臺中高等行政法院判決
106年度訴字第460號107年6月14日辯論終結原 告 賴昱蓁訴訟代理人 張薰雅 律師
蔣志明 律師上 一 人複代理人 楊榮富 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 詹淳惠上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國106年11月14日台財法字第10613944910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：緣被告依據查得資料，以原告利用案外人李絲加名義，於民國（下同）101年11月21日完成移轉登記取得臺中市○里區○○路○段○○○巷○○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），嗣於103年2月21日簽約出售系爭房地，其持有期間逾1年未滿2年，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），乃依系爭房地銷售價格新臺幣（下同）1,870萬元，按適用稅率10%，核定補徵應納稅額187萬元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠依特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第1條規定，
可知特銷稅之課稅要件，首須有「銷售」行為。課稅事實必須建立在合法有效之法律關係上，苟無合法有效之「銷售」法律關係，自不該當課徵特銷稅之要件。復按財政部102年5月22日台財稅字第10200024220號函釋：「所有權人銷售其持有2年內之不動產並繳納稅款，若所有權人於產權移轉登記辦竣前解除契約者，稅捐稽徵機關應退予該稅款，但若於登記後，又屬合意解除契約者，則不予退還；而如屬行使法定解除權而解除者，應予退還。」是若所有權人於產權移轉登記前，經買受人行使法定解除權或與買受人合意解除契約者，則因銷售行為業經解除而溯及不存在，自無庸繳納特銷稅，若已繳納，稅捐稽徵機關並應退還該稅款。原告就借名登記予訴外人李絲加名下之系爭房地，於103年2月21日與訴外人謝美珠所簽訂之不動產買賣契約（下稱系爭買賣契約），於產權移轉登記前，業經謝美珠行使法定解除權或經合意解除而消滅。原告於103年2月21日出售系爭房地之銷售行為已不存在，自不應核課特銷稅：
1.系爭買賣契約業經買受人謝美珠行使法定解除權而消滅：原告以總價1,300萬元購置系爭房地，並借用李絲加之名義於101年11月21日完成所有權移轉登記，此有原告與李絲加簽立之借名登記協議書、不動產買賣契約書及異動索引查詢等資料可稽，且為被告所不爭，自屬真正。原告雖於103年2月21日與訴外人謝美珠就系爭房地簽訂系爭買賣契約。惟查：
原告於簽訂系爭買賣契約後即通知李絲加協助完成系爭房地所有權移轉登記與謝美珠，李絲加拒不履行，原告於103年3月向臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）起訴請求李絲加應將系爭房地所有權移轉登記與原告指定之人謝美珠，嗣於103年5月以訴之追加暨準備狀追加變更聲明請求將系爭房地回復登記為原告所有。訴訟期間，經謝美珠二次同意履約期限延至103年8月3日，仍無法履約，再次延至103年11月3日前，惟屆期訴訟仍未終結，謝美珠乃以103年11月5日台中南和路郵局175號存證信函通知原告已逾履約期限，請原告於5日內出面協調違約責任及賠償事宜。嗣經原告委請律師以103年11月10日台中英才郵局2181號存證信函請謝美珠於7日內說明所主張違約與賠償之數額。揆諸上開歷程，可知103年2月21日所簽訂之系爭買賣契約，因原告遲遲無法履約而有給付遲延之情形，雖經謝美珠最後一次同意延長於103年11月3日前履約，惟原告仍無法履行，謝美珠乃於103年11月5日之上開存證信函行使法定解除權，解除雙方間之買賣關係而進一步請原告出面協調解約後之違約責任及賠償事宜。再者，原告亦認知103年2月21日所簽訂之系爭買賣契約，業經謝美珠以103年11月5日之存證信函解除在案，始委請律師以103年11月10日存證信函請謝美珠說明買賣契約解除後所欲主張之違約與賠償責任。基此，103年2月21日所簽訂之系爭買賣契約，確經買受人謝美珠行使法定解除權而不存在。
2.系爭買賣契約，縱未經買受人謝美珠行使法定解除權而消滅，亦在移轉登記前，經雙方合意解除在案：查買受人謝美珠既以103年11月5日存證信函通知原告出面協調違約責任及賠償事宜，顯無欲使買賣契約繼續，而有解除買賣契約之意思；而原告收到上開存證信函後既委由律師以103年11月10日存證信函請謝美珠說明所主張之違約及賠償金額，亦有同意解除買賣契約，而處理解除後違約及賠償之意思，因此雙方已合意解除上開買賣契約甚明。
㈡雙方於系爭買賣契約解除後，曾先後2次以上在鼎康律師事
