臺中高等行政法院判決
106年度訴字第421號107年6月14日辯論終結原 告 紀金懷訴訟代理人 陳貴端 會計師
易昌運 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 曾瑞玲
王素芬上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年9月27日臺財法字第10613940110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）102年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其配偶邱杉美之三卯鍛壓工業股份有限公司（以下簡稱三卯公司）營利所得新臺幣（下同）9,127,560元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額13,293,430元，補徵稅額1,827,672元，並按所漏稅額1,827,672元處0.5倍之罰鍰計913,836元。原告就核定系爭營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，惟遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告第2次核課及課稅事實：租稅核課法律構成要件「股票買賣虛偽安排、無交易事實，股利所得反歸課出售者」本案被告於105年10月5日憑臆測認定原告有所得稅法第66條之8規定「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」否定「第1次租稅之核課，法律構成要件依法已完成股權移轉給買受人（昱奇環科有限公司，下稱昱奇公司）之事實」，進行第2次核課；將三卯公司101年、102年、103年盈餘分配，依法分配給昱奇公司之股利，反歸課原告股利所得，補稅並裁處罰鍰，102年及103年綜合所得稅核定通知書及違章案件罰鍰繳款書，因是年以紀金懷為納稅義務人，故調整配偶邱杉美營利所得部分以紀金懷為納稅義務人發單補稅裁罰，101年度補綜所稅2,938,355元，裁罰1,954,567元，102年度補綜所稅1,827,672元，裁罰913,836元，103年度補綜所稅3,545,486元，裁罰1,772,743元。對同一行為，同一稅基第1次核課已告確定案件，未經依法註銷即進行第2次核課。
1.對101年股權移轉，已將證券交易所得依所得基本稅額條例核課補稅裁罰，再次核課對同一納稅義務人，歸課買受人股利所得為原告所得對同一行為同一稅基重複課稅。被告「肯認」重複課稅，為消除重複課稅，未經法定註銷程序，採「稅額抵減法」，直接從第2次核課應納稅額減除，稅額計算方式有誤，應採「稅基相減法」，且依法核課是不能註銷的，況股權移轉買受人，再歸課原告所得，違法失當。
2.對102年及103年股權已依法移轉買受人，且已依公司法及民法完成股權變更登記，權利義務亦隨之移轉買受人。三卯公司經營成敗風險應由買受人承擔，再將股利歸課出賣人（原告），連續再核課2年，補稅並裁罰，依法無據，違法失當。
3.另對同一稅基101年2次核課補本稅並2次裁罰、102年、103年亦核課補本稅並裁罰，對同一納稅義務人、同一行為、同一稅基4次核課補稅並裁罰，重複課稅，認事用法違法失當。
（二）為課高稅額割裂適用法律，自相矛盾，同一納稅義務人同一稅基重複課稅裁罰，違反憲法第15條「人民財產權應予保障」。證券交易所得與股利所得兩者性質接近，所得實現方式具有替代性，股票交易，售價實際上已經含了可預期收入，證券交易所得，往往有提前實現股利所得之經濟效果（除息日前出售股票，係將股利所得轉換成證券交易所得，提前實現。）
1.對同一行為，同一稅基；本案被告對101年證券交易所得與股利所得2次核課，重複課稅。第1次核課，原告如期繳交稅款及罰款，未提行政救濟，依法已告確定。被告不應對同一稅基再行核課，且第1次核課依據法源為所得基本稅額條例，是所得稅法特別法，依特別法優於普通法，所得基本稅額條例應優先適用。第2次核課認定「股權虛偽安排」反歸課分配給買受人股利所得認定為原告所得，否定第1次核課「股權確實交易成立」之租稅課徵之法律構成要件，自相矛盾，法律割裂適用，違法失當，重複課稅重複裁罰，嚴重侵害人民財產權，違反憲法第15條「人民財產權應予保障」。被告「肯認」第2次核課有重複課稅，101年核課為避免重複課稅，即將第1次核課繳納稅額，採「稅額抵扣法」從第2次核課核定應納稅額中直接減除，訴願決定及行政訴訟答辯狀均稱「已註銷第1次核課」，並未造成重複課稅（按行政作業程序應正式發文註銷本稅及罰款，被告遲至106年5月11日才正式發文註銷裁罰部分，本稅部分迄今未接獲註銷文件，已逾行政程序法，撤銷行政處分之行使期限2年）。按重複課稅是稅基重複課稅，為避免重複課稅，適用稅率不同，稅額計算方式不同，核定稅額計算不能用「稅額抵扣法」應採「稅基相減法」，何況第1次核課課稅法律依據「所得基本稅額條例」規定是相當明確，租稅課徵之法律構成要件及租稅核課已告確定，法規範相當明確，被告無權註銷行政處分，註銷是違法的，等同放棄依所得基本稅額條例應有之核課權。
行政處分註銷之行使期限2年，被告已逾期，不得撤銷。
行政處分未經撤銷廢止或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在，即第1次核課租稅法律構成要件仍存在，股權交易確實成立，進行第2次核課即違法失當（係依行政程序法第121條及第110條），101年、102年、103年再次核課認事用法及101年核課稅額計算方法及補徵稅額顯有違誤。
2.另對102年及103年分別再補稅裁罰，亦有未當，因股權已移轉買受人，權利義務隨同移轉，並依公司法及民法完成股權及財產變更，未來三卯公司經營成敗及損益應歸買受人承擔，被告於105年10月將分配給買受人股利，歸課原告101年、102年及103年3年所得補稅裁罰，不知法源依據何在？認事用法顯有未當，破壞法律安定性及違反憲法第15條人民財產保障規定。
3.另再裁處罰鍰，有違行政罰法第24條「同一行為，一事不二罰」，亦違納稅者權利保護法第7條第8項「實質課稅及推計課稅不罰」之法規範，即第3項「依實質課稅之調整，成立租稅請求權」、第6項「第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅之處罰」。本案股權已移轉買受人，股利收入及股利扣繳憑單均歸買受人，買受人均依法申報，原告無所得未收到股利憑單自無申報義務。第2次核課係屬歸課「調整」，原告未申報，自無申報不實、隱匿情事，依法不應受罰。另依租稅法律原則：節稅（合法）「不補不罰」、避稅（不違法）「補稅不罰」、逃稅（違法）「補稅裁罰」。本案係屬節稅及避稅行為，不應裁處罰鍰。
（三）被告第2次核課，課稅依據法規範及事實認定顯有違誤，經原告提出有利理由及證據，復查及訴願決定未對原告所提理由斟酌，以為准駁依據，復查決定及訴願決定及行政訴訟答辯狀均在陳述其課稅依據：財政部98年7月7日臺財稅字第09800297860號函釋，認事用法違法失當。按主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意，規範執行法律所必要技術性，細節性事項不得增加法律所未明定之納稅義務，此有稅捐稽徵法第11條之3「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則不得增加或減免納稅義務人之法定納稅義務。」可資參照。人民有依法納稅義務，政府亦應依法課稅，法律適用位階：命令與法律牴觸，命令無效；法律與憲法牴觸，法律無效。被告引用上開函釋憑臆測扭曲事實，認事用法顯有違誤。
（四）本案兩造行政訴訟爭議點：
1.納稅義務人擁有財產規劃的自由權利，應受憲法所保障。財產權受憲法第15條保障「人民之財產權應予保障」，人民透過私法行為安排財產關係的自由，亦屬於受憲法第22條一般行為自由保障範圍，原告財產規劃股權合法移轉之行為，被告對「同一行為、同一稅基」，2次核課，連續4次補稅，4次裁罰，認事用法，有違租稅法律主義及憲法第15條、第22條及司法院釋字第400號解釋意旨「人民財產權應予保障」。
（1）原告出售股票依法繳交證券交易稅，並依公司法、民法完成股權（財產權）變更登記，是否應受憲法第15條、第22條及司法院釋字第400號解釋意旨保障？
（2）被告第1次核課依所得基本稅額條例第5條第1項及第12條對證券交易所得核定補徵綜合所得稅之租稅法律構成要件「股權買賣交易確實成立之法律事實」。第2次核課對同一納稅義務人、同一行為、同一稅基，可否憑臆測依所得稅法第66條之8否定第1次核課租稅法律構成要件，扭曲事實，認定係「蓄意安排股權虛偽交易行為」是否適法？是否重複課稅？是否違反司法院釋字第385號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」2次核課租稅法律構成要件自相矛盾。為了課高稅否定第1次核課租稅法律構成要件「股權真實交易成立」法律適用任意割裂是否適法？及第2次核課101年稅額，為消除重複課稅，對核課已告確定的租稅案件，未經合法行政程序，課稅採「稅額抵扣法」，計算核定應納稅額，直接於核定稅額通知書中減除第1次核課已納稅額，以此方法註銷重複課稅，計算方法是否錯誤？依行政程序法及稅捐稽徵法，行政處置是否失當？第1次核課依法是不能註銷，註銷等同放棄政府依法應有的核課權，被告是否有權註銷？註銷是否違法？第1次核課法源是所得基本稅額條例，是所得稅法特別法，法律適用特別法優於普通法。對同一納稅義務人、同一行為、同一稅基，第2次核課「股利所得補稅裁罰」連續3年，何以不是1年？何以是3年？或是以後各年？否定公司法及民法「股權及財產登記效力」，將分配給買受人股利連續歸課原告101年、102年及103年，法律依據何在？被告是否有此權利？公權力是否侵害人民財產權保障？認定原告移轉時就能預測未來各年財務及租稅利益？本案股權移轉後，三卯公司依法分配給昱奇公司股利，昱奇公司帳列投資收益，轉入保留盈餘帳戶，盈餘次年未分配給股東，依所得稅法第66條之9，須繳納10％營利事業所得稅，昱奇公司亦依法報繳營所稅，101年16,806元，102年1,020,170元，103年1,472,034元，日後將上開盈餘，以股利分配給股東，依法須併入股東個人綜所稅，按適用邊際稅率課稅，該稅基（盈餘）第2次核課，已被歸課原告所得，再次對該未分配盈餘課10％營所稅，是否又造成重複課稅？若該稅基已被歸課原告股利所得，為避免重複課稅，昱奇公司依所得稅法第66條之9，未分配盈餘繳交10％營所稅是否應退回？被告如何處置？日後將該盈餘以股利型態分配給股東，股東是否不須再併入股東所得課徵綜合所得稅，否則該稅基是否又造成重複課稅？課稅不考慮「整體經濟事實關係」及「股權與實際法律效力」，引發複雜財務與稅務問題，將發生大量稽徵成本及民事及租稅行政爭訟，並非如被告答辯所稱：「向稽徵機關申請股票改回自己名義，被告將退回證券交易稅及未分配盈餘課徵10％之營利事業所得稅。」股權確實交易成立，且已依公司法及民法完成變更登記，應受公司法、民法及憲法「財產權保障」，絕非被告所稱「向稽徵機關申請股票改回自己（原告）名義」，要買受人（昱奇公司）改回原告，事實是不可能的，公司股東亦不會同意。被告何以會有如此天真想法？被告絕不能為徵收高稅，憑臆測否定「股權交易確實成立之事實」及「依公司法及民法財產權登記效力」強行歸課，造成稅捐稽徵不確定性及稅制混亂，亦破壞法的安定性。稅務實務只關心目前稅收及稅務人員只關心自己稅收業績，上開後續引發稅制問題、重複課稅及稽徵程序問題及稅務爭訟問題，上開問題點，據悉稽徵機關是無人管亦無人關心，有違納稅者權利保護法立法意旨。被告第2次核課曲解法規範及故意扭曲事實真相，強行歸課原告所得，是否破壞法的安定性與違反憲法對人民財產權保障？
（3）第2次核課連續補徵101年、102年及103年3年稅款並裁罰是否適法？股權移轉後經營損益及投資風險已歸買受人承擔，利益及權利亦歸買受人，原告實質並無所得，依所得稅法第66條之8將分配給買受人股利強行歸課原告是否合法？是否違反實質課稅原則，應以「整體經濟事實關係及股權與實際法律效力」及「實質所得歸屬與享有為依據」？是否違反司法院釋字第674號及第685號解釋及最高行政法院102年度判字第12號判決，租稅法律主義及租稅客體對主體歸屬關鍵連結因素「所有權」、「支配控制關係」、「租稅負擔能力」及「收入與成本費用配合原則」？所得稅法第66條之8股東可扣抵稅額法規範是租稅客體法規範，跳過租稅客體對租稅主體歸屬，憑臆測直接認定原告為租稅主體（納稅義務人），是否違反租稅法律主義？
（4）被告將分配給買受人（昱奇公司）股利，依所得稅法第66條之8予以調整歸課原告，核定補徵101年、102年及103年綜所稅並裁罰，可否認定為逃漏稅？依所得稅法第110條裁處罰鍰，此涉及合法節稅、脫法避稅、非法逃稅之界定。本案「股權真實交易移轉」依法繳交證券交易稅，並依公司法完成股權變更登記，並無「虛偽、隱匿、詐欺」、「非法逃稅」之情事，是屬於節稅或避稅行為？節稅是「不補稅不裁罰」，避稅是「補稅不罰」，被告對將依法分配給買受人股利所得，調整歸課原告所得，連續3年補稅裁罰，是否違反納稅者權利保護法第7條第3項及第6項「實質課稅調整及推計課稅不罰」？是否違反行政罰法第7條「行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰」？及行政罰法「同一行為，一事不二罰原則」，依所得稅法第110條裁罰是否適法？（因本案原告自始至終並未收到股利及股利扣繳憑單，無所得自無申報義務，依所得稅法第66條之8及實質課稅原則調整歸課不應裁罰。）況第1次核課已認定原告「股權確實交易成立」，被告第2次核課認為原告「股權虛偽移轉及逃漏稅」，被告應負舉證責任，原告在查核時已盡協力義務，原告並未違法，不應被裁罰，被告將租稅裁罰當成徵補稅款之附加稅是否適法？
2.被告對原告101年6月30日股權移轉行為，於103年5月30日第1次核課，將證券交易所得12,966,293元，依所得基本稅額條例第5條第1項及第12條核定補徵綜所稅970,800元，裁罰970,800元。原告認為依法有據，如期繳納本稅及罰款，未依法提復查及行政爭訟即對政府依法課稅之信賴，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，即告確定。被告可否於105年10月5日對「同一行為、同一稅基」依所得稅法第66條之8再次進行第2次核課？第2次核課，是否能否定第1次核課租稅法律構成要件「股權買賣確實交易成立」？是否造成重複課稅？第2次核課法源，所得稅法第5節「股東可扣抵稅額帳戶」節下法條第66條之1至第66條之8，係課稅客體「股東可扣抵稅額」之法規範，課稅依據所得稅法第66條之8（非常規交易扣抵稅額之調整），就租稅法律架構自亦屬課稅客體之法規範，而非課稅主體。依租稅法律主義，課稅主體、課稅客體、課稅客體對課稅主體之歸屬，必須有明確規範。本案將課稅客體法規範直接認定歸課課稅主體（納稅義務人），是否違反租稅法律主義？是否違反司法院釋字第385號、674號、685號租稅法律主義解釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體，租稅客體對租稅主體之歸屬，稅基、稅率，納稅方法及納稅期間等構成要件，以法律明文規定。」其中令人矚目的是對「租稅客體對租稅主體之歸屬規定」以及解釋函令界限之思考。且所得基本稅額條例是所得稅法特別法，依特別法優於普通法，可否註銷第1次核課之租稅法律構成要件及核定之稅額？況本案課稅事實為「真實股權交易」而非「股權虛偽移轉」，自無所得稅法第66條之8之適用。
3.被告為了課徵更高稅額及避免第2次核課造成重複課稅，在第2次核課歸課101年股利所得計算應納稅額時，採「稅額扣抵法」，將第1次依所得基本稅額條例已納稅額970,800元，從第2次核課101年綜所稅應納稅額中直接減除，係屬錯誤計算方法，租稅核課，應納稅額是稅基乘稅率。重複課稅是稅基重複課稅，2次核課，應納稅額計算方式不同、適用稅率不同，要消除重複課稅，正確計算採「稅額抵扣法」是錯誤的，即101年核課稅額通知計算錯誤，罰款計算亦錯誤，原處分是否應予以撤銷，應採「稅基相減法」，此主張在復查及訴願決定被告並未回應。被告已「肯認有重複課稅」，訴願決定及行政訴訟答辯狀稱已採「稅額抵扣法」將第1次核課已納稅額970,800元從第2次核課應納稅額中減除，稱已註銷，並無重複課稅；按第1次核課，課稅法律依據「所得基本稅額條例」，租稅核課法律構成要件相當明確，被告行使核課權已告確定。被告無權註銷，且註銷（撤銷）行政處分之行使期限已逾2年（第1次核課103年5月30日，第2次核課註銷第1次核課稅額日期106年5月11日），行政處分未經撤銷、廢止或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在（行政程序法第121條及第110條），註銷「等同放棄依法課稅權」是違法的，撤銷（註銷）行政程序不合法。第2次核課是對同一納稅義務人、同一行為、同一稅基重複課稅，2次核課適用稅率不同，稅額計算方式不同，依數學邏輯及法規範是不能以「稅額抵扣法」方式，應採「稅基相減法」來消除重複課稅。被告擬註銷重複課稅，未經合法註銷程序，便宜行事，採稅額抵扣法，計算應納稅額將第1次核課稅額直接從第2次核課應納稅額減除是錯誤的，況且第1次核課是依法有據甚為明確，是不能註銷的，註銷是違法的，等同放棄依所得基本稅額條例課稅權，依當時證券交易所得雖停徵，惟立法政策及法規範將未上市櫃公司「證券交易所得」須納入所得基本稅額條例第5條第1項及第12條課稅（上市櫃公司免納入），法規範相當明確，被告應無權註銷，註銷是違法瀆職的。本案第1次核課依法不能註銷（撤銷），註銷是違法，依行政程序法撤銷（註銷）行政處分已逾2年行使期限，行政處分未經撤銷（註銷）其效力繼續存在，第1次核課租稅法律構成要件「股權交易確實成立」，股權及財產權已具公司法及民法登記法律效力，股東權應歸買受人昱奇公司，就不能再進行第2次核課101年、102年及103年分配給買受人股利，反歸課原告。退萬步言，第2次核課對101年再度核定補稅裁罰，課稅法源及事實認定是憑臆測故意扭曲事實，認事用法有甚多疑點及問題。本案被告為消除重複課稅，正確計算方法應採「稅基相減法」以第2次核課稅基，反歸課101年股利所得11,647,125元減第1次核課稅基，101年證券交易所得12,966,293元等於(1,319,168)元，為負數。課稅所得為零，原告無所得，自無補稅裁罰情事。對101年、102年及103年股權已合法移轉買受人，經營損益及風險已歸買受人，原告無所得，再度歸課原告所得、補稅裁罰依法無據。此一論點，即構成101年核課計算錯誤，應撤銷原處分。
