臺中高等行政法院判決
106年度訴字第50號106年4月19日辯論終結原 告 廖經浩訴訟代理人 呂姜蓉 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 詹淳惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服中華民國105年12月6日財政部台財法字第10513958400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要及其證據：原告係聯強牙醫診所負責人，民國102年度綜合所得稅結算申報，列報源自該診所之執行業務所得新臺幣（下同）1,656,693元（原處分卷45-47頁之申報書），經被告依通報及查得資料，按獨資經營型態核定執行業務所得6,542,309元，歸課核定原告當年度綜合所得總額6,592,699元，綜合所得總額6,134,098元，補徵應納稅額1,534,383元（本院卷7-9頁之被告綜合所得稅核定通知書102年度申報核定、核定稅額繳款書）。原告不服，申請復查（原處分卷75頁之復查申請書），未獲變更（原處分卷27-30頁之被告105年8月24日中區國稅法二字第1050010276號復查決定書，下稱原處分）。原告猶不服，提起訴願（原處分卷7-11頁之訴願書），亦遭決定駁回（本院卷11-19頁之訴願決定書），遂提起本件行政訴訟（本院卷4-6頁之起訴狀）。
二、原告主張略以：
（一）依行政程序法第36條規定，租稅行政救濟非採當事人進行主義，行政機關應依職權調查所有對當事人有利及不利之事項，依法執行之。就租稅之課徵，納稅義務人雖負協力義務，但此一義務之要求也應具期待可能性及實施可能性。資金流程舉證義務已明確定於所得稅法第83條之1，稽徵機關為行政機關，不得違法以納稅義務人負協力義務將舉證責任轉置。惟原告仍配合提示相關資金流程資料並說明，但被告仍以未提示帳簿及相關資料，更認定原告所提之資料不足採信。
（二）依財政部101年4月24日台財稅字第10100547800號函，醫療法相關規定並未明文禁止醫師合夥經營診所。2人以上醫師共同出資，以聯合執業模式經營診所，共同負擔盈虧風險與執行業務之成本及必要費用，且診所申請設立登記之負責醫師與其他執業醫師間不具僱傭關係者，其執業醫師依聯合執業合約分配之盈餘，得適用上開財政部101年1月20日台財稅字第10000461580號令第1點之除外規定，依所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得課稅。
（三）原告之合夥事業於100年10月1日起，與其他合夥人又注入合夥資金及訂定合夥契約，以應新合夥經營之需求入資合夥，注入合夥資金流程。且於合夥契約中訂明，合夥人的權利有：參與合夥事業的監督管理、檢查合夥經營情況、共同決定合夥重大事項等，與相關法令所規定應載明事項亦無不合。且各合夥醫師係每月領取盈餘分配，而非領取定額之薪資給付，且盈餘分配之資金並未回流。
（四）被告核定原告之合夥事業為獨資，將所有之執行業務所得歸課至原告，並發給核定補稅通知書，但對其他合夥醫師所申報之執行業務所得卻未減除，予以退稅，使得同一筆所得來源，卻對2個人重複課稅，表示被告仍認定其他合夥醫師所取得之所得為執行業務所得。以上皆證明，原告之合夥事業經營型態係合夥事業，被告矛盾作為，難以採據。
（五）因原告與合夥人對於帳務並不熟悉，未設立帳薄，而係以診所之銀行存摺，作為合夥事業之收支記錄，故此存摺為合夥事業以銀行紀錄實際收支之現金基礎，供合夥人憑以確認經營盈虧之明細（存摺之各筆收支旁皆已註記用途）。原告雖有2本銀行存摺，一本為玉山銀行，一本為合作金庫，但合作金庫久未使用，l01年底存款餘額為1,271元，故皆以玉山銀行之存摺資料為主。且因為原告與合夥人對於帳務並不熟悉，故未保留收支之原始憑證，此亦情有可原。又將原告之銀行存摺自102年2月7日至2月22日之銀行存款資料，以會計分錄表達如下：
┌─────┬─────┬─────┬─────┬─────┐│ 日期 │借方科目 │貸方科目 │借方金額 │貸方金額 │├─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│102/02/07 │銀行存款 │ │ 79,200│ │├─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│ │ │健保收入 │ │ 79,200│├─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│102/02/08 │薪資費用 │ │ 248,100│ │├─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│ │ │銀行存款 │ │ 248,100 │├─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│102/02/19 │水電費 │ │ 4,017│ │├─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│ │ │銀行存款 │ │ 4,017│├─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│102/02/19 │銀行存款 │ │ 1,635,000│ │├─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│ │ │健保收入 │ │ 1,635,000│├─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│102/02/20 │電話費 │ │ 6,080│ │├─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│ │ │銀行存款 │ │ 6,080│├─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│102/02/20 │電話費 │ │ 903│ │├─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│ │ │銀行存款 │ │ 903│├─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│102/02/20 │銀行存款 │ │ 158,759│ │├─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│ │ │健保收入 │ │ 158,759│├─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│102/02/22 │水電費 │ │ 29,193│ │├─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│ │ │銀行存款 │ │ 29,193│└─────┴─────┴─────┴─────┴─────┘
以上係符合會計原理原則的做法，所以原告係以銀行存摺作為合夥事業之收支記錄，非如被告所述，原告無帳簿無法結算無法分配盈餘。因此按被告之要求，應提示記錄全部收支之資料，因原告之合夥事業係以銀行記錄收付實現之現金基礎為損益分配之依據，此已符合被告之認定。
（六）參財政部賦稅署69年6月5日台財稅34526號函、所得稅法第83條及所得稅法施行細則第13條規定，因原告之事業係以銀行存摺作為合夥事業之收支記錄，故依上述規定，按財政部頒布之同業利潤標準核定診所之所得額，再依合夥比例將所得額分配予各合夥人申報個人綜合所得稅，並依規定提示合夥契約書、盈餘分配表等資料供核。稽徵機關於調查時，納稅義務人自應盡其協力義務，惟納稅義務應盡協力義務之內容及未盡協力義務之處理方式，並非任由稽徵機關無限上綱，任意解釋，而應受租稅法律主義之規範，以法律定之。故原告之事業係以銀行存摺作為合夥事業之收支記錄，未能提示有關證明所得額之帳薄、文據，稽徵機關自應按查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，並非以此為不認定原告之事業為合夥之事實。但被告未憑實際情況，而逕要求原告應提供日記帳，才能證明盈餘結算及分配的真實，被告以形式要件的符合取代實際情形認定，極為不妥。
（七）私人醫院、診所執行業務所得一般性規定，執行業務所得之計算，除執行業務所得查核辦法另有規定外，以收付實現為原則，也就是收到現金時才認列收入，付出現金時才列認支出。由上可知，執行業務者之所得，原則採收付實現，因此原告之事業採銀行存摺作為合夥事業之收支記錄，並未違反稅法之規定。因此原告與合夥人以銀行存摺作為合夥事業之損益分配之依據，亦未違反稅法之規定。
