中市政府處分暫停重劃作業在案。原告為恐所墊支之費用，無從回收，經公司董事會於97年12月31日決議停止墊支（按於決議時原告已墊支6千萬元），並經長春重劃會及經驥公司口頭同意而停止墊支。換言之，原告與長春重劃會、經驥公司三方於96年10月31日之「臺中市長春自辦市地重劃區投資開發契約書」已經三方合意終止。
⑶於原告終止「臺中市長春自辦市地重劃區投資開發契約
書」後，經驥公司除自行籌措資金繼續辦理重劃作業外，另尋求有出資意願之得坤詮公司接手投資。嗣臺中市長春自辦市地重劃區理事會、經驥公司與得坤詮公司三方當事人即於98年3月31日簽訂「臺中市長春自辦市地重劃區投資開發契約書」，約定由得坤詮公司墊支自辦市地重劃區公共設施興建工程費6.5億元、自來水、電力、電信、瓦斯等管線配合工程費1.5億元，合計8億元；長春重劃會同意以抵費地12,000坪作為得坤詮公司代墊上開重劃費用之報酬在案。
⑷得坤詮公司訂約後，竟再要求經驥公司及原告應全部正
式退出該重劃案，由得坤詮公司接手辦理，並同意代長春重劃會歸墊原告及經驥公司於原告終止原投資契約書後為辦理重劃支出之費用及勞務。三方就歸墊補償條件歷經折衝後，於100年10月14日，由原告於經驥公司之同意下，出面與得坤詮公司簽訂「協議書」乙份，約定於簽訂協議書同時，由得坤詮公司一次支付原告2.7億元，其中9千萬元係支付原告代長春重劃會墊支之6千萬元本息及勞務；另6千萬元係支付經驥公司完成之各項重劃作業墊支款項，原告應取得經驥公司開立之同額發票交付得坤詮公司；另1.2億元係支付經驥公司為促成及辦理系爭重劃區自辦市地重劃所支出之其他相關費用。而100年10月14日協議書，僅由原告與得坤詮公司簽訂之原因，係因原告於簽訂該協議書之前，就得坤詮公司應補償經驥公司所墊支之費用及勞務成本，已與經驥公司達成同意退出本重劃之投資開發並由得坤詮公司接手辦理之協議；相對的，得坤詮公司認定原告為頗具規模之公司，信用優良，而原告與經驥公司於96年10月31日已簽訂投資開發契約書在先，加上原告公司之董事長林資清，為經驥公司負責人林秋水之同父異母的兄長，二家公司信任關係良好，如經由原告代收代付經驥公司取回之墊款及勞務成本，可一併理清經驥公司與原告間之權利義務後，使三家公司之權利義務明確，杜絕事後爭議。且於簽約後，原告為經驥公司所代收代付之系爭
1.2億元，已由經驥公司向原告領取完畢。原告、經驥公司、得坤詮公司三方對於100年10月14日協議書應給付之金額及給付之對象，均無爭議。
⑸詎被告竟認定原告所代收代付經驥公司之180,000,000
元，係屬出售權利之營業行為，核課原告補繳營業稅8,571,429元及罰鍰0.5倍計4,285,714元，及於代收代付171,428,571元與經驥公司，未依規定取得進項憑證而處罰鍰1,000,000元。顯已違反稅法規定嚴重侵害原告之權利。
2.系爭96年10月31日之「臺中市長春自辦市地重劃區投資開發契約書」之約定內容，可知經驥公司係受長春重劃會（提供土地）及原告（提供資金）二方共同委任辦理重劃業務，該投資開發契約書核屬委任契約性質，而非承攬契約。而委任與承攬最大之不同，在於承攬係以工作之完成為要件，亦即須有一定之結果，而委任則祗須處理事務，至完成與否則非所問，亦即不以一定結果為必要（最高法院99年度臺上字第2291號民事判決意旨參照）。故委任僅須有服勞務之事實，無論有無結果，均能獲得報酬，而承攬若無結果時，則不得請求報酬（臺灣高等法院103年度上易字第15號判決要旨參照）。「臺中市長春自辦市地重劃區投資開發契約書」之性質既為委任契約而非承攬契約，即無次承攬之「下包廠商」可言。被告認定經驥公司為原告之下包廠商，顯與系爭投資開發契約書約定內容不符，自無可採。
3.按「買賣契約之合意解除非要式行為，買賣雙方當事人解除契約之意思表示一致，買賣契約即因之而解除，並不以訂立解除契約之書面為必要」最高法院85年度臺上字第3055號民事裁判意旨可資參照。本件長春重劃會及經驥公司二方均同意原告停止出資並解除96年10月31日「臺中市長春自辦市地重劃區投資開發契約書」，三方當事人解除契約之意思表示一致，即生解除效果，不以訂立解除契約書面之必要。
4.由得坤詮公司於100年2月10日所提出於重劃會之「長春重劃區重劃作業進度報告說明書」記載略以：「……臺中市長春自辦市地重劃區重劃案早於97年12月11日因重劃會涉及偽造地主同意書案被臺中市政府以府劃字第0970288282號函暫停在案；然98年2月24日林秋水（經驥公司代表人）隱瞞事實，經陳國禎介紹得坤詮營造有限公司簽訂臺中市長春自辦市地重劃區投資開發契約書，開發項目為重劃區公共設施工程及自來水、電力、電信、瓦斯等管線配合工程，並向本公司收取履約保證金新臺幣壹仟萬元整，其中於契約書第6條第3項明示『甲方應召開重劃區第四次理事會，提請理事會決議通過本重劃區公共設施工程開闢所需資金由乙方（得坤詮公司）墊支』並將會議紀錄送請臺中市政府備查，同時開立保證書除保證重劃工程能在簽約後3個月內順利開工外，且保證待臺中市政府同意本案之開發許可後，得坤詮營造有限公司擁有優先承攬開發全案之權利；98年3月31日重劃會理事長陳長助代表長春自辦市地重劃區重劃會與本公司簽訂『臺中市長春自辦市地重劃區投資開發契約書』投資開發項目為重劃區公共設施工程及自來水、電力、電信、瓦斯等管線工程，並將馬上發公司97年度營業報告書影本，交付本公司以證明馬上發公司已決議停止開發第十二單元重劃工程，合先敘明。」等語，可知長春重劃會、經驥公司二方，與原告已合意解除系爭96年10月31日投資開發契約書後，始與得坤詮公司另簽立投資開發契約書，並於提出原告已正式停止出資證明，以取信於得坤詮公司。
