臺中高等行政法院裁定
107年度訴字第123號原 告 德樂仕企業有限公司代 表 人即 清算人 劉維平被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 郭素雅上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國107年3月7日台財法字第10713904680號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、爭訟概要：緣原告前經被告所屬大屯稽徵所核定補徵營業稅新臺幣（下同）2,740,347元，及經被告裁處罰鍰5,110,520元，原告不服，申經被告復查決定追減營業稅額100,000元及罰鍰150,000元。嗣被告以原告未依規定繳納復查決定之應納稅額（變更核定補徵營業稅額2,640,347元；繳納期限展延至民國106年2月20日）半數或提供相當之擔保，乃依稅捐稽徵法第39條規定，於106年3月30日移送法務部行政執行署臺中分署強制執行。原告於106年11月9日具函向被告主張依公司法第84條及第89條規定，踐行破產、清算程序中，請求被告依稅捐稽徵法第40條規定，撤回前開強制執行事件等，經被告以106年12月11日中區國稅大屯服務字第1060509326號函（下稱被告106年12月11日函）復，原告雖已進行清算程序，惟尚非屬法令規定撤回或聲請停止執行之事由。原告又於同年12月14日另具函復執前詞，經被告以106年12月29日中區國稅大屯服務字第1060510324號函（下稱被告106年12月29日函）復，其已於106年12月11日函復在案。原告不服，提起訴願，經決定不受理，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠按公司法第84條第1項規定：「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。
四、分派賸餘財產。」第89條規定：「公司財產不足清償其債務時，清算人應即聲請宣告破產。清算人移交其事務於破產管理人時，職務即為終了。清算人違反第1項規定，不即聲請宣告破產者，各處新臺幣2萬元以上10萬元以下罰鍰。
」第327條規定：「清算人於就任後，應即以3次以上之公告，催告債權人於3個月內申報其債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內。但為清算人所明知者，不在此限。其債權人為清算人所明知者，並應分別通知之。」第328條第1項規定：「清算人不得於前條所定之申報期限內，對債權人為清償。但對於有擔保之債權，經法院許可者，不在此限。」顯然，除抵押債權人依法對解散公司不動產聲請法院強制執行中，清算人應即告知租稅債權人及普通債權人速向法院聲請參與分配外，倘解散公司已依法報准法院踐行破產清算程序進行中，租稅債權人憑其公權力租稅債權應優先普通債權受償（稅捐稽徵法第6條參照），對解散公司部分欠稅逾繳納期限30天過後，即搶先移送執行強制所有清算結存現金及銀行存款殆盡，則不僅對其他債權人不公平，且縱使清算人依公司法第89條第1項規定聲請宣告破產，但清算人已無財產可供移交破產管理人依法分配，即無宣告破產之實益，勢必駁回宣告破產之聲請，亦無法達成「合法清算完結」。㈡依破產法第103條第4款規定：「罰金、罰鍰及追徵金不得列
為破產債權。」故租稅債權（含罰鍰部分）是否依破產程序參與分配，破產公司權利義務差很大。原告於106年3月20日獲臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）105年度司字第77號民事裁定准許解散，並有被告106年5月15日中區國稅徵字第0000000000B號函報明債權登記欠稅總額8,206,126元有案，其中營所稅及營業稅欠稅3,095,606元，罰鍰5,110,520元。
嗣被告又以106年6月2日中區國稅徵字第1061009504號函更正債權登記11,098,642元，其中營利事業所得稅及營業稅欠稅4,811,140元，罰鍰6,287,502元。
㈢倘若清算結果，僅存現金及銀行存款878,892元，雖原告公
司解散中，另一股東盧佑林在106年3月20日解散登記前，自105年4月28日起即挖走公司原有1/2以上約2/3客戶，並以其妻郭秀芬名義於105年5月18日登記另一家公司違反競業禁止規定，解散清算公司求償其不法利得806,407元併供優先清償租稅債務，尚在臺灣高等法院臺中分院106年度上易字第581號民事訴訟審理中，尚猶不足抵償營業稅及營利事業所得稅所欠本稅4,811,140元。將來勢必依照公司法第89條規定聲請法院宣告破產。
㈣倘被告不依稅捐稽徵法第40條規定：「稅捐稽徵機關，認為
移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」任由其所屬大屯稽徵所違反公司法第328條禁止部分債權，先行強制執行移送營業稅欠稅3,065,240元，並由法務部行政執行署臺中分署以106年11月1日中執戍106稅特24036字第0000000000A號強制執行原告清算中銀行存款，勢必令原告踐行破產清算程序之進行癱瘓，財政部竟置人民合法權益於不顧，而為不受理決定，有失職責。爰依行政訴訟法第5條第2項規定命被告速依稅捐稽徵法第40條規定撤回強制執行之特定行政處分，以兼顧公司法、破產法之法制程序，維護原告合法權益等語。
㈤聲明：⑴撤銷訴願決定及被告106年12月11日函。⑵命被告應即依稅捐稽徵法第40條規定撤回強制執行之行政處分。
三、被告答辯及聲明：㈠行政程序法第92條第1項規定：「本法所稱行政處分，係指
