臺中高等行政法院判決
106年度訴字第97號106年7月26日辯論終結原 告 桑多麗國際有限公司代 表 人 范瑞菊訴訟代理人 蕭仲達 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 林郁慧上列當事人間營業稅罰鍰事件，原告不服中華民國106年1月11日財政部台財法字第10513963490號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要及其證據：被告依檢舉及查得資料，以原告於民國97年3月至101年2月間（下稱系爭期間）銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）150,364,810元，致逃漏營業稅額7,518,241元，經審理違章成立，除核定應納營業稅額7,518,241元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處罰鍰計7,518,241元（原處分1卷808頁之裁處書）。原告不服，就罰鍰部分，申請復查，未獲變更（訴願卷3-10頁），提起訴願（訴願卷35-36頁），亦遭決定駁回（本院卷6-11頁），遂提起本件行政訴訟（本院卷4-5頁）。
二、原告主張略以：
（一）有關原告處理補報補繳稅款期間：
1、原告漏開統一發票期間，負責開立統一發票之會計人員，與事後發現漏開統一發票之會計人員，並非同一人，新任會計人員發現錯誤，因整理有關帳證資料並非一蹴可及，自無法即時補報補繳所漏稅款，足證原告發現錯誤即已有自新改過之作為，僅是時間上因會計人員異動，而無法立即算出漏開統一發票金額，致補報補繳所漏稅款之日期無法早於檢舉日期。是以，原告補報補繳所漏稅款之日期縱無法早於檢舉日期，亦非不可給與較輕之處罰，以符稅捐稽徵法第48條之1與人自新機會之立法意旨。
2、原告為中小企業，為節省人事成本，人事極為精簡，公司人員各司其職，97年3月至101年2月間之會計、出納事務及開立統一發票均全權委由同一人負責，其間並未更換他人，該員長時深得原告信賴及倚重。原告前負責人因忙於業務，且對稅捐專業知識欠缺，並無監督會計人員執行稅務事務之本領，難以發現有漏報銷售額逃漏稅捐情事。
（二）本件應適用行政罰法第7條第1項、第18條第1項、稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定及民法第72條規定：
1、原告於被告發函調查及課徵稅捐處分前，已補報補徵所漏稅款完畢，其違反行政法上義務之行為即已治癒，並無侵害稅捐債權，已無故意或過失可言，依行政罰法第7條第1項規定，得予免罰。
2、原告原負責開立銷售額統一發票之會計人員，於101年3月間突然離職，經委任新任會計人員與其辦理會計事務交接事宜，新任人員於會計事務交接完竣後，隨即追查銷貨收入資金流向及帳載紀錄，於核對以前年度開立統一發票金額與實際銷貨收入時，發現98至101年度分別各有27,353,878元、45,190,660元、35,606,713元及3,823,047元（按97年度因資料不齊，無法查明），漏未開立統一發票，然因帳簿文據眾多，年度期間過久，查對費時，乃遲至101年5月31日、6月6日、6月22日始分別補報補繳所漏營業稅款。此種因內部人員異動，新任會計人員自行發現稅務違章情事，原告及時予以補正之行為，自可適用稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免予處罰之規定。
3、本件逃漏稅案件，雖屬檢舉案件（原告於被告調查前並未知悉），但由原告於補報補繳所漏稅款後，前負責人曾接獲不明人士電話（自稱係前任會計人員之胞弟），再透過前負責人朋友謂「手中握有桑多麗漏開統一發票之資料，若能付出金錢，則可將資料取回」等語。嗣後原告收到被告調查函，始知悉已遭人檢舉，而檢舉人可推知係前任會計人員。按檢舉案件本應保密，惟檢舉人於檢舉後，仍透過他人向原告告知此事，並要求贖回資料之代價，則因其未保密，且有索賄行為，本案應不符檢舉要件。
4、原告97至101年3月間銷售貨物開立統一發票之事務，均全權委由前任會計人員負責，是否有漏開情事，原告確實並未知悉。倘檢舉人係前任會計人員（或其借用他人名義提出檢舉者），則因其係原告負責開立統一發票之人，其故意違背職務不為開立，於離職後再以其自己違背職務之行為提出檢舉，並透過其胞弟索取不法利益，顯已違背善良風俗（按此有使國民道德日趨卑下之弊，參照民法第72條立法理由），其檢舉行為依民法第72條規定應屬無效。
5、倘檢舉人係他人（非前任會計人員或其關係人）所為，則其取得之證據是否無不正，若屬不正行為，則其已違反公共秩序，其檢舉行為依民法第72條之規定亦屬無效。