務所、永慶房屋仲介公司協商違約賠償事宜與金額，均未有結果。嗣後因原告與訴外人李絲加之訴訟，已獲勝訴判決確定，並於104年7月6日以判決移轉為原因，將系爭房地復登記至原告名下。謝美珠得知系爭房地回復登記至原告名下後，仍有購買系爭房地之意願，乃再次透過仲介與原告洽商買賣事宜。惟因當時系爭房地市場價格上漲，謝美珠出價1,870萬元，原告不同意，經仲介居間協商乃以漲價後之價差，充當解約後賠償金，謝美珠不得再請求系爭買賣契約解除之違約賠償，原告始同意1,870萬元出售。基此，雙方於104年7月15日所簽訂之買賣契約，係經賠償磋商協議後所重新簽訂之買賣契約，絕非103年2月21日所簽訂系爭買賣契約之延續。再者，觀諸雙方於104年7月15日同時簽訂之「終止履約協議書」，於雙方合意終止履約保證之方式欄中「勾選」甲乙雙方合意解除買賣契約，並申請終止履約保證程序等語，亦足徵系爭買賣契約確經解除，而終止原本之履約保證。尤以，103年2月21日系爭買賣契約與104年7月15日之買賣契約雖均有履約保證，然系爭買賣契約之履保帳戶為00000000000000號，104年7月15日所簽訂之買賣契約之履保帳戶則為新的帳戶00000000000000號，並有該新帳戶資料查詢表可證，足證104年7月15日之買賣契約確屬重新訂立。況103年2月21日簽訂系爭買賣契約後仲介公司曾於103年2月27日自履保帳戶內扣款30萬元以抵充仲介費用（按當時先入仲介公司帳戶後，因糾紛發生，故始終未提交予仲介），然因系爭買賣契約因解除而不存在，因此由仲介公司將30萬元仲介費用回存至原「履保帳戶」，此亦有該履保帳戶之資料查詢表可考，亦證103年2月21所簽訂之系爭買賣契約確經解除，否則仲介豈有將所扣取之仲介費用回存履保帳戶之必要？㈢謝美珠105年4月15日說明書記載：「……後因過戶問題賴君
於104年7月將原買賣契約『收回』並於104年7月15日『另訂』房地買賣契約，總價仍為1,870萬元整，並以前述已支付之訂金（180萬元）當作頭期款，後續價款再依104年7月15日買賣契約付款程序支付」等語，亦徵103年2月21日所簽訂之系爭買賣契約確經解除，始有收回之語。（按實際上系爭契約收回並當場撕毀）104年7月15日所訂之買賣契約為一另訂之新契約，因系爭買賣契約已解除，雙方同意以系爭買賣契約所支付之簽約金180萬元當作104年7月15日買賣契約之頭期款，且後續價款均依新的買賣契約付款。至於謝美珠於105年7月14日說明書敘及：交易從103年簽約到104年交屋，賴君並未付本人任何賠償及違約金等語，僅在單純說明系爭房地之買賣，歷經兩次簽約到交屋之時間而已，且違約金既以漲價價差抵付，致未實際支付，要屬當然，並不能依此推論系爭買賣契約仍屬存在。
㈣104年7月15日原告與謝美珠締約，係經議價、第二次買賣合意而締約，被告誤認僅有一次買賣合意，與事實不符：
1.系爭房地之地坪約83.59坪、屋齡29年，104年7月15日原告再度與謝美珠簽立買賣契約時，市價已上漲至2,200萬元以上，此觀103年7月至104年11月該地區5分鐘步程內3筆可供對照交易土地之實價登錄售價分別為⑴72.88地坪、30年透天厝、售價2,850萬元（103年7月出售）、⑵24.64地坪、29年透天厝、售價880萬元（104年3月出售）、⑶24.64地坪、29年透天厝、售價1,000萬元（104年11月出售），即明103年7月至104年11月間系爭房地至少市價達2,200萬元。
2.104年7月間謝美珠獲悉系爭房地產權已經登記原告名下，委託買方仲介告知任職永慶房屋之賣方仲介盧宏穎，略稱希望能買入系爭房地、約原告見面。見面前，原告委託盧宏穎查詢系爭房地最新市價，盧宏穎根據附近物件成交價格與當時房價上漲情形，其向原告分析稱系爭房地市價至少2,200萬元。104年7月15日在房仲公司，原告與謝美珠分處二室，謝美珠出價1,870萬元購買，盧宏穎進入原告所在會議室，告知該1,870萬元出價，遭原告拒絕，只願意以2,200萬元出售；盧宏穎向原告提議，可否回價給謝美珠，將已解除前約之損害賠償數額與系爭房地上漲之數額互抵，雙方1,870萬元為契約售價另訂新約；此外，房仲公司代保管、未發給仲介業務人員之已解約佣金30萬元，由房仲公司返還、退至履約保證公司帳戶。謝美珠自盧宏穎口中獲悉原告回價之條件，允諾之，原告乃收回謝美珠保管之已解除第1次契約，在房仲公司加以撕毀後，再與謝美珠以新的條件另簽立新約。是原告與謝美珠就系爭房地之買賣，存在2次合意，第1次在103年2月21日，總價為1,870萬元；第2次合意在104年7月15日，就系爭房地上漲之部分，原告與謝美珠皆同意與已解除前約之損害賠償數額互抵，雖第2份契約書面之總價記載1,870萬元，然房地市價與議價，與第1份合約相異。基此，2次買賣雖標的相同，但合意時間不同、價格不同。被告單以2份契約上記載之售價數字相同、標的相同，片面認定2次合意為1次合意，與原告104年7月間依照市價出售系爭房地之事實不符。
3.104年7月15日第2次合意簽約前，謝美珠未曾捨棄第1次契約之賠償權利，並於103年11月至104年3月間，至少兩度於鼎康律師事務所、永慶房仲公司等處，找原告協商賠償事宜，因原告僅願意以簽約金180萬元之一半即90萬元賠償，遭謝美珠拒絕，原告與謝美珠未再聯繫，原告未交付90萬元賠償。