4.投資者投資股票，盈餘實現有兩種；即賺取買賣股票價差，即「證券交易所得」或長期持有賺取「股利所得」，按證券交易所得與股利所得兩者性質接近，所得實現方式具有替代性，股票交易，售價實際上已經含了可預期收入（包括股東權益中之未分配盈餘及未來可能盈餘或損失），證券交易所得往往有提前實現股利所得之經濟效果，101年對已宣告股利，在除息日前出售股票，係將股利所得轉換成證券交易所得提前實現，是將股利所得以證券交易所得方式實現。交易行為合法確實成立，無虛偽不實，係屬節稅、避稅行為，絕非屬於逃稅行為，本案股權移轉已依法繳交證券交易稅及證券交易所得稅爭議稅基，證券交易所得在101年股權交易時點之交易價格已反映公司盈餘（包括未來盈餘或損失），並以證券交易所得方式實現，立法政策對未上市櫃公司證券交易所得必須課稅，本案已依所得基本稅額條例第1次核課證券交易所得，繳交稅款，完成納稅義務（宣告股利每股3.75元，證券交易價格按每股16元，高於宣告股利及面額6元）。股權轉移後未來投資及經營風險歸買受人承擔，日後經營損益與出賣人無涉。101年、102年、103年及以後各年不應再依所得稅法第66條之8將發放給買受人股利，調整歸課原告綜所稅，因101年股權移轉，已依公司法、民法完成股權移轉登記，未來經營成敗及風險歸買受人承擔，買受人財產權應受民法及憲法第15條保障，且三卯公司盈餘分配，依股東名冊，股利應分配給昱奇公司，昱奇公司亦已依所得稅法第66條之9，當年度盈餘在次年未分配，依法亦已繳交10％營所稅，日後盈餘以股利型態分配股東須併入股東綜合所得稅，須依股東適用稅率課稅，此乃我國所得稅制及所得稅法規定。被告不應為課徵更高稅額，否定第1次核課租稅構成要件「股權交易確實成立」，股權轉移、經營損益及投資風險隨之移轉，利益及權益均歸買受人，將分配給昱奇公司之股利連續3年反歸課原告所得，認事用法顯有違誤。被告初查「以其係虛偽安排」後行政訴訟答辯狀第7頁（四）及補充答辯狀第5頁（五）是否因原告「股權真實交易成立」證據明確改稱原告「股權移轉取巧安排」，股利101年至103年租稅利益達743萬餘元，不知歸課3年，法律依據何在？如何計算？計算方法不切實際，何以不是1年而是3年？5年或以後各年？應以股權移轉時點推估財務利益及租稅利益，不能以事後推估原告有租稅利益，3年達743萬餘元，上開推估方式是錯誤不當，為何推計時間不是1年？3年？或4年、5年？因股權移轉後，經營損益及風險已歸買受人，說不定移轉後無財務利益是財務損失，自無租稅利益。股利分配及權益歸買受人，原告已無財務利益，無股利所得何來租稅利益？股票買賣決策，必須在買賣點即股權移轉點即須做出決定，不以股權移轉時點，以事後3年資料推估租稅利益達743萬元邏輯思考亦有違誤，若以後各年經營虧損又如何推估租稅利益？顯然故意誤導。移轉時點移轉價格即應反映公司日後價值（本案宣告股利每股3.75元，移轉交易價格每股16元，大於面額及已宣告股利應屬合理），股權移轉後原告無權置喙，日後經營成敗風險應由買受人承擔。被告有先射箭後畫靶，羅織課稅要件之嫌，原告實質無股利所得，自無租稅利益，另股利已歸買受人，並非如被告答辯狀所稱「買受人僅須繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅」，買受人負擔營所稅與推估原告租稅利益就「課稅主體」又有何關係？依所得稅法第66條之9規定「買受人當年度盈餘次年未分配，須就未分配盈餘加徵10％營所稅」，上開「盈餘分配給股東依法仍須依股東適用邊際稅率繳納綜所稅」。被告推估租稅利益此段又故意何以不談，不加計算，心態不無可議？原告無股利所得自無租稅利益，被告將反歸課股利所得與企業未分配盈餘加徵10％營所稅連結計算租稅利益亦屬錯誤。因股權移轉後課稅主體已不同，不應連結。
連續3年被補稅裁罰，3年合計被核課本稅8,311,513元，被裁罰4,641,146元，補稅裁罰共計12,952,659元，高達13,000,000元。依所得稅法規定，納稅人無所得自無納稅義務，連續3年對原告補稅裁罰，依法無據，為課高稅，又要避免重複課稅，擬註銷第1次核課稅額，註銷採「稅額抵扣法」計算方式是錯誤的，且依法被告是無權註銷，註銷是違法，形同放棄政府依法應課稅之課稅權，在在顯示租稅高（霸）權，為課高稅，任意自由裁量違反租稅法律主義，重複課稅且違反憲法第15條「人民財產權應予保障。」以後各年是否繼續核課？依契約自由原則，私法效果應受尊重，被告為稅收目的對同一納稅義務人、同一行為、同一稅基，2次核課4次補稅裁罰，割裂適用法律重複課稅，破壞租稅「明確性」原則及法的安定性，違反行政程序法第4條、第7條、第8條、第9條、第10條及行政法院32年判字第16號判例「行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明其違法之存在，其處罰不能認為合法。」對此爭議點，復查及訴願決定均未回應。
5.被告指稱原告股權移轉，不合常規而予調整，關於交易行為係合理或不合常規，應由何造負舉證責任？所得稅法第66條之8，關於「如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排」的用語，本案股權交易、買受人股款皆已全數付清，整個股權交易付款資金流程及向銀行貸款清償原告借款及支付原告利息資金流程及依法扣繳稅款及附加保費並作所得扣繳申報在原查核及復查、訴願均已提示，且第2次核課前向原告借貸款已全數還清，可證實交易確實存在，被告僅因原告在除息日前移轉股份，憑臆測認定原告「藉股權或其虛偽安排不當規避稅負」對股權移轉付款資金流程，採片段金流，扭曲事實，股權買賣移轉已完成公司法及民法財產權變更登記效力，並無「虛偽安排」，是否能否定「股權買賣確實交易成立」及「買受人昱奇公司迄今仍為三卯公司股東之事實」，被告再度依所得稅法第66條之8予以「調整」，對同一稅基，否定被告第1次核課租稅核課法律構成要件，連續歸課101年、102年及103年所得稅，是否重複課稅？另對102年及103年亦核課亦無藉股權移轉規避已逾之宣告發放股利之情事，因其移轉時點在102年及103年宣告發放股利之前，且102年及103年是否獲利，未來經濟及社會環境變動，101年股權移轉時，是無法預知的。對102年、103年核課是否依法無據？是否能對同一行為，依所得稅法第110條短漏報所得額規定，多次裁處罰鍰？被告對原告依法完成之股權交易，同一稅基，同一行為，4次補稅、4次裁罰（第1次核課101年補稅裁罰，第2次核課101年、102年及103年均補稅裁罰）重複課稅，重複裁罰，是否違反憲法對人民財產權保障？重複裁罰是否違反行政罰法「一事不二罰」原則，及納稅者權利保護法第7條第6項「依第3項實質課稅原則」調整者，「主管機關不得另課逃漏稅捐之處罰」？復查及訴願決定均未回應。
6.以上爭議點，經原告提出有利理由及證據，復查及訴願決定均未斟酌，被告有憑臆測故意扭曲事實及法規範，違反行政程序法第8條、第9條及第10條法規範意旨。
（五）本案原處分、復查決定、訴願決定及一審案號106年度訴字第420號、第422號判決，為單純化，均僅就第2次核課101年依所得稅法第66條之8作課稅依據審查，嚴重失當，有失偏頗，因第2次課稅依據，租稅核課法律構成要件：
稅基及稅額計算攸關第1次核課課稅依據，租稅核課法律構成要件、稅基及應納稅額計算。第2次核課101年綜合所得稅核定通知書，消除重複課稅採「稅額扣抵法」，從（AL）應補稅額中減除第1次核課稅額970,800元，稅基及應納稅額計算與第1次核課有關，2次核課應合併考量，102年及103年核定通知書租稅核課法律構成要件─稅基及所造成重複課稅均與101年核課有關。本案應就「整體經濟關係」、「股權與實際法律效力」之前後因果，以實質宏觀視野加以綜合觀察，始能得其全貌，亦可洞悉原處分「僅截取片段事實」，選擇性「採取實質觀察」與「證據採認」進行租稅核課，「流於形式而失真實」，重複課稅，侵害人民權益及憲法財產權保障。故被告第1次對原告「證券交易所得」依所得基本稅額條例，租稅核課法律構成要件「股權交易確實成立」之事實，應併同第2次對原告「歸課股利所得」租稅核課法律構成要件「股權移轉係屬虛偽交易」一併觀察，將發現被告認事用法顯有矛盾，且對同一納稅義務人、同一行為、同一稅基，4次補稅裁罰重複課稅，認事用法嚴重違反司法院釋字第385號解釋意旨，亦違反憲法對人民財產權保障，為避免重複課稅即不應再對101年、102年及103年進行第2次核課。另第2次核課有關被告認定原告「蓄意安排虛偽交易行為，規避稅負」憑臆測及其主觀之取捨對交易事實證據僅採片面證據即取「向股東借款支付股款」未取整體交易「向銀行貸款償還股東借款」及「未清償前，依借款合約支付利息，並作所得稅扣繳申報及全民健保附加保費扣繳」之事實及第2次行使核課權時，向股東借款已全部清償完畢之事實，被告若採全面證據即足以證明股權交易之真實，絕非虛偽交易。該股權迄今亦歸買受人，絕非原告，被告應可查證。
課徵租稅構成要件事實認定，被告就事實負有舉證責任，而稅捐課徵及處分，既屬國家行使課稅高權的結果，直接影響人民財產權，其證明程度，自應以「高度蓋然性」為原則，亦即適用「幾近於確實的蓋然性」，作為訴訟上證明程度要求，綜觀本案被告所提證據不足，且憑臆測認定，且對原告盡協力義務所提證據，僅取片面，故意扭曲事實，有射箭畫靶之嫌，違反行政程序法第8條、第9條、第10條及行政法院32年判字第16號判例意旨，認事用法，顯有違誤。
1.納稅者權利保護法第1條及第4條：納稅人權利保障範圍擴及至財產權以外之其他基本權，諸如條文明示的生存權、工作權及符合人性尊嚴之基本生活所需費用之外，尚以「其他相關基本權利」概括納稅人權利保障範圍。納稅義務人擁有財產規劃的自由權利，應受憲法所肯定，財產權受憲法第15條「人民之財產權應予保障」。人民透過私法行為安排財產關係的自由，亦屬於受憲法第22條一般行為自由保障範圍。司法院釋字第400號解釋：「旨在確保個人依財產之存續狀態行使自由使用、收益及處分之權能，並免受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由，發展人格及維護尊嚴。」
（1）原告股權於101年11月5日及6日讓售給買受人昱奇公司，原告已依法申報繳納證券交易稅，亦經被告審核在案，亦依公司法及民法完成股權移轉變更登記，應受民法財產權及憲法第15條「人民財產權應予保障」及司法院釋字第400號解釋意旨：「個人依財產之存續狀態行使自由使用、收益及處分之權能，並免受公權力或第三人之侵害，……」屬憲法第22條「一般行為自由保障範圍」。
（2）第1次核課被告以原告未依所得基本稅額條例第5條第1項及第12條計算申報個人證券交易所得，於103年5月30日補徵綜合所得稅970,800元，並依該條例第15條第2項裁處1倍罰鍰970,800元，原告亦依限如期繳納，原告未提行政救濟(復查)，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款之規定即告確定。第1次核課，被告核課之課稅構成要件「股權完成交易事實」及「原告確實讓售股權，實現證券交易所得」，「買受人依公司法規定向三卯公司完成股權及財產權變更登記為昱奇公司」、「依證券交易法規定完納證券交易稅」、「依所得基本稅額條例完納證券交易所得稅」財產權應受公司法、民法及憲法保障。
（3）第2次核課憑臆測認定「股權移轉，虛偽安排」，將依法已完成交易且已完成股權變更登記，股東權及受益權應歸買受人昱奇公司，三卯公司股利亦分配給昱奇公司，昱奇公司投資收益盈餘亦依所得稅法第66條之9，申報繳納營所稅，且經被告審核在案。被告復於105年10月5日將101年、102年及103年分配給昱奇公司股利，依所得稅法第66條之8反歸課原告股利所得，補徵綜合所得稅並裁罰。101年補徵原告綜合所得稅2,938,355元，裁罰1,954,567元；102年補徵原告之配偶綜合所得稅1,827,672元，裁罰913,836元；103年補徵原告之配偶綜合所得稅3,545,486元，裁罰1,772,743元，後面行政行為否定前面行政行為，未依法定程序，且核課之租稅核課法律構成要件，自相矛盾，法律割裂適用，造成重複課稅，認事用法顯有違誤。
2.被告103年5月30日第1次核課：對原告101年股權合法移轉，依所得基本稅額條例立法政策，上市公司證券交易所得免徵，對「未上市櫃股票證券交易所得」須課徵，核課補繳綜合所得稅970,800元並裁罰970,800元，原告已依法補繳應納稅額及罰鍰在案，未提復查及行政爭訟，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款即告確定，租稅法律核課構成要件，認定「股權確實交易之事實」及「股權合法移轉給買受人完成股東變更登記」，「有證券交易所得」。105年10月5日第2次核課：依所得稅法第66條之8，核課原告101年、102年及103年綜所稅，連續3年補稅裁罰，否定先前「股權移轉確實交易及法律效果」，認定「股權移轉係屬虛偽交易行為。」行政行為自相矛盾。課稅法律構成要件之認定，對同一行為，同一稅基任意割裂適用法律，重複課稅，違反司法院釋字第385號解釋意旨；依公司法第163條及第169條完成股份轉讓，股東名簿變更登記，應受民法財產權保護，被告行政行為違反行政程序法第4條、第7條、第8條、第9條、第10條、行政法院32年判字第16號判例意旨。第2次核課被告「肯認有重複課稅」，為避免重複課稅，復查及訴願決定所稱「已註銷重複課稅」，註銷方式採「稅額抵扣法」是錯誤的，應採「稅基相減法」101年度第2次核課稅基減第1次核課稅基，課稅所得為負數，101年即無補稅裁罰情事，況第1次核課依法是不能註銷的，「註銷是違法的，等同放棄政府應有的課稅權」，且已逾行政程序法所規範「行政處分撤銷期限2年」。101年、102年及103年股權已移轉買受人，經營損益及風險應由買受人承擔，將分派給買受人股利，歸課原告3年所得，認事用法違誤失當。
3.第2次核課被告依所得稅法第66條之8，歸課原告所得補稅裁罰，違反司法院釋字第674號及第685號解釋理由：「……國家課以人民納稅義務……應就稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體對稅捐主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅等構成要件以法律明文規定。」司法院釋字第385號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」及最高行政法院102年度判字第12號判決意旨「……對於稅捐構成要件又可解析為『稅捐主體』、『稅捐客體』、『稅捐客體之歸屬』、『稅基量化』以及稅率數項構成要素，但在判斷過程中，有其一定之順序。
即是：Ａ先確認稅捐主體。Ｂ再確認應歸屬於該主體之稅捐客體。Ｃ然後開始對每一個稅捐客體進行『時間』、『空間』及『種類』與『關聯性』之歸屬判斷，進而為單一稅捐客體之稅基量化，其中所得稅法上之『收入成本費用配合原則』即是『關聯性歸屬』之具體判斷準則。Ｄ又當稅捐客體為複數時，個別客觀之量化結果即需加總，形成稅基總量……」及大法官對於稅捐法定主義詮釋，稅捐客體對稅捐主體之歸屬為稅捐法定主義要件重要內涵，客體歸屬主體其有一定之連結因素，「所有權」、「支配控制關係」、「時間、期間、空間」、「收入與成本費用配合原則」等因素。所得稅課稅主體是「凡有中華民國所得來源之個人」，課稅客體是個人「中華民國來源所得」（所得稅法第2條），87年實施兩稅合一稅制，增列所得稅法第3條之1（股利及盈餘所含稅額之扣抵）及第5節「股東可扣抵稅額帳戶」節下第66條之1至第66條之8所規範者就租稅法律架構應屬「租稅客體」之法規範，絕非「租稅主體」，所得稅法第66條之8為稅捐客體之法規範由其立法理由可資證明。而司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1係租稅客體解釋方法亦架構在租稅法律主義之下「其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的」可資證明，不能取代稅捐客體歸屬稅捐主體之法規範，濫用所得稅法第5節「股東可扣抵帳戶」，第66條之8（非常規交易扣抵稅額之調整）之法規範，藉「非常規交易股東可扣抵稅額之調整」及「實質課稅原則」，錯誤將稅捐客體法規範取代稅捐主體法規範，違反租稅法律主義及司法院釋字第674號及第685號解釋意涵及最高行政法院102年度判字第12號判決意旨。
4.本案法源依據所得稅法第66條之8，事實認定：被告引用財政部98年7月7日臺財稅字第09800297860號函釋，作為審查依據；租稅核課法律依據是大前提，事實認定是小前提，不能憑臆測扭曲事實，增加法律所未明定之納稅義務。上開解釋函令係主管機關發布之行政規則，僅得解釋法令原意規範，執行法律所必要技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務，此有納稅者權利保護法第3條及稅捐稽徵法第11條之3可資遵照。
（1）本案股權買賣，相關證據及資金流程，足以證明「股權買賣確實成立」亦為第1次核課租稅法律構成要件所認定，絕非虛偽安排，自無第2次核課租稅法律構成要件「股權移轉係屬虛偽交易」之適用。被告無理由將分配給昱奇公司股利連續歸課原告股利所得3年，補稅裁罰，認事用法顯有違誤。
（2）本次股權交易，購股資金係先向股東借款，再向銀行貸款償還股東借款，係合法行為：昱奇公司購股資金來源係向股東借款，再向銀行貸款，償還股東借款，資金流程甚清楚，買受人昱奇公司先向股東－邱杉美借款，101年9月30日簽定借款契約，依約支付借款利息、借款金額共計49,000,000元。
（3）向股東借款，支付購買股權款項事實：
A.股東借款：101年10月31日邱杉美撥款借昱奇公司25,000,000元，101年11月5日邱杉美撥借昱奇公司24,000,000元，合計49,000,000元。
B.支付購買股權款項：101年11月2日昱奇公司支付邱杉美股款24,960,000元，101年11月6日昱奇公司支付邱杉美股款23,040,000元，合計48,000,000元，均由兆豐國際商業銀行收付轉帳。
（4）完成股權買賣交易繳交證交稅，辦理股權變更登記：昱奇公司向股東借款、付清股款，並依法繳交證券交易稅74,880元及69,120元，完成股票交割，並依公司法及民法規定向三卯公司辦理股東變更及財產登記。
