臺中高等行政法院判決
106年度訴字第400號108年1月16日辯論終結原 告 顏碧君訴訟代理人 涂國芳 會計師
李志正 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 林郁慧上列當事人間營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國106年8月28日臺財法字第10613935720號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件判決格式參酌司法院新近推行之高等行政法院裁判簡化方案，僅記載兩造陳述事實之爭點核心要旨，並將判決相關之法令條文附錄於後，合先敘明。
二、爭訟概要：原告為經營學生宿舍租賃業務，於民國95年間購得坐落臺中市○○區○○段○○○○號土地及其上2層樓舊建物1棟，隨即委託營造公司拆除舊建物，建造門牌號碼臺中市○○區○○路○○巷○○號之地下1樓地上4樓之大樓建物（下稱系爭房屋），而於96年1月19日辦竣新建物第1次所有權登記，而將舊建物辦理滅失登記，繼增建成地上8樓，旋將室內分隔成45間套房及完成裝潢及設備，並在1樓設置管理室由專人處理租賃業務，自97年起將45間套房出租於學生宿舍使用。嗣於99年8月31日將該專作經營租賃業用途之系爭房屋銷售予他人，銷售額計新臺幣（下同）27,858,982元。經被告核認其屬於營業人，其銷售系爭房屋行為亦屬營業行為，卻未申請營業登記，亦未開立統一發票及申報銷售額，致逃漏營業稅，除補徵營業稅額外，復對於其稅務違章行為，按所漏稅額1,392,949元處1倍罰鍰。原告不服，循序申請復查及提起訴願，均未經決定變更，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告起訴主張及聲明略以：㈠原告銷售系爭房屋之行為，係屬所得稅法第9條所稱財產交
易所得性質，並非核課營業稅客體。被告於97年間製作「97年度非自住房屋使用及租賃情形核定表」認定系爭房屋係供出租使用，復由被告所屬沙鹿稽徵所以98年6月23日中區國稅沙鹿二字第0980013425號函請原告提相關資料並於98年7月6日製作談話筆錄後，得悉系爭房屋係原告出租使用。被告於98年、99年度依職權核定系爭房屋仍係為出租行為，而核課個人之租賃收入所得。換言之，97年至99年度，被告皆認定系爭房屋確實係屬非自住房屋而租賃他人，並獲有租賃收入，且認定該租金收入屬所得稅法第14條第1項第5類規定之租賃所得，應併當年度綜合所得稅結算申報，而非認定是屬營業行為所獲得之收入。原告豈會與被告之認定相左之可能，而認定非為個人租賃所得，故原告就系爭所得之定性，自始皆認為係屬個人租賃所得，絕非為營業行為之利得，應無過失之責任。
㈡被告所屬南投分局就系爭房屋之客觀情況，包括購得時間、
日後拆建情況、使用情形等資料為調查後，在被告作成營業稅核課處分前，係認定系爭房屋買賣為個人財產交易所得，被告就相關資料皆可以取得，卻於復查決定稱：稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事務本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務及原告對系爭交易之原因、事實知之甚詳，本應依法據實申報納稅，惟其自始於99年度綜合所得稅結算申報即未列報出售系爭房屋之財產交易所得等語，所述即屬客觀不實。而訴願決定理由載謂：「……（二）訴願人……自始即以營利為目的，自應注意依首揭營業稅法規定，辦理營業登記，其未辦妥營業登記，復於99年8月出售系爭房屋，未依規定申報銷售額、開立統一發票及申報繳納營業稅……核其所為，有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰……復經原處分機關就系爭房屋及其坐落基地之取得、興建及出售等資料，查核審認訴願人屬以營利為目的之營業人，其出售系爭房屋之行為屬營業稅法規範之銷售行為……」等語，即是有認定與客觀事實相異之情事，且倒果為因，扭曲客觀事實。故復查決定及訴願決定皆有違法性。
㈢在本件經由原告配合提出資料，以及客觀事實已呈現近3年
