臺中高等行政法院判決
106年度訴字第332號107年4月18日辯論終結原 告 德樂仕企業有限公司代 表 人 劉維平被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 林郁慧上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年7月4日台財法字第10613924100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要及其證據：被告依臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）通報（原處分卷214-215頁之該署104年5月1日彰檢文勇104偵3460字第16954號函及證物清單），查得原告於民國98年7月至104年2月間銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）54,806,887元，營業稅額2,740,347元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，並自100年9月至104年2月間進貨金額21,959,478元，未依規定取得進項憑證，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額2,740,347元，並就其同時違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額2,740,347元處1.5倍之罰鍰計4,110,520元；另就應自他人取得憑證而未取得部分，依稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定取得進項憑證經查明認定之總額21,959,478元處5%行為罰罰鍰上限1,000,000元，合計處罰鍰5,110,520元（原處分卷324頁之裁處書）。原告就營業稅及漏稅罰之罰鍰處分不服，申請復查（原處分卷301-305頁），獲追減營業稅額100,000元及罰鍰150,000元（原處分卷371-38
0頁）。原告不服，提起訴願（原處分卷428-433頁），亦遭決定駁回（本院卷29-42頁），遂提起本件行政訴訟（本院卷13-25頁）。
二、原告主張略以：
（一）原處分違反推估臆測原則，認定原告98年7月至104年2月短漏報銷售額56,766,887元（復查決定追減2,000,000元為54,860,887元）證據不足，訴願決定及復查決定認定違章之法令依據及追繳核課期間均應予撤銷重核：
1、按營業稅法第44條規定及最高行政法院62年判字第402號判例意旨，營業稅之違章案件，如查有銷售貨物或勞務漏開統一發票，短漏報銷售額時，應明確記載買受人名稱、統一編號、買受人營業地址、銷售貨或勞務之日期、品名、數量、單價及金額，稅額．．．等等具體證據。否則，不能以其他證據取代或推估、臆測認定違章之事實為真實。本件被告未依營業稅法第44條規定證明原告98年7月至104年2月份短漏報銷售額之對象名稱、銷售品名、數量、單價、金額及買受人簽章之具體資料。
2、原告自92年起即以原登記負責人陳佑昌出資72%，及另一股東兼業務經理盧佑林出資28%成立德樂仕企業有限公司，經營胡椒粉及調味料理包．．．等加工買賣、業務，104年3、4月間彰化檢調單位來食安檢查時，扣押原告全部帳證及業務經理盧佑林製作之歷年業務計畫光碟，交被告所屬大屯稽徵所（下稱大屯稽徵所）查核：
⑴按業務經理盧佑林製作之歷年業務計畫及業績檢討總年均
達成率66%，有渠親筆草稿96年按各縣市地區，按季檢討計劃與實際業績達成率分析資料為證，故被告以該光碟2片推估98年7月至104年1-2月扣除已申報401表銷售額35,258,295元，繳納營業稅額1,762,955元，推估短漏報銷售額54,806,887元，補徵營業稅額2,740,347元（復查決定僅追減103年原告自動調整1至6月銷售額2,000,000元，補繳稅100,000元），其證據能力即有可議。
⑵原處分卷查扣光碟2片，原證物序號5、編號9所列證物內
容，僅自99年11月至104年2月銷貨明細光碟，漏報銷售額49,329,392元。至於98年7月至99年10月短漏報銷售額5,477,495元，係另依彰化地檢署查扣之多用客票登記簿所載該期間開立支票金額，認定原告該期間進貨金額9,301,144元，減除該期間原告已申報銷售額3,823,649元後，核算98年7月至99年10月漏報銷售額5,477,495元。顯然係東拉西湊追溯核課期間7年。如被告認為電腦光碟裏的實際銷售額統計表，是唯一千真萬確的證據，則本案系爭追溯7年核課期間補徵裁罰的98年7月至99年10月之期間，以扣押證物序號1、編號5的多用客戶登記簿所載公司及陳佑昌個人支票付款支出成本費用，以財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函釋規定，反推漏報銷售額5,477,495元為替代補缺證據，違反營業稅法44條稽查漏開統一發票搜證的基本法則，及稅捐稽徵法第12條之1第3項課稅構成要件之認定及舉證責任法則，似宜以證據不足刪除。