（八）本件之爭點係經營型態之認定，即原告合夥事業為合夥或獨資經營。依民法第667條規定，及該條文規定於第2編債、第2章各種之債、第18節合夥，該章節之其他條文係說明合夥之相關事項，而非如稅法條文的應遵行事項。因此在契約自由原則下，只要契約書之條文內容不違反法律對合夥的規定，合夥應無疑義。而合夥成立之後，發生下列效力：1、對內關係：即各合夥人間之法律關係，計有⑴合夥人出資：每一合夥人出資多寡，依合夥契約之所定。⑵合夥之財產：屬於公同共有。⑶合夥事務之執行：原則上由合夥人全體共同執行之。⑷合夥事務之監察，由無執行合夥事務之合夥人擔任之。⑸損益之分配：應於每屆事務年度終為之。（二）對外關係：即合夥對於第三人之法律關係，計有：1.合夥人之代表：執行合夥事務之合夥人，對於第三人為他合夥人之代表。2.合夥人之責任：合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥對於不足之額連帶負其責任。其次合夥有退夥及入夥之問題，乃合夥成立後退出合夥或新加入合夥之謂。合夥既有團體性，故須經解散及清算之程序，始能消滅。依以上之說明，原告合夥事業之合夥契約書皆符合其規定。因此原告之合夥事業，已訂定合夥契約且其條文並未違反法律規定，另在合夥事業的實際運行上包括盈餘分配、合夥人異動等亦皆已按合夥關係履行，被告未理解法律關係，認定原告合夥事業為獨資經營，否定原告之合夥事實，其否認之理由顯不足採。
（九）依民法第676條規定及立法理由，可知合夥經營的財產總額係包含出資額及經營盈虧。再參附件2之合夥契約書第3條規定，原告之合夥事業係於每月分配盈餘，且約定若現金有不足時再按出資比率補足，因原告之合夥事業經營年度皆為獲利，所以皆係盈餘分配而無彌補虧損，故表示出資額並未減損。因此當原合夥人鍾文玲於100年9月30日退夥時，即由原告合夥事業將其出資予以返還。而被告以原告迄未提示合夥人異動資料，依此而否認合夥事實，其否認之理由顯不足採。
（十）關於合夥契約書，原告於101年度綜合所得稅之訴訟，於102年3月1日及103年11月24日分別提示「聯強牙醫診所合夥契約書」予被告，但因2份合夥契約書內容有微小修正，致被告認定原告於103年11月24日提示之合夥契約書係事後補具，顯有不實。然2份契約書皆為實際執行之契約書，103年提示之契約書係因原告之合夥人於原告98年綜合所得稅之訴訟中，認原合夥契約顯有不足之處，故納入部份合夥人之增修意見，經全體合夥人同意，自合夥人簽署之日起生效，契約期間自100年10月1日起。且此2份契約書係微小修正其主要文義並無不同。法律並未禁止變更契約書，且亦未禁止變更後的契約書不可追溯自原契約書的訂立日開始適用。即使變更的原因係因為訴訟，也不應該使得被告以原告所提示之契約書非原始所訂立，而論斷為事後補具一定為不實，進而否定103年11月24日所提示契約書之成立及合法性，該判斷顯已違論理法則。
（十一）被告未考慮原告合夥事業之實際情況，反而以形立上之要件去要求原告符合，並進而否認原告之合夥事實，被告並未體察人民之實際運盈情形，進而輔導原告，反而以98至101年皆未取得國稅局對合夥事實之認定，以此為理由來認定原告合夥事業為獨資經營，更甚者以原告98至101年之判決為由，否定原告之合夥事實，其否認之理由顯不足採。
（十二）按開業醫師經營診所或醫院，從主要收入大約可劃分如下：1.醫療費用收入（包含健保收入及病患自付收入）。2.掛號費收入。3.病患自付之部分負擔收入。4.藥事服務費收入（含藥費及藥事服務費收入）。原告業已自行申報健保收入27,545,759及掛號/自費收入2,352,500。原告所申報之健保收入係包含1.醫療費用收入及3.病患自付之部分負擔收入，因原告係健保特約醫事機構，故健保收入係從健保局開立之扣繳憑單確定金額。掛號費收入因原告診所於102年係全年不分對象皆免收掛號費，故2.掛號費收入申報金額為0。自費藥材收入係4.藥事服務費收入，原申報金額為652,500元，已於104年10月28日經財政部中區國稅局大智稽徵所調增為2,352,500元。因此被告所言無從查核原告合夥事業之業務收入（包含健保及非健保收入明細），並非實際情況，實有違反誠實信用原則。再參所得稅法83條規定，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳薄、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額;所得稅法施行細則第13條規定，執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳薄文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。原告合夥事業係採銀行存摺作為合夥事業之收支記錄，故未保留原始憑證，參上述財政部賦稅署69年6月5日函意旨，不受處罰。而被告按所得稅法之規定，亦按同業一般收費及費用標準核定原告合夥事業之所得額為6,542,309元等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則略以：