㈤原告對證人盧宏穎、謝美珠等人之證述及訴外人謝美珠107年3月16日書面證言之意見：
1.證人謝美珠證稱系爭不動產買賣契約之簽訂，伊不知細節，係委請仲介處理。伊亦不懂什麼叫契約解除，係仲介（按指買方仲介劉洧銓）說要以存證信函要求處理等語屬實。準此以觀，證人謝美珠於103年11月5日台中南和路郵局175號存證信函通知原告已逾其同意延期之履約期限，請原告於5日內出面協調違約責任及賠償事宜云云，自應評價為證人謝美珠行使法定解除權。該存證信函內容雖非證人謝美珠所擬，惟證人謝美珠已親自了解內容且寄達予原告，自不因證人謝美珠不懂契約解除之意思而有所影響。原告接獲上開存證信函，已委由張薰雅律師以103年11月10日台中英才郵局2181號存證信函請謝美珠於7日內說明所主張違約與賠償之數額。退步言，謝美珠既以103年11月5日之存證信函通知原告出面協調違約責任及賠償事宜，顯無欲使買賣契約繼續，而有解除買賣契約之意思；而原告收到上開存證信函後，既委由律師以103年11月10日存證信函請謝美珠說明所主張之違約及賠償金額，亦有同意解除買賣契約，而處理解除後違約及賠償之意思，因此雙方已於103年11月10日合意解除上開買賣契約甚明。證人謝美珠臨訟諉稱沒有解約（見鈞院卷第193頁第19行），或107年3月16日說明書上揭載：「未曾解約」等字樣，均與事實不符，而無足採憑。
2.經查，謝美珠與原告間，以上開存證信函往來後，確曾在永慶房屋仲介公司（下稱仲介公司）及張薰雅律師事務所談違約賠償事宜，謝美珠委託之仲介有依買賣合約之約定索賠180萬元，惟原告只願賠90萬元，致未達成協議等情，此有證人盧宏穎結證在卷可參。證人謝美珠亦坦承曾去謝（按為張之誤）律師事務所協調沒有結果（見鈞院卷第191頁第14、15行），並證稱：「（張律師問：還有別人與你協調？）答：我都是透過仲介去處理。」等情不虛。準此，謝美珠委託之仲介既代擬上開解約索賠函於前，嗣又代為索賠談判，自不因買受人謝美珠不懂解約及不知所有之細節，而有所影響。證人謝美珠證稱：「（張律師問：在律師那裡談過後有無在別處談違約和賠償的事情？）答：無。連說好的租金都沒有賠我，根本沒有再談。我就一直等她處理好與別人產權的問題後才過戶給我。」、「（張律師問：你要她賠償你，你如何處理？）答：我就是要買房子，我就等她。」、「（蔣律師問：存證信函的內容是不是你的意思？）答：我就是要買，她要我等，怎麼要鑽研字句，我就是要賴小姐有誠意出來處理。」云云，要與事實不符，而不足採憑。
3.次查，本件不動產第1次買賣契約，業經謝美珠於103年11月5日行使法定解除權而消滅；退步言，亦已於103年11月10日雙方合意解約而消滅，已如前述。又於104年7月14日確曾在仲介公司交由代書（按為陳仲政）撕毀第1次不動產買賣契約書，業據證人盧宏穎、謝美珠結證屬實。再者，於謝美珠依第1次不動產買賣契約書之約定交付180萬元於兆豐銀行思源分行履保帳戶內，仲介即從中扣取30萬元仲介費，存入仲介公司帳戶，但因原告未能履行第1次不動產買賣契約，故30萬元仲介費應退還履保帳戶等情，亦有證人盧宏穎之證述可參。準此，第1次不動產買賣契約因原告逾謝美珠同意延期之履約期限，猶未能履行，仲介之仲介費即無法收取，該契約書已無存在之必要，始會於104年7月14日在仲介公司交由代書陳仲政當場撕毀第1次不動產買賣契約書。然此僅係仲介為求慎重，避免一個物件有2份契約存在而滋生紛擾之所為。況第1次不動產買賣契約早在1年前之103年11月5日已法定解除，或於103年11月10日合意解除在案。準此，證人盧宏穎證稱第1次合約係在104年7月14日當場雙方合意解除云云，（按指撕毀契約原本）恐有誤會，特此澄明。
4.再查，系爭房地於104年7月15日第2次簽約前，價格業已上漲，市價行情至少有2,000萬元以上，並為謝美珠所了解等情，業據證人盧宏穎結證在卷。又之所以最終仍以1,870萬元成交，係經過協商，起初原告堅持2,000多萬元才要出售，謝美珠透過仲介要求仍按第1次買賣之售價1,870元買受，經仲介盧宏穎勸諭原告如謝美珠堅持要求第1次未履約之違約賠償180萬元，（按因原告未履約，故履保帳戶內之180萬元應返還謝美珠，連同違約賠償180萬元共360萬元）其結果與謝美珠要求之售價1,870萬元相差無多。幾經協調以漲價部分折抵違約金，最後以1,870萬元成交，而簽訂第2次不動產買賣契約書等情，此有證人盧宏穎結證稱：「……我有與雙方協商價錢，最後以1,870萬元賣給謝小姐。」、「（原告訴代張：謝小姐沒有再找原告談第一次賠償的事情？）答：是，因已經便宜賣給她了。」等語可參。即證人謝美珠亦坦承：「（蔣律師：第2次（104年7月15日）買賣契約履行之後，有無再向原告請求違約金？）答：沒有。」等情屬實。準此以觀，證人謝美珠先則發函索賠違約金，嗣經協調賠償未有結果，至第2次買賣契約成立後，證人謝美珠即未再索賠違約金，已足確認。原告主張係以漲價部分折抵違約金一情，自可採信。至於折抵多少，當時並未具體結算，毋寧係以原告漲價之債權與謝美珠索賠及返還180萬元之債權，概括抵銷。張薰雅律師107年3月6日書狀係依時價登錄資料"事後"具體計算，得出抵掉330萬元違約金一節，目的是在說明系爭不動產確實漲價，且用漲價之部分抵銷謝美珠索賠等權利而已，併此敘明。證人謝美珠證稱：「我們買自始就是1,870萬元的價額，根本沒有重新議價這件事情。」云云，顯與事實不符，亦與證人盧宏穎結證稱：「我有與雙方協商價錢，最後以1,870萬元成交」等語有違，自不足採憑。