（三）依被告復查決定書觀之，被告並未針對原告105年8月15日及8月26日復查補充理由書之主張，就本檢舉案件之構成要件是否成立做出准駁理由，及未向前任會計人員進行調查等，被告有處分不備理由及未盡職權調查義務之違反證據法則（除非當檢舉行為有違背善良風俗或公共秩序之虞時，仍可無須向檢舉人調查），其復查決定自屬違背法令。
（四）有關自動補報補繳稅款是否免罰一節，被告復查決定書謂「本件調查基準日（即檢舉日）為101年4月2日，且本局亦於101年5月3日發函進行調查」等語。惟查：
1、本件檢舉人縱非屬違背職務故意漏開發票行為者，其亦屬參與逃稅行為者，惟因其於原告補報補繳稅款後（並非補報補繳稅款前），透過其胞弟向前負責人索取不法利益，其行為之惡劣匪夷所思，非一般有理性之人所能理解，其檢舉實不能成立。
2、凡一般事務之處理需有合理期間，從檢舉人檢舉日101年4月2日起，至被告向財政部發函進行調查原告等人相關銀行帳戶往來明細資料之日期101年5月3日止，其判斷資訊期間尚且需要1個月左右，則原告分別於5月31日、6月6日及6月22日繳納所漏營業稅款，其處理漏稅期間最長者約3個月左右，應屬正常處理期間，較之被告發函向原告及相關人員調查期日為先。被告不能單憑向財政部函報調查日做為調查基準日，而不考量原告應有的補報補繳行為之正常處理期間。
3、被告雖有向財政部函報調查日期，惟任何外人無從知悉其事後行政作業內容是否完備，查得之證據為何，故其調查基準日，實應以向原告或相關人員發函調查日期為準，始符合行政程序法第5條之規定，否則，其已違反行政行為應循公正、公開與民主之程序，而無法保障人民權益。
（五）被告稱本件係屬1年內經第2次查獲處1倍罰鍰事，惟：
1、所謂1年內經第2次查獲，應係指全部年度（97至101年度）均屬1年內第2次查獲，故應全部處以1倍罰鍰而言。倘其中僅某1年度遭第2次查獲，其餘各年度仍屬第1次查獲，即應適用第1次遭查獲處0.5倍之罰鍰，方符事理之公平。原告各年度是否均為1年內遭第2次查獲，被告未予以區別，其通處1倍之罰鍰，即屬違法。
2、所謂1年內遭第2次查獲，其查獲日期究應以何日期為準？倘依第1次發函調查日期為查獲日，則第2次發函調查日已超過1年以上；倘依第1次罰鍰繳款書送達日為查獲日，則第2次罰鍰繳款書送達日亦已超過1年以上，本件均無處以1倍罰鍰之道理。
3、被告稱其所屬豐原分局於100年4月26日為第1次查獲，1年內第2次查獲則以本件檢舉人檢舉日期101年4月2日為準。
然查，100年4月26日為豐原分局第1次向原告發函調查之日期，係由稅捐稽徵機關所為，而檢舉人於101年4月2日所提出之檢舉，僅是檢舉日期，而非被告向原告發函調查之日期，而檢舉日期與稅捐稽徵機關查獲日期，兩者顯然有別。蓋檢舉日期依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，僅是做為是否得免予處罰之判斷依據而已。又檢舉人並非稅捐稽徵機關，並無調查權，其所作所為，並無公信力可言，如何得謂遭被告查獲。縱第2次查獲可不以被告向原告發函調查之日期做為查獲基準日，至多只能依被告於101年5月3日函報財政部查調原告、原告負責人及前負責人之相關銀行帳戶往來明細資料之日期做為查獲基準日，惟101年5月3日距第1次查獲日期已逾1年。最後，被告僅向財政部函報查調，其時尚未查得原告確有逃漏稅之積極證據，亦不得謂已查獲。故所謂查獲日期，仍應以被告向原告發函調查之日期為準，以與第1次查獲日期係以發函調查之日期相同，其行政程序始得謂公平一致。
4、倘被告可不依向原告發函調查之日期，做為查獲認定之基準，則第1次向原告發函調查之日期，亦不可做為第1次查獲之日期。蓋被告不可能於發覺原告有違章事實，即當日向原告發函調查，其必定會有相當前置作業期間。
5、被告第1次查獲原告營業稅違章之銷售金額僅4,000元、營業稅200元（按因無法確認有違章事實，而以輔導補開銷售額結案），依稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第15條第1項第1款規定，得免予處罰。既免予處罰，則應予排除在違章查獲次數之外，方符比例原則。
（六）依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱參考表）第1條第2點規定，被告謂「有關系爭第1次查獲案件，經查係原告於99年9月10月間銷售貨物銷售額4,000元，營業稅額200元，未依規定開立統一發票及申報銷售額；另原告將1張不得扣抵進項憑證金額2,057元提出扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額103元，經被告所屬豐原分局查獲補徵營業稅額303元乙案，查該案係於100年4月8日派查．．．。
