臺中高等行政法院判決
107年度簡上字第14號上 訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍被上訴人 管軒頎上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年12月8日臺灣臺中地方法院106年度簡字第74號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人為晶晶牙醫診所（下稱晶晶診所）之合夥醫師，其民國100年度綜合所得稅結算申報，列報該年度1月至7月及8月至12月分別源自晶晶診所執行業務所得各為新臺幣（下同）637,767元及631,041元，案經上訴人所屬東山稽徵所查得晶晶診所借用所屬員工吳宜臻名義開立之臺灣新光商業銀行股份有限公司水湳分行、帳號0000000000000帳戶（下稱新光銀行帳戶）作為儲存非屬全民健康保險收入（病患自行支付全部醫療費用，通稱「自費收入」，以下簡稱自費收入）使用情事，乃依新光銀行帳戶100年度存入金額合計數19,917,371元，扣除部分負擔收入892,550元、掛號費收入610,550元、晶晶診所執行業務狀況調查紀錄表填報自費收入4,738,500元、利息收入7,824元、私人借貸1,000,000元後，差額12,667,947元列為晶晶診所漏報之自費收入，核定晶晶診所100年度收入總額為38,185,285元。且因晶晶診所未能提供證明所得額之帳簿文據，依財政部訂定之執行業務者費用標準核定晶晶診所費用總額為22,983,186元，所得額為15,202,099元，再依合夥盈餘分配比例為16.66％，核定被上訴人源自晶晶診所之執行業務所得為2,532,670元，經通報上訴人豐原分局歸課核定被上訴人綜合所得總額2,538,629元，綜合所得淨額2,374,670元，補徵應納稅額262,705元，並按漏稅額262,705元處罰鍰131,271元。被上訴人不服，就執行業務所得（源自晶晶診所自費收入部分）及罰鍰申請復查，結果重行核算晶晶診所100年度漏報自費收入為11,707,227元，變更核定晶晶診所100年度之執行業務所得為14,625,667元，變更核定被上訴人100年度執行業務所得為2,436,636元，即追減執行業務所得96,034元及罰鍰14,324元。被上訴人不服，循序提起訴願，經決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院以106年12月8日106年度簡字第74號行政訴訟判決（下稱原判決）：「訴願決定及被告民國106年1月13日中區國稅法二字第1060000601號重核復查決定均撤銷」，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、兩造於原審之主張、答辯及聲明與原判決關於證據取捨、事實認定及法規適用之論據，均詳如原判決所載。
三、上訴人上訴意旨略謂：㈠晶晶診所其他合夥人林祐廷、楊晏貌及林修如之100年度綜
合所得稅事件，業經原審法院分別以106年度簡字第73號、第75號及第82號判決駁回確定。上開確定判決理由略以：原告（即林祐廷、楊晏貌及林修如）即就其執行業務所得，借用員工帳戶隱匿所得，造成稅捐稽徵機關勾稽困難及追查障礙，被告（指本件上訴人）就員工帳戶內可得查證之資料，業已善盡調查之能事，認定員工帳戶內之金額係為晶晶診所向病患收取之自費金額，並無違背經驗法則或論理法則之妄斷，且與事證相符，已盡舉證之責。原告主張自診所帳戶24次提領分18次存入員工帳戶乙節，揆諸商業經營常情，原告借用員工帳戶使用，若無相關帳冊資料以供稽核，如何確定某筆款項應予列計收入？某筆款項應予剔除？如果無法確定收入淨額，合夥人間如何拆帳？金錢係屬通貨，法律性質即為種類之債，如無帳簿、單據或憑證相互勾稽，如何確定診所帳戶提領與嗣後轉存員工帳戶之金額係屬同一？比對上述金額流向，既非即時轉存，金額亦不相符，原告猶然堅稱係屬同一，根據何在？因現金存入僅能證明資金流向，無法說明給付原因為何；同理，費用支出憑證僅能證明資金流出，亦難確認係自診所帳戶支付。原告主張兩者係屬提領及轉存之同一關係，既非邏輯所必然，亦無合理之連結，要難採認。況且原告所稱員工帳戶18次現金存入，其中僅有6次係以單筆現金存入，其餘12次存入金額乃數日陸續現金存入之加總合計，而診所帳戶提領金額，亦與員工帳戶存入金額不符。原告所為各項立論主張，率皆僅以相關帳戶金額之增減變動，即為有利於原告之片面解讀，全然欠缺相關帳簿、單據或憑證之勾稽，核與稅務會計之嚴謹要件不符。