臺中高等行政法院判決
107年度簡上字第19號上 訴 人 中華成長三資產管理股份有限公司代 表 人 李天送訴訟代理人 葉維惇 會計師被上訴人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 陳進雄上列當事人間土地增值稅事件，上訴人不服中華民國107年1月9日臺灣臺中地方法院106年度簡字第114號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下︰
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、程序部分：上訴人以民國107年5月（未載日期）行政訴訟委任狀，委任史文孝為訴訟代理人，惟其並無律師資格，且不具備行政訴訟法第49條第1項各款所規定之資格，有本院107年6月5日公務電話紀錄可稽，依法不得為本件訴訟代理人，故其姓名不列入當事人欄上訴人訴訟代理人，先此說明。
二、事實概要：訴外人沈主恩及張春燕原有臺中市○○區○○段○○○○號土地（應有部分各2分之1，下稱系爭土地），因提供與臺中市第一信用合作社（90年被合作金庫股份有限公司合併，下稱合作金庫）擔保貸款，因未能清償債務，致系爭土地於91年3月14日經臺灣臺中地方法（下稱臺中地院）民事執行處以90年度執善字第10142號執行拍賣，後經被上訴人分別核課土地增值稅新臺幣（下同）14萬181元、5萬1,567元，合計19萬1,748元，並由臺中地院代為扣繳在案。系爭土地拍賣價金不足清償抵押權人（即合作金庫）之債權，經合作金庫將該債權及一切從屬權利轉讓予上訴人。因系爭土地為公共設施保留地，上訴人認被上訴人於拍賣時未依據土地稅法第39條第2項規定予以免徵土地增值稅，上訴人於105年11月21日（被上訴人收文日期）以債權人身分代位申請系爭土地依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定，請求加計利息退還所溢繳稅款。被上訴人以105年11月25日中市稅文分字第1052121929號函復（下稱原處分），系爭土地於91年移轉時未檢具相關文件申請免徵土地增值稅，且已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定5年退稅期限，否准所請。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經臺中地院106年度簡字第114號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回其訴後，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴之主張及聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明暨原判決關於證據取捨、認定事實及適用法規之論據，均詳如原判決所載。
四、上訴意旨略以：
（一）原判決理由未予究明稅捐稽徵法第28條第2項之立法緣由係參照行政程序法第117條所訂定，故其性質係通知被上訴人秉於職權主動進行更正，並非賦予上訴人退稅請求權，本無請求權時效消滅問題，惟原判決既明知本案係屬可歸責於被上訴人之錯誤所產生，而可適用稅捐稽徵法第28條第2項之規定，卻仍以上訴人請求權自可行使日起算逾10年而消滅為由予以駁回，顯有適用法規不當及理由矛盾之情形，應予廢棄：
1、按稅捐稽徵法第28條第2項及其立法理由、行政程序法第117條前段及最高行政法院100年判字第1302號判決意旨，稅捐稽徵法第28條第2項既係參照行政程序法第117條所訂定，而行政程序法第117條前段性質上又係促使稽徵機關秉於職權更正，並非賦予納稅義務人公法上退稅請求權，故稅捐稽徵法第28條第2項之本質亦非屬「申請退稅」案件，應屬「通知退稅」性質。而其相較於行政程序法第117條之規定仍有不同，差異在於稽徵機關對於行政程序法第117條之案件，縱經通知發動職權，仍「得」依職權為全部或一部之撤銷，具選擇性。惟就稅捐稽徵法第28條第2項案件，倘經通知發動職權，稽徵機關依法即「應」自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，具主動查明是否有歸責於己之錯誤而退稅之強制性。故此類案件納稅義務人並無請求權時效消滅問題，即不論納稅義務人何時通知稽徵機關更正，稽徵機關皆負主動查明退稅之義務，否則，豈非因稽徵機關未盡責或行政怠惰造成之錯誤，卻無端加諸由法無協力義務之人民來承擔不利益之後果，殊非合於法治國家依法行政之法理。
2、系爭公共設施保留地於91年經臺中地院強制執行時，被上訴人本應依據土地稅法第39條第2項規定，以法院所移送之拍定資料予以免徵土地增值稅，而不待上訴人提出申請，惟被上訴人未能正確適用該條規定，當屬可歸責於被上訴人之錯誤，上訴人於105年11月21日既已通知被上訴人退稅之事由，被上訴人應依稅捐稽徵法第28條第2項之規定於2年內查明後退稅，並無請求權時效消滅問題。