5.訴願決定以：依長春重劃會於100年1月20日以長春重字第085號函復得坤詮公司，因要求長春重劃會召開理監事會處理相關程序一事之內容，迄100年11月27日長春重劃會召開第3次會員大會後，變更重劃章程，將重劃業務之執行及開發總費用之籌措墊支委由得坤銓公司獲該公司指定之人士簽訂各項委辦合約書。認定原告於100年11月27日前，仍具本件重劃區投資開發及日後取得抵費地法定權利之地位云云，實有誤會。
6.原告於96年10月31日之「臺中市長春自辦市地重劃區投資開發契約書」合意解除後，僅得請求長春重劃會返還於契約解除前已墊付資金，並無任何投資權可資轉讓。而得坤詮公司係代長春重劃會返還原告解除契約前之代墊款，並非受讓投資開發權利之對價：
⑴按契約如經合法解除，則雙方互負回復原狀之義務，解
除契約人不得請求他方依原訂契約履行其義務，最高法院79年度臺上字第2353號民事裁判意旨可資參照。如前所述，本件系爭契約已經合意解除，是原告於契約解除後，僅得請求長春重劃會返還已墊付之資金，而不得請求以土地抵付投資報酬，已無投資開發權利可資讓與得坤詮公司或其他任何第三人。
⑵而長春重劃會對於應返還原告之代墊款，乃委由經驥公
司另尋求出資之對象，遂於98年2月24日、98年3月31日先後與得坤詮公司簽訂投資開發契約書，並另要求得坤詮公司代為償還原告之墊款。並於代為償還後，由原告配合得坤詮公司辦理重劃會章程變更，以完成原告解除契約退出重劃作業後之法定程序。由此可見，得坤詮公司依100年10月14日協議書給付原告9千萬元，係代長春重劃會償還原告之墊款，而非向原告受讓投資權益之對價。
⑶得坤詮公司於100年2月10日致重劃會全體會員之「臺中
市長春自辦市地重劃區重劃無進度報告書」中對於長春重劃會應如何保障得坤詮公司之投資開發權益時，即載明：「……且馬上發公司係代重劃會墊支重劃作業費，如重劃會未參與協商，如何保障馬上發公司之權益，又如本公司代重劃會償還馬上發代墊支之重劃作業費用，重劃會以何種方式簽認，以保障本公司之權益……」;「……如要本公司以此種方式取得投資開發權利，本公司是否可於會員大會增額選舉理事時，同時罷免部分理事並修改章程更換投資團隊，對馬上發公司而言代墊款由誰清償，馬上發公司因重劃會涉及偽造地主同意書案被臺中市政府暫停重劃作業，董事會決議停止開發投資時已受到傷害……」等主張。
⑷由此可知，得坤詮公司自始即認定原告於合意解除96年
10月31日之投資開發契約書後，僅有代墊款之返還請求權，而無任何投資權利可資讓與。且該公司係為長春重劃會償還原告已墊付之重劃費用，並非受讓原告之投資權益。至於得坤詮公司代為償還後，其與重劃會之權利義務，應由二造間自行處理，與原告無涉。
7.被告以依98年3月31日「臺中市長春自辦市地重劃區投資開發契約書」第11條：契約終止約定：「本契約簽訂後3個月內，若臺中市政府尚未核定開工或乙方資金未到，則本契約自動終止無效，丙方（即經驥公司）應將乙方（即得坤詮公司）已墊支之重劃費用無息償還，甲方（重劃會）不負損害賠償之責，但經三方協議後得延長之」等語。因本件得坤詮公司資金未於3個月到位，因而契約已失其效力乙節：
⑴雖長春重劃會於100年1月20日發函得坤詮公司主張：因
得坤詮公司未依約於3個月資金到位，系爭98年3月31日投資開發契約書已自動終止失效。惟得坤詮公司於收受該函後，認長春重劃會之主張於法無據，乃於100年1月26日委由旭成國際法律事務所回函，對於長春重劃會之主張詳為指駁，並堅決主張：系爭投資契約仍然有效存在。長春重劃會乃再於100年2月11日委託銘律法律事務所發函得坤詮公司否認得坤銓公司之主張。足見兩造對該契約是否未失其效力存有重大爭議。該項爭議應循民事訴訟解決，被告僅依長春重劃會及經驥公司片面主張，即認定系爭98年3月31日投資契約，已因資金未到位，而失其效力，毫無可採。
⑵長春重劃會、得坤詮公司、經驥公司就系爭98年3月31
日「臺中市長春自辦市地重劃區投資開發契約書」存有履約爭議及契約效力問題，均係該三方當事人之契約爭議，與原告無關，且其等三方發生系爭履約爭議之時間，在系爭96年10月31日「臺中市長春自辦市地重劃區投資開發契約書」合意解除之後，並不影響契約書已於96年10月31日合法解除之事實。被告以系爭98年3月31日「臺中市長春自辦市地重劃區投資開發契約書」已失其效力，為駁回原告復查申請之論述基礎，並無可採。
