臺中高等行政法院判決
107年度訴字第136號107年9月6日辯論終結原 告 陳奎谷訴訟代理人 蘇仁偉 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 李玲珊上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國107年3月16日臺財法字第10713905670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：被告依據查得資料，以原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）102年6月至103年8月間經營網路拍賣業務，銷售額合計新臺幣（下同）35,935,702元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額1,796,785元外，另按加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，擇一從重，以營業稅法第51條第1項第1款為處罰依據，按所漏稅額1,796,785元處1倍之罰鍰計1,796,785元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部106年6月28日臺財法字第10613925790號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」嗣被告就罰鍰部分依訴願決定撤銷意旨，作成106年9月19日中區國稅法一字第1060011252號重核復查決定，追減罰鍰796,785元（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：
1、原告常年居住於日本地區，並於我國境外從事代購行為，其進口貨物之營業稅應由境內買受人負擔，即原告應屬營業稅法第2條第3款所指之外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，是本件納稅義務人，應符合實質課稅原則而為認定，實屬正確：
⑴原告自95年起至日本留學畢業後，便定居日本工作，行為時102年及103年在臺居留天數分別僅有40日及34日（按：
原告常年繳交日本國民健保、社會保險及所得稅，雖原告尚有我國國籍，然原告生活型態實與外國人無異），而本件涉及之代購行為均係原告在當時任職之日本公司，利用日本電腦系統登入拍賣網路進行操作，顯見交易行為主要於境外日本完成，雖原告於我國境內拍賣網站以我國身分證字號及相關資料註冊帳號使用，但該帳號除接單及與臺灣買家簡單聯繫外，並無其他功能，顯然與固定營業場所之定義有異，被告自應探究原告實際營運活動地點均在境外，並以之作為固定營運場所之認定基準，此始符合實質課稅原則之立法精神。再者，依財政部94年10月19日臺財稅字第09404577990號函「個人以營利為目的透過網路銷售貨物或勞務辦理營業登記作業說明」內容第三、（一）點，網路交易應辦登記之場所應考量居住地，原告居住地位於日本，並非境內，自無辦理我國營業登記之義務。
⑵經參酌105年1月財政部出版之財稅研究第45卷第1期「網
路交易課徵營業稅之研究」，日本擁有本件交易之營業稅課稅權，相關內容如下：
A.依該文第93頁表列內容，日本網路交易之勞務課稅原則，現行係採勞務提供地原則，勞務提供地在日本境內者，視為境內交易；若無法判斷勞務提供地，應以勞務提供者之營業場所所在地為準。
B.從而，依本件行為時之日本消費稅法規定，係採勞務提供地原則，本件勞務提供地在日本，且勞務提供者之營業場所所在地亦在日本（利用日本之辦公及電腦設備從事跨境代購），顯然銷售電子勞務之營業稅課稅權係在日本而非我國，被告及訴願機關對原告課稅已形成國際間重複課稅。
⑶營業稅法第6條雖無記載營業人包含獨立個人之性質，惟
依我國實務及實質課稅原則下，個人經常性銷售貨品或勞務且達到營業稅規定之起徵點時，稽徵機關便會要求個人補辦理營業登記，而依相同法理論斷，原告於境外雖無另行成立公司或商號，實際上亦應構成國外營業人之身分性質（按：日本法令及稅務實務認定亦屬相同見解，即原告之行為於日本應認定為該國之營業人，應繳納該國之營業稅），故原告實質上應構成我國認定之國外營業人身分，即可得視同外國事業或組織，準此，被告及訴願機關單憑原告以我國身分證字號及戶籍地址作為於拍賣網站註冊會員乙事，進而形式認定原告絕非可得具有國外營業人之地位，恐屬過於簡略且與實質情事不符，更有造成原告遭受我國及日本兩國重複課稅之虞。
2、被告曾以本案為案例發出新聞稿進行政令宣導，惟事實描述刻意扭曲本案之癥結點，顯然本件課稅方式存有爭議：被告於復查決定後曾針對本案發出新聞稿進行政令宣導，惟事實描述卻稱原告常住國內，顯與事實不符且刻意扭曲本案之癥結點，足見被告對於代購者常住國外是否亦應採境內銷售方式課稅，存有疑慮而刻意迴避，更讓原告認為本件確有不當課稅之冤。