（5）向銀行貸款清償股東借款事實：103年6月20日昱奇公司向銀行貸款還邱杉美借款2,000,000元，103年7月1日昱奇公司向銀行貸款還邱杉美借款500,000元，103年7月30日昱奇公司向銀行貸款還邱杉美借款10,000,000元，103年11月7日昱奇公司向銀行貸款還邱杉美借款11,500,000元，105年6月1日昱奇公司向銀行貸款還邱杉美借款25,000,000元，合計向銀行貸款清償邱杉美借款49,000,000元。第2次核課105年10月5日前向股東借款已全數清償完畢。
（6）昱奇公司向股東借款，依借款契約支付利息，並辦理利息所得扣繳申報及全民健保附加保費扣繳：依借款合約支付股東借款、利息，並依法向國稅局辦理利息所得扣繳申報及全民健保附加保費扣繳，102年1月10日昱奇公司向邱杉美支付利息163,333元並辦理扣繳申報，103年10月17日向邱杉美借款支付利息730,000元並依法向國稅局作扣繳申報，昱奇公司104年8月18日向邱杉美借款支付利息500,000元並依法向國稅局作扣繳申報。
（7）股權交易絕非被告所稱虛偽安排，有被告第1次核課認定之課稅法律構成要件可資證明：昱奇公司陸續向銀行貸款（兆豐國際商業銀行），清償邱杉美借款，截至106年6月1日已全部清償完畢，昱奇公司金流及證據顯示，邱杉美與昱奇公司「股權交易確實成立」、「股東權已移轉買受人並依公司法及民法辦理股權變更登記及財產登記」、「購買股權價金已支付」、「向股東借款亦全數清償」、「清償前支付利息並依法申報扣繳」，股權交易確實絕非被告所稱虛偽安排，有被告第1次核課認定之課稅法律構成要件可資證明。
（8）企業經營運用財務槓桿，向股東或銀行借款創造收益乃是常事，亦屬合法：本案被告認定原告屬於「蓄意安排虛偽之交易行為」，顯有違誤，訴願決定及被告答辯稱昱奇公司資本額僅1,000,000元，與購入股權成交價額48,000,000元顯不相當，及昱奇公司96年設立至101年營業收入甚小或為零，應無力購股。按昱奇公司96年設立，本來欲經營環境科學相關業務，後來並未實際營運，故營業收入甚小或為零，其後轉型為投資公司性質，資本額雖小，但只要股東或銀行能支持，可運用財務槓桿，向股東或銀行貸款作投資，只要投資收益能大於利息支出應屬可為，現時向銀行借款利率甚低，股東又願提供房地產作為貸款擔保，實務上銀行亦願意接受，投資收益只要大於成本應屬可為，公司法資本制亦修正採「授權資本制」亦無最低資本額限制，資本額與營業額及投資額已非絕對必要關係，股王大立光105年股本才1
3.4億元，創造480億元營業收入及每股盈餘168元，可資證明。被告憑臆測認定上開股權交易係屬「虛偽安排交易之行為」，被告應負舉證責任，不能憑臆測，否則有違證據法則。股權實質係屬昱奇公司或邱杉美，被告應可查證，股權歸昱奇公司，股利分配實質亦歸昱奇公司，自不應歸課原告所得。
（9）否定第1次核課租稅法律構成要件股權交易確實成立，將依法分配給買受人昱奇公司之股利，歸課原告所得，補稅裁罰，違反上開財政部98年7月7日臺財稅字第09800297860號函釋：「三、稽徵機關對於前者情節之審認，應以實質經濟事實關係及其發生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：……」按股權移轉買受人（昱奇公司），股利依法分配給昱奇公司，股東權及收益歸昱奇公司，昱奇公司除支付貸款利息尚有盈餘。盈餘在次年未分配亦可再投資其他公司，股票「所有權」、「支配控制權」及「租稅負擔能力」，均歸屬昱奇公司。第2次核課將分配給昱奇公司股利歸課為原告所得，對原告補稅裁罰，原告已無股權亦無所得，自無租稅負擔能力，「實質經濟利益歸屬與享有歸昱奇公司」，對原告課稅，顯然違反上開財政部頒布函釋之審查原則「應以實質經濟關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」，且再度對實質無股權原告歸課股利所得，亦違反大法官稅捐法定主義之詮釋「課稅要件法定原則」、「明確性原則」、「程序合法性原則」、「手續保障原則」。被告第2次核課為稅收，法律割裂適用，認定核課事實證據只採前段「向股東借款支付股款」，未認定後段「向銀行貸款清償股東借款之事實」、「支付股東借款利息，依法向國稅局辦理所得稅扣繳申報及代扣健保附加保費之事實」及105年10月5日「第2次核課前，昱奇公司向股東邱杉美借款前已陸續向銀行貸款清償並已於105年6月1日全數清償完畢」，憑臆測「證據認定採片段」認定「股權交易係屬虛偽安排」，嚴重違反行政程序法第4條、第7條、第8條及第9條、第10條及最高行政法院98年度判字第825號判決意旨，增加法律所未明定之納稅義務，有違租稅法律主義及納稅者權利保護法第3條、稅捐稽徵法第11條之3法規範。
5.本案舉證責任分配原則：
（1）納稅者權利保護法第11條第2項：「稅捐稽徵機關對課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」
（2）最高行政法院105年度判字第404號判決「又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。」故本案被告要否定第1次核課租稅構成要件，應負完全舉證責任。
（3）最高行政法院106年度判字第528號判決「……且課徵租稅構成要件，事實認定基於依法行政原則，稽徵機關就其事實有舉證責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項規定之法理參照），其所提證據必須使法院之心證達到確實之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，行政法院仍應認定課稅事件事實不存在，而將其不利益歸於稽徵機關……」、「納稅義務人既已盡其提出交易文件及說明協力義務，稽徵機關原本應負擔的舉證責任強度（證明強度），即無從減輕。」
（4）本案第1次核課要件事實的本體已經證明存在，第2次核課其具體的存在情形不明，被告憑臆測，事實證據採片面，未採整體交易事實，稽徵機關必須證明，股權交易確實虛偽不實，不能憑臆測及其主觀之取捨，對交易事實證據，僅採片面證據即僅取「向股東借款支付股款」，未取整體交易「向銀行貸款償還股東借款」及「未清償借款前，依借款合約支付利息，並作所得稅扣繳申報及全民健保附加保費扣繳」之事實及第2次行使核課權時「向股東借款已全部清償完畢之事實」，被告若採全面證據即足以證明股權交易真實，絕非虛偽交易，股權迄今仍歸屬買受人。為課高稅，第1次核課及第2次核課課稅適用法規範有法律割裂適用，事實認定，故意扭曲事實，違反司法院釋字第385號解釋意旨及行政程序法第9條及行政法院32年判字第16號判例，人民財產應予保障及司法院釋字第400號解釋意旨：「個人依財產之狀態行使自由使用、收益及處分之權能，並免於受公權力或第三人侵害。」
（5）對課稅證據採認，第1次核課認定「股權移轉確實成立」，第2次核課憑臆測故意採「片段證據」不採「股權交易資金流程全部證據」稱「股權移轉係屬虛偽安排」否定第1次核課「股權交易確實成立之真實性」，有違證據法則及行政法院32年判字第16號判例意旨，被告認定股權移轉為虛偽安排，應負舉證責任，況上開股權迄今實際歸屬買受人（昱奇公司）財產權應受公司法、民法及憲法保障，被告迄今仍無法舉證。
（6）為呈現課稅法規範及證據之真實性，課稅事實不應只呈現第2次核課，應包括第1次核課事實，始可觀其全貌，原處分、復查、訴願決定及106年度訴字第420號、第422號判決，不應對原告所提撤銷理由及第1次核課與第2次核課攸關之法規範，課稅事實及租稅核課法律構成要件，稅基、應納稅額計算，企圖切割對第1次核課課稅依據，租稅核課法律構成要件，核定應納稅額及裁罰之計算等，影響租稅核課相關要件。被告依所得稅法第66條之8認定「原告股權交易係虛偽安排，規避或減少應納稅額」、「認定股權交易虛偽安排」，被告應負舉證貴任。本案被告認定事實之證據，僅採「片段證據」不採「股權交易全部資金流程及其他足以證明交易真實性之證據。」包括股權迄今歸買受人或原告？事實證據股權迄今仍歸買受人，依法應受公司法、民法及憲法保障，在在均足以證明「原告股權交易並非虛偽安排」、「股權交易是確實成立」。被告認定「原告股權移轉係為規避減少應納稅額」，被告應負舉證責任。被告稱原告股權移轉獲租稅利益743萬餘元，計算嚴重錯誤。以一個具有專業稅務人員，應瞭解現行稅制（參本案核課相關稅制及法規範），不能只取「稅制之片段」故意不考慮「將上開盈餘分配給個人股東」仍須按個人適用邊際稅率負擔個人綜合所得稅，將上開因素考慮，正確計算稅負影響數，原告並無租稅利益，原告並未減少應納稅額，被告顯然為稅收目的，①若將三卯公司分配給買受人（昱奇公司）股利所得反歸課原告「股利所得」，課稅將與原告第1次核課「證券交易所得」重複課稅。②昱奇公司收受三卯公司股利已被歸課原告股利所得，昱奇公司無投資收益自無盈餘，上開盈餘是否不應按所得稅法第66條之9課徵10％營利事業所得稅？如昱奇公司已繳交稅款如何處理？是否應主動退還昱奇公司？③昱奇公司收受投資收益股利所得已歸課原告，帳上未分配盈餘，若已分配給股東，股東須按適用邊際稅率，繳交綜合所得稅，是否應辦理退稅？否則又造成重複課稅，若未分配，是否以後分配不應再課徵股利所得？否則將造成重複課稅，被告應如何處置？被告先強行依所得稅法第66條之8，核課造成法的不安定性及日後稽徵作業成本恐將引發日後甚多租稅爭訟，故意扭曲股權實際交易事實；故意扭曲稅制，錯誤計算稱原告股權移轉係為獲取租稅利益743萬元，故意誤導法官審判。本案故意忽略或不予論斷，任被告憑臆測，扭曲事實，課原告重稅補稅裁罰，重複課稅，令原告心酸，嚴重侵害憲法第15條「人民財產權應予保障」，第2次核課事實原告應無所得稅法第66條之8適用，被告要否定第1次核課之租稅法律構成要件，就課稅事實證據應負舉證貴任，並非草率以註銷第1次核課稅額，就能解決。期盼法院能重視，賜適法裁判，還原告公道。
6.被告事實認定，憑臆測採片面證據，有利證據故意不採，扭曲事實；依所得稅法第66條之8，否定第1次依所得基本稅額條例第5條第1項及第12條對證券交易所得核定補徵綜合所得稅，租稅核課法律構成要件：「股權買賣交易確實成立」及「實現證券交易所得」。「依法完納證券交易稅及證券交易所得稅」之事實，再度對同一行為、同一稅基，已告確定之租稅案件，未經合法行政程序，將依法不能撤銷之核課權及稅額予以註銷，依所得稅法第66條之8進行第2次核課，違反司法院釋字第385號解釋，法律適用任意割裂，否定公司法股權及民法財產登記效力，將分配給買受人股利歸課原告股利所得，造成該稅基重複課稅。憑臆測認定「股權虛偽移轉」否定「財產權歸屬效力」及「所得歸屬課稅主體」之認定，引發日後繁雜稅務問題及更多租稅爭訟問題，破壞法的安定性及租稅核課的不確定性，增加稽徵成本及未經合法行政程序，後面行政行為否定前面行政行為，自相矛盾，違反行政程序法第4條、第7條、第8條、第15條及「事實認定，僅採片面證據『買受人向股東借款』，未採『向銀行貸款清償股東借款及支付借款利息，依法辦理利息扣繳申報之事實』『憑臆測認定股權虛偽移轉』」違反行政法院32年判字第16號判例及「重複課稅」違反憲法第15條「人民財產權應予保障」憲法第22條「一般行為自由保障」及司法院釋字第400號解釋文理由。
7.本案第1次核課與第2次核課，同一行為，同一稅基，適用法律所定之事項，權利義務相關，第1次核課法規範明確，且核課已告確定。第2次憑臆測核課，擬註銷第1次核課且連續歸課3年補稅裁罰，租稅法律之適用，權利義務相關連未考慮法律適用之整體性及權利義務之平衡，任意割裂，違反司法院釋字第385號解釋及行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」被告若認定原告交易係「蓄意安排虛偽交易行為，應負舉證責任，不能憑臆測。」
8.被告課稅法源依據，所得稅法第5節股東可扣抵稅額，第66條之8（非常規交易扣抵稅額之調整），所規範者「股東可扣抵稅額」，依租稅法律主義內涵：課稅主體、課稅客體、課稅客體對課稅主體之歸屬，係屬課稅客體之法規範，絕非課稅主體，綜合所得稅課稅主體（納稅義務人）之法規範：「凡有中華民國所得來源之個人」，依租稅法律主義，課稅主體、課稅客體、課稅客體對課稅主體之歸屬，必須有明確規範。大法官稅捐法定主義之詮釋，「課稅要件法定原則」、「明確性原則」、「程序合法性原則」、「手續保障原則」、客體歸屬主體關鍵連結因素，「所有權」、「支配控制關係」及「租稅負擔能力」。本案憑臆測認定事實，否定公司法及民法股權登記效力，將課稅客體法規範，直接跳過「課稅客體歸屬課稅主體之關鍵連結因素」認定歸課原告為課稅主體（納稅義務人），認事用法顯有違誤。股利收入歸買受人，課稅卻將股利所得反歸課原告，違反「收入費用配合原則」及課稅客體對課稅主體歸屬「關聯性歸屬」之具體判斷原則「所有權」、「支配控制權」及「租稅負擔能力」，且其歸屬時間、期間「3年」再次對101年、102年及103年歸課股利所得亦與「實質經濟關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有不符」有違「實質課稅原則」及所得稅課稅主體(納稅義務人)「凡有中華民國所得來源之個人」之法規範。原告股權移轉，投資三卯公司經濟利益已於第1次核課以「證券交易所得實現」且已依法繳納稅捐，股權移轉後，未來各年經營損益及投資風險應由買受人承擔。第2次核課否定第1次核課法律構成要件，違反司法院釋字第674號及第685號租稅法律主義解釋文意旨及最高行政法院102年度判字第12號判決「收入與成本費用配合原則」意旨。被告答辯所述「本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，按實際情形進行調整」於本案並不適用，認事用法顯有違誤。
9.本案被告對原告投資股票買賣移轉，2次核課、4次補稅裁罰。第1次核課：課稅主體是原告，課稅客體是「證券交易所得」，103年5月30日依所得基本稅額條例（最低稅負制）第5條第2項及第12條，核課租稅法律構成要件：認定原告101年11月5日及6日出售三卯公司股票，「股權買賣確實交易成立」、「有證券交易所得」，依最低稅負制，對原告補稅970,800元，裁罰970,800元。原告如期繳交稅款及罰款，未提行政救濟，即告確定。第2次核課：課稅主體是原告，課稅客體是「股利所得」，105年10月5日被告再依所得稅法第66條之8（非常規交易扣抵稅額之調整），核課租稅法律構成要件：認定原告「股權移轉安排虛偽」，否定第1次核課租稅法律構成要件，將依法分配給買受人股利，歸課原告股利所得連續3年，對同一納稅義務人、同一行為、同一稅基，2次核課4次補稅裁罰。2次核課適用法律依據有「法律任意割裂適用」情事，第2次租稅核課法律構成要件否定第1次租稅核課法律構成要件，自相矛盾，事實認定憑臆測、自我取捨、片段採證，扭曲事實。2次核課認事用法顯有違誤：
（1）2次核課適用法律「任意割裂適用」，違反司法院釋字第385號解釋意旨。
（2）事實認定：為課高稅，證據採認憑臆測、自我取捨、片段採證，認定股權交易係屬虛偽安排，扭曲事實，有違證據法則及違反行政程序法第4條、第7條、第8條、第9條、第10條及行政法院32年判字第16號判例意旨。
（3）第2次核課：（101年、102年、103年綜合所得稅）課稅法律依據違反司法院釋字第674號及第685號解釋意旨、最高行政法院102年度判字第12號判決意旨及對同一納稅義務人、同一行為、同一稅基、4次補稅、4次裁罰，嚴重侵害憲法第15條「人民財產權應予保障」及「人民透過私法行為安排財產關係之自由」亦屬於憲法第22條「一般行為自由保障範圍」及司法院釋字第400號解釋意旨，亦應受納保法保護。
（4）第2次核課法源依據係所得稅法第66條之8（非常規交易扣抵稅額之調整）係屬「歸課調整」，並非逃漏稅，對原告補稅裁罰，違反納稅者權利保護法第7條第3項、第6項法規範「實質課稅與推計課稅不罰」及立法緣由：實質課稅與租稅規避並不具可罰性，其效果係依據「事實擬制」而帶來與常規交易相當之經濟效果，並不得併與裁罰，因其並未違法，故不應裁罰。
10.租稅行政裁罰，違反「行政程序法」、「行政罰法」及「納稅者權利保護法」，侵害人民財產權，及違反憲法第15條「人民財產權應予保障」：違反納稅者權利保護法第7條第6項「實質課稅及推計課稅不罰」及行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」法務部函釋「不得逕以實質課稅結果取代漏稅構成要件」，法務部95年6月28日法律字第0950018449號函:「與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法。」經濟觀察法是稅法解釋方法，不是「證據法」，依稅捐稽徵法第12條之1及所得稅法第66條之8所作調整，不得作為漏稅罰之證據。本案課稅依據依所得稅法第66條之8將依法分配給昱奇公司股利及股利扣繳憑單，反歸課原告，調整原告課稅所得，原告「並無故意以詐欺方法逃漏稅捐」應無所得稅法第110條之適用，依納稅者權利保護法立法緣由：四、2.實質課稅及推計課稅不罰，納稅者權利保護法第7條第3項及第6項規定「實質課稅與租稅規避，及推計課稅不罰」，且依行政罰法「同一行為，一事不二罰」對原告同一股權移轉行為，多次裁罰，認事用法顯有違誤。