」云云。然查，原告未依規定開立統一發票及申報銷售額僅4,000元，營業稅額200元，及將不得扣抵進項憑證金額2,057元，營業稅額103元，提出扣抵銷項稅額；其金額均屬微小，實不能與有故意或重大過失逃漏稅而不適用免罰者相提並論（減免處罰標準第24條可資參照），否則，減免處罰標準第15條第1項第1款不至於給予納稅義務人免罰，而係視為並無逃漏稅。又減免處罰標準與參考表分屬不同之法令，各有其規範目的，倘納稅義務人未曾遭稽徵機關依參考表處分，則無所謂遭查獲逃漏稅，方符正確適用法令，亦符公平及比例原則。
（七）財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令之附表，就稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則所稱之「調查基準日」有關項目營業稅所例示之類型，並未包括檢舉案件，被告僅籠統援引該令，並未說明本案係歸屬何種類型，其答辯顯有不當。倘依該令之意旨以論，當以第1種調查基準日「函查日（即發文日）」較符合檢舉案件之情況，此可由該調查基準日認定原則項目營業稅（二）、2短、漏報銷售額者之規定可資遵從。至於第2種調查基準日項目營業稅（三）所例示者，顯與第1種調查基準日短漏報銷售額情況有所不同，蓋
（二）、2尚需調查其他證據。而（三）則無需再行調查其他證據。
（八）綜上所述，本件於被告發函調查及課徵稅捐處分前，原告已自動補報補繳所漏稅款完畢，其漏稅行為已不存在，已無故意、過失可言。又本件檢舉之構成要件不成立，原告因自行發現漏報銷售額，為適用自動補報補繳所漏稅款免予處罰規定所為之處理期間，係屬一般人不可避免之準備期間，原告補報補繳所漏稅款，早於被告向原告或相關人員發函調查期日之前，本可適用稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免予處罰規定等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被告略以：
（一）參照最高行政法院100年度判字第1311號、104年度判字第548號判決意旨可知，本件檢舉人於101年4月2日向被告舉發原告97年至101年間銷售貨物涉嫌逃漏營業稅，被告乃於101年5月3日以中區國稅三字第1010021110號函，報請財政部查調原告、原告負責人范瑞菊及前負責人沈志宏之相關銀行帳戶往來明細資料，是本件調查基準日（即檢舉日）為101年4月2日，且被告亦於101年5月3日發函進行調查，惟原告遲至同年5月31日、6月6日、6月8日及6月22日始繳納營業稅額計5,598,714元，並於101年6月19日、6月25日及6月26日始補申報98年1月至101年2月間銷售額分別為27,353,878元、45,190,660元、35,606,713元及3,823,047元，合計111,974,298元，因均在經檢舉及被告最先發函進行調查日之後，始補報補繳稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用。
（二）本件被告查得原告案關17個銀行帳戶明細，及原告歷次提供相關資料，並經原告前負責人沈志宏確認前揭17個銀行帳戶係供原告使用外，另抽查案關銀行帳戶存入款(含匯款、轉帳、支票存入），就渠等抽查對象製作談話筆錄，經確認存匯入款項均屬向原告購買洗髮精及美髮品等所支付之貨款，並有原告前負責人沈志宏談話紀錄及承諾書等相關資料可資佐證，乃據以核定原告系爭期間短漏報銷售額150,364,810元（97年3月至12月36,849,727元，98年度36,533,554元，99年度43,714,548元，100年度29,294,898元及101年1月至2月3,972,083元），應納營業稅額7,518,241元。復查時，被告依上開查得相關具體事證，認定事實，已善盡職權調查之能事，並依行政程序法第43條規定，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，重行核計原告案關17個銀行帳戶存入金額明細，及原告歷次提供相關資料，排除非屬銷貨性質之款項，變更核定原告系爭期間短漏報銷售額應為171,727,866元（97年3月至12月47,504,379元，98年度43,545,992元，99年度44,352,128元，100年度32,015,189元及101年1月至2月4,310,178元），營業稅額為8,586,393元，核屬有據。
（三）有關原告主張新任會計人員發現原告有漏開統一發票之情事，系爭期間銷售貨物開立統一發票之事務，全權委由前任會計人員負責，是否有漏開情事或故意違背職務不為開立統一發票，其確實未知悉乙節：