行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」行政訴訟法第5條第1項規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」第107條第1項第10款規定：「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之，……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」㈡查原告前經被告所屬大屯稽徵所核定補徵營業稅2,740,347
元及經被告裁處罰鍰5,110,520元，原告不服，申經復查決定追減營業稅額100,000元及罰錢150,000元，被告以原告未依規定繳納復查決定之應納稅額（變更核定補徵營業稅額2,640,347元；繳納期限展延至106年2月20日）半數或提供相當之擔保，乃依稅捐稽徵法第39條規定，於106年3月30日移送法務部行政執行署臺中分署強制執行。臺中地院106年5月9日中院麟非肆106司司98字第1060054074號函，就聲請人劉維平呈報就任原告清算人事件，准予備查，被告依據該函副本，以106年5月15日中區國稅徵字第0000000000B號函，向原告申報債權在案。嗣原告於106年11月9日具函主張：其依公司法第84條及第89條規定，踐行破產清算程序中，請被告依稅捐稽徵法第40條規定，撤回前開強制執行事件等，經被告106年12月11日函復略以，依強制執行法第18條規定，強制執行程序開始後，除法律另有規定外，不停止執行，所請核與規定未合。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定不予受理。
㈢原告仍執前詞提起本件訴訟，惟查稅捐稽徵機關依稅捐稽徵
法第39條規定，就納稅義務人逾期未繳納之稅捐移送強制執行之行為，僅係行政機關內部之處理程序，尚不發生對外之法律效果。又稅捐稽徵法第40條規定：「稅捐稽徵機關，認為移送……強制執行不當者，得……撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」惟並未賦與納稅義務人有請求稅捐稽徵機關向執行機關撤回執行之公法上請求權，縱納稅義務人為此請求，亦僅係促請稅捐稽徵機關注意是否依職權發動撤回執行之權利，並無權請求作為之餘地。準此，納稅義務人無請求稅捐稽徵機關撤回強制執行之請求權存在，則稅捐稽徵機關就其請求所為之回復，無論其用語為何，仍難謂該函復係屬首揭行政程序法規定所稱之行政處分。綜上，原告向被告申請撤回或停止其欠繳營業稅核定應補稅額之移送強制執行乙事，非屬原告得主張之權利範圍，原告提起本行政訴訟，揆諸首揭規定及上開說明，起訴不合程式等語。
㈣聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：㈠原告是否具有請求被告依稅捐稽徵法第40條規定，撤回已移
送強制執行程序之公法上請求權？㈡被告106年12月11日函是否為行政處分？
五、本院之判斷：㈠原告前經被告所屬大屯稽徵所核定補徵營業稅額2,740,347
元及經被告裁處罰鍰5,110,520元，原告不服，申經被告復查決定追減營業稅額100,000元及罰鍰150,000元。被告以原告未依規定繳納復查決定之應納稅額（變更核定補徵營業稅額2,640,347元；繳納期限展延至106年2月20日）半數或提供相當之擔保，乃依稅捐稽徵法第39條規定，於106年3月30日移送法務部行政執行署臺中分署強制執行。臺中地院106年5月9日中院麟非肆106司司98字第1060054074號函就聲請人劉維平呈報就任原告公司清算人事件，准予備查，被告依據該函副本，以106年5月15日中區國稅徵字第0000000000B號函，向原告申報債權在案。嗣原告於106年11月9日具函主張：其依公司法第84條及第89條規定，踐行破產清算程序中，請被告依稅捐稽徵法第40條規定，撤回前開強制執行事件等，經被告106年12月11日中區國稅大屯服務字第1060509326號函復略以，依強制執行法第18條規定，強制執行程序開始後，除法律另有規定外，不停止執行，所請核與規定未合。原告復於同年12月14日另具函復執前詞，被告以106年12月29日函復，其已於106年12月11日函復在案。原告不服，提起訴願，經決定不受理，此為兩造所不爭執，亦有營業稅復查決定書、營業稅裁處書、繳款書、被告徵銷明細檔查詢單、臺中地院106年5月9日中院麟非肆106司司98字第1060054074號函、被告106年5月15日中區國稅徵字第0000000000B號函、欠稅查詢情形表、原告106年11月9日、12月14日申請書、被告106年12月11日函、106年12月29日函、訴願書及訴願決定書等件資料影本附卷可證（原處分卷第1-39頁），此部分事實堪以認定。
㈡原告並無請求被告撤回移送強制執行程序之公法上請求權，被告以106年12月11日函復並非行政處分：
1.按行政訴訟法第107條第1項第10款規定：「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之，……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」、第5條規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」又所謂行政處分，依行政程序法第92條第1項規定，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。可知，須人民就其「依法」申請之案件，行政機關怠為行政處分或為否准之行政處分，人民始得依上述規定提起課予義務訴訟；若人民依法並無為申請之公法上請求權存在，則其申請因非所謂「依法」申請，其據以提起行政訴訟法第5條規定之訴訟，即屬起訴不備其他要件，應依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，裁定駁回之。