（一）原告雖提供100年10月1日訂定之合夥契約書，為聯強牙醫診所為合夥經營之證明。然因原告曾先後於101年度綜合所得稅申請復查時，於102年3月1日及103年11月24日（與本次合夥契約書內容相同）分別提示2份合夥期間相同，契約內容不同，簽訂日期均為100年10月1日之聯強牙醫診所合夥契約書，且原告於本院105年度訴字第155號行政訴訟案，105年6月21日行準備程序時陳明，係因合夥人經過訴訟（本院103年度訴字第209號）後，發現合夥契約有不足之處，經過合夥人同意確認後修正等語，經本院該判決理由認定原告本次所提示之合夥契約書，並非當時所訂立，乃係事後補具，而為不實。基此，原告提示之合夥契約書尚難採認為實際執行合夥業務之證明。
（二）原告102年3月1日提示之合夥契約書第3條記載：「一、合夥期間各合夥人的出資為共有財產，不得隨意請求分割，合夥終止後，各合夥人的出資仍為個人所有，屆時予以無息返還．．．三、本診所盈餘分配平常先以上個月健保申報預估總點值經合夥人全體同意比例，再乘以合夥醫師出資比例先行分配之，年底結算後，若有不足或剩餘時再按出資比率補足或分配之。」惟民法第668條規定，各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。則該合夥之出資既為合夥人全體之公同共有，自應於合夥終止時辦理結算分配損益，尚不得認該合夥之出資於合夥終止後為個人所有，而予以無息返還，如合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，仍應連帶負其責任。然由原告102年3月1日提示之合夥契約書第3條所載可知，各合夥人之出資額，不論合夥組織之損益，均可於合夥關係終止時全數取回，與民法有關合夥之規定有悖。則本件原告提示之合夥契約書客觀上無法認定形式為真實，而其於102年3月1日提示之合夥契約書亦與民法規定之合夥要件有違。
（三）該診所亦未設置帳簿，原告就盈餘分配情形僅提示記載以上月「門診醫療服務點數申報總表」之申請點數，按20%之比例計算診所之可分配盈餘之明細表，及按該盈餘明細表分配金額之玉山銀行企業網路銀行臺幣交易付款結果之列印影本，被告無從查核該診所業務收入（包含健保及非健保收入明細）及支出成本費用之正確數字及損益情形，據以明瞭該診所每月盈餘分配基礎及年度終了或原合夥人退夥時是否經結算或決算。
（四）原告主張於101年度年度綜合所得稅案件已提供原合夥人鐘文玲之退夥出資返還資料，足認合夥事實，因原告迄未提示帳簿文據、原始憑證、資金收支流程、合夥異動結算資料及聯強牙醫診所年度決算及分配利益等帳證資料以資證明原告與他人間已按合夥關係履行合夥契約之權利義務，且本院105年度訴字第155號判決亦認定，基此尚難認原告主張之合夥事實為真實。
（五）綜上，原告未能提示相關帳證及資金流程證明文件，自難認其合夥事實為真實，其合夥執行業務之主張實難採據，原告所訴，委無足採等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為：被告按獨資經營型態核定執行業務所得6,542,309元，歸課核定原告當年度綜合所得總額6,592,699元，綜合所得總額6,134,098元，補徵應納稅額1,534,383元，是否合法？茲論述如下：
（一）本件應適用之法令：
1、行為時所得稅法：⑴第14條第1項第2類前段規定：「個人之綜合所得總額，以
其全年下列各類所得合併計算之：...第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。...。」。
⑵第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅
義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」。
2、同法施行細則第13條第1項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」。
3、執行業務所得查核辦法：⑴第5條規定：「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執
行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。...執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」。
⑵第7條規定：「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體
設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」。