1、依行政罰法第7條第2項之規定，該會計人員為原告之受僱人，該員漏開發票之故意或過失，推定為原告之故意或過失。且會計人員之弊端，原可藉由適當之內部牽制、勾稽、及人員考核予以防範、揭發，原告並未列舉對其選任受僱人，及監督其職務之執行已盡相當注意之具體事證，以實其說。況本件違章期間由97年至101年，歷時5年之久，遽言其全未知悉，實無可採。是該會計人員所為違反稅法行為，仍直接對原告發生效力，並無免罰之規定。
2、因整理帳證需要時間，致補報繳日期無法早於檢舉日期，惟原告一發現錯誤即有改過自新之作為，尚非不可給予較輕之裁罰乙節：查原告為營業人，對其事業相關之稅務法規本應具有高度之注意能力，負相當之注意義務；且原告以負責人范瑞菊及前負責人沈志宏所有之渣打國際商業銀行東海分行、南屯分行、台灣新光商業銀行西屯分行、松山分行、台中商業銀行中正分行、玉山商業銀行大墩分行、中華郵政股份有限公司台中福安郵局、花旗（台灣）商業銀行等17個銀行帳戶作為原告收付貨款之往來銀行帳戶，於營業行為發生時，即應依規定開立統一發票並向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其於97年3月至101年2月間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，致逃漏營業稅，卻執詞主張其對前揭連續4年漏開統一發票情事並不知悉，全權委由前任會計人員負責等情，實無可採。經核其違章行為，客觀上應受責難程度並無比一般可歸責性輕微之情形，尚無得減輕或免除其處罰之具體特殊情況存在。
（四）至原告主張檢舉人資料未保密、故意違背職務、透過他人檢舉後又索取不法利益，或取得證據有不正行為等，已違反善良風俗及公共秩序，依民法第72條規定，該檢舉應屬無效乙節。然查，被告縱因檢舉而知悉原告涉嫌逃漏稅情事，依行政程序法第36條及稅捐稽徵法第30條第1項規定，被告本應依職權調查證據，且為調查課稅資料，尚得向有關機關、團體或個人進行調查。是本件係被告於接獲檢舉後，依職權調查證據而為本件違章事實之認定及裁處，亦即檢舉書僅係促使被告發動職權調查，並非因檢舉書關於原告之相關說明即為本件違章事實之認定。又本件檢舉書關於原告未開發票疑逃漏稅之記載，縱如原告主張應予排除，亦與本件違章事實之認定結果無影響。況本件被告係以查得原告案關17個銀行帳戶明細資料，經抽查案關銀行帳戶存入款項，查明均屬向原告購買洗髮精及美髮品等所支付之貨款，並據以核定原告系爭期間短漏報銷售額及補徵營業稅額，是原告主張，亦不足採。
（五）另原告主張本件第1次及第2次發函調查日期或繳款書送達日期來判斷，均已超過1年，不能處1倍罰鍰乙節。惟依財政部76年10月2日台財稅第000000000號函釋，所稱「1年內」係指自首次查獲之日起，至次年當日之前1日止而言。原告於99年9月至10月間銷售貨物銷售額4,000元，營業稅額303元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，經被告所屬豐原分局於100年4月26日查獲，該案因依稅捐稽徵法第44條規定應處罰鍰及所漏稅額均在2,000元以下，乃依減免處罰標準第2條第1款及第15條第1項第1款規定，免予處罰在案，有被告違章查獲次數累計資料表可稽。嗣被告於101年4月2日接獲檢舉，再行查獲原告於97年3月至101年2月間銷售貨物，未依規定開立統一發票並漏報銷售額171,727,866元，依前開財政部函釋，本件係屬1年內第2次查獲，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款，依參考表規定，被告按所漏稅額處1倍罰鍰並無違誤，是原告主張，容有誤解。
（六）有關「1年內第2次查獲」之認定，原告主張被告倘以檢舉日（101年4月2日）而非發函調查日（101年5月3日）作為本件查獲認定之基準，則第1次查獲日期亦不可採用向原告發函調查該案之日期（100年4月26日）乙節：
1、查財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令釋，已規定「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」（下稱基準日認定原則），有關營業稅涉嫌違章之案件，視經辦人員於調卷或調閱相關資料後，是否可查核確認營業人涉嫌違章事實，區分下列2種「調查基準日」之認定：
⑴經辦人員應於簽收後，發函通知營業人限期提供帳簿憑證
等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實，並以「函查日（即發文日）」為調查基準日；⑵經調卷或調閱相關資料，可查核確認營業人涉嫌違章事實
，經辦人員應於簽收當日填報營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收及進行調查報告單，並調卷或調閱相關資料，敘明涉嫌違章事實，並以「調卷或調閱相關資料之日期」為調查基準日。