揆諸金融往來之經驗法則，且晶晶診所係為合夥組織，必然備有詳細帳簿、支出傳票及交易憑證（包含健保及非健保收入明細），俾供分配盈餘、損益結算。然經上訴人函請原告提供財產目錄、收支盈餘計算表、盈餘分配表及帳簿憑證供核查對，原告均未遵期提供，消極應對。上訴人於原告未盡協力義務，拒絕提供帳簿、單據或憑證，逕以推計課稅核定系爭所得稅額，自屬適法。原告既然無法舉出具體事證，證明員工帳戶內之金額非屬自費收入，則上訴人依據所得稅法第83條推計課稅之規定，認定該部分係屬晶晶診所之自費收入，自屬合法，並以原告係屬晶晶診所合夥人，就其執行業務所得，借用員工帳戶隱匿所得，造成稽徵機關勾稽困難及追查障礙，藉此逃漏所得等事實，審認原處分（復查決定）並無不合，駁回原告之訴等語。然本件原判決對於同一課稅事實及主張所為判決之法律見解與上開確定判決，實有嚴重之扞格。
㈡晶晶診所經查獲借用員工吳宜臻之帳戶使用，業經被上訴人
自承無訛，且與吳宜臻供述相符，顯見員工帳戶內之金額即為合夥執業之晶晶診所所有，至為明確，並無陷於真偽不明之狀態。上訴人以晶晶診所借用員工帳戶存入金額之事實，並且訪查江昭蓉、劉韋呈、童銘生、謝文宗、廖福全、王玉文、陳俊華、黃玉秋、邱碧聰、黃錫修、陳文富、張美雲等，均稱其所交付之支票，係為給付晶晶診所之醫療自費金額等情，另函詢健保署確認晶晶診所醫療費用核付（不含掛號費、部分負擔）撥入即為診所帳戶，非該員工帳戶，已排除員工帳戶存入來源為該署撥付醫療費用之可能，嗣經上訴人依員工帳戶之存入金額，扣除診所應可存入之掛號費收入、部分負擔收入、利息等收入及逐一查核認定確非執行業務收入之資金存入，所餘存入款項據以認定係晶晶診所之自費收入，已就租稅債權發生事實盡舉證責任，並無違背經驗法則或論理法則之妄斷，被上訴人如予否認，主張員工帳戶有非屬自費收入，自應由被上訴人就其主張之事實負舉證責任。蓋私人間財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負有釐清之協力義務；倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的（本院100年度訴字第267號判決意旨參照）。
㈢金錢係屬通貨，法律性質即為種類之債，如帳簿、單據或憑
證無法相互勾稽，如何確定診所帳戶提領與嗣後轉存員工帳戶之金額係屬同一？因現金存入僅能證明資金流向，無法說明給付原因為何，費用支出憑證僅能證明資金流出，無法確認係自診所帳戶支付。是本件員工帳戶既供晶晶診所使用，縱係員工本人亦難解釋各筆資金之給付原因為何？上訴人又如何得舉證證明資金往來原因？員工帳戶往來明細、發生原因，其支配、管理、使用，係屬被上訴人所得支配之範圍，被上訴人應知之最詳，且為稅捐機關判斷其主張之重要依據，依據舉證責任之分配原則，自應由被上訴人（晶晶診所之合夥人）負責證明資金存入原因。然被上訴人主張員工帳戶存入資金、部分係由診所帳戶領出現金全部金額之扣除，卻未能提示形式上可直接證明其自診所帳戶轉帳或匯款存入員工帳戶之單據，或員工帳戶存入之現金與健保署撥付之醫療費用有正當合理之連結或可相互勾稽之具體事證以為證明，自當提示有關證明所得額之帳簿、文據供上訴人查核，卻僅提示總表、細算收支明細表、相關平面設計製作合約書、名片加印報價單暨合約書、應用系統後製作施工「事務用品」報價單暨合約書（主約）、免用統一發票收據等文件，缺乏完整之帳證結構，證據與證據之緊密關連性（即前後相互勾稽之可能性）無法建立，自行將員工帳戶與診所帳戶之金流計算差額，作有利之片面解讀，尚乏邏輯性，不符合行為時執行業務所得查核辦法第8條前段所要求之「帳簿、文據」結構完整性，其證明力顯有不足，何況晶晶診所為聯合執行業務者，依執行業務查核辦法第7條規定，該診所本即應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，由聯合事務所所在地稽徵機關查核。惟被上訴人於上訴人通知進行調查、復查、訴願及行政訴訟時，均未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，上訴人依所得稅法第83條第1項規定即已依法取得如何核定其所得額之裁量權，以晶晶診所借用之員工帳戶100年度存入金額，該現金財產所有權歸屬晶晶診所所有，經扣除部分負擔、掛號費收入、該診所執行業務狀況調查紀錄表填報自費收入、利息收入及存入金額核非自費收入部分（貨款退回、私人借貸、張煥源等6人票款等）後，認定員工帳戶之現金增益為診所當年度之收入洵屬有據，減除財政部規定之費用標準以核定其所得，於法定調查及核定程序而言，並無違誤。