8.我國營業稅採加值型課徵方式，係就營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎；而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅賦金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額，是以對同一貨物或勞務之產銷活動中，每一階段之營業人不論是前手營業人或後手買受人，應以前後手營業人在營業活動中確有交易事實為準。是以原告原係受長春重劃會理事會之委託，負責墊付重劃所需之資金，並以重劃後之抵費地作為原告墊付資金之相關報酬。後因該重劃工程進行不順並有所延宕，原告乃決議不再代該理事會墊付相關資金，後因得坤銓公司有意承接該重劃工程，原告乃於100年10月14日與得坤詮公司簽訂協議書，約定續後由得坤詮公司負責籌措或墊付長春自辦市地重劃會所需之資金，其中屬原告已墊付之資金及其相關報酬部分計90,000,000元，業已依法開立統一發票，另180,000,000元係屬資金之代收轉付，原告僅承得坤詮公司之委託，代為將該資金轉付予實際承作長春重劃會重劃工程之經驥公司，原告也未從中收取差價，與一般營業人銷售貨物或勞務之營利行為有間，依其性質單純為資金之代收轉付，非屬銷售貨物或勞務之行為，自無加值及非加值營業稅法之適用。
㈡罰鍰部分：
1.本件原告僅係代收轉付經驥公司之款項，屬於代收性質，尚非營業交易行為。倘若依被告認定原告應開立發票1.8億元，並取具經驥公司發票1.8億元，以營業稅課稅進銷互抵概念而言，原告並無逃漏稅捐必要及意圖，該行為並非出於故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定，並參照最高行政法院105年度判字第98號判決意旨，應無稅捐稽徵法第44條規定處罰之適用。
2.稅捐稽徵法第44條規定營利事業依規定應給予他人憑證而未給予，或應自他人取得憑證而未取得者，應處罰鍰之規定，依據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及第2項規定，須營利事業於對外營業事項之發生，未給予或未取得憑證者，始有其適用。本件因重劃工作延宕多時，雖原告於97年底已停止出資並與長春重劃會、經驥公司三方合意解除契約，惟因重劃會章程第17條及第18條明定由原告出資之條款，故長春重劃會要求得坤詮公司應與原告簽訂協議書後再重組重劃會，並修改章程改由得坤詮公司出資，故原告方同意接受得坤詮公司要求，在取得經驥公司放棄投資聲明書後與得坤詮公司簽約，故代收轉付經驥公司之款項，僅屬代收性質，尚非營業交易行為，應無稅捐稽徵法第44條規定處罰之適用等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被告答辯略謂：㈠營業稅部分：
1.依96年10月長春重劃會章程第17條、第18條及第19條規定，系爭重劃區所需全部資金由長春重劃會之理事會負責籌措，原告同意代墊，以未建築土地折價抵付原告之投資報酬，於重劃完成後，依投資開發契約書將抵費地移轉過戶給原告或其指定之第三人。再者，長春重劃會、原告及經驥公司96年10月31日共同簽訂之「臺中市長春自辦市地重劃區投資開發契約書」第4條約定：原告提供全部資金、補償費發放事宜及監管工程業務；經驥公司則受長春重劃會及原告之託，全權處理一切重劃作業。依章程第6條規定，重劃工程竣工驗收，報經主管機關同意後，長春重劃會應將抵費地移轉過戶給原告或投資人。可知本件市地重劃案係由長春重劃會提供土地、原告出資，共同委託經驥公司處理重劃作業，至為明確。
2.依長春重劃會以100年1月20日長春重字第085號函復得坤詮公司因要求長春重劃會召開理監事會處理相關程序一事之內容略以：「貴公司函請本會提供補償清冊有意承辦拆遷作業乙案，須依獎勵辦法第31條及重劃會章程之規定辦理……可與馬上發公司簽立備忘錄……馬上發公司受本會之託墊支重劃費用並執行各項重劃作業，該公司應負之責任及重劃完成後可取得之權利，重劃章程及投資開發契約書中均已明訂，在未經重劃區內過半數地主同意前，不得任意修改，更不得私自轉讓他人，是貴公司為取得投資開發本重劃區之法定地位，除與馬上發公司簽立備忘錄完成應辦事項外，亦可舉辦說明會向地主報告重劃作業進度，徵求地主同意……以連署方式報請臺中市政府許可後，自行召開會員大會，提案討論章程修改及舉辦理事增額選舉。」等語，迄100年11月27日長春重劃會召開第3次會員大會後，變更重劃會章程，將重劃業務之執行及開發總費用之籌措墊支委由得坤詮公司或該公司指定之人士簽訂各項委辦合約書。可證原告於100年11月27日前仍具本件重劃區投資開發及日後取得抵費地法定權利之地位。況長春重劃會、得坤詮公司及經驥公司於98年3月31日係簽訂「重劃區公共設施工程」投資開發契約，核與本件重劃案之投資開發權利移轉無涉。原告主張其係受長春重劃會委託代為籌措重劃資金，於97年12月17日起已停止出資，98年3月31日改由得坤詮公司與長春重劃會、經驥公司簽訂「長春重劃區投資開發契約書」代為籌措或代墊資金之詞，核無足採。