2、有關系爭第1次查獲案件，經查係原告於99年9月至10月間銷售貨物銷售額4,000元，營業稅額200元，未依規定開立統一發票及申報銷售額；另原告將1張不得扣抵進項憑證金額2,057元提出扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額103元，經被告所屬豐原分局查獲補徵營業稅額303元乙案，查該案係於100年4月8日派查，經辦人員經調閱資料後認原告營業稅申報有異常，乃於100年4月26日發文調查，是該案依前揭財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令釋規定，應以「函查日（即100年4月26日）」為調查基準日。至本件係經檢舉人於101年4月2日向被告檢舉原告97年至101年間銷售貨物涉嫌逃漏營業稅，經核檢舉書及檢舉人提供之相關證物資料，檢舉內容甚屬明確，已明確指明原告為被檢舉對象，且被告依前揭檢舉事證，亦已察覺原告有系爭違章漏稅之可疑事實，因此本件調查基準日（查獲日）應以該檢舉日101年4月2日為準。
（七）另原告主張前揭99年度營業稅違章案件既免予處罰，則應予排除在違章查獲次數之外乙節：
1、查原告前揭99年度營業稅違章案件，係被告查獲後，經原告出具承諾書承認違章事實在案，核有漏稅額303元，除補稅外，應按營業稅法第51條第1項第3款及第5款規定處以漏稅罰；另未依規定開立統一發票部分，應按稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰，惟因依稅捐稽徵法第44條規定應處罰鍰及所漏稅額均在2,000元以下，依減免處罰標準第2條第1款及第15條第1項第1款規定，免予處罰，是該案僅係依稅捐稽徵法第48條之2規定屬違章情節輕微案件而減免處罰，仍屬被告查獲之違章案件，原告主張應予排除計入違章查獲次數乙節，核無足採。
2、至原告所稱因無法確認有違章事實，而以輔導補開銷售額結案等情，查該案係原告自行檢視98及99年度帳簿憑證後出具同意書，同意調增99年度銷售額2,200,000元，並放棄98至99年度進項金額2,000,000元扣抵銷項稅額，合計補徵稅額210,000元，係屬另一案件，且此部分並未涉及違章裁罰情事，原告主張容有誤解。
（八）有關原告主張本件檢舉人於100年4月26日提出檢舉，該檢舉日期並非被告向原告發函調查之日期，兩者顯然有別，所謂查獲日期，仍應以被告向原告發函調查之日期為準乙節：參照本院98年度訴字第161號判決意旨，查本件檢舉人於101年4月2日向被告檢舉原告97年至101年間銷售貨物涉嫌逃漏營業稅，經核檢舉書及檢舉人提供之相關證物資料，檢舉內容甚屬明確，已明確指明原告為被檢舉對象，且被告依前揭檢舉事證，亦已察覺原告有系爭違章漏稅之可疑事實，因此調查基準日（查獲日）應以該檢舉日101年4月2日為準。又本件係經檢舉之案件，只要揭發事實而非虛構、捏造即足，至詳情如何？涉及層面多廣？均屬稽徵機關應調查之範圍，是被告雖於101年5月3日始以中區國稅三字第1010021110號函報請財政部查調原告、原告負責人范瑞菊及前負責人沈志宏之相關銀行帳戶往來明細資料，並於101年5月3日發函進行調查，乃係為究明案情並進一步取得具體違章證物所為後續之調查而已，自不影響本件調查基準日（查獲日）應以該檢舉日101年4月2日為準之認定。
（九）綜上，原告系爭期間銷售貨物短漏報銷售額171,727,866元，逃漏營業稅額8,586,393元，違章事證明確已如前述，又核其違章情節，並不符合減免處罰標準及行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰，乃依法就其所漏稅額8,586,393元依營業稅法第51條第1項第3款處5倍之罰鍰42,931,965，與稅捐稽徵法第44條所定，就未依規定給與他人憑證經查明認定之總額171,727,866元處5%之罰鍰8,586,393元（最高不得超過1百萬元），擇一從重，應以營業稅法第51條規定為處罰之法據；並審酌本件係屬1年內經第2次查獲之違章行為及原告已於裁罰處分核定前補繳稅款7,907,636元（原核定應納營業稅額7,518,241元＋溢繳稅款389,395元），依參考表規定，應按所漏稅額8,5 86,393元處1倍罰鍰8,586,393元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰7,518,241元，爰予以維持，並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實欄所載事實有前揭證據附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告原處分以原告於系爭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏開統一發票並漏報銷售額計150,364,810元，致逃漏營業稅額7,518,241元，經審理違章成立，除核定應納營業稅額7,518,241元外，並依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處罰鍰計7,518,241元，其罰鍰部分是否合法？茲論述如下：