5.末查，被告既已於107年3月20日當庭聲請傳訊證人謝美珠，鈞院已定期107年4月10日訊問證人謝美珠；被告卻叫謝美珠至辦公室提示原告107年3月6日之書狀，要謝美珠寫第3次說明書，而謝美珠於107年4月10日卻以莫須有理由，（按因謝美珠第1、2次說明書內容，有明顯出入，為究明原因，原告自希望謝美珠本人到場釐清，自無理由要脅謝美珠不要出庭作證）拒不出庭，由被告當庭提出第3次說明書，企圖以書面代替證言，避免原告詰問而生枝節。此觀證人謝美珠證稱：「……被告代理人說要我依照事實陳述，因時間很久了，我去國稅局，叫我依照事實寫，如果法官認為清楚了就不用再傳訊我到庭作證。」等語，即不難窺知其梗概。準此，被告之所為，不無左右證人謝美珠之嫌，第3次說明書之內容，既在被告強力主導下完成，即難遽信。證人謝美珠107年3月16日第3次說明書（按日期恐怕有倒填之嫌，因如果107年3月16日被告已有此份致臺中高等行政法院之第3次說明書，於107年3月20日庭訊時即可提出，又何必當庭再聲請傳訊謝美珠？再者，該第3次說明書既係要替代證言，理應在被告於107年3月20日聲請傳訊謝美珠後，始叫謝美珠撰擬，不可能早在聲請傳訊證人謝美珠前之107年3月16日即已寫就。
）揭載沒有以漲價折抵違約金之意旨，恐係因假手仲介協商，致不知詳情；或因該第3次說明書係在被告之辦公場所擬就，而多少受有影響，（按蔣律師問：有沒有人跟你說漲價部分抵違約金要繳所得稅？答：「沒有印象」。……。而不是答稱：「沒有」，證人謝美珠語帶含糊即可知一、二）致不敢據實以告。另稱：「沒有拿到任何的違約金或賠償金額」一情，亦係因抵銷完畢，故未實際拿到任何金額，要屬當然，併此澄明。
㈥承上，依上開證人盧宏穎、謝美珠之證述，及原告所為澄明
與指駁，已足確認原告與謝美珠間第1次不動產買賣契約，早在103年11月5日法定解除而消滅；或於103年11月10日合意解除而消滅。嗣謝美珠委由仲介洽談索賠180萬元，因原告只願賠90萬元而未達成協議。於原告終止借名關係，回復登記為原告所有後，再次洽商系爭房地買賣事宜，斯時系爭房地確已漲價，經協調以漲價抵銷違約賠償，最終以1,870萬元成交而簽訂第2次不動產買賣契約書，併履行完畢等事實。準此，原告自101年11月21日借名登記予李絲加名下而取得系爭房地日起，在持有期間2年內並無銷售行為，原告係於104年7月15日重新訂立買賣契約，始存在銷售行為，其持有期間已逾2年，自不符合特銷條例課徵之範圍。
㈦綜上，103年2月21日所簽訂系爭買賣契約，確於移轉登記前
因買受人行使法定解除權而消滅，或經雙方合意解除而消滅存在銷售行為。原處分及訴願決定未臻審酌上開情事，逕認103年2月21日買賣契約並未解除，104年7月15日買賣契約係系爭買賣契約之延續，僅為履約期限之變更云云，自屬誤會。原處分認103年2月21日系爭買賣契約之銷售行為未經解除，仍屬存在，而課徵原告特種貨物及勞務稅，其認事用法均有違誤，應予撤銷。訴願決定維持原處分，亦有違誤，自應併予撤銷等語。
㈧聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告答辯及聲明：㈠按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：
持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地……前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10﹪。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」為行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第5條第1款、第7條前段及第16條第1項所明定。次按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」「當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」民法第153條第1項及第345條第2項所規定。
㈡原告利用案外人李絲加之名義於101年11月21日完成移轉登