3.依原告與得坤詮公司就本重劃案投資開發事宜於100年10月14日簽訂協議書，於第2點約定：原告與經驥公司已達成協議，兩家公司均同意退出本重劃區之投資開發，由得坤詮公司接手辦理，並同意支付270,000,000元，原告同意負責處理（終止）其與經驥公司間之權利義務；經驥公司之主張或請求，原告應負責協調處理之。第3點約定：得坤詮公司一次付清270,000,000元內容如下：原告墊支款項90,000,000元、經驥公司完成各項重劃作業墊支款項60,000,000元及為促成及辦理本件重劃所支出之其他相關費用120,000,000元，原告於支付與第三人經驥公司，得以監督付款方式支付之。第5點約定：原告應交付原告及經驥公司各自放棄全部投資開發權利聲明書及相關文件。上開協議書簽訂時之得坤詮公司代表人王松山於105年1月19日受被告調查時之談話筆錄陳稱：依長春重劃會96年10月第1次會員大會章程規定，只有原告才具有開發權利，本件購買重劃案開發權利支付金額270,000,000元，係由原告提出其代墊款及經驥公司代墊款估算資料（僅口頭提出，並無詳細核算依據），得坤詮公司為儘速解決只能依其金額付款。及原告100年10月14日讓與臺中市長春自辦市地重劃投資開發權利聲明書亦載明：其自100年10月14日起，已將因履行上開「臺中市長春自辦市地重劃區投資開發契約書」提供資金等義務，所取得一切權利、義務，包括提供辦理市地重劃所需一切資金、執行地上物拆遷補償費發放、工程設計、發包、施工、監工、驗收移管等各項業務，並約定由重劃會以重劃區抵費地做為投資開發報酬之權利、義務，全部概括讓與得坤詮公司等內容，益證原告因讓渡本件重劃案之投資開發權利所收取之270,000,000元，核與營業稅法第3條第2項「銷售勞務」之定義相符，自應依營業稅法相關規定申報繳納。
4.本件經被告以104年11月17日及105年1月13日中區國稅法一字第1040014903號及第0000000000號函請原告提示讓渡權利金中屬支付經驥公司180,000,000元之性質、明細、計算方式、計算依據及相關證明文件資料，原告迄未提示，是原告自得坤詮公司收取並轉付經驥公司之180,000,000元，仍應依法開立統一發票，並無不合。綜上，被告已善盡調查之能事，原告復未能盡協力義務提供對其有利之事證以供審酌，爰依查得資料核認原告於100年10月14日讓渡臺中市長春自辦市地重劃案投資開發權利，核屬營業稅法第3條第2項規定之銷售勞務，其所收取之款項270,000,000元，應依法開立統一發票，課徵營業稅，原告僅開立統一發票銷售額85,714,286元（90,000,000元÷1.05），漏未開立統一發票銷售額171,428,571元（180,000,000元÷1.05），是原查核定原告漏報銷售額171,428,571元，補徵營業稅額8,571,429元，並無不合。
5.依原告與得坤詮公司100年10月14日簽訂之協議書第2點記載：「乙方（得坤詮公司）同意給付甲方（原告）新臺幣貳億柒仟萬元，甲方同意負責（終止）其與經驥公司間之權利義務；另本協議書簽訂後經驥公司如有對重劃會或重劃區理事會為與投資開發有關之主張或請求，甲方應負責協調處理之。第5點：甲方應交付甲方及經驥公司各自放棄全部投資開發權利聲明書……。甲方保證所交付之各項文件均為真正，絕無偽造變造……。」次依得坤詮公司王松山證稱，系爭協議書內容，係指原告應「全權負責」處理該重劃投資開發案之協議事宜，其僅與有取得抵費地法定權利之原告簽訂協議書，並未與無實質開發權利之經驥公司簽訂協議書，基此，經驥公司非系爭協議書之簽約人，經驥公司對得坤詮公司未負有權利出賣人之瑕疵擔保責任，僅原告對系爭交易負有「權利瑕疵擔保」責任，是原告主張此部分僅屬得坤詮公司支付經驥公司代墊費用由原告代收轉付並非權利之移轉乙節，核無足採。
6.得坤詮公司與長春重劃會及經驥公司於98年3月31日簽訂有關公共設施工程興建部分之投資開發契約書部分，長春重劃會認定98年3月31日簽訂契約書並未生效，另得坤詮公司王松山亦證稱上開契約書並未生效亦未執行，得坤詮公司後來接受地主聯署委託重新召開會員大會，該公司為順利召開會員大會於100年10月14日與原告簽訂協議書，簽訂該協議書之目的，是要原告全權負責處理該投資開發案之協議事宜，債權債務關係只存在於得坤詮公司與原告之間，因為只有原告才具有開發權利，而經驥公司只是原告委託重劃作業之公司，其並無實質開發權利，因此得坤詮公司僅與具開發權利之原告簽訂協議書，協議書內容有關應支付經驥公司1億8千萬元部分，並不是得坤詮公司應代長春重劃會墊支之資金。
7.經驥公司於95年至97年發票開立對象僅有原告1家營業人，98年以後經驥公司即無再開立發票情形，經驥公司係向原告請領辦理重劃作業墊支之費用並開立銷售統一發票給原告，且經驥公司之負責人林秋水也證稱其係原告找來代辦重劃作業之廠商，原告與買受人得坤詮公司私自簽訂轉讓權利契約書並未經該公司同意，本重劃案其無取得重劃後抵費地之權利，其並沒有授權亦未委託原告簽署及代為收受權利讓渡、代墊相關費用款項。據上，得坤詮公司與長春重劃會及經驥公司於98年3月31日簽訂有關公共設施工程興建部分之投資開發契約書既未生效亦未執行，經驥公司只是原告委託重劃作業之公司，其並無實質開發權利，可見系爭180,000,000元係原告支付經驥公司所完成之各項重劃作業墊支款項、其他相關費用及報酬，屬原告為完成與買受人得坤詮公司交易條件之支出項目。是原告主張該協議書所載180,000,000元屬得坤詮公司與經驥公司間契約約定「代墊費用償還請求權」之行使，與原告間並無任何銷售勞務所生之有償對價關係乙節，自無足採。