（一）本件應適用之法令：
1、按稅捐稽徵法第44條第1項前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與‧‧‧應就其未給與憑證‧‧‧經查明認定之總額，處5%罰鍰。」第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除‧‧‧一、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」。
2、次按行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」現行同法第51條第1項規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業‧‧‧。」。
3、再按行政罰法第7條規定規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體‧‧‧違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」。
4、又「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者．．．應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」財政部以97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案（該令釋業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）。上開令釋乃財政部基於其稅捐稽徵主管機關權責，為執行稅捐徵收技術事項所為之釋示，旨在闡明法規之原意，無違法律保留原則，其所屬稽徵機關自得援用。
5、另財政部發布之參考表關於營業稅法第51條第1項第3款部分規定：「‧‧‧二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰‧‧‧。」該參考表係主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人是否已依法開立發票且有無申報、是否已補繳稅款、違章之次數、漏稅金額多寡及逃漏稅捐之不同態樣等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分（最高行政法院105年度判字第224號判決意旨參照）。
（二）本件原告係經營洗髮精、潤髮精及其他清潔用品批發業，被告依據檢舉及查得資料（原處分2卷1-40頁之101年4月2日檢舉書及所附資料、原處分1卷41-43頁之財政部101年5月7日台財稅字第10100573940號函及所附核准調查資料明細表【說明一記載回復原告101年5月3日中區國稅法三字第1010021110號函】、102-110頁之原告承諾書、115-117頁之原告前負責人沈志宏之談話紀錄、168-726頁之原告負責人范瑞菊及前負責人沈志宏所有之渣打國際商業銀行東海分行、南屯分行、新光商業銀行西屯分行、松山分行、台中商業銀行中正分行、玉山商業銀行大墩分行、中華郵政股份有限公司台中福安郵局、花旗(台灣)商業銀行等17個銀行帳戶往來明細、本院卷80-92頁之原告公司章程及變更登記資料等案關查核資料），以原告於97年3月至101年2月間銷售貨物銷售額計150,364,810元，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，違反前揭營業稅法規定，經審理違章成立，因原告已於101年5月31日、6月6日、6月8日及6月22日繳納營業稅額計5,598,714元，並於101年6月19日、6月25日及6月26日補申報98年1月至101年2月間銷售額分別為27,353,878元、45,190,660元、35,606,713元及3,823,047元，合計111,974,298元（原處分1卷735-781頁之營業人銷售額與稅額申報書(401)等案關查核資料及732、736-739、752-754、767- 769頁之補報補繳稅額繳款書與明細表），初查乃以其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，採擇一從重處罰結果，裁處罰鍰計7,518,241元，揆諸前揭規定及說明，依法核無不合。