11.本案原告於101年11月出售三卯公司股份給昱奇公司，依法繳納證券交易稅，並依公司法向三卯公司辦理股東名簿變更登記，被告所屬彰化分局以三卯公司非屬上市櫃公司，原告股權移轉有證券交易所得未依所得基本稅額條例第12條第1項第3款計算及申報所得額，於103年核定補徵個人基本所得稅額970,800元，並裁處罰鍰970,800元，原告已依法補繳應納稅額及罰鍰在案，依被告稅捐構成要件認定「股權已由原告移轉昱奇公司」才有證券交易稅及所得基本稅額證券交易所得稅之核課。另依公司法及民法該股份所有權在昱奇公司，股東名冊亦變更登記為昱奇公司，財產權及股東權自應歸屬昱奇公司。101年、102年及103年三卯公司股利發放依法亦應發放給昱奇公司，就司法院釋字第674號及第685號解釋理由及最高行政法院102年度判字第12號判決意旨，稅捐主體（納稅義務人）、稅捐客體投資收益（股利）及稅捐客體對稅捐主體之歸屬自應歸屬昱奇公司，因股份所有權、財產權及股東權及實質經濟利益與享有及支配控制權為昱奇公司，三卯公司依公司法、所得稅法規定，股利發放、股利憑單及股利匯款金流亦歸昱奇公司並列記投資收益（股利收入）股利所得實質上已經為昱奇公司所掌握，由其申報營利事業所得稅，並依所得稅法第66條之9「營利事業當年度未分配盈餘次年未作分配者」依法申報繳交10％營所稅，符合司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1「稽徵機關認定租稅之構成要件事實，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」本案股權轉讓後股利發放即不歸原告，實質經濟利益與享有及支配控制權歸昱奇公司，股票所有權及股利，「經濟利益享有及控制權亦為昱奇公司，納稅義務人為昱奇公司」，至為明確。被告課稅法源為所得稅法第66條之8，而所得稅法第66條之8規定屬於第5節「股東可扣抵稅額帳戶」係「稅捐客體」之法規範，非「稅捐主體」納稅義務人之法規範，亦非「稅捐客體對稅捐主體之歸屬」之法規範，司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1規定是租稅法律主義之納稅構成要件之解釋方法，僅是抽象的將經濟觀察法運用法規化，係稅捐構成要件之解釋方法，強調租稅客體事實認定以經濟利益之歸屬與享有為判斷依據，不能取代租稅法律主義，租稅構成要件中之稅捐客體對於稅捐主體之歸屬亦即司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1必須建構在租稅法律主義之下，此可由稅捐稽徵法第12條之1第1項「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神」立法意旨可資證明。稽徵機關不能濫用「實質課稅原則」直接作為稅捐核課歸屬之依據，因其僅是稅捐客體之解釋方法，非租稅法律主義內涵「稅捐客體歸屬稅捐主體構成要件之立法法規範。」依司法院釋字第674號及第685號解釋理由書及最高行政法院102年度判字第12號判決意旨「納稅義務之履行，首應依法認定稅捐主體，稅捐客體及稅捐客體對主體之歸屬，始得論定法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅……」稅捐客體歸屬稅捐主體連結因素，絕非「實質課稅原則」所能片面取代。被告憑臆測依所得稅法第66條之8及實質課稅原則將101年、102年及103年發放給昱奇公司股利歸課原告，補稅裁罰，顯有未當，就課稅主體、課稅客體、課稅客體之歸屬依上開司法院解釋及最高行政法院102年度判字第12號判決，納稅義務人應為昱奇公司，毫無疑義，且至為明確。復查及訴願決定妄稱「資金回流至申請人名下，並未核實支付，屬於蓄意安排虛偽之交易行為。」付款金流僅取片段「向股東借款、支付購買股票款」，未取「向銀行貸款償還股東借款」扭曲銀行借款還款事實及合法股權買賣交易之事實，對納稅人有利證據故意不採，憑臆測歸課股利綜合所得稅，違反大法官稅捐法定主義之詮釋，「課稅要件法定原則」、「明確性原則」、「程序合法性原則」、「手續保障原則」、客體歸屬主體關鍵連結因素，「所有權」、「支配控制關係」及「租稅負擔能力」。且其歸屬時間、期間「3年」亦與實質經濟關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有不符。原告股份移轉後已無「所有權」、「支配控制權」、「股東權」，亦無收益權，不應將其歸課原告101年、102年及103年綜合所得稅，違反最高行政法院102年度判字第12號判決意旨「收入與成本費用配合原則」稅捐客體歸屬稅捐主體關聯性最具體判斷原則。原告無股利所得，自無租稅負擔能力。歸課原告補稅並裁罰，高達12,950,000元，侵害人民財產權，原告擁有財產規劃的自由權利應受憲法第15條保障。人民透過私法行為安排財產關係的自由，亦屬於受憲法第22條一般行為自由保障範圍。且上開財產規劃符合節稅（合法）與避稅（不違法），不應被裁罰補稅。被告對原告主張股權完成交易、款項付清「以不合常規虛偽安排」即將「分配給買受人股利」歸課視為「應獲配之股利」作為「應然」之所得予以「補稅裁罰」，其推論說理似嫌草率簡略，原告主張尚未取得該筆股利作為有效反證，被告若無其他事證，證明原告有應受該股權移轉所獲配股利財務及租稅利益，訴願決定稱原告101年至103年度租稅利益高達743萬餘元，未取得股利分配，被裁罰補稅3年高達1,295萬元，遭受政府公權力侵害，不知何來租稅利益？亦請被告說明。原處分憑臆測之行政作為，違反行政法院39年判字第2號及62年判字第402號判例意旨「行政官署對人民有所處罰……違法事實之認定，要不能僅憑臆測，為裁判之基礎。」被告認定原告逃漏稅應負舉證責任，原告已盡協力義務，提供股權移轉之事證資料供核，被告卻將股權移轉給法人視為逃漏稅，原處分認事用法顯有違誤，請撤銷原處分、復查及訴願決定，以維法制。
12.本案股權移轉（財產處分）同一行為，同一稅基，2次核課，重複課稅，且連續多次裁處罰鍰，違反憲法第15條及司法院釋字第400號解釋文「人民財產權應予保障」及違反行政罰法「同一行為，一事不兩罰原則」。
13.被告答辯及訴願決定亦稱「……昱奇公司無購買系爭股權之資力，股權交易形式上由訴願人先借款予昱奇公司僅帳列『長期借款』實質上資金已回流至訴願人名下，並未核實收付價款，明顯違反交易常規，屬於蓄意安排虛偽之交易行為。」被告故意扭曲事實真相，僅認定支付股款資金係向原告借款，未認定原告與公司借貸關係，有借款契約書及公司支付原告利息，依稅法作利息所得扣繳申報及繳交稅款與利息扣繳健保附加保費之事實，及昱奇公司向兆豐國際商業銀行貸款分次償還原告借款之事實。被告核課割裂法律適用，認定核課事實之證據，亦故意扭曲事實，「只認定前段，向股東借款支付股款」，「未認定後段向銀行貸款，清償股東借款」、「支付股東借款依法辦理所得稅扣繳申報及代扣健保附加保費之事實。」嚴重違反行政程序法第4條、第7條、第8條、第9條、第10條及行政法院32年判字第16號判例意旨。「昱奇公司雖資力小，惟企業投資，運用財務槓桿向銀行或股東借款，舉債經營，乃是正常事也是合法的。」向銀行借款，以公司資產擔保外，或由股東提供不動產做擔保乃是正常事，為銀行所接受，且亦合法。」原處分引用財政部98年7月7日臺財稅字第09800297860號函以「資本額小與購入股權成交價額顯不相當」就否定「股權買賣確實成立法律構成要件與效力，認事用法顯然失當。」現行公司法資本額已改採「授權資本制」公司登記資本額與公司資力不一定一致。且上開資金流程原告於查核時亦已提示說明，被告業已查證卻「對有利證據故意不採，扭曲事實及法規範適用」，105年10月5日的第2次核課，歸課買受人股利所得101年、102年及103年補稅裁罰前，向原告借款債務已於105年6月1日向銀行貸款全數清償。納稅者權利保護法明定「納稅者有依法律納稅權利義務」、「主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意，規範執行法律所必要技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務」以此函釋憑臆測否定第1次核課租稅法律構成要件「股權買賣交易確實成立」、「股東權已移轉買受人」、「購買股權資金已付清」並依公司法完成股權移轉變更登記及依民法完成財產權登記之法律效力，應受法律保護，被告依上開函釋，憑臆測稱「股權移轉係虛偽行為」，將買受人分配股利反歸課原告所得，補稅裁罰，增加法律所未明定之納稅義務，有「行政造法」之嫌，依中央法規標準法第11條：解釋函令與法律牴觸，解釋函令無效；法律與憲法牴觸，法律無效。被告認事用法顯有違誤。本案被告認定「屬於蓄意安排虛偽之交易行為」顯有違誤，股權買賣交易，收付股款金流，均甚清楚，在第2次核課前向原告借貸已清償完畢，並已完成股權移轉變更登記，交易確實成立絕非被告答辯及訴願決定所稱「蓄意安排虛偽之交易行為」。
訴願決定片面採信被告片段證據「昱奇公司向原告借款支付股款、資金回流原告」之說詞，未採認「昱奇公司向兆豐國際商業銀行貸款清償原告借款，及依法支付借款利息並向國稅局作所得扣繳申報之事實」，就原告所提相關交易資料亦未斟酌審查，違反最高行政法院98年度判字第825號判決稱：「再依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。」亦違反行政程序法第4條、第7條、第8條、第9條、第10條及行政法院32年判字第16號判例意旨。
14.被告答辯稱「稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，縱因經過法定期間，納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其核定處分，固有形式上之確定力，惟為維持課稅公平原則，要非不可變更原處分，而補徵其應徵稅額。」亦即認定被告有權進行第2次核課及「本次重行核定原告101年度綜合所得稅時同時註銷原告已繳納基本稅額970,800元，並自本次核定應補徵稅額中減除」，被告自認已無重複課稅情事。惟第1次核課「原處分並無錯誤短徵」是不能註銷，亦無法註銷，註銷是違法的，等同放棄政府依法應有之課稅權，註銷或放棄課稅權有瀆職之嫌。註銷重複課稅因適用稅率不同，不能採「稅額抵扣法」，重複課稅是稅基重複，正確計算方法應採「稅基相減法」：
（1）我國所得稅法規定①課稅主體（納稅義務人）第2條「凡有中華民國所得來源之個人，應就其中華民國來源所得，課徵綜合所得稅。」②課稅客體（稅基）第8條中華民國來源所得（11項所得），第1項第1款「股利所得」、第7款財產交易之增益「證券交易所得」，第4條之1「證券交易所得停徵」（免稅規定）。③87年實施兩稅合一稅制，為避免重複課稅，公司階段所繳納營利事業所得稅於股利或盈餘分配給個人時，所含稅額應計算「股東可扣抵稅額」於申報綜所稅時，自應納稅額中扣抵，所得稅法第3條之1（股利或盈餘所含稅額之扣抵）。④課稅客體「股東可扣抵稅額」之計算，所得稅法第5節「股東可扣抵帳戶」節下所得稅法第66條之1（股東抵稅帳戶設置）、第66條之2（股東扣抵帳戶之起迄期間）、第66條之3（計入股東抵稅帳戶之項目）、第66條之4（自股東抵稅帳戶減除之項目）、第66條之5（兩稅合一稅額之扣抵）、第66條之6（股東可扣抵稅額之計算）、第66條之7（未設股東抵稅帳戶之扣抵）、第66條之8（非常規交易扣抵稅額之調整）係課稅客體之法規範，為「股東可扣抵帳戶」節下之「扣抵稅額之調整」，非課稅主體（納稅義務人）之法規範。以此法條直接歸課原告股利所得，違反司法院釋字第674號及第685號解釋租稅法律主義意旨。第6節未分配盈餘之課稅，其下所得稅法第66條之9（未分配盈餘之課稅）。
（2）所得基本稅額條例第5條第2項（所得稅申報）及第12條（應計入個人基本所得額之項目及其計算規定），第1項第3款私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得。按上開法規範，雖所得稅法第4條之1「證券交易所得停徵」，惟所得基本稅額條例第12條第1項第3款，立法政策「將未公開發行公司（私募證券）證券交易所得納入課稅稅基（上市櫃公司證券交易所得免納入）」，雖所得稅法規定「證券交易所得停徵」，惟「所得基本稅額條例」是所得稅法特別法，依中央法規標準法第16條「特別法優於普通法」，被告乃認定原告應依所得基本稅額條例第5條第2項、第12條第1項第3款及第3條第1項第10款規定計算申報及繳納所得稅。依所得基本稅額條例將證券交易所得納入稅基扣減基本免稅額6,000,000元乘20％稅率計算應納稅額，核定補本稅970,800元裁罰970,800元。原告認為依法有據，如期繳交本稅及罰鍰，未提行政救濟，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定即告確定。被告第2次核課101年度核定通知書「肯認有重複課稅」，為消除重複課稅，以稅額減除法將第1次核課應納稅額970,800元從第2次核課應納稅額中減除，稱已註銷，並無重複課稅。直接註銷第1次核課稅額，所得基本稅額條例是所得稅法特別法，應優先適用，註銷等同放棄核課權，依法是不能註銷的，註銷是違法、瀆職的，且被告正式依行政程序撤銷行政處分已逾2年，時效消滅。行政處分未經撤銷，其效力繼續存在，第1次核課租稅法律構成要件仍然存在，進行第2次核課是違法的，且造成重複課稅。退萬步言，稅額計算方法不同、稅率不同，註銷重複課稅正確計算方法應採「稅基相減法」，依此方法計算101年課稅所得為零，自無補稅裁罰情事。
（3）所得稅法第6節未分配盈餘之課稅，節下第66條之9（未分配盈餘之課稅）自87年起營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。
立法政策：就經濟發展立場，企業累積未分配盈餘應是好事，未分配盈餘是企業內部資金來源，企業累積未分配盈餘有助於企業將其資金擴充投資生產設備，創造更多營業收入及利潤，企業成長增加日後稅源。就經濟穩定立場，可健全企業資本結構，增強抗拒景氣循環變動能力。故早期立法政策：獎勵投資條例、促進產業升級條例均鼓勵企業累積未分配盈餘、獎勵投資，造成臺灣經濟發展奇蹟，其後政府公共支出浮濫、債臺高築、財政短絀、取消租稅獎勵優惠，深怕企業不分配盈餘，個人所得稅就課不到，立法政策乃有未分配盈餘加徵10％營所稅之法規範。立法政策很清楚，納稅義務人可選擇，①分配股利須併入綜所稅第1類營利所得課稅；②不分配股利，未分配盈餘須加徵10％營所稅，惟可增加企業內部資金、健全企業資本結構。惟日後盈餘分配給股東，仍須按股東適用邊際稅率課徵綜合所得稅，並非如被告所言「買受人收到股利免稅，盈餘不分配只需繳交10％營所稅」，認定股權移轉給公司係為「逃漏稅」，認事用法顯有違誤。依所得稅法第42條（轉投資收益免稅），立法政策是為避免重複課稅，因該盈餘（稅基）被投資公司已核課營所稅，發放股利給投資公司，帳列投資收益，若再次對該稅基課徵營所稅，將造成重複課稅，為避免重複課稅所得稅法第42條立法規定企業「轉投資收益免稅」立法政策甚為明確，為稅法所允許。立法政策亦符合憲法第15條、第22條及司法院釋字第400號解釋意旨「人民財產權應予保障」、「人民透過私法行為，安排財產關係的自由應屬憲法第22條一般行為自由保障範圍」及「確保個人財產之存續狀態，行使自由使用、收益及處分之權能，並免遭受公權力或第三人侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。」被告憑臆測，扭曲事實，無視立法政策及法規範，認定股權移轉僅需繳10％營所稅，股權移轉係為逃漏稅，認事用法顯有違誤。更重要的，對上開盈餘日後分配給股東，仍應併入個人綜所稅按股東適用邊際稅率課稅，卻避而不談。被告錯誤計算租稅利益，稱「原告藉股權移轉不當規避稅負，減少納稅義務。101年、102年及103年獲取租稅利益達743萬餘元」故意誤導法官判決，此非專業人員應有態度，嚴重違反行政程序法第8條。若將上開盈餘日後分配給股東，併入個人綜合所得稅按股東邊際稅率課稅，並未減少納稅義務，亦未獲取租稅利益，自無所得稅法第66條之8「藉股權之移轉或其他虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之適用。
（4）被告第2次核課曲解法規範及故意扭曲事實真相，強行歸課原告所得，將引發複雜財務及稅務問題，將發生大量稽徵成本、民事及租稅行政爭訟。應回歸「實質經濟事實」及「股權實際法律效力」，否則將引發租稅核課的不確定性、破壞法的安定性及租稅確定性原則。
A.本案第1次核課，課稅法律依據所得基本稅額條例第5條第2項、第12條第1項第3款，稅基為「證券交易所得」，租稅核課法律構成要件「股權交易確實成立」、「有證券交易所得」之事實，法規範及事實認定兩造並無爭議，核定補稅裁罰，原告亦如期繳納，未提行政救濟，依法即告確定。
B.第2次核課課稅法律依據所得稅法第66條之8，稅基為「股利所得」，為課高稅及避免重複課稅，擬註銷第1次核課，採「稅額抵扣法」將第1次核課稅額直接從第2次核課101年應納稅額中扣抵，稱已註銷，並無重複課稅，惟本案依法是不能註銷的，註銷等同放棄政府課稅權是違法、瀆職的，且已逾註銷（行政處分撤銷）期限2年。況就法律適用位階所得基本稅額條例是所得稅法特別法，依特別法適用優於普通法，是無法註銷的，第2次核課就租稅核課法律構成要件憑臆測自我取捨、片段採證、扭曲事實，認定原告「蓄意安排虛偽交易行為，規避稅負」顯有違誤，就原告所提股權買賣交易資金流程及證據足以證明交易之真實性「並非蓄意安排虛偽交易行為」，且已依公司法及民法完成股權及財產權登記，應受憲法保障。迄今股權仍屬於買受人昱奇公司，符合第1次核課租稅法律構成要件，被告憑臆測扭曲「整體經濟事實關係」，及「股權與實際法律效力」，強行將101年、102年及103年分配給買受人（昱奇公司）股利，反歸課原告股利所得補稅裁罰，將引發複雜財務及稅務問題及將衍生日後甚多租稅爭訟，破壞法律安定性及租稅確定性原則，分述如下：
a.第1次對原告核課稅基「證券交易所得」與第2次核課再次將分配給買受人昱奇公司股利反歸課原告股利所得（連續3年補稅裁罰），造成對原告同一行為、同一稅基、4次補稅裁罰，重複課稅，侵害人民財產權。
b.證券交易所得與股利所得兩者性質接近，所得實現方式具有替代性，股票交易售價實際上已經含了可預期收入（包括股東權益中之未分配盈餘及未來可能盈餘或損失），證券交易所得往往有提前實現股利所得之經濟效果。股權買賣交易成立，股權移轉後未來投資及經營風險歸買受人承擔，日後經營損益與出賣人無涉，股東權歸買受人（包含未來股利發放或股權交易證券交易所得均歸買受人）。本案被告曲解法律、扭曲事實，認定原告「股權交易虛偽安排」將分配給買受人股利反歸課原告股利所得，補稅裁罰，原告已無股權亦無所得，自無納稅能力，「實質經濟利益歸屬與享有歸昱奇公司」，對原告課稅，顯然違反實質課稅原則及財政部98年頒布函釋之審查原則。
c.依股權與實際法律效力，股利發放及扣繳憑單歸買受人昱奇公司，昱奇公司帳列投資收益，盈餘未分配，依所得稅法第66條之9，須加徵10％營所稅，101年、102年及103年買受人亦依法申報繳納。將該稅基反歸課原告所得，第2次核課已造成該稅基對原告及昱奇公司重複課稅，原處分機關應如何解決？稽徵機關主動退稅？或如被告在答辯書所言，如果買受人將股權移轉回原告，稽徵機關再退稅。事實上股權真實交易，上開論述是不可能的，有違常理。
d.買受人昱奇公司將上開三卯公司發放給昱奇公司股利所得（被告已依所得稅法第66條之8反歸課原告股利所得補稅裁罰），日後將該盈餘分配給昱奇公司股東，應依稅法規定給扣繳憑單、申報繳納個人綜所稅，該稅基是否又對原告及昱奇公司股東重複課稅。稽徵機關如何處理？退稅或分配昱奇公司股東股利註明不必課稅。造成租稅核課不確定性、破壞法律安定性，引發企業財務及稅務爭擾問題及繁雜稽徵成本，甚至引發稅務紛擾及繁雜稅務爭訟問題。稅務實務只關心目前稅收及稅務人員只關心稅收業績，上開後續引發稅制問題、重複課稅問題及稽徵程序問題、稅務爭訟問題，只要課得到稅就好，後續問題，據悉稽徵機關是無人管、亦無人關心，有違納稅者權利保護法立法意旨。被告不應為課高稅，曲解法令、扭曲事實、強行歸課原告所得、破壞法的安定性與違反憲法對人民財產保障及納保法對人民權益保護，請撤銷原處分及訴願決定，使本案能回歸「實質經濟事實」及「股權實際法律效力」。