（自97年至99年間）等情，再加上被告積極查調至少2年之期間，皆認定99年間系爭房屋交易行為，係屬財產交易所得之性質，甚至以103年4月17日中區國稅南投綜所字第1030201643號函予原告確認上情，遲至104年間竟一反過去之核認結果，認定系爭房屋之出售行為，係屬營業稅法之銷售行為而課徵營業稅，由被告調查及課稅過程觀之，原告豈有故意或過失之歸責情事，被告就原告故意或過失乙節，並未舉證證明，徒託空言，曲解事實，應有不當。
㈣假設原告涉及同時違反稅捐稽徵法第44條與營業稅法第45條
及第51條第1項第1款規定之稅務違章情事，亦與其他納稅義務人之違章情節程度大不同，被告仍依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第1款規定部分，裁處原告漏稅額1倍罰鍰之最高倍數，不分違章程度輕重，情節不同，亦違反行政程序法第7條規定之比例原則。
㈤被告所屬南投分局業已詳為調查及認定系爭房屋銷售係屬個
人財產交易性質，並發函予原告，被告復認定係屬營業行為，有無違背誠實信用方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴，自有研究斟酌之餘地。況且，被告課責原告較稽徵機關為大之注意義務，亦有不當。另行政機關就違反行政法上義務作成裁罰性行政處分，若裁量權行使尚未減縮至零，即不得率爾為一致性之裁量，本件被告顯然未斟酌原告有無故意或過失，以及縱有過失，其情節亦屬輕微，且客觀上可歸責程度並屬輕微，竟未為酌減處分，亦屬違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告答辯及聲明略謂：㈠原告於95年1月1日簽約購買上開209地號土地及其上65年2月
10日興建完成之2層樓建物1棟，於95年4月6日委託百唐營造有限公司於前開土地興建系爭房屋完成，同時向地政事務所申辦舊建物滅失登記及新建物第1次登記，並於96年1月19日取得該新建物所有權（地上4層地下1層），嗣於96年間復將該建物增建為8層樓及添購出租套房相關設備，自97年起至99年8月31日出售日止均係供出租使用，而於99年8月31日出售系爭新建物及土地。又原告配偶雖自97年1月16日起於系爭房屋辦竣戶籍登記，惟不符合財政部104年1月28日臺財稅字第10304605550號令釋得免辦理營業登記及免課徵營業稅之規定，仍應依財政部81年1月31日臺財稅第000000000號函釋規定辦理營業登記，課徵營業稅。
㈡本件相關之補徵營業稅額爭訟事件，已據本院106年度訴字
第179號判決駁回原告之訴，其理由載謂：「原告自95年1月1日購買系爭土地後，即以『宿舍興建工程』建造系爭房屋，系爭房屋內設有套房45間，為使系爭房屋達到可供出租狀態，即陸續向廠商購置相關室內設備及裝潢改良（每間套房內附有床組、熱水器、冰箱、電話機、冷氣機、有線電視等），於97年起以『翰林苑』名號出租供學生宿舍使用，並於1樓設有管理室，由專人處理租屋事宜，是原告購地建屋顯然不是供自住使用，或係藉租金之收入維持生計，而係以出租營利之目的而購地建屋，且供長期出租，收取租金，實質上係以營利為目的，持續性從事經營租賃業務之營業行為，原告核屬營業稅法第6條第1款之營業人，依法即應辦理營業登記，課徵營業稅……從而，原告既為營業人，嗣於99年8月31日將其長期供出租使用之營業標的系爭房屋出售，依法即應課徵營業稅，被告予以補徵營業稅，自無不合……按原告購地建屋出租及出售系爭房屋，既已符合以營利為目的，且屬持續性從事一定經濟活動之營業行為，亦不符合免辦營業登記，免課營業稅及營利事業所得稅之情形，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。縱其出租套房租賃所得部分，原告雖自行申報綜合所得稅，惟因營業稅與綜合所得稅係屬不同稅目，尚不得因本件課稅事實已先受有綜合所得稅之核定，就認為出售房屋非營業行為，而可免除其就前揭銷售行為負有申報繳納營業稅義務……被告就原告出售系爭房地，銷售金額應為27,858,982元，營業稅額應為1,392,949元，原核定漏報銷售額27,292,710元，未依規定報繳營業稅，乃核定補徵營業稅1,364,636元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定及訴願決定遞予維持，並無不合。」等語。
㈢原告主張被告改課徵營業稅構成違法乙節，說明如下：