（二）按稅捐稽徵法第21條第1項核課期間之規定，縱使原告有被查獲短漏報銷售額，惟系爭98年11月至104年2月期間，原告皆以每兩個月為1期如期申請營業人銷售額與稅額申報書（401表），有大屯稽徵所營業網路申報收件蓋章可證。原告並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，則依上開稅捐稽徵法第21條第1項特別法應優先營業稅法第43條第2項普通法適用原則，核課期間應為5年。故被告應重核推算統計自100年3月1日至104年2月底（核課期間5年）電腦光碟實際銷售額多少？扣除已申報401表應補徵本稅及罰鍰各多少？
（三）縱使訴願決定引敘最高行政法院100年度判字第1552號判決意旨，稅捐稽徵法第21條規定之「不正當方法」應與同法第41條規定之解釋不同，並不限於「積極之行為」，尚包括「消極不作為」在內。惟被告既憑彰化地檢署查扣之業務經理盧佑林製作歷年業務計畫及業績檢討光碟，認定原告系爭年度銷售金額統計表99年11月至104年2月銷售額76,305,038元，減除同期間已申報26,975,656元後，漏報49,329,392元。
1、復查時，原告提示：無意中尚保存業務經理盧佑林親筆編列之分季計劃與實際業績檢討：按銷售地區、縣市別，如桃市、中壢、平鎮、龍潭、大溪、八德、彰化、雲林、新北、南投、嘉義、臺中縣（市）．．．各地區客戶分析資料，並非實際銷售數據。例如：96年度第1季（1-3月）業績與95年6至11月份比較，桃園縣市達成率77%、臺中縣（市）（山）線地區34%、海線地區44%、屯區74%，總平均達成率66%．．．。舉一可以反三，豈能以光碟銷售計畫與業績檢討統計表，從高認定99年11月至104年2月實際銷售額76,305,038元？訴願決定記載：「次查前揭手稿影本資料係原告於復查時提示之原證5」，內容係記載96年度第1季季計劃，並有95年6月至11月份之業績檢討等文字，核與本案查扣之業務年度銷售額統計表所載99年11至104年2月銷售額無關，顯然難以令人甘服。
2、原告按彰化地檢查扣證物編號5、6客戶票據登記簿及收款明細報表，自98年7月至104年2月統計銷售對象公司企業合計25,101,703元，個人32,613,039元，總計57,714,742元（含稅）/1.05推計7年期間銷售額54,966,421元、應納營業稅額2,748,321元。扣除已申報401表銷售額35,258,295元，已納營業稅額1,762,955元，實際短報銷售額19,548,592元，應補徵營業稅額977,392元。
3、就彰化地檢查扣證物編號5及編號6收款日期、金額明細統計，系爭期間之實際銷貨收入54,966,421元，與復查申請原處分對照表原處分核定漏報銷售額54,806,887元，僅誤差159,534元。但扣除系爭期間已申報繳稅401表合計銷售額35,258,295元，繳納營業稅額1,762,955元，實際短漏報銷售額19,548,592元，營業稅額977,392元（含復查決定已減除原告自動檢視調增103年1-6月補繳100,000元），應僅可補徵本稅877,392元，罰1,316,088元。
（四）若以業務經理盧佑林編列年度業務計畫及業績檢討達成率66%光碟統計原查核算系爭期間7年，合計業務計劃76,305,038元達成率66%，認定應申報銷售額50,361,325元，或以收款明細合計54,966,421元比較相當，98年7月至99年10月違章證據，被告既以原編號證據5、6取代歷年業務計畫光碟，似以全部取代98年7月至10年2月作為重核違章證據較為合理等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。
三、被告略以：
（一）原告主張被告違反營業稅法第44條規定乙節，查營業稅法第44條係規範稽徵機關執行統一發票稽查工作及裁罰之依據，且為有效執行該條規定之統一發票稽查工作，防止營業人漏開或短開統一發票，財政部另訂定「統一發票稽查要點」，依該稽查要點第5點規定，稽查人員查獲營業人有漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額情事時，應當場作成紀錄，詳載營業人名稱、時間、地點、交易標的及銷售額，並交由營業人或買受人簽名或蓋章。惟查，本件係彰化地檢署於104年5月1日通報被告，原查乃按營業稅法第43條第1項規定，依據彰化地檢署自原告營業處所查扣原告之99年至104年業務年度銷售金額統計表、97年至104年多用客票登記簿及收款明細日報表等證物資料，查得原告98年7月至104年2月連續多年漏報銷售額，是本件並非採營業稅法第44條規定以「統一發票稽查」之方式查獲原告漏報銷售額，原告主張本件應依營業稅法第44條規定取證乙節，容有誤解。