（5）本案被告對原告101年6月30日股權移轉行為，於103年5月30日第1次核課，將證券交易所得12,966,293元，依所得基本稅額條例第5條第1項及第12條核定補徵綜所稅970,800元，裁罰970,800元。原告認為依法有據，如期繳納本稅及罰款，未依法提復查及行政爭訟即對政府依法課稅之信賴。依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，即告確定。被告可否於105年10月5日對「同一行為、同一稅基」依所得稅法第66條之8再次進行第2次核課，否定第1次核課租稅法律構成要件「股權買賣確實交易成立」，違反「信賴保護原則」，造成重復課稅，違反憲法第15條「人民財產權應予保障」。第2次核課法源，所得稅法第5節「股東可扣抵稅額帳戶」第66條之1至第66條之8，課稅依據所得稅法第66條之8（非常規交易扣抵稅額之調整）係課稅客體「股東可扣抵稅額」之法規範，依租稅法律架構及立法理由：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3條之1及第71條第2項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還；公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2之規定，除屬已加徵10％營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」顯見且足以證明「股東可扣抵稅額帳戶」及第66條之8法規範應屬租稅課體之法規範，絕非課稅主體法規範。被告再提答辯之論述，故意就所得稅法第66條之8僅截取後半段，「……由於不同……分別予以調整」有意隱匿前半段，立法理由所規範「股東可扣抵稅額」內容應為租稅客體。直接依所得稅法第66條之8將買受人股利調整歸屬認定原告為課稅主體，認事用法顯有違誤，因股權交易「確實成立」非「虛偽安排」之交易行為，且依「實質課稅原則」及其發生實質利益之歸屬與享有均歸買受人，與股東權依公司法及民法財產權法律效力歸買受人是一致的，並無所得稅法第66條之8及財政部98年7月7日臺財稅字第09800297860號函釋內容之適用。被告依所得稅法第66條之8，對101年、102年、103年再次核課補稅，認事用法顯有違誤。依租稅法律主義，課稅主體、課稅客體、課稅客體對課稅主體之歸屬，必須有明確規範。本案將課稅客體法規範直接認定歸課課稅主體（納稅義務人），違反租稅法律主義，亦違反司法院釋字第385號、674號、685號租稅法律主義解釋，其中令人矚目的是對「租稅客體對租稅主體之歸屬規定」以及解釋函令界限之思考及最高行政法院102年度判字第12號判決意旨。且所得基本稅額條例是所得稅法特別法，依特別法優於普通法，註銷第1次核課之租稅法律構成要件及核定之稅額，亦違中央法規標準法第16條法規範「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別規定者，應優先適用。」
（6）本案被告為了課徵更高稅額及避免第2次核課造成重複課稅，在第2次核課歸課101年股利所得計算應納稅額時，採「稅額扣抵法」，將第1次依所得基本稅額條例已納稅額970,800元，從第2次核課101年綜所稅應納稅額中直接減除，係屬錯誤計算方法，租稅核課，應納稅額是稅基乘稅率。重複課稅是稅基重複課稅，應納稅額計算方式不同、適用稅率不同，要消除重複課稅，應採「稅基相減法」，此主張在復查及訴願決定被告並未回應。被告已「肯認有重複課稅」，訴願決定及行政訴訟答辯狀稱已採「稅額抵扣法」將第1次核課已納稅額970,800元從第2次核課應納稅額中減除，稱已註銷，並無重複課稅；答辯稱「尚無原告所訴稱割裂適用法律重複課稅之情事」，實難令人信服。按第1次核課課稅法律依據「所得基本稅額條例」規定相當明確，租稅課徵之法律構成要件及租稅核課已告確定，被告無權註銷行政處分，且被告註銷行政處分，未依行政程序法及稅捐稽徵法行註銷程序是不合法的，經原告於訴願程序中提醒，被告遲至106年5月11日行文撤銷第1次核課之行政處分，惟行使期限已逾2年（第1次核課103年5月30日，正式註銷文日期106年5月11日中區國稅彰化綜所字第1060253292號函），行政處分未經撤銷、廢止或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在（行政程序法第121條及第110條），註銷「等同放棄依法課稅」是違法的，本案依法不能註銷亦不得撤銷，且註銷程序不合法。依當時法規範所得基本稅額條例證券交易所得是不免稅，立法政策將未上市櫃公司證券交易所得納入所得基本稅額條例第5條第1項及第12條課稅（上市櫃公司免稅）。法規範相當明確，被告無權註銷行政處分，註銷是違法瀆職的。第1次核課依法不能註銷（撤銷），註銷是違法，且註銷行政作業程序，依行政程序法撤銷行政處分已逾2年行使期限，第1次核課租稅法律構成要件「股權交易確實成立」，股權及財產權已依公司法及民法登記效力，應歸買受人昱奇公司，就不能進行第2次核課將101年、102年及103年分配給買受人股利，反歸課原告。
（7）第2次核課為避免重複課稅註銷第1次核課稅額計算方式有誤，復查及訴願決定所稱已註銷重複課稅，採「稅額抵扣法」核課將第1次已繳納稅額從第2次核課應納稅額減除，採稅額抵扣法顯有錯誤。重複課稅是「稅基」重複課稅，非稅額應採「稅基相減法」且2次核課稅基計算方法及適用稅率是不同的，消除重複課稅，歸課原告3年所得，認事用法違法失當。且第1次核課適用所得基本稅額條例，第2次核課適用所得稅法，否定第1次核課租稅構成要件。復查決定及訴願決定稱「查原處分核定補徵邱杉美101年基本稅額970,800元及罰款970,800元已註銷，尚無重複課稅情事。」經查，原告迄收到第2次核課並未收到國稅局註銷本稅及罰鍰通知及退稅款（依行政程序註銷應有此行政作為）。註銷罰款通知及退稅支票，直至提訴願時才收到。原告始終認為第1次依所得基本稅額條例核課，是正確、依法有據的，故迄今並未領取。且第1次核課法源所得基本稅額條例是所得稅法之特別法，優於第2次核課適用之普通法，是不能註銷的。再查被告101年反歸課原告股利所得補稅計算式：獲配股利11,647,125元乘適用稅率40％減尚可扣除之累進差額352,590元減可扣抵稅額397,125元減已繳納之基本稅額與一般稅額之差額970,800元減昱奇公司已納未分配盈餘稅額0等於應補稅額2,938,335元，並裁罰1,954,567元。係原已納基本稅額與一般稅額之差額970,800元予以減除，即復查及訴願決定所稱「已註銷」。
行政程序不應如此作為，應正式核定退稅通知及取消裁罰通知並退回稅款及罰鍰。依法第1次核課之稅捐構成要件事實及法律效果是無法註銷的，且已核課證券交易稅在案。上開計算方式有錯誤，因課稅稅基、計算方式、適用稅率是不同的，罰款因適用稅率及裁罰倍數亦不同，結果會有不同。為避免重複課稅理應用「稅基相減法」，爭議點為被告主張101年公司宣告發放股利，原告為規避股利所得，在除息日前將持股出售，將營利所得轉換成證券交易所得，認定是藉股權移轉或其他虛偽安排，不當為自己減少納稅義務。然證券交易市場在除息日前拋售股票，將營利所得（股利收入）轉換成證券交易所得，證卷交易所得停徵是合法節稅行為。按證券交易所得與股利所得兩者性質接近，所得實現方式具有替代性，公司盈餘實現方式，股票交易售價實際上已經含有可預期股利收入，證券交易所得往往有提前實現股利所得之經濟效果，對同一稅基2次核課，重複課稅，101年證券交易所得與股利所得重複課稅且2次裁罰。本件因原告持有的是未上市公司股票，第1次核課依所得基本稅額條例，將證券交易所得12,966,203元稅基，依最低稅負制計算課徵所得基本稅額970,800元。第2次核課歸課股利所得，為避免重複課稅因稅基計算方式及適用稅率不同，計算方式應採稅基相減法方屬正確：應將重複課稅之稅基相減，即第2次歸課股利所得稅基（昱奇公司獲分配股利3.75元×3,000,000股=11,647,125元）11,647,125元減除第1次核課證券交易所得稅基，所得基本稅額條例基本所得額（稅基）12,966,293元等於（1,319,168）元為負數，即101年計算歸課股利所得應為零，應補稅額為零。自無補稅裁罰之情事。102年及103年因第1次核課課稅構成要件已認定「股權確實完成交易」，應受公司法、民法、稅法及憲法財產權所保障，「所有權」、「財產支配權」、「股東權」均歸昱奇公司，不應將分配給昱奇公司股利歸課原告，因原告無租稅負擔能力。且102、103年及以後各年三卯公司是否獲利尚未知，被告不應再憑臆測稱101年移轉視為規避101年、102年、103年，甚或以後各年股利所得，再對101年以後各年歸課顯有未當，因股票所有權已歸昱奇公司，投資損益及風險應由昱奇公司承擔。綜上，原處分歸課原告3年股利所得補稅裁罰。認事用法，顯然違法失當，請撤銷原處分、復查及訴願決定。
（8）本案原告並無訴願決定及被告答辯所稱行政法院58年判字第31號判例及最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議情事「原處分確定後發現新事實或新課稅資料，足證明原處分確有錯誤短徵情形」之適用及最高行政法院99年度判字第84號判決意旨內容之適用。第1次核課適用所得基本稅額條例核課，租稅核課並無錯誤短徵情形，依法是不能註銷，註銷等同放棄課稅權，是違法瀆職的。第2次核課適用所得稅法第5節股東可扣抵稅額帳戶第66條之8（非常規交易扣抵稅額之調整），否定第1次核課，「屬於課稅事實資料未變並無發現新事實或新課稅資料，原處分亦無錯誤或短徵情形」，第2次核課稅基及行為事實均在行政救濟裁量範圍內，僅被告嗣後法律見解有異，就確定案件重為較不利之審定處分，有違中央法規標準法第18條從新從優原則法理，本案第1次核課「並無錯誤，依法是不能註銷」註銷等同放棄依所得基本稅額條例應課徵之課稅權，被告無權放棄、無權註銷，「註銷是違法」，第2次核課註銷目的是為課高稅，避免重複課稅，違反行政程序法第4條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」行政程序法第8條「信賴保護原則」，且原核定註銷方式是將第1次核課稅額直接從第2次核課101年應納稅額中直接減除。
依行政法規及作業程序是不允許的，經原告在訴願申請書敘明，消除重複課稅以「稅額扣抵法」是錯誤，應採「稅基相減法」被告行政程序有誤，第2次核課時點並未依法按應有行政程序註銷，遲至106年5月11日才正式發文註銷裁罰部分，並以支票退還罰款，並敘明註銷原核定970,800元稅款，自第2次核課應納稅額減除（本稅部分迄今尚未接獲註銷公文）。註銷理由「適用法條變更」原告認為第1次核課無誤，退款支票尚未兌領，準備本案判決確定後寄回被告。第1次核課適用法規範所得基本稅額條例第5條第1項及第12條及事實認定甚明確，在此要特別強調依稅法及行政程序法第1次核課「適用法條是不能變更的」，被告依法是不能註銷第1次核課適用之法規範及已納稅額的。註銷是違法的且被告註銷行政處分之行使期限已逾2年（第1次核課103年5月30日，正式註銷日期106年5月11日），不得撤銷，行政處分未經撤銷，其效力繼續存在（行政程序法第121條及第110條），第2次核課101年將分配給買受人股利歸課原告所得，第1次核課適用法規所得基本稅額條例是特別法，優於第2次核課適用法規所得稅法是普通法，為核課高稅，擬註銷已確定之案件，進行第2次核課，且對同一稅基有重複課稅，對同一行為有重複裁罰，侵害人民權益及財產保障。亦違反行政程序法第4條、第7條、第8條、第9條、第10條及行政法院32年判字第16號判例，及憲法第15條「人民財產權應予保障」。
15.本案原告持股3,000,000張，佔三卯公司總股數28％，連同配偶、子女、孫女持股約佔38％，最大股東藍夢國際有限公司持股佔51％（與原告有訴訟），尚有其他股東，原告對三卯公司尚無重大影響力，原告基於個人理財及財產管理，需要將股票出售給昱奇公司，原告是昱奇公司股東，昱奇公司尚有其他股東，昱奇公司除投資三卯公司，亦投資其他公開發行公司股票。昱奇公司於101年11月5日及6日向原告購買三卯公司股票，價金48,000,000元，11月2日支付24,960,000元，11月6日支付23,040,000元，交易完成，款項付清，且依法繳交證券交易稅，並向三卯公司完成股權變更登記。昱奇公司付款資金，預計向銀行貸款支付，在未取得銀行貸款資金前，先向股東借貸，101年10月30日向邱杉美借款25,000,000元，101年11月5日向邱杉美借款24,000,000元，合計49,000,000元（雙方簽有借款契約書），支付購買股票款（24,960,000元及23,040,000元）合計48,000,000元，其後陸續分別向銀行貸款清償邱杉美借款，103年6月20日還款2,000,000元，103年7月1日還款500,000元，7月30日銀行借款27,000,000元，8月4日還款10,000,000元，11月7日還款11,500,000元，105年6月1日還款25,000,000元，昱奇公司105年6月1日向股東邱杉美借款全數清償完畢，其間依借款契約，支付借款利息163,333元、730,000元、500,000元，並依稅法規定辦理所得稅及全民健保利息附加保費扣繳申報。
16.本案股權買賣並非被告所稱「屬於蓄意安排之交易行為」，原處分、復查、訴願決定及行政訴訟答辯狀妄稱「資金回流至申請人名下，並未核實支付，屬於蓄意安排虛偽之交易行為。」付款金流，被告僅取片段「向股東借款、支付購買股票款」，未取「向銀行貸款償還股東借款」，扭曲銀行借款還款事實，105年10月5日第2次核課，昱奇公司向原告借款已全數清償完畢，且向原告借款，在未還清前，依借款契約支付原告利息並向國稅局依法作利息所得扣繳申報，及健保局利息附加保費扣繳申報。本案被告第2次核課，對納稅人有利證據故意不採，否定第1次核課租稅法律構成要件「股權買賣確實交易成立」並已繳交證券交易稅，並向三卯公司完成股東變更登記，股權及財產權應受公司法及民法保障。故意扭曲事實認定「屬於蓄意安排虛偽之交易行為」，違反行政程序法第4條、第7條、第8條、第9條、第10條。
17.本案第2次核課裁罰部分：原處分、復查及訴願決定補稅裁罰引用法律依據所得稅法第110條，認事用法顯有失當，有違租稅法律主義及納稅者權利保護法第7條第6項，法務部95年6月28日法律字第0950018449號函釋，憲法第15條及司法院釋字第400號解釋意旨及行政罰法第7條第1項，請撤銷原處分、復查及訴願決定：
（1）納稅者權利保護法（105年12月28日公布），立法緣由：現行稅捐稽徵法未隨同行政程序法之施行，進行相對應的檢討或修正，在稽徵實務操作上疏於釐清其與行政程序法之間的關聯，導致人民之財產、營業自由，甚至人身自由，於稅捐稽徵、執行程序中，未受到應有之重視及程序保障。
（2）實質課稅及推計課稅不罰：納稅者權利保護法第7條（實質課稅與租稅規避）第1項至第3項及第6項。
（3）法務部95年6月28日法律字第0950018449號函：「主旨：關於實質課稅原則之運用及依所得稅法第66條之8規定調整所得之案件，可否依該法第110條有關短漏報所得相關規定予以處罰疑義乙案，本部意見如說明二、三。請查照參考。說明：二、按行政罰法第4條規定：『違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。』明文揭示處罰法定原則，所稱『明文規定』包括處罰構成要件及法律效果。核先敘明。
三、所得稅法第66條之8之規定，……，藉以防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅負之行為。至於納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少納稅義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果，已符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法。」
（4）裁罰部分認事用法顯有違誤:本案股利發放及扣繳憑單，三卯公司依法發給昱奇公司，納稅義務人為昱奇公司，原告並無相關股利發放資訊與資料，申報由昱奇公司負責，原告無申報義務自無所得稅法第110條短漏報情事及行政罰之適用，單以事後發現有應補稅額，即可溯及的認定先前未辦結算申報構成逃漏稅額之違章行為，判斷上似有過度簡化，原處分機關依所得稅法第66條之8其調整歸課，依納稅者權利保護法第7條第3項「納稅者基於獲得租稅利益，違背立法目的、濫用法律形式、以非常規交易規避租稅構成要件之該當，已達成與交易相當之經濟效果為租稅規避，稅捐稽徵機關仍根據實質上經濟利益相當法律形式，成立租稅請求權，並加徵滯納金及利息。」第6項「第3項情形主管機關不得另行課予逃漏稅捐之處罰」，故依納稅者權利保護法第7條第6項規定「實質課稅原則及推計原則」「不應裁罰」。
（5）依行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」本件股權合法過戶後納稅義務人為買受人昱奇公司，股利憑單、股利發放均歸昱奇公司，原處分機關引用所得稅法第66條之8調整歸課，原告並無故意或過失責任，依行政罰法第7條「應不予裁罰」。
（6）依所得稅法第66條之8課稅所得之調整之法律效果係授權稽徵機關於納稅義務人結算申報後，就納稅義務人非常規的股權移轉安排，報經財政部核准「事後」予以調整補稅，並無意課與納稅義務人「事前」即有依常規交易申報之協力義務；而所得稅法第110條短漏報所得額之裁罰，係非難納稅義務人「辦理結算申報時」怠於誠實揭露法定應稅所得額。兩者規範所針對的對象及時點先後均有不同，自不能在漏稅行為與漏稅額之認定交互援引。因而有行政罰法第7條規定「非出於故意或過失者，不予處罰」、法務部函釋「不得逕以實質課稅結果，取代漏稅構成要件」、納稅者權利保護法第7條第6項「實質課稅及推計課稅免罰。」被告行政訴訟答辯狀第7頁至第10頁二、（一）（二）（三）對補稅裁罰之論述，皆違反上開法規範，認事用法顯有違誤。