記取得系爭房地，嗣於103年2月21日與第三人謝美珠訂立不動產買賣契約書，以買賣總價1,870萬元出售系爭房地與謝美珠，持有期間逾1年以上且在2年以內，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，由被告所屬大智稽徵所查獲，依系爭房地銷售價格1,870萬元，按適用稅率10%，核定補徵應納稅額187萬元。原告主張其於104年7月15日與第三人謝美珠簽立不動產買賣契約書，自系爭房地登記取得日至銷售契約訂立日已逾2年，非特銷稅條例規定之特種貨物，免課特銷稅云云。經被告復查決定以，㈠系爭房地為原告以總價1,300萬元購置，並借用案外人李絲加之名義於101年11月21日完成移轉登記取得，有原告與案外人李絲加簽立之借名登記協議書、不動產買賣契約書及異動索引查詢資料影本可稽，且為原告所不爭，足認原告確有利用李絲加名義登記取得系爭房地，原告為實質所有權人。㈡本案原告與第三人謝美珠訂定不動產買賣契約書出售系爭房地，銷售契約日究為103年2月21日或104年7月15日資為爭議。經查原告與第三人謝美珠於103年2月21日簽訂不動產買賣契約書，由原告出售系爭房地與謝美珠，原告並通知李絲加依借名登記協議書約定協助完成移轉所有權登記，詎李絲加拒不履行，原告乃於103年2月26日寄發存證信函與李絲加，表示已於同年2月21日與謝美珠簽立系爭房地之買賣合約書，且謝美珠已匯入簽約款項180萬元至履約保證專戶等情事，仍未獲李絲加回應，遂向臺中地院起訴請求李絲加應將系爭房地所有權移轉登記與原告指定之人即謝美珠；嗣於103年12月5日向該院變更聲明請求，李絲加應將系爭房地所有權移轉登記於原告名下，經臺中地院判決系爭房地應回復登記為原告所有，原告乃於104年7月6日移轉登記為系爭房地所有權人，有臺中地院103年度重訴字第156號民事判決、臺中何厝郵局存證號碼000131號郵局存證信函及異動索引查詢資料影本可資佐證。次查謝美珠曾於103年11月5日寄發臺中南和路郵局存證號碼000175號郵局存證信函與原告，主張與原告於103年2月21日至永慶不動產台中復興加盟店簽訂不動產買賣合約書，因體諒原告與系爭房地借名登記人之訴訟，一再延期交屋日至103年11月3日，至約定日期過後原告仍無法履行，乃通知原告於收到信函5日內出面協調違約責任及賠償。從而，依前開原告寄發與李絲加之存證信函及起訴狀與謝美珠之存證信函，原告與買受人謝美珠就系爭房地，於103年2月21日已成立買賣契約之事實已足堪認定，至原告提具訂約日期為104年7月15日之不動產買賣契約書，據謝美珠於105年4月15日及同年7月14日出具之2紙說明書意旨，其於103年2月21日與原告簽訂系爭房地買賣契約，並依約支付訂金180萬元，後因過戶問題，原告將原買賣契約收回並於104年7月15日更換買賣價金相同之買賣契約書，並以該訂金當作頭期款，後續價款再依104年7月15日買賣契約付款程序支付，交易從103年簽約到104年交屋，原告並未支付任何賠償金或違約金。是以，自謝美珠與原告於103年2月21日簽立不動產買賣契約後，原告與謝美珠並無使該契約歸於消滅之意思，嗣後雙方104年7月15日訂立之買賣契約僅係因原契約履行期已不可回復，乃就契約內容履行期限予以變更，無礙其於103年2月21日與買方謝美珠簽立之不動產買賣契約書之效力，原告復查主張恐有誤解。㈢綜上，原告利用案外人李絲加之名義於101年11月21日完成移轉登記取得系爭房地，嗣於103年2月21日與謝美珠簽訂不動產買賣契約書出售系爭房地，約定買賣總價1,870萬元，買賣契約成立已如前述，原告利用他人名義自101年11月21日取得系爭房地日起至103年2月21日訂定銷售契約之日止，持有系爭房地期間已逾1年而未滿2年，且無特銷稅條例第5條各款排除課稅之情形，自屬特銷稅之課稅範疇，其未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報並繳納特銷稅，案經查獲，原查依系爭房地銷售價格1,870萬元，持有期間逾1年且在2年以內，按適用稅率10%，核定補徵應納稅額187萬元，並無不合，乃予維持。
㈢按特銷稅條例係為實現居住正義、健全房屋市場，抑制短期
投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制定，是對於因合理、常態及非自願性移轉房地之情形，已於特銷稅條例第5條明文予以排除課稅；倘行為人利用本人以外無屋之他人名義登記為房地所有權人，以符合特銷稅條例第5條第1款僅有1戶自住房地之規定，藉以達成逃避繳納特銷稅情事，自為特銷稅條例立法目的所不許，稅捐稽徵機關依特銷稅條例第22條第2項規定，即應按查得資料，對行為人補徵特銷稅。
㈣原告利用案外人李絲加之名義自101年11月21日完成移轉登
記取得系爭房地日起至103年2月21日訂定銷售契約之日止持有期間逾1年且在2年以內，有原告與案外人李絲加簽立之借名登記協議書、不動產買賣契約書及異動索引查詢資料影本可稽，且為原告所不爭，足認原告確有利用李絲加名義登記取得系爭房地，原告為實質所有權人。
㈤依特銷稅條例第3條第3項已明定，持有期間指自該條例施行