3、審酌營業稅法第2條之1之立法理由，被告核定本件稅捐稽徵之理由及事實認定，恐亦違背實體從舊原則：
⑴按稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3及營業稅法第53條之1
雖分有明文規定從新從輕原則的適用，但是觀其法文意旨，均為規定裁處部分，自然所謂從新從輕原則之適用應限於以違章科處罰鍰之處分為限，不包括本稅之課徵或追繳，此亦有財政部85年8月2日臺財稅字第000000000號、85年10月9日臺財稅字第000000000號函釋，及最高行政法院86年4月份庭長法官聯席會議決議，均採相同之見解。⑵現行營業稅法第2條之1之立法理由，係考量現行營業稅法
第36條規定購買國外勞務應由買受人負繳納義務，惟買受人為自然人者，課稅依從成本相對較高，故增訂本條以掌握稅源，並簡化稽徵作業。是以，就購買國外勞務之交易類型，未來將透過輔導跨境電商辦理營業登記，將納稅義務人由現行之買受人轉換為跨境電商，以降低稽徵成本並防止逃漏。
⑶原告進行本件系爭跨境代購行為時，營業稅法第2條之1亦
尚未修正及公布施行，準此，基於實體從舊原則，本案實應依行為時之課稅方式，即對買受人課稅甚為明確，惟本件被告卻引用修正條文之立法意旨，為求機關核定稅務之便利，認定原告應如同跨境電商辦理營業登記，確與本稅課徵部分上應遵守之實體從舊原則有所矛盾。
4、稅捐之核課應有明確規範並讓人民有可預測性，以符合行政程序法第8條之「信賴保護」原則。當規範不明時，易造成人民與稽徵機關對稅法認知之歧異，此時應再探究當事人是否有利用規範不明之漏洞而進行避稅之動機，倘無避稅情形，稽徵機關逕行補稅處罰即有失公允，亦違反行政程序法第9條「應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之原則。原告常居日本，並非於行為時刻意至日本從事跨境代購交易，顯然並無避稅動機，原告基於對營業稅法之文義解釋，認為其交易行為符合「外國事業或組織於我國境內無固定營業場所」之要件，其信賴應予保護。從而，本件係徵納雙方對稅法認知產生歧異，原告基於文義解釋而無逃漏稅捐之意圖，不符合應予處罰之主觀構成要件。
5、本件屬特殊交易型態，原告對於是否構成固定營業場所而應負擔營業稅納稅義務難有明確規範可循，依納稅者權利保護法第16條第3項，可受責難程度應較一般案件為輕，且本件被告已採最不利於原告之方式補稅，已達處罰之效果，倘再予論罰，顯然違反比例原則及上開規定。
（二）聲明：原處分（即重核復查決定）不利原告部分及訴願決定均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：
1、原告未依規定申請營業登記，於102年6月至103年8月間經營網路拍賣業務，銷售額計35,935,702元，營業稅額1,796,785元，經被告所屬沙鹿稽徵所查獲，違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定，核定補徵營業稅額1,796,785元，並經被告按所漏稅額1,796,785元處1倍罰鍰1,796,785元。原告復查主張⑴其係位於境外之代購業者，進口貨物或勞務之營業稅應由境內買受人負擔。⑵倘被告認定原告於境內有固定營業場所而需負擔營業稅，亦應以其代購收取之手續費計算，而非按代購金額課稅。⑶本件與一般境內代購業者補稅案件有別，建請報財政部核示云云。申經被告復查決定以⑴原告未依規定申請營業登記，於102年6月至103年8月間於露天拍賣網站經營網路拍賣業務，銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，被告所屬沙鹿稽徵所函請露天市集國際資訊股份有限公司（下稱露天公司）提供拍賣交易明細資料，經該公司提供102年6月至103年8月間原告所使用之3組拍賣帳號qunfajapan、sakurazensenl68及rennboull24下標資料。該所乃於103年7月31日以中區國稅沙鹿銷售字第1030454554號函，請原告提供網路拍賣交易明細及拍賣交易所使用之金融機構帳戶存摺供核，依原告提示其供買受人匯款使用之中華郵政大甲郵局帳號00000000000000、外埔郵局帳號00000000000000及臺灣土地銀行帳號000000000000等帳戶，核計系爭期間網路拍賣交易金額37,732,487元，核定銷售額35,935,702元（37,732,487元÷1.05），補徵營業稅額1,796,785元。