8.依原告讓與臺中市長春自辦市地重劃投資開發權利聲明書載明：立聲明書人馬上發公司（即原告）自100年10月14日起，已將因履行上開「臺中市長春自辦市地重劃區投資開發契約書」提供資金等義務，所取得一切權利、義務，包括提供辦理市地重劃所需一切資金、執行地上物拆遷補償費發放、工程設計、發包、施工、監工、驗收移管等各項業務，並約定由重劃會以重劃區抵費地做為投資開發報酬之權利、義務，全部概括讓與得坤詮公司，是原告轉讓「臺中市長春自辦市地重劃區」之全部投資開發權利予得坤詮公司，取得之款項270,000,000元為其轉讓投資開發權利之對價，核其行為係屬營業稅法第3條第2項規定之銷售勞務，原告應按所收取之全部代價開立統一發票銷售額257,142,857元（270,000,000元÷1.05），減除原告已開立統一發票銷售額85,714,286元（90,000,000元÷1.05），計漏報銷售額171,428,571元（180,000,000元÷1.05），是被告原核定漏報銷售額171,428,571元，補徵營業稅額8,571,429元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
1.漏報銷售額部分：⑴本件原告既係營業人，自應知悉銷售勞務時，應依法開
立統一發票，並應於申報當期銷售額時列入申報，惟其未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時，亦未列入申報，致逃漏營業稅，違章事證明確，已如前述，核有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰。
⑵被告以原告違章情節，應依營業稅法第51條第1項第3款
及稅捐稽徵法第44條規定論罰，按行政罰法第24條第1項規定，應擇一從重處罰，本件應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據，另審酌本件係1年內第1次查獲案件，原告已於裁罰處分核定前補繳稅款，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額8,571,429元處0.5倍之罰鍰4,285,714元，復查決定遞予維持，經核並無不合。
2.未依規定取得進項憑證部分：⑴稅捐稽徵法第44條立法目的即為使營利事業據實給予或
取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，是以稅捐稽徵法第44條規定之處罰乃行為罰，當營利事業有違反作為義務（即未給與憑證或未取得憑證或未保存憑證）時，應按「查明認定之總額」處5％罰鍰。
⑵本件原告於100年10月至12月間支付前揭重劃案之相關
支出180,000,000元予經驥公司，未依規定取得進項憑證金額計171,428,571元（180,000,000元÷1.05），違章事證明確，已如前述，自應論罰。被告按經查明認定之總額171,428,571元，依稅捐稽徵法第44條規定，裁處5％罰鍰計8,571,428元，復依同條第2項處罰金額最高不得超過1,000,000元之規定，乃裁處罰鍰1,000,000元，復查決定遞予維持，並無不合。
⑶原告主張代收轉付經驥公司之款項，僅屬代收性質，尚
非營業交易行為，其行為並非出於「故意或過失」，應無稅捐稽徵法第44條規定處罰之適用乙節：
①稅捐稽徵法第44條之規定，係為使營利事業據實給與
、取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，建立正確課稅憑證制度，以實現憲法第19條之意旨。鑑於統一發票係證明營業稅及營利事業所得稅之課稅事實的基礎憑證，當營利事業有違反作為義務即未給與憑證或未取得憑證或未保存憑證時，應按查明認定之總額處5％罰鍰，是以納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰。
②原告與得坤詮公司簽訂之協議書內容，雖然約定原告
應取得經驥公司開立之同額發票交付得坤詮公司，惟我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，稅法有關納稅義務人之規定具有強制性質，不得因當事人之約定而變更課徵之對象，其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。本件原告於100年10月至12月間為完成讓渡長春重劃區投資開發權利與得坤詮公司之交易條件，乃支付180,000,000元予經驥公司所完成之各項重劃作業墊支款項、其他相關費用及報酬，核屬原告為讓渡前揭重劃案開發權利之相關支出項目，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票。」原告未依規定取得進項憑證金額計171,428,571元（180,000,000元÷1.05），違章事證明確，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，已該當稅捐稽徵法第44條規定之構成要件，被告機關依該條規定，按經查明認定之總額171,428,571元處5％罰鍰上限1,000,000元，並無違誤。