（三）原告雖以前揭情詞以資爭議，然查：
1、依上開稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定可知：以未經檢舉或未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者，即無該免罰規定之適用。至納稅義務人是否知悉稽徵機關已著手進行調查或有無接到稽徵機關之調查函，尚非所問。即調查基準日係為界定稽徵機關發動調查，與納稅義務人自動補報繳稅款之日期何者為先，作為免罰判定之準據，稽徵機關只要認定納稅義務人有漏稅嫌疑，並發動調查在前，納稅義務人即無免罰之適用。
2、本件檢舉人於101年4月2日向被告舉發原告97年3月至101年2月間銷售貨物涉嫌逃漏營業稅（其檢舉對象、逃漏稅別及期間均屬明確，原處分2卷37-40頁參照），被告依檢舉人提供事證資料，以101年5月3日中區國稅三字第1010021110號函，報請財政部查調原告、原告負責人范瑞菊及前負責人沈志宏之上開17家銀行帳戶往來明細資料，經該部以101年5月7日台財稅字第10100573940號函復准予辦理，依前開稅捐稽徵法規定，本件調查基準日(即檢舉日)為101年4月2日，且被告亦於101年5月3日發函進行調查，惟原告遲至101年5月31日、6月6日、6月8日及6月22日繳納營業稅額計5,598,714元，並於101年6月19日、6月25日及6月26日始補申報98年1月至101年2月間銷售額分別為27,353,878元、45,190,660元、35,606,713元及3,823,047元，合計111,974,298元，因均在經檢舉及被告發函進行調查之後，始補報補繳稅款，已如前述，揆諸前揭規定及說明，核無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用。是原告主張本件應以被告向原告或相關人員發函調查日期為調查基準日，否則有違行政程序法第5條行政行為應循公正、公開與民主程序，故本件原告係於調查基準日前即已補報補繳，應有稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用納報云云，顯有誤解，不足採取。
3、次查，原告於94年7月22日經經濟部核准設立，經營洗髮精、潤髮精及其他清潔用品批發業（本院卷14頁之經濟部商業司公司資料資料查詢），至本件案發期間，已有數年之實務經驗；再者，原告於系爭期間未依規定開立統一發票，漏開統一發票並漏報銷售額計150,364,810元，致逃漏營業稅額7,518,241元，違章期間約長達4年之久；又其迄未舉證證明就其前會計人員之選任、監督並無任何過失，是其本件違章行為有應注意能注意，按其情節又非不能注意之過失，依上開行政罰法第7條規定，原告就上開違章行為自無免責事由，而應負其行政法上之責任。且行政罰法第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」應限於行為人有具體特殊情況存在，而導致其無法得知法規範存在之情形，始足當之，惟如前述，本件原告對其事業相關之稅務法規，具有高度之注意能力，負相當之注意義務，本件尚無得減輕或免除其處罰之具體特殊情況存在。是其主張前負責人因忙於業務，且對稅捐專業知識欠缺，並無監督會計人員執行稅務事務之本領，難以發現有漏報銷售額逃漏稅捐情事，而無過失云云，亦有誤解，不能採取。
4、再查，檢舉逃漏稅之行為，僅係促使稅捐機關發動職權調查，稅捐機關仍應依行政程序法第36條及稅捐稽徵法第30條第1項規定，依職權調查證據，且為調查課稅資料，尚得向有關機關、團體或個人進行調查。本件被告於接獲檢舉後，即依職權調查證據，報請財政部核准調查原告於相關金融業者之來往明細，並製作原告前負責人之談話紀錄，而查得上開17個銀行帳戶之有關存入款項，均屬客戶向原告購買洗髮精及美髮品等所支付之系爭貨款，被告再據以核定原告系爭期間短漏報銷售額及補徵營業稅額，而為本件違章事實之認定及裁處，並非因該檢舉書之檢舉，即為本件違章事實之認定。至於檢舉人有無應保守業務上之秘密而洩漏，是否渉刑法第316條之洩漏業務上知悉他人秘密罪或第317條之洩漏業務上知悉工商秘密罪；又檢舉人有無以此為要脅而索取不法利益，是否渉刑法第304條之強制罪，並以違反善良風俗及公共秩序之方法，對於相對人構成侵權行為，分別核屬該檢舉人是否另應負擔刑事責任或民事責任之問題，核與被告依職權調查證據，而為本件違章事實之認定及裁處無關。是原告主張本件檢舉人之檢舉有不法、不正之處，其檢舉應屬無效云云，即有誤解，不可採取。
5、又按：⑴財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令釋，所