㈣至原判決指摘晶晶診所提出之總表及收支明細表所載內容及
相關平面設計製作合約書等文件，是否悉無從查核或勾稽比對，不無疑義乙節，補充查核論述如下：
1.本件既經上訴人查得新光銀行帳戶係晶晶診所所有，上訴人依該帳戶存入金額之事實據以認定該款項為該診所自費收入，已就租稅債權發生事實盡舉證責任，被上訴人如予以否認，應就其主張之事實負舉證責任，而上開總表、收支明細表及文件，形式上不符帳簿憑證記載，缺乏完整之帳證結構，證據與證據之緊密關連性（即前後相互勾稽之可能性）無法建立。被上訴人提示之「平面設計製作合約書」，記載承攬金額150,000元，優惠費用150,000元，惟其並未檢附實際給付費用之憑證單據，而係自行於合約書空白處以手寫註記「優待147,400元」，即主張100年1月7日至8日自診所帳戶提領合計500,000元，支付平面設計費147,400元後，於同年月12日將餘款352,600元（500,000元－147,400元）存入員工帳戶，係逕以新光銀行帳戶存入金額與郵局帳戶提領金額作簡單數學加減，作有利之片面解讀，尚乏邏輯性。
2.被上訴人主張自郵局帳戶提領現金，於100年1月、2月、3月、4月、5月、6月、7月、8月、10月及11月間陸續支付電話費、員工健保費、勞保費或勞工退休金後，於支付當日將餘款存入員工帳戶，惟總表及細算收支明細表所載之支付日期，與憑證所載之實際繳納期，並不吻合，日期錯誤，致無法勾稽其主張支付後於當日存入員工帳戶之金額，益顯證據與證據之緊密關連性（即前後相互勾稽之可能性）無法建立。
㈤綜上，原判決逕以被上訴人所提示簡單數學加減之總表、細
算收支明細表，及缺乏完整之帳證結構，未建立證據與證據間緊密關連性之相關平面設計製作合約書等文件，即認有7,582,649元係由診所帳戶提領後存入員工帳戶，進而估算晶晶診所自費收入可能為10,366,151元，指謫上訴人復查決定就被上訴人100年度課稅所得、補納稅額資料，尚未能充分舉證等由，予以撤銷，其對於同一事實及主張所為判決之法律見解，顯與原審法院106年度簡字第73號、第75號及第82號確定判決，難謂無嚴重之扞格，涉及之法律問題，意義重大並具有原則上之重要性，原判決違背證據法則及經驗法則，有判決適用法規不當之違背法令情事等語，並求為廢棄原判決，駁回被上訴人在原審之訴。
四、被上訴人上訴答辯略以：㈠晶晶診所合夥組織，負責人張智傑經常出國，經診所全體合
夥人同意，授權診所員工吳宜臻統籌負責晶晶診所財務收支及調度事宜，吳宜臻同意以其名義開立新光銀行帳戶統籌診所支開之收付，實務上尚無不合情、不合法之情事。另配合晶晶診所統收統支，而將健保署核付撥入晶晶診所郵局帳戶之健保給付收入，於健保局撥付後即提領使用，因該收入為晶晶診所之主要收入，金額較大，提領後便用於該月份合夥人之盈餘分配，並支付晶晶診所相關成本費用，剩餘款項陸續存入新光銀行帳戶。以99年度為例：⑴晶晶診所於99年4月9日自其郵局帳戶領出1,050,000元，加上晶晶診所現金73,420元，合計1,123,420元，於同日回存新光銀行帳戶1,123,420元。⑵99年6月4日自其郵局帳戶領出1,187,000元，於同日同一金額回存新光銀行帳戶1,187,000元。⑶99年7月23日自其郵局帳戶領出792,000元，於同日同一金額回存新光銀行帳戶792,000元。⑷99年7月1日自其郵局帳戶領出368,688元，於支付診所當年之費用，於同日回存吳宜臻新光銀行帳戶237,000元。⑸99年8月2日自其郵局帳戶領出351,930元，於支付診所當年之費用，於同日回存新光銀行帳戶272,282元。晶晶診所於99年度中，因庫存現金保全之必要而購置較具功能性之保險箱，並提高晶晶診所容許庫存現金之額度至60萬元，故從而將晶晶診所郵局帳戶提領出之健保給付收入，於支付晶晶診所當年之費用，不必然立即回存新光銀行帳戶，且因庫存現金容許額度的提高，每日回存之金額相對縮小，但晶晶診所100年度仍常存有自其郵局帳戶領出健保給付收入後，於同日或次日回存新光銀行帳戶之情形，101年度以後亦是如此。是以，上訴人就晶晶診所100年度將提領之健保給付收入再存入新光銀行帳戶之總表及支出憑證影本，及自100年1月7日起迄100年11月30日間有24次自晶晶診所郵局帳戶提領金額合計9,421,000元，分18次存入新光銀行帳戶金額合計7,447,882元等情，以「因現金存入資料僅能證明現金存入流程，尚無法證明其現金存入之原因……該存入之證明欠缺正當合理連結，……」云云，應屬誤解。