⑶第8條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並
能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」。
4、又財政部103年3月19日台財稅字第10304519071號令略以：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，102年度應依核定收入總額按下列標準(金額以新臺幣為單位)計算其必要費用…十、西醫師：(一)全民健康保險收入(含保險對象依全民健康保險法第43條及第47條規定應自行負擔之費用)：依中央健康保險署核定之點數，每點0.78元。(二)掛號費收入：78%。(三)非屬全民健康保險收入
1.醫療費用收入不含藥費收入：20%。2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算…(3)牙科：40%。」。
5、民法：⑴第667條規定：「（第1項）稱合夥者，謂2人以上互約出
資以經營共同事業之契約。（第2項）前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。（第3項）金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」。
⑵第668條規定：「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」。
⑶第676條規定：「合夥之決算及分配利益，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度終為之。」。
⑷第681條規定：「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」。
⑸第689條規定：「（第1項）退夥人與他合夥人間之結算，
應以退夥時合夥財產之狀況為準。（第2項）退夥人之股份，不問其出資之種類，得由合夥以金錢抵還之。（第3項）合夥事務，於退夥時尚未了結者，於了結後計算，並分配其損益。」。
⑹第690條規定：「合夥人退夥後，對於其退夥前合夥所負之債務，仍應負責。」。
（二）本件原告係聯強牙醫診所負責人，其102年度綜合所得稅結算申報，列報源自該診所之執行業務所得1,656,693元，經被告依通報及查得資料，按獨資經營型態核定執行業務所得6,542,309元，歸課核定原告當年度綜合所得總額6,592,699元，綜合所得總額6,134,098元，補徵應納稅額1,534,383元。原告不服，申請復查，被告復查決定仍予維持，揆諸前揭規定，依法核無不合。
（三）原告雖以前揭情詞以資爭議，惟按：
1、涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（稅捐稽徵法第12條之1第1項）。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據（同條第2項）。課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（同條第4項）。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除（同條第5項）。
2、我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅，而關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定即：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」為期具體個案之公平，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配。且稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，原屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換。而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍。