頒之基準日認定原則規定，有關營業稅涉嫌違章之案件，視經辦人員於調卷或調閱相關資料後，是否可查核確認營業人涉嫌違章事實，區分下列2種「調查基準日」之認定，亦即規定：「營業稅‧‧‧（二）下列案件，經辦人員應於簽收後，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實，並以函查日（即發文日）為調查基準日。‧‧‧（三）‧‧‧經調卷或調閱相關資料，可查核確認營業人涉嫌違章事實，經辦人員應於簽收當日填報『營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單』，並調卷或調閱相關資料，敘明涉嫌違章事實，並以『調卷或調閱相關資料之日期』為調查基準日。」。
⑵查本件原告前於99年9月至10月間銷售貨物銷售額4,000元
，營業稅額303元，未依規定開立統一發票及申報銷售額；另原告將1張不得扣抵進項憑證金額2,057元提出扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額103元，經被告所屬豐原分局查獲補徵營業稅額303元，查該案係於100年4月8日派查，經辦人員經調閱資料後，認原告營業稅申報有異常，乃以100年4月26日中區國稅豐原三字第000000000B號函發文調查，經原告出具承諾書承認該違章事實，核有漏稅額303元，除補稅外，應按營業稅法第51條第1項第3款及第5款規定處以漏稅罰；另未依規定開立統一發票部分，應按稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰，惟因依稅捐稽徵法第44條規定，應處罰鍰及所漏稅額均在2,000元以下，依減免處罰標準第2條第1款及第15條第1項第1款規定，免予處罰，是該案僅係依稅捐稽徵法第48條之2規定，屬違章情節輕微案件而減免處罰等情，有該年度營業稅派查單、移送單、營業稅違章核定稅額繳款書、違章核定建檔資料、營業稅選案查核報告表、查核報告、上開函文、原告承諾書、進銷項憑證查詢資料及營業稅違章核定稅額繳款書附本院卷（50-57頁）及查獲原告違章次數累計資料表附原處分1卷（000-000頁）可稽。依前揭財政部基準日認定原則規定，該次違章可行為應以「函查日（即100年4月26日）」為調查基準日。
⑶次依財政部76年10月2日台財稅第000000000號函釋，所稱
「1年內」係指自首次查獲之日起，至次年當日之前1日止而言。如前所述，原告於99年9月至10月間銷售貨物銷售額4,000元，營業稅額303元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，經被告所屬豐原分局於100年4月26日查獲，該案因依稅捐稽徵法第44條規定應處罰鍰及所漏稅額均在2,000元以下，乃依減免處罰標準第2條第1款及第15條第1項第1款規定，免予處罰在案；嗣被告於101年4月2日接獲檢舉，再行查獲原告於97年3月至101年2月間銷售貨物，未依規定開立統一發票並漏報銷售額171,727,866元，依前開財政部函釋，100年4月26日至101年4月2日尚未滿1年，則本件係屬1年內第2次查獲，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款，依參考表規定，被告按所漏稅額處1倍罰鍰，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。是原告主張本件不構成1年內第2次查獲違章案件云云，自有誤解，不可採取。⑷至於原告於上開第1次違章行為後，自行檢視98及99年度
帳簿憑證後出具同意書，同意調增99年度銷售額2,200,000元，並放棄98至99年進項金額2,000,000元扣抵銷項稅額，被告乃開立98年1月至99年12月之營業稅隨課核定稅額繳款書210,000元乙節，有該同意書、繳款書及留抵稅額線上查詢維護作業資料、營業稅申報資料、營業稅稅籍查詢作業、申報書查詢作業資料附本院卷（56-63頁）可稽，核係另一案件，且該案件並未涉及違章裁罰情事。是原告主張其於被告第1次查獲時，因無法確認有違章事實，而以輔導補開銷售額結案云云（本院卷36頁），核與原告上開第1次違章行為無關，附此說明。
五、綜上所述，原告主張均非可採。被告原處分裁處原告罰鍰7,518,241元，依法核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，且兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 16 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 16 日
書記官 詹 靜 宜