⑵依原告103年8月11日於被告所屬沙鹿稽徵所談話紀錄略以，其於日本透過電腦至臺灣露天拍賣網路平台，主要販售日本虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，進貨來源為日本超商或電器行，係採用現金或刷卡方式付款，買受人於臺灣露天拍賣網路平台下單並完成付款，原告即透過露天平台悄悄話留言或LINE傳送商品序號給買家等語。又依原告於露天拍賣網頁所載之拍賣帳號、透過悄悄話發送卡號密碼或直接由LINE平台傳送卡號密碼、以郵局、銀行匯款或超商繳款之付款方式等事項，與原告所述交易內容相符。是本件依原告所述網路交易過程及請（付）款流程，其利用國內網路平台銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，以取得代價，依營業稅法第1條、第28條、第43條第1項第3款、第45條、第51條第1項第1款規定，核屬原告於中華民國境內銷售勞務行為，自應依規定報繳營業稅。⑶有關原告主張其係位於境外之代購業者，進口貨物或勞務之營業稅應由境內買受人負擔，與一般境內代購業者補稅案件有別，建請報財政部核示乙節，查原告自承並無在日本成立公司或商號，且臺灣露天拍賣網路平台並無提供非中華民國國民註冊為會員，原告領有中華民國國民身分證，並於國內設有戶籍（臺中市○○區○○里○○路○○○巷○號），系爭期間為中華民國國民，又其於露天公司所登記之會員地址為臺中市外埔區，自非屬營業稅法第2條第3款前段規定之「外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營業場所」，原告主張，核不足採，本件尚無法令適用疑義，毋需報請財政部核示。⑷又原告主張倘被告認定其於境內有固定營業場所而需負擔營業稅，亦應以其代購收取之手續費計算，而非按代購金額課稅乙節，依營業稅法第3條及統一發票使用辦法第17條第1項規定，原告縱係經營代購業務，除按代購佣金收入開立統一發票外，另應依代購貨物之實際價格開立統一發票，並註明「代購」字樣交付委託人，依法報繳營業稅。又依營業稅法施行細則第19條規定，受託代購者，亦應以代購貨物或勞務之實際價格為銷售額，雙方應訂立書面契約，以供查核。本件原查函請原告提示網路拍賣交易之相關憑證及資料，惟原告於104年7月出具說明書陳稱多數網路代購業者幾乎皆未簽訂代購（銷）契約，至本件佣金或手續費收入因逾期無法列出並逐筆計算等語，未提示具體事證供核。復查時，經被告於105年4月8日以中區國稅法一字第1050004164號函，請原告提示相關交易合約、收付價款證明文件、帳簿憑證及復查有利事證供核，亦迄未提示，原告主張，核無足採。⑸綜上，原告系爭期間未依規定申請營業登記，於露天網路平台銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，銷售額計35,935,702元，平均每月銷售額逾200,000元，已達使用統一發票標準，應按5％稅率計算營業稅額，是原查依原告提示其供買受人匯款使用之中華郵政大甲郵局、外埔郵局及臺灣土地銀行等帳戶之匯款資金明細，扣除與營業交易無關之款項，核計原告系爭期間網路拍賣交易金額37,732,487元，乃核定銷售額35,935,702元，補徵營業稅額1,796,785元，並無不合，乃予維持。另罰鍰部分，原告未依規定申請營業登記，於系爭期間經營網路拍賣業務銷售額35,935,702元，逃漏營業稅額1,796,785元，違章事證明確已如前述，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，故仍應處罰。本件原告觸犯營業稅法第45條及第51條第1項第1款規定，同時違反稅捐稽徵法第44條規定，依行政罰法第24條第1項前段及財政部97年6月30日臺財稅字第09704530660號令釋規定，應擇一從重按營業稅法第51條第1項第1款規定為裁處罰鍰之法據，又本件係屬第1次處罰日以前之違章行為，原告已承諾不再繼續營業，惟未於裁罰處分核定前補繳稅款，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）規定，應按所漏稅額1,796,785元處1倍罰鍰1,796,785元，原處罰鍰1,796,785元，並無違誤，亦予維持。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。被告機關爰就罰鍰部分辦理查核，另原告就補徵營業稅額部分，仍表不服，已循序提起行政訴訟，經本院判決原告之訴駁回，原告猶表不服上訴，現繫屬最高行政法院審理中，合先陳明。