㈡存入新光銀行帳戶之款項已經證明非為晶晶診所自費收入者
，比比皆是，焉能全部認定為自費收入？然而，復查決定及訴願決定僅以「又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，……上訴人機關依該診所借用吳君名義之新光銀行水湳分行帳戶及該借名帳戶存入金額之事實，據以認定該款項為晶晶牙醫診所自費收入，已就租稅債權發生事實盡舉證責任。」云云，對被上訴人為不利之推定課稅，極為荒謬。
㈢本件上訴人不得僅以其查得晶晶診所有借用新光銀行帳戶及
以系爭帳戶存入診所相關之收入金額之事實，據以認定新光銀行帳戶之存入款全數為晶晶診所之自費收入，並據以主張其已對租稅債權發生事實盡舉證責任，並將原屬積極要件之事項轉化為消極要件，將舉證責任倒置，要求被上訴人須就其非屬自費收入之交易逐一舉證以主張其非屬自費收入，此完全錯亂了舉證責任分配法則，且顯然違反納稅者權利保護法第14條規定。
㈣又稽徵機關進行推計課稅時，應先證明進行推計課稅之前提
要件是否存在，其要件包括因納稅義務人違反協力義務而無法進行，且無其他可資使用之調查方式，推計課稅始具有合法性。且當許可推計之構成要件事實已獲得證明，在使用推計方法來認定納稅義務人之所得時，亦須參照司法院釋字第218號解釋意旨，在推估的說理過程中應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。本件上訴人將新光銀行帳戶之存入款，直接推定百分之百為診所之自費收入，顯然欠缺客觀、合理基礎，而該存入款經上訴人查核驗證者，已有多筆資料證實顯然與自費收入無任何關聯者，然上訴人仍然硬要以此新光銀行帳戶存入款推計收入，間接證明晶晶診所之自費所得。且倘稽徵機關以間接證明之調查方式便宜行事，對被上訴人為不利之推定時，仍應參酌包括鄰近區域同業之經營狀況、同一規模之同業收入概況、自費收入使用材料之採購情形，比較各年度該診所核定之自費收入水準及其他同業自費收入占健保收入之比例，甚至可直接調查各合夥人實際受分配之利潤等，以佐證所推計之課稅事實之客觀性及合理性。
㈤晶晶診所設於臺中市○○區○○路○○號，靠近衛道中學附近
，屬傳統地方性的牙醫診所，自97年開業至今無作任何規模調整，主要客群來自當地附近住戶，看診的主要對象為一般健保給付之補牙齒、洗牙、口腔治療、拔牙等為診療內容，然該診所100年度之自費收入經上訴人核定達16,445,727元，全年度總醫療收入36,606,164元（含健保收入20,160,437元），核定之自費收入比率高達45％（16,445,727元/36,606,164元），顯然高於一般傳統牙醫診所之自費比例。㈥參酌晶晶診所，各年度稽徵機關核定該診所之自費收入水準
：1.99年度核定自費收入5,460,915元（核定數同於申報數）；2.101年度核定自費收入5,268,529元（申報數為4,702,530元）；3.102年度核定自費收入5,301,000元（核定數同於申報數，該年度原增加核定所得586,887元，經復查後，上訴人已註銷該處分）；4.103年度核定自費收入5,770,365元（核定數同於申報數）。對照之下，晶晶診所100年度自費收入，上訴人竟然核定高達16,445,727元（原核定17,406,447元，復查追減960,720元），幾乎為99年度及101年度之3倍，不合常理之處，顯而易見。此外，該100年度自費收入之認定及調增，僅純然以晶晶診所所有之新光銀行帳戶存入款，即百分之百認定為晶晶診所之自費收入，顯然欠缺客觀、合理基礎，導至被上訴人承擔遠超過實際上應負擔之稅捐。
㈦基於「損益兼歸」，稽徵機關對於課稅事實認定，應依對於
人民有利或不利益事項，都應一律注意之。晶晶診所屬上訴人所核認之合夥組織，各合夥人盈餘分配均以診所核算之收入，減除診所所概算之成本費用率後，依各合夥人之合夥比例，每月分配。而以晶晶診所之為達資金統收統支之目的，利用新光銀行帳戶完全控管該診所之所有收支。又上訴人對於本案之查核，除對晶晶診所相關帳戶之收支情形進行查核外，亦曾查調過該診所之各合夥人所有的各銀行帳戶，惟並未查得各合夥人自晶晶診所獲取得超出其綜合所得稅已申報盈餘分配（即執行業務所得）之情形，如稽徵機關認定上開銀行帳戶之存入金額為晶晶診所之收入（對被上訴人為不利益之推定），相對地，基於「損益兼歸」，稽徵機關對於課稅事實認定，應依對於人民有利或不利益事項，都應當一律注意之，則自該帳戶支出金額之部分，即應認定為晶晶診所所支出之成本費用，列為該收入之減項（相對，對被上訴人為有利之推定）。否則，即有違司法院釋字第218號解釋意旨「在推估的說理過程中應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」，而行政機關一旦違反「發現真相」及「有利及不利一律注意」的二個義務而作出決定時，即屬於違法的「行政恣意」。倘上訴人認定晶晶診所之100年度實際所有又較申報所得為高，或甚至有遺漏之情形，應由上訴人就該課稅構成要件之事實，負舉證之責任，倘無法舉證證明，即認定納稅義務人自行申報之內容為真實等語。