（7）租稅行政裁罰，違反「行政程序法」、「行政罰法」及「納稅者權利保護法」，侵害人民財產權，及違反憲法第15條「人民財產權應予保障」：違反納稅者權利保護法第7條第6項「實質課稅調整及推計課稅不罰」及行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」法務部函釋「不得逕以實質課稅結果取代漏稅構成要件」，經濟觀察法是稅法解釋方法，不是「證據法」，依稅捐稽徵法第12條之1及所得稅法第66條之8所作調整，不得作為漏稅罰之證據。本案課稅依據依所得稅法第66條之8將依法分配給昱奇公司股利及股利扣繳憑單，反歸課原告，調整原告課稅所得，係被告認定納稅義務人「非常規的股權虛偽安排」報經財政部核准「事後予以調整補稅，並無意課予納稅義務人事前即有依常規交易申報之協力義務」，股利分配給買受人、扣繳憑單亦寄發買受人，買受人亦依法申報所得稅，原告無所得，而依所得稅法第110條短漏報所得額裁罰，係非難納稅義務人須辦理結算申報，且有怠於誠實揭露法定應稅所得，認事用法顯有違誤，此有行政罰法第7條規定「非出於故意或過失者不罰」可資參照，原告「並無故意以詐欺方法逃漏稅捐」應無所得稅法第110條之適用，也才有稅捐稽徵法第48條之3「裁罰適用從新從輕原則」及依納稅者權利保護法立法緣由
四.2.實質課稅之調整及推計課稅不罰，稅捐稽徵法及納稅者權利保護法是所得稅法特別法應優先適用，依納稅者權利保護法第7條第3項及第8項規定「租稅規避實質課稅之調整，及推計課稅不罰」，且依行政罰法「同一行為，一事不二罰」對原告同一股權移轉行為，多次裁罰。且依納稅者權利保護法第7條第10項「本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰尚未裁罰確定者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額，最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。」被告認事用法顯有違誤。請求撤銷原處分、復查、訴願決定，以符法制。
（8）依憲法第15條、第21條及司法院釋字第400號解釋意旨，財務規劃及稅務規劃是節稅行為；節稅係稅法規定有數種可行途徑，選擇最省稅一種，「是合法的」，故「不補不罰」。避稅係鑽法律漏洞達到少繳稅目的，係立法規範未能周延，讓人有隙可乘，避稅是不違法，故「補稅不罰」，應速修法堵漏。逃稅係違反稅法規定達到少繳稅目的，是違法，故「補稅裁罰」。憲法第15條保障「人民之財產權應予保障」人民財產權應受憲法保障，人民透過私法行為安排財產關係的自由，亦屬於受憲法第22條一般行為自由保障範圍，司法院釋字400號解釋「旨在確保個人依財產之存續狀態行使自由使用、收益及處分之權能，並免遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。」本案財產規劃係「實質合法股權移轉」，非虛偽隱匿，且已依法繳納證券交易稅及證券交易所得稅是節稅規劃行為（合法），應受憲法及納稅者權利保護法保護。股權合法移轉，被告不應否定公司法及民法財產權之法律效果，認定違法逃漏稅，核定補稅裁罰3年。廣義租稅規劃包括節稅及避稅，兩者皆不違法，德國聯邦憲法1959年4月14日判決，依私法締結的契約關係，稅法上應如何看待之，即認為，我們不可否認「納稅義務人有權利，為了盡可能少繳納稅目的及租稅遞延效果，進行只要其不違法，透過財產規劃安排，希望少繳稅的主觀意圖，本來就是財產權受保障的範圍，無論如何，並不能將之評價『不法意圖』，尤其是規避稅法所為財產規劃安排，外觀上往往都是合乎刑法、民法、公司法甚至稅法等其他行政法規之合法行為。」美國南加州大學W.B.梅格斯博士在援引知名美國法官氾德所言，「法院一再聲稱，人們安排自己的活動以達到低稅負的目的，是無可指責的」，即便原處分認定是避稅亦不違法，不應裁罰。現行稽徵及司法實務沒有區分避稅與逃稅故意，形成單以稅額短納之結果，即持以論斷稽徵機關之裁罰處分即屬合法，衍生浮濫的漏稅罰鍰，滋生難解的稅務訟源，也形成漏稅罰且有稅捐附帶給付印象、連帶架空故意過失責任之規範意義，對納稅者權利保護法甚為不適。司法院釋字第420號解釋意旨「實質課稅原則」及所得稅法第66條之8「歸課調整」，無故意以詐欺或不正當方式逃漏稅捐，自無所得稅法第110條之適用及行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」另依納稅者權利保護法第7條第3項及第6項「實質課稅及推計課稅不罰」及行政罰法第7條第1項，本案原告並無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅，依所得稅法第66條之8係調整歸課亦無漏報逃漏稅情事，訴願決定認定原告101年、102年及103年有營利所得（股利所得）應申報未申報，即為短漏報所得，應依所得稅法第110條裁罰。本案第2次核課，101年、102年及103年股利分配，依法應分配給買受人，買受人亦依法申報所得稅，被告將分配給買受人股利調整歸課原告，補本稅並裁罰，認事用法，違法失當，已如前述，原告股權移轉「確實買賣交易成立」並無「蓄意安排虛偽交易行為」，自非屬逃漏稅，應屬節稅或避稅行為。被告引用所得稅法第66條之8，歸課調整原告所得，原告自始自終並不知三卯公司發放股利給昱奇公司情事，自無被告答辯所主張應裁罰之適用。依納稅者權利保護法第7條第3項、第6項及立法緣由參，實質課稅與租稅規避並不具有可罰性，其效果係依據「事實擬制」而帶來與常規交易相當之經濟效果，並不得併與裁罰，因其並未違法，故節稅是不補不罰，避稅是補稅不罰。故不應裁罰。
（六）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。並聲明求為判決：
1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）營利所得：
1.被告復查決定略以：
（1）原告之配偶邱杉美在三卯公司101年6月30日股東常會決議100年度盈餘分配後，及盈餘分配基準日101年12月10日前，於101年11月5日及6日將其所有三卯公司股權以每股16元分別移轉1,560,000股及1,440,000股，合計3,000,000股予家族關係企業昱奇公司，買賣價款為48,000,000元。又昱奇公司資本額僅1,000,000元，與購入股權成交價額48,000,000元顯不相當，且該公司自96年設立至103年度申報之營業收入總額，除96及97年度分別為73,048元及78,649元外，其餘年度均為0元，截至100年底累積虧損636,594元，顯見昱奇公司並無購買系爭股權之資力。
（2）依邱杉美提示資料及查得之資金流程顯示，昱奇公司支付股款資金來源，係該公司於101年10月31日及11月5日先向邱杉美分別借款25,000,000元及24,000,000元，合計49,000,000元，隨即於同年11月2日及6日分別匯付24,960,000元及23,040,000元，合計48,000,000元予邱杉美。昱奇公司因前開交易，101年12月31日資產負債表帳列鉅額「長期負債」貸方餘額；嗣因邱杉美資金需求，邱杉美提供其名下土地為擔保，由昱奇公司於103年7月30日向兆豐國際商業銀行借款27,000,000元，並於同年6月20日至11月7日分次償還部分借款24,000,000元予邱杉美，又昱奇公司無購買系爭股權之資力，已如前述，況支付股款資金來源源自邱杉美，且償還邱杉美借款來源，亦由邱杉美提供其名下土地為擔保向銀行貸款，從而系爭股權交易形式上由邱杉美先借款予昱奇公司，昱奇公司再用以支付股款予邱杉美，最終昱奇公司僅帳列「長期借款」，實質上資金已回流至邱杉美名下，並未核實收付價款，明顯違反交易常規，屬於蓄意安排虛偽之交易行為。
（3）邱杉美於101年11月5日及6日出售三卯公司股權前，原告與邱杉美及其子女、孫女持有三卯公司股權合計達該公司發行股權之38.9％，且原告與邱杉美及其子紀明宏為昱奇公司股東合計持股100％。三卯公司與昱奇公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業，原告及邱杉美對於三卯公司及昱奇公司之營業、投資、理財決策顯有重大之影響力。
（4）綜上，邱杉美藉由股權移轉之取巧安排，將原應獲配按累進稅率40％課徵綜合所得稅之三卯公司股利，轉換為昱奇公司不計入所得額課稅之股利，僅需繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，101至103年度租稅利益達743萬餘元，原查以其係虛偽安排，而核認邱杉美故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除其所可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上自應予以否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟行為來加以課稅，俾符合課稅公平之原則，乃報經財政部105年3月8日臺財稅字第10400163280號函核准後，依所得稅法第66條之8規定及實質課稅原則，將昱奇公司102年度獲配三卯公司之股利總額9,127,560元，調整核定為邱杉美102年度營利所得9,127,560元，歸課原告綜合所得稅，揆諸首揭規定，原核定並無不合，乃予維持。
（5）至原告主張系爭股權移轉予昱奇公司，業經被告認定邱杉美漏報101年度基本所得額，並核定補徵稅額970,800元及罰鍰970,800元，邱杉美亦依法補繳應納稅額及罰鍰，被告復將昱奇公司獲配三卯公司股利反歸課邱杉美，有重複課稅及違反信賴保護原則乙節，查原處分核定補徵邱杉美101年度基本稅額970,800元及罰鍰970,800元已註銷，尚無重複課稅之情事。次按稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形。是稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，縱因經過法定期間，納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其核定處分，固具有形式上之確定力，惟為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原處分，而補徵其應繳之稅額，此有改制前行政法院58年判字第31號判例、最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議、最高行政法院99年度判字第84號判決意旨可資參照。又租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，故未經行政救濟裁量範圍之原核課處分，尚難作為信賴基礎。本件被告發現原核課處分認定事實有誤，於核課期間內，就原告短漏報邱杉美系爭營利所得部分，補徵稅額，於法並無不合，尚無信賴保護原則之適用。
2.就原告主張補充論述如下：
（1）原告主張被告依實質課稅原則核課稅捐，有違租稅法定主義乙節，查所得稅法第66條之8乃透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，按原實際情形進行調整之制度。本件被告調查原告之配偶邱杉美藉虛偽安排股權之移轉，不當為自己規避或減少納稅義務案，於104年10月7日以中區國稅二字第1040011623號函陳報財政部，並經財政部以105年3月8日臺財稅字第10400163280號函核准在案，是被告按邱杉美實際應獲配之股利調整歸課，並無違反租稅法定主義。
（2）原告主張其配偶邱杉美於101年11月間出售三卯公司300萬股股權予昱奇公司，已依法繳納證券交易稅，並依規定辦理股東名簿之變更。被告就邱杉美101年度系爭股權移轉，依所得基本稅額條例規定補徵基本稅額970,800元並處罰鍰970,800元，邱杉美亦依法繳納補徵稅額及罰鍰在案，事後被告復將移轉後101至103年度昱奇公司獲配三卯公司股利反歸課邱杉美，有割裂適用法律重複課稅及違反信賴保護原則乙節：
A.如前所述，依所得稅法第66條之8立法理由可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度，即係以其「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。
B.參考司法院釋字第685號解釋理由書之意旨，依所得稅法第66條之8為所得之調整，係將所得調整至實質上應歸屬之主體，而應調整之所得金額，則應就所欲規避之所得觀察之，尚與為規避稅捐所進行規劃行為而繳納之其他稅捐無涉。
C.「當納稅義務人預見股息之營利所得將發生，而以人為手段，刻意延緩所得之實現」，即該當於所得稅法第66條之8之稅捐規避要件。「原告之配偶未來取自三卯公司股利所得，得以延緩繳納」，而稅捐之延繳繳納亦被認為是稅捐規避行為之一種。至於未來預期發生稅捐（即三卯公司將來可預期之獲利）之提前規避，同樣屬稅捐規避之態樣（事實上大部分之稅捐規避行為，都必須在稅捐有無還無法完全確定之情況下，先預為規劃。稅捐成立後，規劃空間大體上即完全消失，或者被壓縮在極小之領域內）。從「稅捐規避行為」之行為客觀面言之，「將有獲利配息潛力之特定公司股票，由自然人手中移轉至投資公司手中，使原本由自然人取得之股利所得轉換為投資公司之免稅（實為避免重複課稅，所得稅法第42條參照）轉投資收益，並在依所得稅法第66條之9加徵10％特別所得稅後，以未分配盈餘型態留在投資公司內部」之股票買賣行為，在稅法上被評價為「稅捐規避行為」之「關鍵」必要條件，主要取決於「買賣雙方主體間主從關係之有無及其程度高低」，交易標的（包括股票及價金）之損益風險是否真實移轉，已屬次要地位（僅是判斷稅捐規避行為之輔助因素）。因為若自然人與投資公司效用函釋相同，就算交易之主體已各自將金錢及股票之損益風險完全移轉予對方，但如果自然人之一方對投資公司之另一方仍有完全之掌控權限，並且可以實質支配使用其投資公司之獲利。則股票之損益風險雖然已完全由投資公司承受，但承受之損益最終仍由自然人終局承擔者，該等移轉即無意義（最高行政法院101年度判字第742號判決意旨參照）。
D.原告之配偶邱杉美藉由股權移轉之取巧安排，將原應獲配按累進稅率40％課徵綜合所得稅之三卯公司股利，轉換為昱奇公司不計入所得額課稅之股利，僅需繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，101至103年度租稅利益達743萬餘元，原查以其係虛偽安排，而核認邱杉美故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除其所可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上自應予以否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，俾符合課稅公平之原則，邱杉美移轉股權，係屬有計畫之租稅規避行為，移轉後昱奇公司101至103年度自三卯公司所受配之股利，亦均屬此規避行為之規劃範圍，核屬所得稅法第66條之8規範範圍。被告乃報經財政部105年3月8日臺財稅字第10400163280號函核准後，依所得稅法第66條之8規定，將系爭股權移轉後，昱奇公司102年度獲配三卯公司之股利總額9,127,560元，調整核定為邱杉美102年度營利所得9,127,560元，歸課綜合所得稅，於法有據。
E.次按稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形。是稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，縱因經過法定期間，納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其核定處分，固具有形式上之確定力，惟為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原處分，而補徵其應繳之稅額，此有改制前行政法院58年判字第31號判例、最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議、最高行政法院99年度判字第84號判決意旨可資參照。又租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件係依據法律規定而成立或減免，故未經行政救濟裁量範圍之原核課處分，尚難作為信賴基礎。本件被告發現原核課處分認定事實有誤，於核課期間內，就原告短漏報邱杉美系爭營利所得部分，補徵稅額，於法並無不合，尚無信賴保護原則之適用。
F.邱杉美未依法申報101年度系爭股權移轉之證券交易所得，經被告按證券交易稅代徵人填具繳款書資料，依所得基本稅額條例規定補徵基本稅額970,800元並處罰鍰970,800元，邱杉美未申請復查而形式確定。本件被告發現原核課處分認定事實有誤，於核課期間內，依所得稅法第66條之8規定，課以邱杉美與未移轉時相同之稅捐，將昱奇公司獲配三卯公司之股利，調整核定為邱杉美營利所得，邱杉美即不構成課徵基本稅額要件，是原處分補徵基本稅額970,800元並處罰鍰970,800元，於重行核定邱杉美101年度綜合所得稅時併同註銷，邱杉美已繳納基本稅額970,800元，並自重行核定應補徵稅額中減除。又被告所屬彰化分局以106年5月11日中區國稅彰化綜所字第1060253292號函，通知邱杉美領取前開已繳納罰鍰970,800元退稅支票，並敘明原核定補徵基本稅額970,800元及罰鍰970,800元已註銷，已納基本稅額970,800元已自核定應補徵稅額中減除。另昱奇公司101至103年度因認列三卯公司之投資收益（持股20％以上採權益法）而增加之未分配盈餘，及加徵10％之營利事業所得稅，由被告依職權另案辦理更正，故尚無原告訴稱割裂適用法律重複課稅之情。
（3）至原告主張被告既依實質課稅原則改課原告之配偶邱杉美營利所得，則昱奇公司已納因系爭股權移轉而增加之未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅應予退還乙節，查系爭股權移轉既經被告核認為虛偽安排，且昱奇公司獲配三卯公司股利，被告亦依實質課稅原則改課邱杉美營利所得，則昱奇公司因獲配三卯公司股利未作盈餘分配而加徵10％之營利事業所得稅，俟本件行政救濟確定後，由被告另案依職權辦理退稅。另原告主張系爭股權移轉繳納之證券交易稅部分，依財政部97年4月30日臺財稅字第09700196750號函釋意旨，納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請將其所有之股票，改回自己名義，其證券交易稅之徵免原則，得參照財政部62年9月7日臺財稅第36855號函及80年5月27日臺財稅第000000000號函辦理，惟亦應俟本件行政救濟確定後，由被告依職權辦理。
（二）罰鍰：
1.被告復查決定略以：