（二）營業稅法第43條規定及其74年11月15日修正之立法理由載明：「一、第1項第2款新增。帳簿憑證對營業稅額之計算甚為重要，爰增訂本款規定，對無法提出足以正確計算營業稅額之帳簿憑證者，均得依有關資料予以核定。二、第2項新增。鑒於現行營業稅制下，營業人每藉統一發票作為逃稅之護符，除非經人檢同私漏帳證告發，稽徵人員無從予以另行核定，以致逃漏之風難以戢止，爰增列本項，對於申報情形顯不正常者，稽徵機關得參照同業情形與有關資料予以核定並補繳差額之稅款。」是租稅之納稅義務人負有誠實申報稅捐之義務，倘違反誠實申報義務，不論已否申報，稅捐稽徵機關仍得依據相關稅法規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰。
（三）被告核定原告漏報銷售額之證據並無可議：
1、本件係彰化地檢署於偵辦105年度偵字第4360號案件時，查扣原告帳證資料乙批，遂通報被告查核，經被告核對該扣案資料「多用客票登記簿」、收款明細報表、戶名陳佑昌（即原告前代表人）及原告之彰化商業銀行活期儲蓄存摺明細影本、99年至104年3月30日銷貨明細光碟（內容為原告「業務年度銷售金額統計表」）、原告進項資料、原告營業稅進銷項申報資料及進銷交易對象資料等，查得原告於99年11月至104年2月實際銷售額合計76,305,038元，減除同期間已申報之銷售額計26,975,646元後，核算原告99年11月至104年2月漏報銷售額計49,329,392元。至原告98年7月至99年10月漏報銷售額部分，則係依彰化地檢署查扣之「多用客票登記簿」所載該期間進貨開立支票金額，認定原告該期間進貨金額合計9,301,144元，減除前揭登記簿所載進貨廠商於該期間申報銷售與原告之銷售額3,823,649元後，核算原告98年7月至99年10月漏報進貨金額計5,477,495元，乃參照財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函意旨，以前揭查得漏進金額同額計算原告98年7月至99年10月漏報銷售額計5,477,495元，核定原告98年7月至104年2月漏報銷售額合計54,806,887元（49,329,392元＋5,477,495元），復查決定復減除已調增之103年1月至6月銷售額計2,000,000元，並變更核定補徵稅額為2,640,347元，且原告於復查時對前揭漏報銷售額之計算方式並未爭執。
2、原告雖稱被告核定原告漏報銷售額所憑證據有可議之處云云，惟查，彰化地檢署扣押證物編號9.「99年至104年3月30日銷貨明細光碟」內載資料，係原告「業務年度銷售金額統計表」，彰化地檢署並未同時扣押原告所稱「另一股東兼業務經理盧佑林親筆製作之業績檢討、各縣市地區按季檢討、計畫及客戶分析資料」（原證5）。次查，前揭手稿影本資料係原告於復查時始提示之原證5，內容係記載96年度第1季季計畫，並有95年6至11月份之業績檢討等文字，經核與本案查扣之「業務年度銷售金額統計表」所載99年11月至104年2月銷售金額並無任何關聯，原告雖執詞主張前揭業務年度銷售金額統計表均係預估金額，並非實際銷售金額等情，惟原告除提出前揭3紙96年手稿影本外，尚無法提示其他有利事證以實其說。又依彰化地檢署扣押之104年度業務年度銷售金額統計表所載，倘如原告主張該表係預估銷售金額，則理應包含全年度各月份或截至第2季之銷售金額，方屬合理，惟查該表內容僅記載至104年4月，即彰化地檢署派員搜索之月份，並無104年5月至12月之資料，是原告主張核無足採。
3、有關原告主張其自行統計扣押證物編號5.「多用客票登記簿」內載資料（原證4），推計系爭期間銷售額應為54,806,887元（原告誤植為54,966,421元），減除同期間已申報之銷售額35,258,295元後，實際漏報銷售額應為19,548,592元乙節。查前揭「多用客票登記簿」所載內容係原告及其代表人所開立支票付款明細資料，核屬原告之進貨或費用性質，並非原告之銷貨收款明細，是原告主張應採前揭計算式核算漏報銷售額，顯非可採。
4、彰化地檢署扣押之「業務年度銷售金額統計表」既非預估銷售金額，且核「多用客票登記簿」內載資料亦非收款明細帳統計資料，已如前述，原告所稱「應以業績檢討達成率66%估算50,361,325元」，或按資金流程（收款明細帳統計）54,966,421元為準核算漏報銷售額等情，顯非可採。
（四）原告主張未有故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，本件核課期間應為5年乙節，查稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，若納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之「積極作為」或「消極不作為」之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間即為「7年」，俾維護租稅之公平（最高行政法院100年度判字第1552號判決參照）。本件原告雖已如期申報各期營業稅，惟查大屯稽徵所依彰化地檢署搜索查扣電腦光碟內載之「業務年度銷售金額統計表」及「多用客票登記簿」等資料，查獲原告98年7月至104年2月連續多年漏報銷售額合計52,806,887元。且被告原查曾分別以103年7月11日中區國稅大屯銷售字第1030504428號書函及103年8月29日中區國稅大屯銷售字第1030505670號函，請原告自行檢視銷售貨物之收入是否已依規定開立統一發票及報繳銷售額、稅額，並提示101年1月至103年4月帳簿憑證等文據供核，惟原告僅出具同意書，同意被告原查調增103年1至6月銷售額2,000,000元，其未盡誠實申報之作為義務及提示相關帳證供稽徵機關查核之協力義務，即有故意隱匿之情事，已符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，故意以不正當方法逃漏稅捐之情形，自應適用7年之核課期間。