3.綜上，被告以原告於100年10月14日讓渡臺中市長春自辦市地重劃區投資開發權利予得坤詮公司，未依規定開立統一發票並漏報銷售額171,428,571元；100年10月至12月間支付前揭重劃案之相關支出180,000,000元予經驥公司，未依規定取得進項憑證金額計171,428,571元，違章事證明確，參酌稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，裁處罰鍰合計5,285,714元（4,285,714元+1,000,000元），實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，洵屬適法允當，並無違誤等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為：被告認定原告係以270,000,000元（含稅）之價額，讓渡系爭自辦市地重劃區投資開發權利予得坤銓公司，就其中價金180,000,000元（含稅）未依規定開立統一發票，構成營業稅法第43條第1項第4款、第5款事由，除核定補徵營業稅額8,571,429元外，並按所漏稅額8,571,429元處0.5倍之罰鍰4,285,714元；另就未依規定取得進項憑證部分，裁處1,000,000元罰鍰；合計裁處罰鍰5,285,714元，認事用法有無違誤？亦即原告主張上開款項係屬代收代付之性質，免計入銷售額開立統一發票，於法是否有據？
五、本院判斷如下：㈠按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務
及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第3條規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。（第3項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。（第4項）前項規定於勞務準用之。」第32條第1項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4款及第5款規定「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……
四、短報、漏報銷售額。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額。」第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額。」稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第3款規定：「違章情形：一、銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事；裁罰金額或倍數：按所漏稅額處一倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」財政部97年6月30日臺財稅字第09704530660號函釋：「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日臺財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」㈡經查：原告與系爭自辦市地重劃區理事會及經驥公司於96年
10月31日簽訂投資開發契約書，約定重劃會交付土地，原告提供重劃所需一切資金，執行工程設計、發包、施工、監工、驗收、移管及地上物拆遷補償費發放事宜。經驥公司受託實施重劃作業，系爭自辦市地重劃區重劃會應於重劃工程作業程序完成後，將抵費地移轉予原告或其指定第三人作為清償原告提供投資之報酬，惟原告旋於100年10月間與得坤銓公司簽訂協議書，將上開投資開發權利以270,000,000元（含稅）讓與予得坤銓公司，但僅開立相當於90,000,000元價金之統一發票銷售額85,714,286元，餘額未開立統一發票，而經被告認定構成營業稅法第43條第1項第4款及第5款事由，而核定補徵營業稅額8,571,429元，並按所漏稅額8,571,429元處以0.5倍罰鍰4,285,714元；另就其未依規定取得進項憑證部分裁處1,000,000元罰鍰，而經復查決定及訴願決定予以維持等情，有卷附系爭自辦市地重劃區投資開發契約書（見本院卷第35至42頁）、原告與得坤詮公司協議書（見本院卷第48至50頁）、被告104年8月4日中區國稅民權審字第1040606307號函及104年8月3日營業稅違章補徵核定通知書（見原處分卷第87至88頁）、被告104年10月21日104年度財營業字第48104101493號裁處書（見原處分卷第101頁及本院卷第11頁）、被告105年5月23日中區國稅法一字第1050006377號復查決定（見本院卷第12至19頁）、財政部105年11月29日臺財法字第10513953680號訴願決定（見本院卷第20至30頁）等件可稽，堪予認定。