1.原告於99年間出租及出售系爭房地，原僅於綜合所得稅結算申報列報租賃所得，並未列報出售系爭房屋之財產交易所得，原經被告所屬南投分局逕依財政部核定之財產交易所得標準按該房屋評定現值8％歸課其財產交易所得413,016元。嗣該分局於101年8月間函請原告依房屋實際成交價格，申報財產交易所得，並自動補報繳99年度綜合所得稅。惟原告僅表示房屋係自購土地再委請營造廠興建，並陸續提示不動產買賣契約書、與百唐營造有限公司簽訂之工程合約書及電梯工程款統一發票等資料供核，卻遲未自動補報繳99年度綜合所得稅，該分局乃於103年間逕依查得資料核定出售系爭房屋之財產交易所得7,927,138元，並移經被告就漏報綜合所得稅裁處罰鍰。
2.原告因對於99年度綜合所得稅申請復查，被告復查時經就系爭房地之原始取得、興建、出售情形及其提示資料進行查核，作成復查決定認定系爭房屋係由原告興建出售，且於興建系爭房屋前持有該非自用住宅之土地部分未滿10年，於興建該房屋後作為出租使用，依財政部81年1月31日臺財稅第000000000號函及104年1月28日臺財稅字第10304605550號令釋規定應辦理營業登記、課徵營業稅及營利事業所得稅，乃註銷原核定財產交易所得7,927,138元及追減罰鍰1,344,526元，並通報被告所屬沙鹿稽徵所改歸課營業稅及處本件漏報營業稅之罰鍰1,392,949元。
㈣至於原告主張被告就其自始未按營業行為申報有何故意或過
失，並未舉證證明乙節，原告購地並興建宿舍（8層樓，計45間套房），自始即以營利為目的，自應注意依營業稅法規定，辦理營業登記，其未辦妥營業登記，復於99年8月出售系爭房屋，未依規定申報銷售額、開立統一發票及申報繳納營業稅，致逃漏營業稅額1,392,949元，核其所為，有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。原告雖稱本案原課徵財產交易所得，復經被告數次調查而改課營業稅，何以苛責其有故意或過失，惟營業稅及所得稅課稅標的各有不同，其所依據之法源亦不同，課稅主體及相關徵免規定各異，財稅目的亦有別，二者間並非基於相同構成要件事實，為達其各自行政目的之必要，乃分別課徵及查核。本件原告對系爭房屋交易之原因、事實應知之甚詳，本應依法據實申報納稅，惟其於99年度綜合所得稅結算申報，自始即未自行列報出售系爭房屋之財產交易所得，且未揭露其購地改建房屋以營利為目的之相關資料，致被告因系爭房屋所有權之移轉，核定財產交易所得7,927,138元，復經被告就系爭房屋及其坐落基地之取得、興建及出售等資料，查核審認原告屬以營利為目的之營業人，其出售系爭房屋之行為屬營業稅法規範之銷售行為，遂註銷財產交易所得，原告執以本件原課徵財產交易所得為由，主張其無過失，不應處罰等情，實無足採。
㈤另原告主張其違章情節縱有過失，亦屬輕微，被告未酌減裁
罰處分乙節。經核本件漏報營業稅額之裁處罰鍰案件，被告原查係俟原核定補徵營業稅額案件開徵並已逾原訂限繳日期105年5月20日後，於105年6月4日移送被告審理，且被告於審理原告不服補徵營業稅額部分復查案件時，亦告知原告代理人涂國芳會計師，倘原告於本件裁罰處分核定前補繳稅款，依裁罰倍數參考表規定，將可酌予減輕裁罰倍數為0.5倍，惟原告仍遲未補繳稅款。是被告以原告購地興建宿舍並出租，本即以營利為目的，惟未辦妥營業登記，復於99年8月出售系爭房屋，未依規定申報銷售額、開立統一發票及申報繳納營業稅，致逃漏營業稅額1,392,949元，違章事證明確。又原告上開違章行為係同時違反稅捐稽徵法第44條與營業稅法第45條及第51條第1項第1款規定，依行政罰法第24條第1項前段及財政部97年6月30日臺財稅字第09704530660號令規定，擇一從重以營業稅法第51條第1項第1款為處罰之法據，被告經衡酌原告違章情節及應受責難程度，以其係「未依規定申請營業登記而營業者」，屬「第1次查獲」，且「未於裁罰處分核定前補繳稅款」等情，乃參據裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第1款規定部分，按所漏稅額1,392,949元處1倍罰鍰1,392,949元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，洵屬適法允當。
㈥原告雖主張被告針對其97至99年度出租系爭房屋（套房）之