（五）本件核課期間之計算，原告係於98年9月13日辦理98年7月至8月之營業人銷售額與稅額申報，是該期營業稅之核課期間至105年9月12日屆滿，本件98年7月至104年2月營業稅核定稅額繳款書及營業稅違章案件罰鍰繳款書，係分別於105年8月30日及同年9月9日送達原告，並未逾7年核課期間。
（六）罰鍰部分：原告於98年7月至104年2月銷售貨物，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，而原告為營業人，當知銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，卻未為之，致生漏稅情事，自應受罰。又原告既未盡誠實申報之作為義務及提示相關帳證供稽徵機關查核之協力義務，即有故意隱匿之情事，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件。從而，被告以原告係同時違反營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額2,740,347元處1.5倍罰鍰4,110,520元；復查決定因已追減營業稅額100,000元，乃按變更後之所漏稅額2,640,347元處1.5倍罰鍰3,960,520元，計追減罰鍰150,000元，並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實欄所載事實，有上開證據可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告復查決定不利於原告之補稅及裁罰處分部分是否合法？茲論述如下：
（一）補徵營業稅部分：
1、按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．。」第22條第1款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。．．．。」第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」。
2、次按營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項前段規定：
「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」第43條第1項第4款、第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．
四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．。」。
3、又財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函：「稽徵機關查獲營業人漏進漏銷案件，漏報銷售額之補稅計算方式疑義乙案，倘稽徵機關無法確實掌握營業人漏銷金額，僅查得漏進金額，應以查得營業人漏進金額同額計算核定漏報銷售額，據以補徵所漏稅額及依法裁處罰鍰。」。查該財政部函釋係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅中關於加值型營業稅之特性相符，爰予援用。
4、被告依彰化地檢署通報，查得原告於98年7月至104年2月間銷售貨物，銷售額合計54,806,887元，營業稅額2,740,347元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，並自100年9月至104年2月間進貨金額21,959,478元，未依規定取得進項憑證，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額2,740,347元，並就其同時違反營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額2,740,347元處1.5倍之罰鍰計4,110,520元；另就應自他人取得憑證而未取得部分，依稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定取得進項憑證經查明認定之總額21,959,478元處5%行為罰罰鍰上限1,000,000元，合計處罰鍰5,110,520元。原告就營業稅及漏稅罰之罰鍰處分不服，申請復查，獲追減營業稅額100,000元及罰鍰150,000元，已如前述，揆諸前揭規定及說明，依法核無不合。