3、本件如係原告所稱之合夥，各合夥人其出資若干、如何分配損益，分配若干，為納稅義務人之原告知之最詳。本件原告主張其為合夥人，而依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務（上開稅捐稽徵法第12條之1第5項參照），實係貫徹公平及合法課稅所必要。本件所得稅之課徵，關於原告是否有合夥、其出資及分配之情形，影響於有關稅捐之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀有無合夥及出資情形，如何分配等情形之存在，幾無可能，且將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換，原告對此等有利於己之事實，自應負舉證之責。
4、次按所得稅法第14條第1項第2類前段規定：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。是綜合所得稅之租稅義務，若主張係依合夥關係計算執行業務所得者，非僅證明有「合夥契約」成立之形式存在為已足，尚須證明已依合夥關係履行，即就合夥總收入減除成本費用之餘額，且已依合夥方式計算，分配該年度之利益，退夥時亦應辦理結算並分配損益，始為相當。
5、原告係聯強牙醫診所負責人（原處分卷103-106頁之執行業務狀況調查紀錄表），其於100年10月1日與訴外人黃志儒、林傳凱及林金鋒訂立合夥契約書（同卷95-98頁），約定原告與林傳凱各出資60萬元，林金鋒、黃志儒各出資40萬元（同卷98頁），原告據此主張其等為合夥組織。惟原告與黃志儒、林傳凱、林金鋒等人所訂立之該合夥契約書第3條第1款約定：「合夥人出資、分配比例及權利：一、合夥期間各合夥人的出資為共有財產，不得隨意請求分割，合夥終止後，各合夥人的出資仍為個人所有，屆時予以無息返還。」但依民法第668條規定各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。該合夥之出資既為合夥人全體之公同共有，自應於合夥終止時辦理結算分配損益，尚不得認該合夥之出資於合夥終止後為個人所有，而予以無息返還。如合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，仍應連帶負其責任。該合夥契約竟不論合夥組織之損益，均可於合夥關係終止時全數取回，核與民法有關合夥之規定有悖。原告主張其合夥訂有合約及出資，已符合合夥之要件云云，自不足採。
6、次依該合夥契約書第2條第1款、第2款約定：「診所之管理：一、本診所由甲方（即原告）擔任對外代表人，診所內部行政總務等管理業務由各合夥人平均分配職務。」、「各合夥醫師擔任醫師職務。」第3條第2款約定「合夥人出資、分配比例及權利：...二、本診所每月盈餘分配平常先以上個月健保申報預估總點值經合夥人全體同意比例，再乘以合夥醫師出資比例先行分配之，年底結算現金若有不足或剩餘時再按出資比率補足或分配之，惟若有營運資金需求時，得經合夥人同意不予分配。」由該契約書之規定，各合夥醫師於執行職務時每月僅就申報健保收入之一定比例，按出資比例分配盈餘。惟分配盈餘須就營業收入，減除一切營業必要之支出後，有盈餘始得分配。依所得稅法第14條第1項第2類「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目。」及執行業務所得查核辦法第7條「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」之規定，原告至少應設置日記帳一種。且被告以105年6月24日中區國稅法二字第1051653984號函（原處分卷77頁），請原告提示聯強牙醫診所102年度之盈餘分配表、盈餘分配資金流程、執行業務場所之財產目錄及收支報表等相關證明文件供核。然原告102年間，並未設置日記帳，已據原告陳明在案（本院卷26頁），聯強牙醫診所既未設置帳簿，其業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用等均未詳載，自無從知悉業務收入及支出成本費用之正確數據及損益情形，並據以分配各合夥人之盈餘。因該診所未設置帳簿，原告就盈餘分配情形僅提示記載以上月「門診醫療服務點數申報總表」之申請點數，按20%之比例計算診所之可分配盈餘之明細表（原處分卷80頁），及按該盈餘明細表分配金額之玉山銀行企業網路銀行臺幣交易付款結果之列印影本（原處分卷81-92頁），被告無從查核該診所業務收入（包含健保及非健保收入明細）及支出成本費用之正確數字及損益情形，據以明瞭該診所每月盈餘分配基礎及年度終了或原合夥人退夥時是否經結算或決算。又原告就被告辯稱原告於102年度終了時並未經結算或決算，未加爭執，亦迄未提出上開經結算或決算之證據，顯見該診所於當年度終了時並未辦理決算。則該診所於年度終了時，既未經結算或決算，再憑以分配各合夥人之盈餘、分配損益及抵還股份等，該診所未設帳記載詳細收入及支出情形，以憑作為分配利益之依據及該診所年度決算、分配利益等情事，其僅依上開盈餘分配之方式分配，核與合夥契約及民法合夥關係之規定計算正確之盈餘再予分配等合夥要件均有不符。至於原告主張其係以銀行之存摺作為現金帳云云，惟銀行存摺並非法令所規定之日記帳，且該銀行存摺僅能證明現金之出入流程，並不能證明其出入及支出之項目為何，與該診所盈餘分配有何關連，自難憑為原告已有設置帳簿之依據。則被告依前揭法令規定，依「依查得之資料」及計算必要費用標準，核定原告當年度之所得額等，依法核無不合。是原告主張：被告未憑實際情況，而逕要求原告應提供日記帳，才能證明盈餘結算及分配的真實，被告以形式要件的符合取代實際情形認定，極為不妥云云，即非可採。