行為，均課徵個人所得稅之租賃所得云云，然參照最高行政法院93年判字第1392號判例意旨，稅捐之正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束之前提要件，行政機關不得任意悖離，人民並無要求稅捐稽徵機關重複錯誤之請求權。原告前於被告所屬沙鹿稽徵所調查時，並未配合提示完整資料供核，本件既經被告於復查時，依據所有查得事證，查明原告拆除舊屋改建「翰林苑」8層宿舍大樓，並以「翰林苑」名義陸續向廠商添購室內裝潢改良及出租套房等相關設備，整棟大樓共計45間套房全數出租，1樓並設有管理室，大樓所有設備均係為出租營利需要而添置，經核原告從事之事實行為，已屬營業稅法規範之銷售行為，原告本應於開始從事交易行為當時，即依規定辦理營業登記。縱其中出租套房租賃所得部分，原告雖自行申報綜合所得稅，惟因營業稅與綜合所得稅課稅標的各有不同，其所依據之法源亦不同，課稅主體及相關徵免規定各異，財稅目的亦有別，二者間並非基於相同構成要件事實，為達其各自行政目的之必要，乃分別課徵及查核，本件尚不得因租賃行為已受有綜合所得稅之核定，而可免除其就前揭銷售行為負有申報繳納營業稅義務等語。並聲明判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭點為：被告認原告未申請營業登記，於99年間出售系爭房屋之行為屬營業行為，乃按所漏稅額1,392,949元處1倍之罰鍰計1,392,949元，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠前提事實：
被告認定原告於99年8月31日將出售系爭房屋，銷售額計27,858,982元構成銷售貨物之營業行為，原告為營業人，未申請營業登記，亦未開立統一發票及申報銷售額，致逃漏營業稅，除另案核定補徵營業稅額1,392,949元外，並作成稅務違章裁處書按所漏稅額1,392,949元處1倍之罰鍰計1,392,949元，原告對於上開裁罰處分不服，循序提起復查及訴願，均未獲決定變更等情，有卷附不動產買賣契約書（見原處分卷第80至84頁）、被告製發99年度營業稅本稅核定稅額繳款書（見原處分卷第197頁）、本稅復查決定書（見原處分卷第241至246頁）、被告105年度財營業字第51105000763號裁處書即本件裁罰原處分（見原處分卷第284頁）、106年3月27日中區國稅法一字第1060003955號營業稅罰鍰復查決定（見原處分卷第317至324頁）、財政部106年8月28日臺財法字第10613935720號稅務違章裁罰訴願決定（見原處分卷第373至380頁）等件可稽，堪予認定。
㈡原告雖以前揭情詞主張被告所為裁罰處分違法應予撤銷云云。惟：
1.揆諸營業稅法第1條、第2條第1款、第3條、第6條第1款等規定，可知營業人為營業稅之納稅義務人，凡欲在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物者，即應於開始營業前申請營業登記，並負有申報及完納營業稅之義務。而營業人與否之認定，非徒以其有無辦理營業稅籍登記或具有商號外觀為據，尚應著重其實質經濟行為。倘以營利為目的而持續性地獨立從事貨物或勞務銷售者，不論其已否辦理商業登記或營業稅籍登記，亦不分其組織型態為法人（公司）、合夥或獨資商號或自然人個人，皆屬於營業稅法第6條第1款所稱之營業人，為營業稅納稅義務人。再者私人以出租營利之目的而斥資購建房屋，於購建之後，又長期出租，收取鉅額租金，即屬事實上經營租賃業務，不能謂非營業行為，自屬經營租賃業務之營業人（最高行政法院60年判字第644號判例意旨參照）。再者，營業人銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，亦屬整體營業行為之一部分，除屬於依營業稅法第四章第二節規定計算稅額之營業人，免徵營業稅外，仍應課徵營業稅，此稽之營業稅法第8條第1項第22款之規定可明。
2.又稽之營業稅法第四章第二節規定之營業人計有銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業、典當業、第12條之特種飲食業、農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人、依法取得從事按摩資格之視覺功能障礙者經營，且全部由視覺功能障礙者提供按摩勞務之按摩業，及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人等特種稅額計算之營業人。其中所列小規模營業人為必須符合：⑴非金融保險業及特種飲食業、⑵規模狹小、交易零星、⑶平均每月銷售額未達財政部規定標準（新臺幣20萬元）及⑷按查定課徵營業稅等要件，始足當之，此稽之依營業稅法第13條第3項及同法施行細則第9條之規定可明。易言之，小規模營業人係經稅捐稽徵機關按營業人之業別、營業規模予以勘查後，為決定所要課徵營業稅之稅率，而對營業人所作之分類，並經稅捐稽徵機關核准按查定課徵營業稅之營業人。