5、原告雖以前揭情詞以資爭議，然查：⑴大屯稽徵所依彰化地檢署上開104年5月1日函文證物清單
中光碟（原處分卷214頁）所載原告99年11月至104年2月業務年度銷售金額統計表（原處分卷107-119頁）所載各月銷售金額，認定原告99年11月至104年2月實際銷售額合計76,305,038元，減除同期間已申報之銷售額計26,975,646元後，核算原告99年11月至104年2月漏報銷售額計49,329,392元（原處分卷20、343頁之原告該統計表與申報銷貨資料差異表、原告漏銷金額計算表）。
⑵證人（即時任原告業務經理）盧佑林於本院107年1月25日
準備程序到場具結證稱：上開光碟所載原告99年11月至104年2月業務年度銷售金額統計表之製作人為當時原告的會計人員，該業務年度銷售金額統計表確實是原告當時實際銷貨金額結算出來的實際金額，當時原告業務人員每天的業績都要輸入電腦，所以電腦裏面就會有這些資料，該光碟裏面的資料都是原告當時確實的銷售金額及業績額，不是計畫表，例如出貨1千萬元，電腦裏面就輸入1千萬元，當月月底就會開立發票給客戶，但有的客戶要求不要開發票，所以就未照實開立發票，確實有逃漏稅，造成本件之裁罰。另原告係屬業務公司，每一個區域都訂有業績目標，其製作之季計畫表達成率是依據業績目標去估算的，例如業績目標是100萬元，實際銷售金額66萬元，季計畫表中之業績達成率就是66%，但這與上開業務年度銷售金額統計表完全不相干（本院卷205-213頁之準備程序筆錄）。益證被告認定原告99年11月至104年2月漏報系爭實際銷售額自屬有據。
⑶就98年7月至99年10月漏報進貨金額部分，被告係依彰化
地檢署查扣之「多用客票登記簿」所載該期間進貨開立支票金額（原處分卷171-214頁之該署證物清單及上開登記簿），認定原告該期間進貨金額合計9,301,144元，減除該登記簿所載進貨廠商於該期間申報銷售與原告之銷售額3,823,649元（原處分卷66-74頁之明細表）後，核算原告98年7月至99年10月漏報進貨金額計5,477,495元（原處分卷11頁之計算漏銷資料表），並參照財政部上開102年3月19日函意旨，以前揭查得漏進金額同額計算原告98年7月至99年10月漏報銷售額計5,477,495元，核定原告98年7月至104年2月漏報銷售額合計54,806,887元（計算式：49,329,392元＋5,477,495元＝54,806,887元），尚屬有據。
⑷又被告先以103年7月11日中區國稅大屯銷售字第1030504
428號書函（原處分卷253頁），請原告自行檢視銷售貨物之收入是否已依規定開立統一發票及報繳銷售額、稅額，經原告同意原查調增103年1月至6月銷售額2,000,000元，並於104年2月4日補繳該筆營業稅款（原處分卷8、256頁、本院卷153頁，此亦為原告所不爭執），嗣被告再以104年6月23日中區國稅大屯銷售字第1040504168號函（原處分卷103頁），請原告限期提示帳簿憑證等相關資料供核，原告雖提出15張客戶名稱及統一編號（原處分卷85-99頁），惟說明因年代久遠及客戶名稱及基本資料建檔不齊，無法得知正確資訊（原處分卷100頁）。惟被告原核算原告漏報98年7月至104年2月銷售額部分，其中103年度漏報銷售額，漏未減除前揭調增之銷售額2,000,000元，經重行核算原告98年7月至104年2月間漏報銷售額52,806,887元（計算式：54,806,887元－2,000,000元＝52,806,887元），並逐期計算應補徵營業稅額合計2,640,347元，原核定補徵營業稅額2,740,347元，應予追減100,000元，變更核定2,640,347元（計算式：2,740,347元－100,000元＝2,640,347元，原處分卷376-380頁之復查決定書參照），揆諸前揭規定及說明，依法核無違誤。
⑸另原告主張其並未有故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，
本件核課期間應為5年等語。然查，稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定5年之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內誠實申報為前提，若納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間即為7年（最高行政法院100年度判字第1552號判決意旨參照）。本件原告雖已如期申報各期營業稅，惟被告依彰化地檢署搜索查扣電腦光碟內載之業務年度銷售金額統計表及多用客票登記簿等資料，查獲原告98年7月至104年2月連續多年漏報銷售額合計52,806,887元，已如前述。