7、再依上開財政部101年4月24日函要旨：「2人以上醫師共同出資，以聯合執業模式經營診所，共同負擔盈虧風險與執行業務之成本及必要費用，且診所申請設立登記之負責醫師與其他執業醫師間不具僱傭關係者，其執業醫師依聯合執業合約分配之盈餘，得適用本部101年1月20日台財稅字第10000461580號令第1點之除外規定，依所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得課稅」，可以得知，2人以上醫師以聯合執業模式經營診所，必須有共同出資、共同負擔盈虧風險、共同負擔執行業務之成本及必要費用、及共同依聯合執業合約分配盈餘始能適用該函釋。換言之，該聯合執業組織除具備「合夥契約」之形式外，其實質上亦應履行該合夥關係，即就合夥總收入減除成本費用之餘額，且已依合夥方式計算，分配該年度之利益，退夥時亦應辦理結算並分配損益，始為相當。但本件聯強牙醫診所當年度並不具備上開實質要件，已如前述，故本件並不能適用該函釋，已甚明確，原告該項主張不足採取。
8、又原告主張：其前於本院105年度訴字第155號（即原告101年度綜合所得稅）事件之原處分階段，於102年3月1日及103年11月24日分別向被告提示2份「聯強牙醫診所合夥契約書」，該2份合夥契約書內容有微小修正，但其主要文義並無不同，被告不應於該事件中認其103年11月24日提示之該合夥契約書係事後補具，顯有不實云云。惟查，原告以105年7月11日說明書提出上開100年10月1日聯強牙醫診所合夥契約書，作為本件主張之依據（本院卷93-99頁），本院即應以該合夥契約書作為判斷之依據，且本院亦已論述如上。是原告於本院105年度訴字第155號事件之原處分階段，於102年3月1日及103年11月24日分別向被告提示2份「聯強牙醫診所合夥契約書」，其內容如何，已非本件所能斟酌判斷，併此說明。
9、另原告主張：其合夥事業係採銀行存摺作為合夥事業之收支記錄，故未保留原始憑證，參財政部賦稅署69年6月5日函意旨，不受處罰云云。惟本件被告就原告102年度綜合所得稅結算申報，僅按獨資經營型態核定其執行業務所得6,542,309元，歸課核定原告當年度綜合所得總額6,592,699元，綜合所得總額6,134,098元，補徵應納稅額1,534,383元，並無對之加以處罰。況上開財政部賦稅署69年6月5日函係就「執行業務者支付費用未自他人取得憑證及保存憑證，現行稅法既無處罰之明文，自亦不得比照稅捐稽徵法第44條及所得稅法第105條第3項有關營利事業違反帳證規定處罰」所為之函釋，核與本件無關：且該函業經財政部100年10月31日台財稅字第10004540350號令自100年12月1日起，非經該部重行核定，一律不再援引適用。是原告此項主張，亦非可採。
10、復按重複課稅應係就同一課稅經濟事實，為多重之課稅而言。本件被告認聯強牙醫診所102年度為原告一人所獨資，並無法推得在該診所執業之其他醫師因自該診所之所得，應退還之結果，而係以上開其他醫師非該診所之合夥人，其該部分之所得為薪資，被告對上開其他醫師以該所得為執行業務所得予以核定，固應予以轉正重核，然上開其他醫師之所得與原告本件系爭所得，其所得原因並非相同，縱被告未對上開其他醫師前揭所得之性質予以轉正，亦無重複課稅之問題，且本件原告所得因與上開其他醫師前揭所得原因並不相同，故就上開其他醫師前揭所得之轉正結果，與本件原告系爭年度所得之認定，並無關連，故原告此項主張，即非可採。
五、綜上所述，本件原告既未能提出其有利之事證以供被告查核，則被告依通報及查得資料，按獨資經營型態核定聯強牙醫診所102年度執行業務所得6,542,309元，歸課核定原告當年度綜合所得總額6,592,699元，綜合所得總額6,134,098元，補徵應納稅額1,534,383元，揆諸上開規定，核無違誤。復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 3 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 5 月 3 日
書記官 詹 靜 宜