3、惟原判決理由四、（五）指稱：「從而原告（係指本件上訴人，下同）主張本件被告（係指本件被上訴人，下同）未經調（查）系爭土地係屬公共設施保留地，仍然課徵土地增值稅係屬適用法令錯誤，而依稅捐稽徵法第28條第2項請求返還，自屬有據」，既明知本案溢繳之土增稅係肇因於被上訴人之錯誤，而可適用稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理；卻未究明該規定係通知被上訴人應秉於職權主動進行更正性質，並非賦予上訴人退稅請求權，仍逕於理由四、（八）以：「本件原告係代位沈主恩及張春燕行使溢繳土地增值稅之請求權，是否罹於時效，自應以原土地所有權人沈主恩及張春燕可行使時起算，即應以91年7月29日為起算日．．．。然則原告係於105年11月21日始向被告請求退還，顯已逾10年，其退稅請求權因罹於時效而消滅」為由，認定上訴人之退稅請求權已因罹於時效而消滅，而無視於本件如無稽徵機關之錯誤，本即自始不生應由上訴人行使退稅請求權之問題，顯有違稅捐稽徵法第28條第2項立法意旨，已構成判決適用法規不當及理由矛盾之上訴事由。
（二）原判決理由未予究明行政程序法第131條規定，相較於稅捐稽徵法第28條第2項為普通法，應僅適用於「非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍」案件方有其適用，卻以普通法10年退稅期間規定，限制應適用特別法之本案，顯有違中央法規標準法第16條規定，而構成判決不適用法規或適用不當者之上訴事由：
1、按行政程序法第131條第1項、稅捐稽徵法第1條、中央法規標準法第16條及財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令意旨，稅捐稽徵法第28條第2項規定，相較於行政程序法第131條規定為特別法，依特別法優於普通法原則，稅捐稽徵法第28條第2項規定本應優先適用，行政程序法第131條規定僅適用於「非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍」案件，此觀諸財政部95年12月6日令「上項退稅請求權（即非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權）之消滅時效期間，應適用該法第131條規定」可明。
2、本案應適用稅捐稽徵法第28條第2項規定，此為原判決理由四、（五）：「從而原告主張本件被告未經調（查）系爭土地係屬公共設施保留地，仍然課徵土地增值稅係屬適用法令錯誤，而依稅捐稽徵法第28條第2項請求返還，自屬有據」所明知，卻另援引屬於普通法性質之行政程序法第131條，有關公法上請求權10年消滅時效之規定，限縮稅捐稽徵法第28條第2項之適用範圍，除未究明財政部95年12月6日令所載行政程序法第131條規定，應僅適用於「非屬捐稽徵法第28條規定範圍」案件之明文外，亦有違中央法規標準法第16條所揭櫫之特別法優於普通法原則，顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事，難謂有合。
（三）綜上所述，原判決顯有判決適用法規不當及理由矛盾之情形等語，並聲明求為判決：⑴原判決廢棄；⑵撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）；⑶被上訴人應作成退還土地增值稅191,748元，並按自臺中地院代為繳納稅款之日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還臺中地院民事執行處重新分配之行政處分。
五、本院經核原判決尚無違誤外，茲就上訴意旨再論斷如下：
（一）按土地稅法第5條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；‧‧‧。」第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第31條第1項第1款規定：「（第1項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」第39條第1項及第2項規定：「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」。
（二）次按稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定：「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」而最高行政法院100年4月份第2次庭長及法官聯席會議決議略以：「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」依其意旨，認抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟（最高行政法院106年度判字第487號判決意旨參照）。