3.查本件原告於95年1月1日購買坐落系爭土地及其上2層樓建物1棟，即於同年3月2日及4月6日委任建築師設計監造「宿舍興建工程」及委託營造公司起造新大樓於95年6月9日開工，95年11月13日竣工，共計地上4層、地下1層，旋又增建為8層樓建物，其內分設有45間套房，並自97年起出租予學生作宿舍使用，而於99年8月31日以總價5,000萬元銷售予梁瑞珍之事實，有卷附不動產買賣契約書（見原處分卷第98至103頁）、土地及建物異動索引查詢資料（見原處分卷第85至87頁）、建築師委任合約書（見原處分卷第97頁）、工程合約書（見原處分卷第76至78頁）、系爭房屋使用執照（見原處分卷第89頁）、系爭房屋訪查照片（見原處分卷第222至223頁）、套房相關設備採購估價單及送貨單（見原處分卷第14至21頁）、西海岸有線電視股份有限公司學舍訂戶契約書（見原處分卷第12至13頁）、系爭房屋用電資料（見原處分卷第224頁）、原告談話紀錄（見原處分卷第227至228頁）等件可稽，足認屬實。
4.衡諸原告於95年1月1日購地建屋之始，即以經營套房出租營利為目的，經依建造執照建造地下1層地上4層外，再續行增建地上4樓，於完成地下1層地上8層大樓後，即隔間裝潢成45間套房，在1樓設置管理室，並在每間套房內添置床組、熱水器、冰箱、電話機、冷氣機、有線電視等設備，自97年起，將該大樓冠以「翰林苑」名號專作出租學生宿舍用途，設專人在處理租賃事宜，而各套房出租於學生作為宿舍使用，有前揭系爭房屋使用執照、系爭房屋訪查照片、套房相關設備採購估價單及送貨單、有線電視訂戶契約書、系爭房屋用電資料、原告談話紀錄等證據資料足憑。可見原告實際上係將系爭房屋作為固定資產，經營租賃業務，核與財政部97年11月5日臺財稅字第09704555660號令釋所謂個人出租自有建物予第三人，應辦理營業登記，課徵營業稅之情形相合致。再依原告與梁瑞珍簽訂不動產買賣契約書第17條所載之租金收入情形，計有出租套房45間，持有期間8.5個月租金計2,313,169元，平均每月營業額272,137元，扣除43％必要損耗費用，其該期間之租賃所得計有1,318,506元，有卷附契約書及租金所得額計算式可稽（見本院卷第207頁及第211頁），則原告每月銷售額超過20萬元，明顯不具備營業稅法所定小規模營業人之要件，自屬營業稅法第6條第1款之營業人，依法即應辦理營業登記，並課徵營業稅。是以，本件原告係屬經營租賃業務之營業人，系爭房地性質上為非經常買進、賣出之固定資產，其於99年8月31日銷售所持有之該固定資產之行為係屬整體營業行為之一部分，既不符合營業稅法第8條第1項第22款所規定應免徵營業稅之貨物或勞務之範圍，依法即應課徵營業稅。
5.經核原告於99年8月31日將土地及房屋合併銷售，出售系爭房地總價50,000,000元，而不動產買賣契約書所載銷售價格並未按土地及房屋分別載明，依營業稅法施行細則第21條規定，應以房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算房屋部分之銷售額應為27,858,982元【〔50,000,000元×（5,162,700元×1.05）/（3,844,938元＋5,162,700元×1.05）〕/1.05】，營業稅額應為1,392,949元，則被告原核定漏報銷售額27,292,710元，補徵營業稅額1,364,636元，復查決定仍予維持，所核定之稅額雖有不足，但對原告並無不利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，已據本院以106年度訴字第179號判決駁回原告就該本稅核課處分提起之撤銷訴訟在案。