前或施行後完成移轉登記之日起計算至該條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。原告確與謝美珠於103年2月21日簽訂不動產買賣契約書，有原告表示已於同年2月21日與謝美珠簽立系爭房地之買賣合約書，且謝美珠已匯入簽約款項180萬元至履約保證專戶，於103年2月26日寄發與借名登記名義人李絲加之臺中何厝郵局存證號碼000131號郵局存證信函、臺中地院103年度重訴字第156號民事判決事實理由：「乙、實體部分：一、原告起訴主張……原告與訴外人謝美珠於103年2月21日簽訂不動產買賣契約書，由訴外人謝美珠向原告（即原告）購得系爭房地」之原告起訴主張、謝美珠主張與原告於103年2月21日至永慶不動產台中復興加盟店簽訂不動產買賣合約書，而於103年11月5日寄發與原告之臺中南和路郵局存證號碼000175號郵局存證信函及謝美珠於105年4月15日及同年7月14日出具之2紙說明書可稽，足認原告與謝美珠就系爭不動產買賣標的物、價金及給付方式已互相表示意思一致，契約已為成立。準此，原告既無特銷稅條例第5條各款規定情形，則原告自101年11月21日完成移轉登記日起至103年2月21日訂定銷售契約之日止，持有期間在逾1年且在2年以內，其出售系爭房地，即屬特銷稅條例之課徵範圍。至原告主張與謝美珠於103年2月21簽訂之買賣契約業經解除乙節，經查謝美珠105年4月15日說明書，其於103年2月21日與原告簽訂買賣契約並給付簽約款180萬元存入履約保證帳戶，嗣與原告於104年7月15日另訂立買賣契約，該訂金並充為買賣價金之一部分。另謝美珠105年7月14日說明書，指稱係因原告自身問題，於104年7月15日更換契約，交易從103年簽約到104年交屋，足認謝美珠與原告於104年7月15日簽立之契約，僅係就契約內容之履行期限予以變更，謝美珠並未與原告解除買賣契約，故原告之主張自難採據等語。
㈥聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：㈠原告銷售系爭房地予訴外人謝美珠，其二人訂定買賣契約之
日期究為103年2月21日或104年7月15日？103年2月21日所簽訂之系爭買賣契約是否已經解除？㈡被告以原告於101年11月21日完成移轉登記取得系爭房地，
嗣於103年2月21日簽約出售系爭房地，持有期間逾1年未滿2年，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報特銷稅，乃依系爭房地銷售價格1,870萬元，按適用稅率10%，核定補徵應納稅額187萬元，是否適法？
五、本院之判斷：㈠原告以總價1,300萬元購置系爭房地，並借用李絲加之名義
於101年11月21日完成所有權移轉登記，嗣於103年2月21日及104年7月15日，原告先後二次與訴外人謝美珠簽訂買賣契約，以總價1,870萬元簽約出售系爭房地，經被告以原告持有期間逾1年未滿2年，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報特銷稅，乃依系爭房地銷售價格1,870萬元，按適用稅率10%，核定補徵應納稅額187萬元；原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回等情，有原告與訴外人李絲加簽立之借名登記協議書、系爭房地101年11月21日買賣契約書、104年7月15日買賣契約書、價金履約保證申請書、價金履約保證書、特銷稅補徵核定通知書、繳款書、復查決定書、訴願決定書等影本附卷可稽（原處分卷第56、16-24、65-75、120-121、138-143頁、本院卷第19-27頁），此部分事實堪以認定。
㈡原告銷售系爭房地予訴外人謝美珠，其二人訂定系爭買賣契約之日期為103年2月21日，系爭買賣契約並未解除：
1.系爭房地係原告以總價1,300萬元購置，並借用訴外人李絲加之名義於101年11月21日完成移轉登記取得，有原告與案外人李絲加簽立之借名登記協議書、不動產買賣契約書及異動索引查詢資料影本可稽，且為原告所不爭，堪認原告確有利用李絲加名義登記取得系爭房地，原告為實質所有權人。
2.按民法第153條第1項規定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」第345條第2項規定：「當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」經查，原告與訴外人謝美珠於103年2月21日簽訂不動產買賣契約書，由原告出售系爭房地予謝美珠，原告並通知李絲加依借名登記協議書約定協助完成移轉所有權登記，詎李絲加拒不履行，原告乃於103年2月26日寄發存證信函予李絲加，表示已於同年2月21日與謝美珠簽立系爭房地之買賣合約書，且謝美珠已匯入簽約款項180萬元至履約保證專戶等情，然未獲李絲加回應，原告遂向臺中地院起訴請求李絲加應將系爭房地所有權移轉登記與原告指定之人即謝美珠；嗣於103年12月5日向該院變更聲明，請求李絲加應將系爭房地所有權移轉登記於原告名下，經臺中地院判決系爭房地應回復登記為原告所有，原告乃於104年7月6日移轉登記為系爭房地所有權人，並於104年8月27日移轉登記為謝美珠所有，有臺中地院103年度重訴字第156號民事判決、臺中何厝郵局存證號碼000131號郵局存證信函及異動索引查詢資料影本可資佐證。從而，原告與買受人謝美珠於103年2月21日，就系爭房地已因互相表示意思一致而成立系爭買賣契約，足堪認定。
3.原告雖主張：其與訴外人謝美珠於103年2月21日簽訂之系爭買賣契約業經謝美珠行使法定解除權或雙方合意解除，嗣於104年7月15日重新簽訂買賣契約云云，惟查：