2.次按「稅捐稽徵機關，認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」稅捐稽徵法第40條固定有明文，惟本條乃賦予稅捐稽徵機關於移送強制執行後，發現原處分不當者，得為撤回執行或聲請停止執行職權之規範，尚非賦予人民得請求稅捐稽徵機關撤回強制執行請求權之規定（最高行政法院97年度判字第80號判決意旨參照）。依上揭說明，稅捐稽徵法第40條並非賦予人民有請求稅捐稽徵機關撤回強制執行之公法上請求權，此外其他現行法規亦無人民得向稅捐稽徵機關請求撤回強制執行之規定，是原告本件申請即非所謂「依法」申請。
3.本件原告於106年11月9日主張依稅捐稽徵法第40條規定，向被告申請撤回前移送法務部行政執行署臺中分署關於營業稅之強制執行，經被告106年12月11日函復略以：「二、按……稅捐稽徵法第39條第1項、第40條及強制執行法第18條所明定。三、次按……公司法第287條第1項第4款、第294條、第335條及第355條所明定。四、台端為德樂仕企業有限公司之清算人，主張該公司業經臺中地院於106年3月20日106年度司字第77號民事裁定應予解散，並經法院於106年5月9日以中院麟非肆106司司98字第1060054074號函核備清算人就任，因公司尚在清算程序進行中，不能對任何債權人先為部分清償，申請撤回移送或聲請停止營業稅強制執行事件。查義務人德樂仕企業有限公司截至106年11月13日止滯欠營業稅款計3,061,772元，繳款書業經本局大屯稽徵所於106年1月25日合法送達在案，嗣義務人因逾繳納期限106年2月20日未繳納應納稅款，亦未提供相當擔保品擔保，該所依稅捐稽徵法第39條規定，移送法務部行政執行署臺中分署辦理強制執行有據。依前揭強制執行法第18條規定，強制執行程序開始後，除法律另有規定外，不停止執行。台端主張德樂仕企業有限公司目前已依公司法進行清算程序，惟清算程序之進行尚非前揭法令規定撤回或聲請停止執行之事由，台端所請核與規定未合。」等語。經核，稅捐稽徵機關因人民欠稅而移送強制執行，移送執行本身係屬事實行為，並非行政處分；則稅捐稽徵機關否准撤回執行之答覆，自難認係屬行政處分。被告106年12月11日函復內容，係引據法規說明，單純為事實之敘述及觀念通知，尚非屬訴願法所稱之行政處分。原告對被告106年12月11日函提起訴願，訴願機關依訴願法第77條第8款規定，為不受理之決定，並無不合。原告對於不得提起訴願之非行政處分，提起訴願，經訴願機關為不受理之決定後，復依行政訴訟法第5條第2項提起課予義務訴訟，請求撤銷訴願決定及被告106年12月11日函，及命被告應即依稅捐稽徵法第40條規定撤回強制執行之行政處分，而稅捐稽徵法第40條並無賦予人民有請求稅捐稽徵機關撤回強制執行之公法上請求權，其起訴即屬不備法定要件，且屬不得補正之事項，為不合法，依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，應予駁回。
㈢另稅捐稽徵法第13條第1項規定：「法人、合夥或非法人團
體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。」公司法第24條規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」第25條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」第84條第1項規定：「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」第89條規定：「公司財產不足清償其債務時，清算人應即聲請宣告破產。」第113條規定：「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」故若公司先依有關規定進行清算程序，倘經其清算人執行清算職務後，發現公司財產不足清償其債務時，始得以清算人之名義向法院聲請宣告公司破產。查原告經臺中地院105年度司字第77號裁定應予解散，並由劉維平呈報為原告之清算人，此有臺中地院105年度司字第77號裁定及106年5月15日中區國稅徵字第0000000000B號函可稽，足見原告係聲請解散而進入清算程序。又原告公司目前因申請延長清算程序而尚未清算完結，且因債權迄未全部收回，故還未聲請宣告破產程序等情，業據原告陳明在卷（本院卷第199頁）。原告公司既係處於清算程序，即應依法清償債務，並無阻卻被告依法行使稅捐債權及移送強制執行之效力。是原告主張被告是債權人之一，須等法院經清算人依公司法第84條、第89條清算結果造具債權清冊及債務清冊聲請宣告破產後，由法院選任破產管理人，按破產法及稅捐稽徵法第6條規定順序公開、公平分配，被告移送強制執行，對解散的公司財產清算造成影響云云，無非係其一己法律上之歧異見解，並不可採。
六、依行政訴訟法第107條第1項第10款、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 26 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 陳 文 燦以上正本證明與原本無異。
如不服本裁定，應於裁定送達後10日內以書狀敘明理由，經本院向最高行政法院提起抗告（須依對造人數附具繕本）。
中 華 民 國 107 年 6 月 26 日
書記官 林 昱 妏