（1）查原告之配偶邱杉美蓄意安排不實之收付資金流程，假藉出售其所有三卯公司股權予昱奇公司，藉此將應獲配之三卯公司營利所得，原應按累進稅率40％繳納綜合所得稅，轉換為昱奇公司僅需繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，已具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，其故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項規定之構成要件，自應論罰。本件原處分已考量違章情節後，按所漏稅額處0.5倍罰鍰並無違誤，乃予維持。
（2）至原告主張依納稅者權利保護法第7條立法意旨本件非屬逃漏稅，不應處罰乙節，查納稅者權利保護法第7條第8項前段雖規定，納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，規避租稅。稅捐稽徵機關根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，不得另課予逃漏稅捐之處罰。惟同條項但書規定，納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。邱杉美於辦理101年度綜合所得稅結算申報時，並未申報其出售所有未上市櫃三卯公司股權，以及未揭露申請人為三卯公司負責人、出售股權前家族成員持有三卯公司股權達
38.9％、股權移轉時機係在三卯公司股東常會決議分配盈餘後及分配盈餘前之行為、股權承買人昱奇公司為其家族關係企業、昱奇公司係向其借款支付價款等重要資訊，尚無補稅免罰之適用。
2.被告答辯理由：
（1）原告主張本件係依所得稅法第66條之8規定調整歸課，按納稅者權利保護法第7條第6項規定，實質課稅不予處罰乙節：
A.按所得稅法第66條之8立法理由可知，納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低不同，而為不當規避或減少納稅義務情形者，依法條規定，授予財政部權限，按原實際情形進行調整，若其事實合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
B.查原告及其配偶邱杉美為三卯公司之股東，該公司於101年6月30日召開股東會，由該公司負責人即原告擔任會議主席，且發行總股數均有代表出席，原告及邱杉美已知悉該會議決議通過100年度盈餘分配案及分配基準日101年12月10日，邱杉美旋分別於101年11月5日及6日（即盈餘分配基準日前）將持有之三卯公司股票1,560,000股及1,440,000股，以總價款48,000,000元移轉予家族關係企業昱奇公司(原告家族持股100％)。系爭股權移轉交易，係邱杉美形式上出售其所有三卯公司股權予昱奇公司，藉此將應獲配之三卯公司營利所得，原應按累進稅率40％繳納綜合所得稅，轉換為昱奇公司僅需繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，且昱奇公司實收資本額1,000,000元，自96年設立起迄103年止，幾無任何營業活動，與系爭股權交易顯不相當，該公司購買系爭股權之款項亦回流邱杉美之情形，是邱杉美具有掩飾與正確核定稅捐相關法律事實之意圖，對於系爭股權移轉規劃行為及隱匿事實之手法，致生短漏所得之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，依所得稅法規定，應申報課稅之所得額有漏報或短報，且造成漏稅結果之情事。又核其行為明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應受罰。其故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項規定之構成要件，自應論罰。本件原處分已考量違章情節後，按所漏稅額處0.5倍罰鍰913,836元並無違誤。
C.查納稅者權利保護法第7條第8項前段雖規定，納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，規避租稅。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，不得另課予逃漏稅捐之處罰。惟同條項但書規定，納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。本件邱杉美於辦理101年度綜合所得稅結算申報時，並未申報其出售所有未上市櫃三卯公司系爭股權之證券交易所得，且經被告按證券交易稅代徵人填具繳款書資料，查得邱杉美短漏報基本所得額，被告所屬彰化分局以102年12月27日中區國稅彰化綜所字第1020262462號函，請邱杉美提示系爭股權交易之實際成交價格與原始取得成本證明文件之資料供核，邱杉美僅提示系爭股權之投資及股份轉讓協議書、證券交易稅繳款書、昱奇公司101年11月2日及同年月6日於兆豐國際商業銀行鹿港分行取款24,960,000元及23,040,000元之取款憑條暨邱杉美於同行同日同金額之存款憑條。邱杉美未揭露其配偶（即原告）為三卯公司負責人、出售股權前家族成員持有三卯公司股權達38.9％、股權移轉時機係在三卯公司股東常會決議分配盈餘後及分配盈餘前之行為、股權承買人昱奇公司為其家族關係企業、昱奇公司係向其借款支付價款等重要資訊，被告乃依常規交易核定補徵邱杉美101年度基本稅額970,800元並處罰鍰970,800元。嗣經被告查獲如前述，邱杉美違反交易常規，蓄意安排不實交易，以免除其所可預見應負擔之租稅義務。原告或其配偶邱杉美既然可合理意識到系爭股權移轉行為，實質上將造成稅捐之延緩繳納，事後各期之稅捐亦真實緩納，其沒有在個人綜合所得稅自動報繳之時點誠實向稅捐機關揭示上開情事，即有誠實義務之違反，構成稅捐之逃漏，應負漏稅違章責任。邱杉美既未申報其出售系爭股權之基本所得額，且未揭露前開重要事項，即有隱匿課稅事實之情，尚難逕依納稅者權利保護法第7條第6項規定認應予免罰。
（2）原告主張101年度因系爭股權移轉，核定補徵其配偶邱杉美基本稅額及罰鍰，及移轉後昱奇公司101至103年度自三卯公司所受配之股利，依所得稅法第66條之8規定調整改課邱杉美營利所得，有重複課稅、處罰及違反一事不二罰原則乙節，查原處分101年度核定補徵邱杉美基本稅額970,800元及罰鍰970,800元註銷已如前述。又邱杉美移轉系爭股權所為，屬所得稅法第66條之8所規範於兩稅合一制度下，利用股權移轉等虛偽安排，為自己規避或減少納稅義務之行為，且邱杉美上述之股權移轉，係屬有計畫之租稅規避行為，移轉後昱奇公司101至103年度自三卯公司所受配之股利，亦均屬此規避行為之規劃範圍。故被告認屬所得稅法第66條之8規範範圍，將原屬邱杉美所有之三卯公司股權，於移轉為昱奇公司名義後，所受配之股利，均調整為邱杉美101至103年度之營利所得，歸課各該年度綜合所得稅並處罰，尚無重複課稅、處罰及一事二罰之情事。
（3）類同案件，稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整補稅並處罰，經判決駁回案例：最高行政法院100年度判字第215號及101年度判字第742號判決、高雄高等行政法院105年度訴字第168號判決（最高行政法院106年度裁字第589號裁定駁回）。
（三）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院查，上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造不爭執，並有101年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、被告105年度財綜所字第55105100842號裁處書、綜合所得稅核定通知書（101年度申報核定）、101年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書、被告所屬彰化分局102年12月27日中區國稅彰化綜所字第1020262462號函、邱杉美與昱奇公司於兆豐國際商業銀行鹿港分行活存明細、取款憑條、兆豐國際商業銀行中臺中分行104年8月5日兆銀中臺中字第1040000043號函送昱奇公司借款存入帳戶交易明細及借款相關資料、邱杉美出具收取昱奇公司還款收據、昱奇公司101年度營利事業所得稅結算申報書之損益表及101年12月31日資產負債表、三卯公司101年12月10日盈餘分配明細表、昱奇公司繳納現金股款明細表、財政部105年3月8日臺財稅字第10400163280號函、被告所屬彰化分局106年5月11日中區國稅彰化綜所字第1060253292號函、昱奇公司102年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額繳款書、邱杉美與昱奇公司借款契約書（兼作借據）等件附卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告之配偶邱杉美於101年11月5日及6日出售所有三卯公司股份予昱奇公司，有無規避其101至103年度取自三卯公司之營利所得？被告依行為時所得稅法第66條之8之規定，將該102年度營利所得計入原告102年度之綜合所得稅總額補徵應納稅額，並按漏稅額處以罰鍰，是否適法？原告訴稱被告割裂適用法律，破壞法的安定性，顯已違反憲法第15條、第22條、司法院釋字第420號解釋意旨及實質課稅原則、稅捐法定主義、重複課稅、信賴保護原則及一事不二罰原則，並侵害原告憲法所保障之財產權等語，是否有理由？茲分述如下：
（一）按適用法令之原則為實體從舊，程序從新，是包括租稅主體、租稅客體、稅率等課稅構成要件，均應適用行為時法律（令），本件被告藉以認定原告有租稅規避之行為時所得稅法第66條之8規定，雖經總統於107年2月7日以總統華總一義字第10700015201號令刪除，於本件原告行為時仍屬有效之法律，自應予適用。另行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」第66條之8（於107年2月7日刪除，其刪除理由為，配合廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理）規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」而行為時所得稅法第66條之8規定之立法理由，以：「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」足認本條規定在於防杜納稅者，藉股權之形式交易，將營利所得移轉，逃避綜合所得稅，故以經濟觀察為準據，認此等行為與公司股東所獲分配之股利總額而屬營利所得，足表彰相當之納稅能力，而明定稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，是本條性質上乃係租稅規避之個別防杜條款，用以避免濫用私法所賦予契約自由原則，實質上達到規避租稅之行為。財政部98年7月7日臺財稅字第09800297860號函釋略以：「……二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：……（二）個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：（一）個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：1.全部或大部分價款並未收付者。2.安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。3.股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。4.由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。5.其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。（二）相關股權交易構成要件特性：1.移轉標的股權公司特質：（1）經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利者。（2）於股票預備上市（櫃）前作持股結構調整之安排者。2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。3.股權承買公司背景：（1）屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新設者。（2）負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。（3）資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。（4）幾無其他營業活動者。4.股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。5.規避稅負模式：（1）藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。（2）藉承買公司高價購買復低價出售股權，製造證券交易損失；或標的股權公司於股權交易後，隨即減資、註銷或清算，致承買公司產生投資損失等安排，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。（3）藉承買公司帳上鉅額虧損或未分配盈餘減項沖抵投資收益，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。
（4）藉股權移轉造成交叉持股，嗣安排高價向個人購買股權，俟獲配股利再將資金回流個人，規避綜合所得稅。
（5）藉多家投資公司交叉持股，每年由不同投資公司獲配股利之形式，將盈餘保留於投資公司，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。（6）藉個人以股作價投資或高價移轉股權予公司，承買公司俟獲配股利後，將股權售回該個人後結束營業辦理清算，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。（7）透過證券投資信託公司將股權移轉予所申購之私募基金，再向證券投資信託公司申請贖回受益憑證，規避綜合所得稅。
（8）其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅負者。
6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」此函釋之內容僅闡明重申所得稅法第66條之8規定之立法原意，歸納類此案件之行為態樣，並未增加人民法律所無之稅賦或義務，參諸司法院釋字第287號解釋意旨，應自該法規生效之日起有其適用。
（二）原告行為該當行為時所得稅法第66條之8要件之認定：原告為三卯公司之負責人及股東、其配偶邱杉美亦為該公司之股東，邱杉美旋分別於101年11月5日及6日將所有之三卯公司股票1,560,000股及1,440,000股，以總價款48,000,000元轉讓予昱奇公司，邱杉美藉形式上股權之移轉，不當規避其個人綜合所得稅，具體安排規劃行為如下：
1.原告之配偶邱杉美在三卯公司101年6月30日股東常會決議100年度盈餘分配後及盈餘分配基準日101年12月10日前（參見原處分卷第156頁至第158頁），分別於101年11月5日及6日將其所有三卯公司股權1,560,000股及1,4 40,000股，合計3,000,000股，以每股16元移轉予家族關係企業昱奇公司，買賣價款為48,000,000元（參見原處分卷第153頁至第155頁）。
2.但查，昱奇公司之股東為原告、邱杉美及原告之子紀明志，家族持股100％，資本額僅1,000,000元（參見原處分卷第43頁至第46頁、第83頁至第84頁），與購入股權成交價額48,000,000元，顯不相當，且該公司自96年設立至103年度申報之營業收入總額，除96及97年度分別為73,048元及78,649元外，其餘年度均為0元，截至101年底累積虧損636,594元（參見原處分卷第33頁至第42頁），顯見昱奇公司並無購買系爭股權之資力，有三卯公司98至102年度未分配盈餘申報書、101年6月30日股東常會議事錄、鼎信聯合會計師事務所楊貞瑜會計師查核報告、系爭股權證券交易稅繳款書及昱奇公司營業稅稅籍資料查詢、設立登記表、96至103年度營利事業所得稅結算申報書之損益表及101年12月31日資產負債表等資料在卷可稽。
3.另依原告提示資料及查得之資金流程顯示（參見原處分卷第152頁），昱奇公司支付股款資金來源，係該公司於101年10月31日及11月5日先向邱杉美分別借款25,000,000元及24,000,000元，合計49,000,000元，隨即於同年11月2日及6日分別匯付24,960,000元及23,040,000元，合計48,000,000元支付股款予邱杉美。昱奇公司因前開交易，101年12月31日資產負債表帳列鉅額「長期負債」貸方餘額（參見原處分卷第34頁）；嗣因邱杉美資金需求，由邱杉美提供其名下土地及建物（彰化縣○○市○○○段○○○○○○○○○○○○○○號土地、臺中市○○區○○段○○○○號土地及地上建物）為擔保，設定抵押予兆豐國際商業銀行，並由邱杉美及昱奇公司董事紀明志為連帶保證人，由昱奇公司於103年7月30日向兆豐國際商業銀行借款27,000,000元，並於同年6月20日至11月7日分次償還部分借款24,000,000元予邱杉美，亦有買賣收付價款明細表（參見原處分卷第151頁）、買賣資金來源明細表（參見原處分卷第150頁）、借款契約書（參見原處分卷第148頁及第149頁）、邱杉美出具收取昱奇公司還款收據（參見原處分卷第108頁至第111頁）、邱杉美與昱奇公司於兆豐國際商業銀行鹿港分行活存明細（參見原處分卷第90頁至第107頁）、取款憑條（參見原處分卷第144頁至第147頁）、兆豐國際商業銀行中臺中分行104年8月5日兆銀中臺中字第1040000043號函送昱奇公司借款存入帳戶交易明細及借款相關資料（參見原處分卷第112頁至第143頁）、昱奇公司101年12月31日資產負債表（參見原處分卷第34頁）等資料附卷可參。