⑴證人謝美珠於本院準備程序結證稱：「（問：臺中市○里
區○○路0段000巷00號房屋及土地不動產買賣契約書，是你簽的？買賣的經過為何？）契約書是買賣時簽立的。我們不知細節，所以請仲介，我們付款180萬元給賣方，依代書、仲介說拿出印鑑證明要付款多少，但要付款第2期時，代書就無法配合，我們就一直等。（問：第1份契約是103月2月簽的？）詳細日期忘了，但是在仲介處簽約。
要付第2期款就出問題，就一直等。（問：103年2月簽的契約有無解約？）我們是配合仲介，在仲介那裡第1份契約就在仲介那裡撕毀，叫我們再簽另一份，我們就配合他們再簽一份。（問：再簽一份就是104年7月15日簽的那一份？）我記不清日期。（問：第1份契約因賣方無法依約時程履行，你有無要解除契約的意思？）沒有。（問：賣方有無表明要解除契約的意思？）沒有，就叫我等她。（問：你等了很久，你有無請求賠償？）她說要算租金3萬給我，說好要交4個月共12萬元給我，我要這筆錢，賴小姐說沒有，要的話，可以去告她。（問：何以沒有解約的意思，要撕毀第1份契約？）我也不知道，我們只是配合她，這是在仲介那裡做的。」等語。證人謝美珠上述證詞，核與其分別於105年4月15日、105年7月14日及107年3月16日書立之說明書相符（原處分卷第45-46頁、本院卷第159頁）。堪認原告與謝美珠於103年2月21日簽訂之系爭買賣契約，自始至終並未解除，雙方之所以於104年7月15日另簽契約並撕毀103年2月21日契約，純係謝美珠配合原告為了履行103年2月21日所簽訂之系爭買賣契約所致。此外，由先後2份買賣契約標的、價金均相同，且其間相距達1年5個月之久，謝美珠自始至終並未取回已支付之簽約款180萬元，更可證明對買方謝美珠而言，顯無解除系爭買賣契約，再重新簽訂第2次買賣契約之必要。參以，依李絲加所陳，原告之所以給付酬金將系爭房地借名登記在其名下，係為避免頻繁再買賣遭課稅（參見臺中地院103年度重訴字第156號民事卷第39、232頁），由此可見，原告要求謝美珠重新簽訂104年7月15日買賣契約，其動機無非係藉此逃避稅捐。
⑵證人謝美珠雖曾於103年11月5日寄發臺中南和路郵局存證
號碼000175號存證信函（原處分卷第88頁）予原告，惟觀之該存證信函內容可知，謝美珠係主張其與原告於103年2月21日至永慶不動產台中復興加盟店簽訂不動產買賣合約書，因體諒原告與系爭房地借名登記人李絲加之訴訟，經仲介協調一再延期交屋日至103年11月3日，至約定日期過後原告仍無法履行，乃通知原告於收到信函5日內出面協調違約責任及賠償。謝美珠於該存證信函，並未有何解除買賣契約之意思表示，原告主張其與謝美珠於103年2月21日簽訂之系爭買賣契約業經謝美珠於103年11月5日行使法定解除權云云，顯與事實不符。
⑶另原告委託張薰雅律師於103年11月10日以台中英才郵局
存證號碼002181號存證信函（原處分卷第87頁）回覆謝美珠，其內容係記載：「……二、謹因賴君與李絲加間民事借名訴訟案承審法官調動，該案更新準備程序致無法近日終結，爰依委任意旨函請台端文到7日內說明欲主張違約與賠償數額，俾依法辦理各事項。」等語，客觀上原告亦無解除買賣契約之意思表示，更遑論雙方已合意解除系爭買賣契約。
⑷原告與謝美珠於103年2月21日簽訂之系爭買賣契約，果經
謝美珠於103年11月5日行使法定解除權或於103年11月10日經雙方合意解除買賣契約，則謝美珠在其並無任何違約責任之情形下，豈可能於契約已解除之情形下，猶未取回已支付之簽約款180萬元。又該簽約款180萬元及至104年7月15日簽訂新約之日，雖經雙方協議終止履保，然該款項並非交由謝美珠領回，而係指定匯入合泰建築經理股份有限公司帳戶（兆豐國際商業銀行思源分行，帳號：00000000000），再作為104年7月15日契約之簽約款（參見原處分卷第44、65-68頁、本院卷第135、137頁）。至於終止履保協議書雖勾選「甲乙雙方合意解除買賣契約，並申請終止履約保證程序。」，純係謝美珠為了配合原告所致，尚不得據此認定系爭買賣契約業經解除，蓋若系爭買賣契約如原告主張經謝美珠於103年11月5日行使法定解除權或於103年11月10日經雙方合意解除，則謝美珠至遲理當於103年11月10日即以解約為由，終止履保並領回該180萬元簽約款。
⑸證人即仲介人員盧宏穎於本院準備程序雖證稱：第1次買
賣契約（即103年2月21日簽訂之買賣契約）是在第2次合約簽訂前一天（即104年7月14日）經雙方合意解除，但迄今雙方仍未就違約賠償金額達成協議云云。然查，原告因與李絲加間之訴訟致遲遲無法履行移轉登記系爭房地之義務，違約者明顯為原告，在違約賠償金額未達成協議情形下，謝美珠客觀上殊無可能與原告合意解除買賣契約。何況，謝美珠所等待者就是原告對李絲加取得勝訴判決，以便原告履行移轉登記之義務，嗣於104年7月14日原告已對李絲加取得勝訴判決，並已於104年7月6日將系爭房地辦理移轉登記為原告所有，斯時原告已可以履行系爭房地移轉登記之義務，謝美珠更無必要與原告合意解除買賣契約。此外，證人盧宏穎陳稱第1份買賣契約於104年7月14日經買賣雙方合意解除乙事，顯與原告主張第1份契約係經謝美珠於103年11月5日行使法定解除權或於103年11月10日經雙方合意解除，不相符合，其證詞自難為有利於原告之認定。