6.原告雖主張被告自97至99年度對於原告出租系爭房屋（套房）之租金收入，皆核定為綜合所得稅之租賃所得，故原告未辦理營業登記及申報銷售額，無故意或過失可言等語。然原告將系爭房屋隔成45間套房，設置管理室由專人處理租賃業務，並以「翰林苑」名義對外添購室內裝潢改良及出租套房等相關設備，及接洽出租事宜，核其經營模式，已該當於營業稅法第2條第1款所稱之銷售行為，原告依規定負有於開始營業前應先辦妥營業登記，並申報銷售額之義務，並不能因其自行申報年度綜合所得稅，將出租系爭房屋套房之租金收入列為租賃所得，經被告誤依其申報予以核定，而免除此法定義務。且基於稅捐法律主義，稅捐稽徵機關負有依法正確核定稅捐之義務，被告先前違法核定之年度綜合所得稅無從資為被告應繼續違誤之論據。又原告銷售上開營業用固定資產，雖曾經被告依其申報按核認為財產交易所得課徵所得稅，然原告自始即將系爭房屋作為經營租賃業之用途，對於全部原因事實知之甚稔，其不但未於99年度綜合所得稅結算申報，自行列報出售系爭房屋之財產交易所得，且未揭露其購地改建房屋以營利為目的之相關稅捐資料，自不能因被告耗費時日幾經調查始漸進掌握全部稅捐資料，即諉稱其無過失之責。況原告已經核定補徵營業稅，已知悉負繳納義務，逾原訂繳納期限105年5月20日仍不繳納，尤難謂其未履行營業稅法義務完全無可歸責可言。是本件原告因疏於注意未履行辦理營業登記及申報銷售額之法定義務，不能認其無過失責任。㈢核原告建造系爭房屋專作為經營租賃業之固定資產，並開始
經營租賃業，迄其銷售該固定資產之全部行為，均屬於營業稅法第2條第1款所稱之營業人，其未依規定申請營業登記，而其銷售系爭房屋即有漏報銷售額27,858,982元，逃漏營業稅額1,392,949元，同時觸犯稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條及第51條第1項第1款規定，依行政罰法第24條第1項前段，並參照財政部87年8月19日臺財稅第000000000號函釋及97年6月30日臺財稅字第09704530660號令釋規定，應擇重按營業稅法第51條第1項第1款規定裁處。而依此規定，納稅義務人有未依規定申請營業登記而營業者，其最重罰鍰額度為按所漏稅額處以5倍罰鍰。衡諸原告係屬處罰日以前第1次違章行為，且屬於過失行為，但經被告核定營業稅後，經訂期通知繳納仍未補繳稅款等情節，則被告參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第1款未依規定申請營業登記而營業之規定，按其所漏稅額處1倍罰鍰1,392,949元，自屬適法有據，要無違法可指。
七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。被告對於原告上開稅務違章行為作成原處分，按所漏稅額裁處1倍罰鍰計1,392,949元，並決定駁回原告復查申請，認事用法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 1 月 30 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 林 靜 雯法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 1 月 30 日
書記官 凌 雲 霄附錄本判決引用的相關法令：
【加值型及非加值型營業稅法】
第1條
在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。
第2條第1款
營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。
第3條第1項
將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。
第3條第2項前段
提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。
第8條第1項第22款下列貨物或勞務免徵營業稅：
二十二、依第四章第二節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。
第13條第3項
前2項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。
第21條
銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，就其銷售額按第11條規定之稅率計算營業稅額。但典當業得依查定之銷售額計算之。
第22條
第12條之特種飲食業，就其銷售額按同條規定之稅率計算營業稅額。但主管稽徵機關得依查定之銷售額計算之。