五、經核原判決撤銷上訴人重核復查決定，無非以：晶晶診所申報100年度自費收入金額4,738,500元固屬不實，但依其提出之總表及收支細算明細表所列自該診所郵局帳戶提領多筆款項存入晶晶診所借用吳宜臻名義之新光銀行帳戶內之事實真偽，是否悉數無從函詢查核及勾稽比對，非無疑義，則被告依所查得資料或參以同業利率標準，對於晶晶診所主張吳宜臻名義新光銀行帳戶內之資金並部分為晶晶診所自該診所郵局帳戶提領現金之用餘款乙節不予採認，重行核算晶晶牙醫診所100年度漏報自費收入為11,707,227元，以推估原告綜合所得總額，其推計方法尚非具妥當性及適切性，所推計之課稅金額難認客觀合理可信，而與被上訴人之實際所得相當，上訴人就被上訴人100年度課稅所得及補納稅額資料，尚未能充分舉證，所為本稅核課處分及裁罰構成違法等理由，為其主要論據。
六、惟按：㈠103年6月4日修正前所得稅法第14條第1項第2類前段規定：
「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」。所得稅法施行細則第13條第1項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」執行業務所得查核辦法第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」100年度執行業務者費用標準：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，一百年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：……十、西醫師：㈠全民健康保險收入（含保險對象依100年1月26日修正公布前全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數，每點0.78元。㈡掛號費收入：百分之七十八。㈢非屬全民健康保險收入1、醫療費用收入不含藥費收入：百分之二十。2、醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：（3）牙科：百分之四十。」㈡復按租稅債權成立要件事實固應由稽徵機關負舉證責任，然
納稅義務人主張租稅債權具有排除或障礙事由者，因此等證據資料為其所支配及掌握，自應就其主張之有利事實舉證以實其說，此參照行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定可明（最高行政法院107年度判字第3號判決意旨參照）。經核被上訴人為晶晶診所之合夥醫師，有卷附合夥契約書（見原處分卷第183頁）可憑。而晶晶診所係使用負責人張智傑名義開立郵局帳戶供全民健康保險醫療給付之匯存專戶，而非屬全民健康保險之自費收入，則借用員工吳宜臻名義開設上開新光銀行帳戶以儲存，該帳戶內之全部存款悉數歸於該診所所有等情，此稽之吳宜臻102年11月20日上訴人訪談之談話紀錄可明（見原處分卷第162至163頁）。是以，吳宜臻名義之新光銀行帳戶開設之目的用途在於儲存晶晶診所之自費收入，以逃避稅捐稽徵至明。故本件上訴人認定新光銀行帳戶內存款為被上訴人之自費收入，難謂其尚未盡客觀舉證責任。被上訴人如主張該銀行帳戶尚含有非屬晶晶診所之自費收入應予以剔除者，核屬罕有之特殊情形，自應舉出完整可信之證據以實其說，否則，無從憑空採信。
㈢上訴人就被上訴人主張提出之晶晶診所自郵局帳戶領出、支
出與新光銀行帳戶存入總表及相關支出憑證，業已將下列可認非屬該診所非自費收入之款項：李金山返還借款而於100年12月23日存入新光銀行帳戶1,000,000元、荷茂公司返還溢收數位影像拍攝費用預收款項而於100年8月25日匯入新光銀行帳戶59,400元、林貝香返還原告借用款項餘額而於100年10月25日存入新光銀行帳戶326,020元、該診所100年度利息收入7,824元、張煥源等6人返還私人借款或係支付代買材料之費用金額而於100年度合計匯入新光銀行帳戶575,300元等筆款項予以剔除。