⑹原告於103年2月21日與謝美珠簽訂系爭買賣契約後，因李
絲加拒絕辦理系爭房地之移轉登記，原告乃於103年3月15日對李絲加提起民事訴訟，經臺中地院103年度重訴字第156號民事判決原告勝訴，嗣於104年7月6日原告依勝訴判決辦妥回復所有權移轉登記後，旋即於同年月15日再與謝美珠簽約，時間緊接，且先後2份買賣契約之標的、價金均相同，客觀上堪認原告係為履行103年2月21日系爭買賣契約而為之。原告雖主張：104年7月15日在房仲公司，謝美珠出價1,870萬元購買，遭原告拒絕，只願意以2,200萬元出售；盧宏穎向原告提議，將已解除前約之損害賠償數額與系爭房地上漲之數額互抵，雙方以1,870萬元為契約售價另訂新約云云。然查，關於原告賠償謝美珠一事，證人謝美珠明確證稱：原告雖曾表示要交付4個月租金（每月3萬元）共12萬元作為賠償，後來伊向原告要求這筆款項，原告卻回稱「沒有，要的話，可以去告她」等語，足認並無將已解除前約之損害賠償數額與系爭房地上漲之數額互抵之情事。況且，原告對謝美珠負有給付遲延之責任，而謝美珠並無任何可歸責之事由，則謝美珠豈會同意與原告解除價金對其有利之系爭買賣契約，再任由原告提高價格另行議約，原告此部分主張顯然違反經驗法則，不足採信。
⑺綜上以觀，謝美珠與原告於103年2月21日簽立系爭買賣契
約後，雖原告無法按時履行移轉登記，然原告與謝美珠並無使該契約歸於消滅之意思，嗣後雙方104年7月15日訂立之買賣契約僅係因原契約履行期早已過期，而原告既已對李絲加取得勝訴判決，處於可履行移轉登記之狀態，謝美珠乃配合原告簽立新約，延續其二人於103年2月21日簽立系爭買賣契約書之效力，實質上新約仍是為了履行系爭買賣契約，而原告則企圖藉此逃避特銷稅。
㈢被告以原告於101年11月21日完成移轉登記取得系爭房地，
嗣於103年2月21日簽約出售系爭房地，持有期間逾1年未滿2年，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報特銷稅，乃依系爭房地銷售價格1,870萬元，按適用稅率10%，核定補徵應納稅額187萬元，並無違法：
1.按行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第1項第1款及第3項規定：「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條前段規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外……」。
2.次按特銷稅條例係為實現居住正義、健全房屋市場，抑制短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制定，是對於因合理、常態及非自願性移轉房地之情形，已於特銷稅條例第5條明文予以排除課稅；倘行為人利用本人以外無屋之他人名義登記為房地所有權人，以符合特銷稅條例第5條第1款僅有1戶自住房地之規定，藉以達成逃避繳納特銷稅情事，自為特銷稅條例立法目的所不許，稅捐稽徵機關依特銷稅條例第22條第2項規定，即應按查得資料，對行為人補徵特銷稅。
3.原告利用訴外人李絲加之名義於101年11月21日完成移轉登記取得系爭房地，嗣於103年2月21日與謝美珠簽訂系爭買賣契約書出售系爭房地，約定買賣總價1,870萬元，系爭買賣契約成立且未經解除，已如前述。從而，原告利用他人名義自101年11月21日取得系爭房地日起至103年2月21日訂定銷售契約之日止，持有系爭房地期間已逾1年而未滿2年，且無特銷稅條例第5條各款排除課稅之情形，自屬特銷稅之課稅範疇，其未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報並繳納特銷稅，案經被告查獲，依系爭房地銷售價格1,870萬元，持有期間逾1年且在2年以內，按適用稅率10%，核定補徵應納稅額187萬元，並無不合。
㈣綜上所述，原告上述主張並無可採，被告核認原告為系爭房
地之實際支配及真正所有權人，並以原告名下非僅持有1戶房地（原處分卷第30-43頁），涉有利用訴外人李絲加名義出售持有期間逾1年未滿2年房地情事，依查得銷售價格1,870萬元，按適用稅率10%，核定補徵應納稅額187萬元，揆諸前揭規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
㈤本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資
料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 28 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 陳 文 燦以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 6 月 28 日
書記官 林 昱 妏