（三）再按65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其性質上為公法上不當得利規定（參見最高行政法院86年度8月份庭長評事聯席會議決議）。該規定嗣於98年1月21日修正為兩項：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。又同條第4項規定：「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」準此可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還請求，應退還之溢繳稅款，無繳納期間之限制，亦不受5年時效期間限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。又修正後稅捐稽徵法第28條第2項納稅義務人之退稅請求權，該法雖未為時效期間之明文，然財產法性質之請求權，無論公行政對人民或人民對公行政所有者，應皆有消滅時效之適用，始符合法律安定之要求。是以，稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權，仍應有行使之時效期間，該條立法既明定退還之稅款不以5年內溢繳者為限，固不能適用102年5月22日修正公布前之行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，惟102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。此規定應適用於稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。據此，非納稅義務人自行適用法令錯誤、計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而溢繳稅款所生退稅請求權，發生於000年0月00日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前者，於該規定生效後始可行使時，應受10年時效期間之限制。此外，行政程序法關於公法上請求權時效之起算，並未為規定，溢繳稅款所生退稅請求權，依其性質得類推適用民法第128條規定，應自請求權可行使時起算（最高行政法院106年度判字第487號判決意旨參照）。從而，上訴人主張原判決未究明稅捐稽徵法第28條第2項之性質，並無請求權時效消滅問題，抑或主張原判決適用行政程序法第131條之規定，違反中央法規標準法第16條，係有判決不適用法規或適用不當，顯有誤解，不足採取。
（四）查系爭土地原為訴外人沈主恩及張春燕所有，經臺中地院民事執行處於91年3月14日拍賣，嗣被上訴人依一般用地稅率分別核課土地增值稅14萬181元、5萬1,567元，合計19萬1,748元，由臺中地院民事執行處代為扣繳在案，臺中地院並於91年7月29日將稅額分配款發給被上訴人。系爭土地為公共設施保留地（道路用地），上訴人於93年2月6日自合作金庫受讓債權及一切從屬權利後，為系爭土地之抵押權人，該土地經臺中地院為系爭拍賣時，既屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，於尚未被徵收前之移轉，依土地稅法第39條第2項規定，免徵土地增值稅，則被上訴人按一般用地稅率核課系爭土地因法院拍賣之土地增值稅，即屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤致債務人溢繳稅款情形。嗣因債務人怠於行使退稅請求，上訴人以債權人之身分，於105年11月21日代位債務人請求稽徵機關，按土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第3項規定，請求按溢繳稅額加計利息一併退還等情，為原審所確定之事實。基上事實，系爭土地經臺中地院為系爭拍賣時，既屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，於尚未被徵收前之移轉，依土地稅法第39條第2項規定，免徵土地增值稅，則被上訴人按一般用地稅率核課系爭土地因法院拍賣之土地增值稅，即屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤致債務人溢繳稅款情形，臺中地院於91年7月29日將系爭稅額分配款發給被上訴人後，訴外人沈主恩及張春燕即得依當時稅捐稽徵法第28條規定，行使溢繳稅款退稅請求權，此請求權發生於000年0月00日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前，且上訴人於該規定生效後之105年11月21日，始以沈主恩及張春燕不行使本件溢繳稅款退稅請求權，以債權人之身分代位行使，依前開說明，其請求權之行使，應受10年時效期間之限制。又上訴人係代位沈主恩及張春燕行使請求權，是否已罹時效，應以沈主恩及張春燕可行使時起算，即應以91年7月29日為起算日，上訴人於105年11月21日始向被上訴人申請退還所繳稅款，顯已逾10年，其退稅請求權因罹於時效而消滅。
六、綜上所述，原判決以請求權已罹於時效為理由，駁回上訴人原審之訴，依上述規定及說明，其認事用法，並無違誤，亦無判決違背法令之情形，上訴人訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），及請求本院判命被上訴人應作成退還其系爭土地增值稅，及按自91年7月30日起至核定退稅日止，按繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還上訴人，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 7 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 陳 文 燦法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 107 年 6 月 7 日
書記官 詹 靜 宜