第23條
農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人、依法取得從事按摩資格之視覺功能障礙者經營，且全部由視覺功能障礙者提供按摩勞務之按摩業，及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第一節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。
第24條
銀行業、保險業、信託投資業，經營本法營業人開立銷售憑證時限表特別規定欄所列非專屬本業之銷售額部分，得申請依照本章第一節規定計算營業稅額，並依第35條規定申報繳納。
依前項及第23條規定，申請依照本章第一節規定計算營業稅額者，經核准後3年內不得申請變更。
財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第一節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納。
【100年1月26日修正前加值型及非加值型營業稅法】
第28條
營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。
【104年12月30日修正前加值型及非加值型營業稅法】
第45條
營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。
【105年12月28日修正前加值型及非加值型營業稅法】
第6條第1款
有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。
第43條第1項第3款
營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。
第51條第1項第1款
納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。
【加值型及非加值型營業稅法施行細則】
第9條
本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。
【稅捐稽徵法】
第44條第1項
營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。
第44條第2項前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。
【106年4月21日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於加
值型及非加值型營業稅法第51條第1項第1款未依規定申請營業登記而營業者】違章情形：
第一次處罰日以前之違章行為。
裁罰金額或倍數：
按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。
【財政部87年8月19日臺財稅第000000000號函釋】
「關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年」，前經本部74/3/20台財稅13298號函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間依本部前開函釋規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5年或7年。
【97年6月30日臺財稅字第09704530660號令釋】
營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。
【財政部97年11月5日臺財稅字第09704555660號令釋】
一、個人出租自有建物或承租他人建物再出租予第三人，有下列情形之一者，自98年1月1日起，應辦理營業登記，課徵營業稅：（一）設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站）。（二）具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。（三）僱用人員協助處理房屋出租事宜。
二、未符合上述情形者，應依所得稅法第14條規定，按租賃所得課徵個人綜合所得稅。
三、本令發布前，個人出租建物已核課稅捐確定案件，不再變更。