且被告曾以上開103年7月11日書函及104年6月23日函，請原告自行檢視銷售貨物之收入是否已依規定開立統一發票及報繳銷售額、稅額，並提示系爭期間相關帳簿憑證等文據供核，惟原告僅出具同意書，同意原查調增103年1至6月銷售額2,000,000元，其未盡誠實申報之作為義務及提示相關帳證供稽徵機關查核之協力義務，即有故意隱匿之情事，已符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，故意以不正當方法逃漏稅捐之情形，揆諸前揭規定及說明，自應適用7年之核課期間。又原告98年7-8月期營業稅於98年9月13日申報（本院卷253頁之營業人銷售額申報書），則核課期間至105年9月12日屆滿，本件營業稅違章核定稅額繳款書係於105年8月30日送達原告（本院卷255-261頁之被告105年8月26日中區國稅大屯銷售字第1050505898號函、繳款書及送達證書），並未逾7年核課期間。是原告主張本件核課期間應為5年，原核定補徵98年7月至99年12月營業稅已逾核課期間，顯有誤解，不能採取。
（二）罰鍰部分：
1、按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．．經查明認定之總額，處5%罰鍰．．．。前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」營業稅法第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」又財政部基於稅捐稽徵主管機關權責以97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋（按上開令釋配合營業稅法及同法施行細則於100年1月26日及同年6月22日修正，業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令予以修正）：「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者．．．應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」上開令釋經核與行政罰法第24條第1項及相關稅法規定意旨及法律保留原則無違，自得援用。
2、被告經彰化地檢署通報，查得原告於98年7月至104年2月間銷售貨物銷售額合計54,806,887元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，逃漏營業稅額2,740,347元，經審理違章成立，乃按所漏稅額2,740,347元處1.5倍之罰鍰計4,110,520元。原告不服，申經被告復查決定略以：查本件既經重行核算變更漏報銷售額52,806,887元，並逐期計算逃漏營業稅額合計2,640,347元，違章事證明確，已如前述，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，自應處罰。原告同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，依行政罰法第24條第1項及上開財政部97年6月30日令釋意旨，應就營業稅法第51條第1項第3款規定，按所漏稅額2,640,347元處最高5倍之罰鍰13,201,735元，與稅捐稽徵法第44條第1項規定，經查明認定之總額38,022,390元（計算式：52,806,887元－【98年7月至100年8月已逾行為罰5年處罰期間之銷售額】14,784,497元＝38,022,390元）處5%罰鍰1,901,119元，擇一從重按營業稅法第51條第1項第3款規定為裁處罰鍰之依據。又原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額2,640,347元處1.5倍之罰鍰計3,960,520元。另原告於100年9月至104年2月間進貨未依規定取得進項憑證，經依上開多用客票登記簿所載該期間進貨開立支票金額，認定原告該期間進貨金額合計30,823,877元，減除前揭登記簿所載進貨廠商於該期間申報銷售與原告之銷售額8,864,399元後，核認原告未依規定取得進項憑證金額21,959,478元（計算式：
30,823,877元－8,864,399元＝21,959,478元），經被告按查明認定總額處5%罰鍰上限1,000,000元，已如前述。
則原處罰鍰合計5,110,520元（計算式 ：4,110,520元＋1,000,000元＝5,110,520元），應予追減150,000元，變更核定為4,960,520元（計算式：3,960,520元＋1,000,000元＝4,960,520元），揆諸前揭規定及說明，依法核無違誤。
五、綜上所述，原告均非可採。被告復查決定不利於原告之補稅及裁罰處分依法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 16 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 5 月 16 日
書記官 詹 靜 宜