㈢原告雖以前揭情詞主張原告未開立統一發票部分金額係代收
性質，非屬銷售金額，而被告卻認定為銷售勞務之對價，適用營業稅法第43條第1項第4款、第5款作成補徵營業稅額處分及裁罰處分，構成違法應予撤銷云云。惟：
1.按經營土地開發業者與自辦市地重劃區重劃會簽訂委託辦理市地重劃契約書，由其代為辦理重劃區重劃業務，約定重劃區所需之費用如重劃作業費（含籌備階段）、公共工程施工、自來水、電信、電力等配合工程費、地上物拆遷補償費、修繕費、貸款利息等費用均由其籌措支付，並以重劃後抵費地作為抵付所支出之費用及報酬，其因辦理該重劃業務，進而取得系爭抵費地作為支出之費用及報酬，核其行為係屬營業稅法第3條第2項所述提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為「銷售勞務」之營業行為（最高行政法院103年度判字第35號判決意旨參照）。再者，按將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，為營業稅法第3條第1項前段所明定。是符合「銷售貨物」或「銷售勞務」行為者，即應課徵營業稅，至於其行為性質係屬民法上之委任契約抑或承攬契約，均與納稅義務要件之成立無涉（最高行政法院102年度判字第64號判決意旨參照）。又銷售經營權係屬權利轉讓使用之交易，核屬銷售勞務，應依法課徵營業稅，亦據財政部81年7月1日臺財稅第000000000號函釋在案。查本件原告係提供重劃所需一切資金，取得系爭自辦市地重劃區之開發權利，其執行工程設計、發包、施工、監工、驗收、移管及地上物拆遷補償費發放事宜，進而取得本案重劃區內抵費地作為支出費用及報酬，參照上開最高行政法院判決及財政部函釋意旨，本件原告參與系爭自辦市地重劃區土地開發行為之性質係屬提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，自屬「銷售勞務」之營業行為，自應課徵營業稅。
2.再者，加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額部分課徵銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，於銷售貨物或勞務時，應依規定時限，開立統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業額。若營業人係代收代付款，未從中收取差額或佣金，且轉付款項取得之憑證已載明買受人為委託人，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額，固為統一發票使用辦法第8條第3項所明定。但判斷代收代付款與否，並非專以營業人銷售他人給付之貨物或勞務成果有無從中收取差額或佣金為其單一要件，尚須綜觀營業人收取轉付之具體情況而定。準此以論，倘營業人收取標的物之初，係出於轉付予特定對象之目的，並依其預定目的實現，且未賺取差額或佣金者，固該當於代收代付之情形，免另開立統一發票，但如原預定目的因故不能實現，營業人遂作價改銷售於第三人者，該第三人既非其收取時預定之轉付對象，且雙方本無代收代付之合意，故無論營業人於銷售時有無賺取差額或佣金，均非屬代收代付情形，自符合營業稅法第1條及第3條所稱銷售貨物或勞務之營業行為，自無適用統一發票使用辦法第8條第3項規定，免另開立統一發票及並免列入銷售額之餘地。
3.稽之前揭原告與系爭自辦市地重劃區理事會簽訂之投資開發契約書及卷附系爭自辦市地重劃區重劃會章程（見原處分卷第75頁至第86頁）所載，可見雙方成立投資開發契約關係後，原告即取得系爭自辦市地重劃區土地之開發權利，並載入系爭自辦市地重劃區重劃會章程內，且經驥公司實施開發作業係以原告為請領報酬對象，而非系爭自辦市地重劃區理事會，有卷附經驥公司97年3月1日開立之統一發票在卷可稽（見原處分卷第166頁）。則經驥公司所開立之統一發票乃表彰原告投資開發重劃區之成本，為原告之進項發票，供作將來重劃完成後換取抵費地之憑據，倘原告依投資開發契約，完成其應辦理系爭自辦市地重劃區重劃業務，並將自經驥公司收取之勞務成果，按原價轉付於系爭自辦市地重劃區重劃會，固可認符合代收代付之情形。惟本件原告係因故不履行其與系爭自辦市地重劃區理事會間原約定之投資開發契約義務，乃於100年10月14日與得坤詮公司達成協議，將其就系爭自辦市地重劃區土地之開發營運權利連同經驥公司已實施之重劃作業成果，作價讓與得坤詮公司承受，有卷附協議書及其附件可稽（見原處分卷第1至7頁）。依該協議書第1點至第3點所載，原告與經驥公司退出本重劃區之投資開發，得坤詮公司係以原告為對象給付2億7千萬元，而由原告負責處理（終止）其與經驥公司間之權利義務，可見經驥公司為原告所支配之下游廠商，從屬於原告處理一切重劃作業至明。