㈣至於被上訴人主張之其他各筆款項，經上訴人逐一勾稽後，彙整其情形如下：
1.關於1月3日郵局帳戶提領800,000元，與1月4日新光銀行帳戶存入142,111元部分：被上訴人就支出金額並未檢附憑證單據，無法確認其主張之真偽，僅自行作簡單數學加減，作有利之片面解讀，難認二者具有必然關連性。
2.關於1月7日及1月8日郵局帳戶提領各400,000元及及100,000元，合計500,000元，與1月12日新光銀行帳戶存入352,600元部分：被上訴人主張支出147,400元，卻只檢附合約書，而無實際支付之憑證單據，況該合約書記載優惠價150,000元，其係於空白處自行手寫147,400元，不能確認其實際支付金額，自無從徒憑該契約書徒手填載之金額與該兩帳戶存取款項之差額相符，即認定新光銀行帳戶存入之款項源自郵局帳戶提領款項之用餘金額，二者亦不具必然關連性。
3.玉清牙體技術所係於103年2月7日始設立營業，被上訴人卻檢附該所100年1月14日免用統一發票收據之不實憑證，主張支付技工費16,820元難謂真實，其主張自郵局帳戶提領款項支付費用後存入員工帳戶，顯不足採，則1月14日郵局帳戶提領240,000元，與1月14日及1月17日新光銀行帳戶存入183,180元及32,505元，不具攸關性。
4.關於1月31日及2月1日郵局帳戶提領560,000元及110,000元，與新光銀行帳戶2月16日至2月23日陸續存入計533,056元（33,000＋146,677＋48,170＋167,220＋27,429＋110,560）部分：被上訴人主張之酒品及紅酒禮盒僅檢附之單據係蓋用店家之收發章，並非免用統一發票收據，無法確認其主張支付事實及金額之真偽。又勞保費及勞保退休金之支付憑證所載實際繳納日期為2月25日及2月24日，並非2月17日，日期錯誤，無法勾稽其主張以餘額存入2月17日新光銀行帳戶之金額，益證其係僅以兩帳戶之金流作簡單數學加減。另外，被上訴人主張之裝潢維修只附請款明細表，並非實際支付之單據憑證，又玉清牙體技術所於103年2月7日始設立，其卻檢附該技術所100年2月23日免用統一發票收據之不實憑證，其主張有支付技工費19,440元，無法採信。
5.關於3月2日郵局帳戶提領470,000元，與3月8日至3月10日新光銀行帳戶陸續存入計410,326元部分：被上訴人檢附健保費及勞保退休金支付憑證所載實際繳納日為3月28日，並非3月9日，日期錯誤，無法勾稽其主張3月8日至3月10日以餘額存入新光銀行帳戶，益證其係僅以兩帳戶之金流作簡單數學加減。況玉清牙體技術所係於103年2月7日始設立營業，其卻檢附該所100年3月10日免用統一發票收據之不實憑證，無法採信。
6.關於3月18日郵局帳戶提領150,000元，與3月29日至3月30日新光銀行帳戶陸續存入計144,465元部分：威洲五金行於84年擅自歇業他遷不明，被上訴人卻檢附該行100年3月29日免用統一發票收據之不實憑證，無法採信，難認新光銀行帳戶之存入與郵局帳戶之提領具攸關性。
7.關於4月1日郵局帳戶提領597,000元，與4月13日新光銀行帳戶存入519,258元部分：被上訴人檢附健保費、勞保費及勞保退休金支付憑證所載實際繳納日期為4月29日及4月27日，並非4月13日，日期錯誤，無法勾稽其主張以餘額存入新光銀行帳戶，況其主張支付勞工退休金尚＋2元手續費，顯不合常理，益證其係僅以兩帳戶之金流作簡單數學加減，難認新光銀行帳戶之存入與郵局帳戶之提領具攸關性。
8.關於4月13日及4月14日郵局帳戶提領300,000元及200,000元，合計500,000元，與4月18日新光銀行帳戶存入483,410元部分：玉清牙體技術所係於103年2月7日始設立營業，其卻檢附該所100年4月18日免用統一發票收據之不實憑證，無法採信，自難認新光銀行帳戶之存入與郵局帳戶之提領具攸關性。
9.關於5月3日郵局帳戶提領計830,000元，與新光銀行帳戶5月9日及5月11日存入合計708,434元（318,231＋390,203）部分：被上訴人檢附電話費、健保費、勞保費及勞保退休金支付憑證所載實際繳納日期為5月19日及5月28日，並非5月9日，日期錯誤，無法勾稽其主張以餘額存入新光銀行帳戶。又其檢附之店卡、報價單暨合約書，僅係報價使用，且模糊不清，亦非實際支付之憑證單據，無法確認實際支付金額及日期，自難認員工帳戶之存入與郵局帳戶之提領具攸關性。