4.原告之配偶邱杉美於101年11月5日及6日出售三卯公司股權前，原告及邱杉美、子女、孫女持有三卯公司股權合計達該公司發行股權之38.9％，且原告與邱杉美及其子紀明志為昱奇公司股東，合計持股100％，有三卯公司101年12月10日盈餘分配明細表及該公司股東關係人資料查詢清單等資料在卷可稽（參見原處分卷第64頁至第81頁、第156頁）。三卯公司與昱奇公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業，原告及邱杉美對於三卯公司及昱奇公司之營業、投資、理財決策顯有重大之影響力。
5.據上可知，昱奇公司支付股款資金來源為賣方邱杉美，且償還邱杉美借款來源，亦由邱杉美提供其名下土地及建物為擔保向銀行貸款，系爭股權交易形式上由邱杉美先借款予昱奇公司，昱奇公司再用以支付股款予邱杉美，最終昱奇公司僅帳列「長期借款」54,000,000元，再清償邱杉美借款49,000,000元及利息，實質上資金已回流至邱杉美名下，並未核實收付價款，如此交易安排，明顯違反交易常規，屬於蓄意安排虛偽之交易行為。原告主張其配偶邱杉美將三卯公司股份出售予昱奇公司，係真實股權交易，並依公司法及民法之規定完成變更登記，三卯公司經營成敗風險應由買受人承擔，被告再將股利歸課出賣人邱杉美，其認事用法顯有違誤云云，容與事實不符，委非可採。又邱杉美藉由股權移轉之取巧安排，將原應獲配按累進稅率40％課徵綜合所得稅之三卯公司股利，轉換為昱奇公司不計入所得額課稅之股利，僅需繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，101至103年度租稅利益達743萬餘元（參見原處分卷第162頁），被告以其係虛偽安排，而核認邱杉美故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除其所可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上自應予以否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟行為來加以課稅，俾符合課稅公平之原則，乃報經財政部105年3月8日臺財稅字第10400163280號函核准後，依所得稅法第66條之8規定及實質課稅原則，將昱奇公司102年度獲配三卯公司之股利總額9,127,560元，改核定為邱杉美102年度營利所得9,127,560元，歸課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，自無不合。
6.又被告依上開事證調查之結果，認定邱杉美故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除其所可預見應負擔之租稅義務，而有規避稅捐之脫法行為，已符合行為時所得稅法第66條之8所規定應調整課稅之要件，經核其認定事實之結果，並未違反經驗法則及論理法則，亦無不依證據認定事實之違反證據法則情事。是原告主張被告之行政行為違反行政程序法第4條、第9條、第10條、行政法院32年判字第16號判例意旨「行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明其違法事實之存在，其處罰不能認為合法。」等云，即非可採。
（三）又依前揭行為時所得稅法第66條之8之立法理由所載，此條文乃係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。
亦即，行為時所得稅法第66條之8為所得之調整，係將所得調整至實質上應歸屬之主體，而應調整之所得金額，則應就所欲規避之所得觀察之，尚與為規避稅捐所進行規劃行為而繳納之其他稅捐無涉。而租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，故未經行政救濟裁量範圍之原核課處分，尚難作為信賴基礎。原告之配偶邱杉美藉由股權移轉之取巧安排，將原應獲配按累進稅率40％課徵綜合所得稅之三卯公司股利，轉換為昱奇公司不計入所得額課稅之股利，僅需繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，101至103年度租稅利益達743萬餘元，被告以其係虛偽安排，而核認邱杉美故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除其所可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上自應予以否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，俾符合課稅公平之原則，邱杉美移轉股權，係屬有計畫之租稅規避行為，移轉後昱奇公司101至103年度自三卯公司所受配之股利，亦均屬此規避行為之規劃範圍，核屬行為時所得稅法第66條之8規範範圍。原告訴稱其出售股票已依法繳交證券交易稅，並依公司法、民法完成股權（財產權）變更登記，即應受憲法第15條、第22條及司法院釋字第400號解釋意旨所保護，本件並無行為時所得稅法第66條之8規定之適用，被告割裂適用法律，破壞法的安定性，顯已違反憲法第15條、第22條、司法院釋字第420號解釋意旨及實質課稅原則、稅捐法定主義、重複課稅及信賴保護原則，並侵害原告憲法所保障之財產權云云，容有誤會，並非可採。至於原告主張「被告所主張之稅負影響數，認為邱杉美節省7,435,129元，但本案源頭是三卯公司有股利發出，如果邱杉美沒有成立投資公司，三卯公司的股利就會分給邱杉美個人，但因為邱杉美有成立投資公司，所以三卯公司的股利就配給投資公司即昱奇公司。這個股利並沒有消失，仍然保留在昱奇公司帳上，所以三卯公司所獲配股利到昱奇公司截至103年12月31日帳上之保留盈餘尚有27,917,934元，依此所計算出應繳納之所得稅為7,756,719元，被告對於這部分稅負沒有誠實讓庭上瞭解，而截取不完整之片段，故意以未屆申報期，誤導庭上認為有鉅大之節稅利益。如果將昱奇公司帳上之保留盈餘27,917,934元計算，邱杉美沒有成立投資公司，應繳納9,446,507元，因為成立投資公司，所以要繳納11,240,131元，因為這樣子反而增加稅負1,793,624元，所以本案並無所得稅法第66條之8利用虛偽交易減少納稅義務之情事。」一節。經查，原告之配偶邱杉美藉由股權移轉之取巧安排，將原應獲配按累進稅率40％課徵綜合所得稅之三卯公司股利，轉換為昱奇公司不計入所得額課稅之股利，僅需繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，有租稅規避之利益。且納稅義務人若已預見股息之營利所得即將發生，卻以人為手段，刻意延緩所得之實現，亦應認有稅捐規避之動機。本件昱奇公司因獲取三卯公司股利而有保留盈餘，並未分配盈餘給股東，為原告所不爭執，應認已發生延緩繳納之利益。再者，昱奇公司之股東為原告、邱杉美及原告兒子紀明志，其中原告之子紀明志持股比例多達80％（參見原處分卷第44頁），原告之配偶邱杉美利用此方式將股權移轉給昱奇公司，亦發生將大部分實質經濟利益移轉其子紀明志之結果，亦有規避贈與稅之動機。從而，原告以上開理由主張本件並無行為時所得稅法第66條之8所定利用虛偽交易減少納稅義務之動機云云，亦非可採。
（四）另按，稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形。是稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，縱因經過法定期間，納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其核定處分，固具有形式上之確定力，惟為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原處分，而補徵其應繳之稅額，此有改制前行政法院58年判字第31號判例、最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議、最高行政法院99年度判字第84號判決意旨可資參照。原告雖主張系爭股權移轉予昱奇公司，經被告認定邱杉美漏報101年度基本所得額，並核定補徵稅額970,800元及罰鍰970,800元，邱杉美亦依法補繳應納稅額及罰鍰，被告復將昱奇公司獲配三卯公司股利反歸課邱杉美，有重複課稅云云。但查，原處分核定補徵邱杉美101年度基本稅額970,800元及罰鍰970,800元已註銷，此觀更正前後之101年度綜合所得稅核定通知書在卷可資比對（參見原處分卷第210頁、第212頁）。又被告所屬彰化分局以106年5月11日中區國稅彰化綜所字第1060253292號函，通知邱杉美領取前開已繳納罰鍰970,800元退稅支票，並敘明原核定補徵基本稅額970,800元及罰鍰970,800元已註銷，已納基本稅額970,800元已自核定應補徵稅額中減除（參見原處分卷第301頁至第302頁）。且被告發現原核課處分認定事實有誤，於核課期間內，就原告短漏報邱杉美系爭營利所得部分，補徵稅額，揆諸前揭說明，於法並無不合。
（五）再者，依財政部97年4月30日臺財稅字第09700196750號函釋略以：「……二、稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則如下：……（三）回復原狀之處置：納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀。（四）衍生其他稅捐之處理：1.虛偽安排後造成之稅負影響：個人與營利事業藉股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法正確計算核定之應納稅額，得減除其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之所得稅稅款。至稅款之稽徵作業，宜由稽徵機關視個案情形衡酌辦理。2.回復原狀之稅負（如證券交易稅、贈與稅）：納稅義務人於繳清補徵之稅款及罰鍰，且其股權可回復原狀之情形下，申請將其所有之股票，改回自己名義，其回復原狀之稅捐徵免，得參照本部62年9月7日臺財稅第36855號函及80年5月27日臺財稅第000000000號函辦理。」原告主張系爭股權移轉繳納之證券交易稅部分，依前揭函釋意旨，納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請將其所有之股票，改回自己名義，其證券交易稅之徵免原則，得參照財政部62年9月7日臺財稅第36855號函及80年5月27日臺財稅第000000000號函辦理，惟應俟本件行政救濟確定後，由被告依職權辦理，應不生重複課稅之問題。雖原告另主張被告既依實質課稅原則改課原告之配偶邱杉美營利所得，則昱奇公司已納因系爭股權移轉而增加之未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅亦屬重複課稅云云。系爭股權移轉既經認定係屬虛偽安排，且昱奇公司獲配三卯公司股利，被告亦依實質課稅原則改課邱杉美營利所得，則昱奇公司因獲配三卯公司股利未作盈餘分配而加徵10％之營利事業所得稅，自應待本件行政救濟確定後，由被告另案依職權辦理更正及退稅，此經被告坦承在卷，亦無重複課稅之問題，是原告上開主張，亦有誤解，並非可採。又被告將系爭股權之營利所得調整為邱杉美之所得，並將其源自三卯公司股票交易所得4,992,000元及4,608,000元更正為0元，重核後其一般所得稅額已大於基本稅額，原以出售有價證券交易所得依所得基本稅額條例核課，並以基本稅額與一般所得稅額之差額計算應補稅額970,800元，嗣經被告予以減除，核屬被告依行為時所得稅法第66條之8規定調整並回復原狀之結果，尚無不合，要無原告所稱「稅額抵減法」或「稅基相減法」之問題。是原告訴稱「被告未經法定註銷程序，採『稅額抵減法』，直接從第2次核課應納稅額減除，稅額計算方式有誤，應採『稅基相減法』，且依法核課是不能註銷的，況股權移轉買受人，再歸課原告所得，違法失當。」云云，亦非可採。
（六）復按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。又行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦即，違反行政法上義務之行為，若係出於故意或過失，即應加以處罰。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。經查，原告之配偶邱杉美蓄意安排不實之收付資金流程，假藉出售其所有三卯公司股權予昱奇公司，將應獲配之三卯公司營利所得，原應按累進稅率40％繳納綜合所得稅，轉換為昱奇公司僅需繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，係屬有計畫之設計安排，已具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，其故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項規定之構成要件，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意。又夫妻於日常家務，互為代理人，且就其婚後財產互負報告義務（民法第1003條第1項、第1022條參照），是夫妻選定其中一人為形式納稅義務人，為家戶此一「課稅單位」報繳全部之應納所得稅額，該課稅單位之配偶彼此就所得稅之申報及繳納當互具有代理關係。從而，夫妻其中1人就所得稅之短漏報有故意或過失，配偶亦應負推定故意、過失責任，惟此責任尚非不得以反證推翻之（最高行政法院105年度判字第67號判決意旨參照）。本件原告102年度綜合所得稅申報，原告夫妻合併申報，原告之配偶邱杉美主觀上既有漏報系爭營利所得之故意，且原告為三卯公司之負責人，原告及其配偶邱杉美均為昱奇公司之股東，於邱杉美出售三卯公司股份予昱奇公司辦理轉讓登記，需經身為代表人之原告審核蓋章，當知其配偶邱杉美有取巧安排出售系爭股權之情事，依所得稅法之規定，應申報其配偶系爭營利所得，其漏報且造成漏稅之結果，核其所為係明知並有意使其發生，應屬故意為之，自應受罰。原告空言主張其自始自終並不知三卯公司發放股利給昱奇公司情事，並無故意過失云云，惟未能提供事證作為推翻其應被推定有漏報配偶系爭所得故意之反證，自無足採。是以，原告102年度綜合所得稅結算申報，短漏報配偶邱杉美營利所得9,127,560元，經被告按所漏稅額處0.5倍罰鍰913,836元。被告原處分考量違章情節後，按所漏稅額處0.5倍罰鍰913,836元，並無違誤。
（七）另按納稅者權利保護法第7條第3項規定：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」同條第8項規定：「第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」同條第10項規定：「本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之。」準此，租稅規避之案件原則上不予裁罰，而以加徵滯納金及利息方式處分。而納稅者有「重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者」之情形，則仍得依各稅法之規定予以裁罰。原告固主張依納稅者權利保護法第7條立法意旨，本件非屬逃漏稅，不應處罰云云。但查，邱杉美移轉系爭股權，有濫用法律上之形式以逃漏稅捐之故意外，其於系爭股權交易之當年度，即辦理101年度綜合所得稅結算申報時，並未申報其出售所有未上市櫃三卯公司股權，且經被告按證券交易稅代徵人填具繳款書資料，查得邱杉美短漏報基本所得額，被告所屬彰化分局以102年12月27日中區國稅彰化綜所字第1020262462號函，請邱杉美提示系爭股權交易之實際成交價格與原始取得成本證明文件之資料供核，然邱杉美僅提示系爭股權之投資及股份轉讓協議書、證券交易稅繳款書、昱奇公司101年11月2日及同年月6日於兆豐國際商業銀行鹿港分行取款24,960,000元及23,040,000元之取款憑條暨邱杉美於同行同日同金額之存款憑條（參見本院卷第359頁至第368頁），邱杉美未揭露其配偶（即原告）為三卯公司負責人、出售股權前家族成員持有三卯公司股權達38.9％、股權移轉時機係在三卯公司股東常會決議分配盈餘後及分配盈餘前之行為、股權承買人昱奇公司為其家族關係企業、昱奇公司係向其借款支付價款等重要資訊，其一連串規劃行為中更含有隱匿事實之情事，亦堪認定。且至原告辦理本件102年度綜合所得稅結算申報，亦無揭露上開相關資料，對重要事項隱匿，致使稅捐稽徵機關短漏核定該102年度綜合所得稅，依前開法條規定及說明，仍應予以處罰。
（八）末查，被告101年度核定補徵原告之配偶邱杉美基本稅額970,800元及罰鍰970,800元皆已註銷，已如前述。又邱杉美移轉系爭股權所為，屬行為時所得稅法第66條之8所規範於兩稅合一制度下，利用股權移轉等虛偽安排，為自己規避或減少納稅義務之行為，且邱杉美上述之股權移轉，係屬有計畫之租稅規避行為，移轉後昱奇公司101至103年度自三卯公司所受配之股利，亦均屬此規避行為之規劃範圍。故被告認屬行為時所得稅法第66條之8規定之範圍，將原屬邱杉美所有之三卯公司股權，於移轉為昱奇公司名義後，所受配之股利，均調整為邱杉美101至103年度之營利所得，歸課各該年度綜合所得稅並處罰，尚無重複課稅或處罰之問題。是原告主張101年度因系爭股權移轉，核定補徵其配偶邱杉美基本稅額及罰鍰，及移轉後昱奇公司101至103年度自三卯公司所受配之股利，依行為時所得稅法第66條之8規定調整改課邱杉美營利所得，有重複課稅、處罰及違反一事不二罰原則云云，即非可採。
六、綜上所述，原告上開主張，均無足採。從而，原告102年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其配偶邱杉美之三卯公司營利所得9,127,560元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額13,293,430元，補徵稅額1,827,672元，並按所漏稅額1,827,672元處0.5倍之罰鍰計913,836元，核無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 28 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 陳 文 燦法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 6 月 28 日
書記官 許 巧 慧