又觀諸原告就經驥公司已實施之重劃作業，亦已給付報酬完訖，有卷附華南商業銀行五權分行本行支票及經驥公司出具之領據數紙在卷可憑（見原處分卷第10頁至46頁）。是原告就經驥公司已實施之開發作業，既已給付相當對價，而享有該開發成果，並具支配及處分權利，其將不具實體之開發系爭自辦市地重劃區經營權，連同已實施之開發成果，以總價2億7千萬元之價額轉讓予得坤詮公司取得。是以，得坤詮公司在原告同意將系爭自辦市地重劃區土地開發營運權利讓與之前，對於經驥公司已實施之重劃作業成果，本不負給付報酬義務，且得坤詮公司得否承受原告之地位投資開發系爭自辦市地重劃區土地，完全取決於原告事後之意思決定，並非原告與系爭自辦市地重劃區理事會簽訂投資開發契約書時所預定，殊難認得坤詮公司、經驥公司與原告間有代收代付之委託關係存在。
4.是故，本件原告於100年10月14日讓與系爭自辦市地重劃區土地投資開發權利，符合營業稅法第3條第2項規定之銷售勞務情形，原告收取得坤詮公司支付款項計270,000,000元，均應計入銷售額，依法開立統一發票，並課徵營業稅，其僅開立統一發票銷售額85,714,286元（90,000,000元÷1.05），漏未開立統一發票銷售額171,428,571元（180,000,000元÷1.05），其漏報銷售額計171,428,571元，自應補徵營業稅額8,571,429元。
5.罰鍰部分：⑴漏報銷售額部分：本件原告未依規定開立統一發票，並
於申報當期申報銷售額，致逃漏營業稅，其違章事證明確，已詳如前述，衡諸原告乃從事土地投資開發之營業人，具相當營業規模，有原告公司基本資料在卷可參，本應於銷售上開勞務完成後，應依法開立統一發票，並應如實申報當期銷售額，縱使存有疑義，亦非不能請求稅捐稽徵機關釋示，其徒憑己見逕自決定銷售額，不全額開立統一發票及申報，雖缺乏積極證據足認其出於故意，然核其情節，仍有應注意，且能注意而不注意之過失，自應按章論處。則被告適用營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定予以論處，並依行政罰法第24條第1項規定，從較重之營業稅法第51條第1項第3款規定予以處罰，復審酌原告係1年內第1次查獲案件，且已於裁罰處分核定前補繳稅款，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額8,571,429元處0.5倍之罰鍰4,285,714元，於法並無違誤可指。
⑵未依規定取得進項憑證部分：
按營利事業未依法自他人取得憑證者，按經查明認定之總額處以5％之罰鍰，此稽之稅捐稽徵法第44條第1項可明。揆諸上開規定之立法目的在課予營利事業據實取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，足見性質上係就其不行為予以處罰。查本件原告於100年10月至12月間就經驥公司已實施之系爭自辦市地重劃區土地重劃案相關作業，支付180,000,000元予經驥公司，未依規定取得進項憑證金額計171,428,571元（180,000,000元÷1.05），為兩造所不爭執，經被告依查明認定之上開金額，依稅捐稽徵法第44條第1項規定，裁處5％罰鍰計8,571,428元，但因同條第2項明定罰鍰金額以1,000,000元為上限，則被告就原告此部分之違章行為裁處罰鍰1,000,000元，自屬適法。
六、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。被告以原告係營利事業，其銷售上開勞務予得坤詮公司，僅就其中價金90,000,000元開立統一發票銷售額85,714,286元，餘額180,000,000元（含稅）未依規定開立統一發票銷售額171,428,571元，復未依規定開立統一發票並漏報銷售額171,428,571元。且其於100年10月至12月間就經驥公司已實施之系爭自辦市地重劃區土地重劃作業支付180,000,000元予經驥公司，未依規定取得進項憑證金額計171,428,571元，而適用營業稅法第43條第1項第4款、第5款、第51條、稅捐稽徵法第44條等相關規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，核定補徵營業稅額8,571,429元，並按所漏稅額8,571,429元處0.5倍之罰鍰4,285,714元；另就未依規定取得進項憑證部分，裁處1,000,000元罰鍰；合計裁處罰鍰5,285,714元，認事用法，俱無違誤，復查決定及訴願決定均予以維持，亦無不合。從而，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 16 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 林 靜 雯法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 16 日
書記官 凌 雲 霄