10.關於6月1日及6月2日郵局帳戶提領487,000元及94,000元，合計581,000元，與新光銀行帳戶6月14日存入516,465元部分：被上訴人檢附健保費、勞保費及勞保退休金支付憑證所載實際繳納日期為6月28日，並非6月14日，日期錯誤，無法勾稽6月14日存入新光銀行帳戶之金額，益證其係以兩帳戶之金流作簡單加減，作有利之片面解讀，無法採信。
11.關於7月1日郵局帳戶提領400,000元，與新光銀行帳戶7月19日至7月21日陸續有存入計364,054元（184,454＋66,600＋113,000）部分：玉清牙體技術所係於103年2月7日始設立營業，其卻檢附該所100年7月20日免用統一發票收據之不實憑證，無法採信，自難認新光銀行帳戶之存入與郵局帳戶之提領具攸關性。
12.關於7月28日郵局帳戶提領120,000元，與新光銀行帳戶7月29日存入32,453元部分：被上訴人檢附健保費、勞保費、勞保退休金及電話費支付憑證所載實際繳納日期為7月23日、7月27日及7月20日，並非7月29日，日期錯誤無法勾稽其主張以餘額存入新光銀行帳戶。又查志明電業行於96年間業已註銷登記，其卻檢附該行100年7月29日之不實憑證，益證其係僅以兩帳戶之金流作簡單數學加減，無法採信。
13.被上訴人主張晶晶診所8月19日出售衛材予員工並收現金3,625元，連同8月17日郵局帳戶提領之90,000元，於8月19日存入新光銀行帳戶計93,625元部分：被上訴人未檢附出售衛材之數量以供勾稽，況且晶晶診所既設有收據記載收入，舉證毫無困難，然其對收據所載假牙植牙等之收入，卻主張未設帳而屢次拒絕提示，益證其虛構，難認正當。
14.關於8月1日及8月4日郵局帳戶提領700,000元及230,000元，與新光銀行帳戶8月22日及8月23日陸續存入計396,180元部分：志明電業行於96年間業已註銷登記，被上訴人卻檢附該行100年8月22日之不實憑證，無法採信。又其檢附薪資印領清冊所載支出320,240元，金額不符，況健保、勞保及勞退及電話費支付憑證所載實際繳納日8月26日及8月19日，並非8月23日，日期錯誤，無法勾稽其主張以餘額存入員工帳戶之金額。
15.關於8月30日郵局帳戶提領850,000元，與新光銀行帳戶9月14日至9月19日陸續存入計557,658元部分：健保、勞保及勞退及電話費支付憑證所載實際繳納日9月23日、9月28日及9月21日，並非9月14日及9月16日，日期錯誤，無法勾稽其主張於9月14日及9月16日以餘額存入新光銀行帳戶之金額，又裝潢維修，僅附請款明細表，未附實際支付之憑證單據，無法勾稽實際支付金額及日期，況旅遊團費，其僅附請款明細表，未附支付憑證。且其提供請款單為東聯旅行社出具，但員工旅遊姓名卻由良友旅行社出具，無法確認實際支付旅遊團費對象、金額及日期。證據與證據之緊密性無法建立，自難認新光銀行帳戶之存入與郵局帳戶之提領具攸關性。
16.關於9月26日郵局帳戶提領946,000元，與新光銀行帳戶9月28日至10月5日陸續存入計653,191元部分：聚餐及酒品僅附估價單，裝潢維修及旅遊團費僅附請款明細表，皆未附實際支付之憑證單據，無法勾稽實際支付金額及日期。
且玉清牙體技術所係於103年2月7日始設立營業，被上訴人卻檢附該所100年9月30日免用統一發票收據之不實憑證，而志明電業行於96年間業已註銷登記，卻檢附該行100年10月4日之不實憑證，，證據與證據之緊密性無法建立，益證其係僅以兩帳戶之金流作簡單加減，無法採信，自難認新光銀行帳戶之存入與郵局帳戶之提領具攸關性。
17.被上訴人主張晶晶診所10月18日出售衛材予員工並收現金3,719元，連同自診所10月11日及10月14日提領52,000元及463,000元，於10月14日及10月18日存入新光銀行帳戶300,000元及218,719元乙節，惟被上訴人未提示出售衛材項目及數量以供勾稽，尚難採信。況晶晶診所既設有收據記載收入，舉證毫無困難，然其對收據登載項目：假牙植牙矯正美白等之收入，卻主張未設帳而屢次拒絕提示，益證其虛構，難認正當。
18.關於10月31日郵局帳戶提領510,000元，與新光銀行帳戶11月2日至11月11日陸續存入計483,025元部分：玉清牙體技術所係於103年2月7日始設立營業，被上訴人卻檢附該所100年11月7日免用統一發票收據之不實憑證，且志明電業行於96年間業已註銷登記，卻檢附該行100年11月8日之不實憑證，另電話費支付憑證所載實際繳納日為11月18日，並非11月11日，日期錯誤，無法勾稽11月11日存入新光銀行帳戶之金額，益證係以兩帳戶之金流作簡單加減，無法採信，自難認新光銀行帳戶之存入與郵局帳戶之提領具攸關性。
19.關於11月30日郵局帳戶提領522,000元，與新光銀行帳戶12月1日至12月7日陸續存入計465,278元部分：玉清牙體技術所係於103年2月7日始設立營業，其卻檢附該所100年12月1日免用統一發票收據之不實憑證，無法採信，又電話費支付憑證所載實際繳納日為12月17日，並非12月6日，日期錯誤，無法勾稽12月6日存入新光銀行帳戶之金額，益證其係以兩帳戶之金流作簡單加減，無法採信，況裝潢維修僅附請款明細表，未附支付憑證，無法勾稽實際支付金額，自難認新光銀行帳戶之存入與郵局帳戶之提領具攸關性。
㈤綜上，上訴人經勾稽被上訴人上開自郵局帳戶提領之各筆款
項與其檢附相關憑證單據，認定與新光銀行帳戶存入之款項間不具緊密關連性，無從憑以自晶晶診所之自費收入總額中剔除，核無違背經驗法則及論理法則，殊難指摘有違誤之處。是以，新光銀行帳戶既供晶晶診所作為儲存自費收入之用途，該帳戶100年度存款，除可以證明非屬該診所自費收入部分，已經上訴人剔除者外，被上訴人就其主張之其餘各筆款項均非屬晶晶診所之自費收入乙節，既不能補強具可信性及證明力之證據資料，殊難憑空認定信實可採。
㈥又按「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅
之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」（參照最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議），則納稅義務人借用他人名義開設金融帳戶用以隱匿應申報課稅之所得額，明顯係以故意漏報或短報已發生漏稅結果，自具稅務違章之構成要件該當性、違法性及有責性，不能以單純違反協力義務相擬，稅捐稽徵機關依據所得稅法第110條第1項規定予以裁罰，自屬適法有據。
㈦是故，本件被上訴人為晶晶診所之合夥醫師，其100年度綜
合所得稅結算申報，原列報於該年度1月至7月及8月至12月源自晶晶診所執行業務所得各為637,767元及631,041元，有隱匿晶晶診所存於新光銀行帳戶之自費收入所得，原查依該帳戶100年度存入金額19,917,371元，扣除部分負擔收入892,550元、掛號費收入610,550元、晶晶診所執行業務狀況調查紀錄表填報之自費收入4,738,500元、利息收入7,824元、私人借貸1,000,000元後，差額12,667,947元列為晶晶診所漏報之自費收入，核定晶晶診所100年度收入總額為38,185,285元，因晶晶診所未能提供證明所得額之帳簿文據，而依執行業務者費用標準核定晶晶診所費用總額為22,983,186元，所得額為15,202,099元，再依合夥盈餘分配比例為16.66％，核定被上訴人該執行業務所得為2,532,670元，歸課核定被上訴人綜合所得總額2,538,629元，綜合所得淨額2,374,670元，補徵應納稅額262,705元，並按漏稅額262,705元處罰鍰131,271元，繼而作成復查決定就被上訴人源自晶晶診所自費收入之執行業務所得部分及罰鍰部分，重行核算晶晶診所100年度漏報自費收入為11,707,227元，變更核定晶晶診所100年度之執行業務所得為14,625,667元，變更核定被上訴人100年度執行業務所得為2,436,636元，即追減執行業務所得96,034元及罰鍰14,324元，認事用法核無違誤之處。
㈧原判決認定上訴人作成復查決定有推計方法尚非具妥當性及
適切性，所推計之課稅金額難認客觀合理可信之情事，而予以撤銷，自有適用法規不當之違法情形，上訴意旨指摘原判決撤銷復查決定及訴願決定構成違背法令，求予廢棄，為有理由。應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並自為判決駁回被上訴人在第一審之訴。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第253條第1項前段、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 28 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 林 靜 雯法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 107 年 12 月 28 日
書記官 凌 雲 霄