2、本件罰鍰部分，嗣經被告重核復查決定略以，查原告未依規定申請營業登記，於102年6月至103年8月間於露天拍賣網站經營網路拍賣業務，銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖銷售額35,935,702元，逃漏營業稅額1,796,785元，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰。又本件原告同時觸犯營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，依行政罰法第24條第1項前段、財政部85年4月26日臺財稅字第000000000號函及財政部97年6月30日臺財稅字第09704530660號令規定，應就營業稅法第45條所規定，未依規定申請稅籍登記，處3千元以上3萬元以下罰鍰；同法第51條第1項第1款所定，按所漏稅額1,796,785元處最高5倍之罰鍰8,983,925元，與稅捐稽徵法第44條所定，按經查明認定之總額35,935,702元處5％罰鍰上限1,000,000元，擇一從重按營業稅法第51條第1項第1款規定為裁處罰鍰之法據。又本件係屬第1次處罰日以前之違章行為，原告已承諾不再繼續營業，其雖未於裁罰處分核定（104年11月23日）前繳清稅款，惟因被告所屬沙鹿稽徵所未於裁罰處分核定前，限期給予原告補繳稅款之機會，即填發相同繳納期間之核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書通知原告繳納，尚有未妥，嗣經被告所屬沙鹿稽徵所依訴願決定撤銷意旨，另訂繳納期間（106年8月21日至106年8月30日止），重新輔導原告於期限內繳清稅款，原告已於106年8月10日繳清稅款，經審酌其違章情節尚屬輕微，依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，爰比照裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第1款規定部分違章情形一「已於裁罰處分核定前已補繳稅款」之情節，改按所漏稅額1,796,785元處0.5倍罰鍰898,392元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件之最低額為按稅捐稽徵法第44條所定，經查明認定總額處5％之罰鍰上限1,000,000元，是本件應處罰鍰1,000,000元，原處罰鍰1,796,785元，乃予追減796,785元，變更核定1,000,000元。原告仍表不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回，遂提起本件訴訟。
3、臺灣露天拍賣網路平台未提供非中華民國國民註冊為會員，而原告基於營利之目的，依其身分向臺灣露天拍賣網站登錄其姓名、生日、中華民國國民身分證統一編號、地址（臺中市外埔區）等資料註冊為會員，藉以銷售其於日本購進之虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，復由網路傳送商品序號予中華民國境內買受人使用，並收取代價，依營業稅法第4條第2項規定，核屬原告在中華民國境內銷售勞務之行為，自應依營業稅法之規定辦理營業登記及報繳營業稅，是原告主張其係境外代購業者，符合外國事業或機關於我國境內無固定營業場所之要件，其信賴應予保護，而被告之營業稅補稅及裁罰處分，有未注意當事人有利、不利之一切情形，違反行政程序法第8條及第9條規定之情事等，委無足採。
4、至原告主張被告核定本件稅捐之理由及事實認定，違背實體從舊原則乙節，查105年12月28日公布之營業稅法第2條之1規定，外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營業場所，銷售電子勞務予境內自然人者，為營業稅之納稅義務人，不適用營業稅法第2條第3款規定。查本件原告向臺灣露天拍賣網站註冊為會員，並使用該會員帳號於102年6月至103年8月間經營網路拍賣業務，非屬營業稅法第2條第3款前段規定之「外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營業場所」，已如前述，是被告係依營業稅法第4條第2項規定，核認原告係屬中華民國境內銷售勞務之營業人，應依營業稅法之規定辦理營業登記及報繳營業稅，是原告所訴顯有誤解。
5、本件原告未依規定申請營業登記，於102年6月至103年8月間經營網路拍賣業務，核屬營業稅法規範之銷售行為，應依法課徵營業稅，惟原告未依規定申請營業登記，開立統一發票交付買受人並依規定報繳營業稅，致漏報銷售額35,935,702元及營業稅額1,796,785元，違章事證明確，業如前述，核有應注意、能注意而不注意之過失情事，自應受罰。從而，被告審諸原告上開所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第45條與第51條第1項第1款規定，依財政部101年5月24日臺財稅字第10104557440號令意旨，擇一從重處罰以營業稅法第51條第1項第1款規定為裁處罰鍰之法據，又審酌本件係屬第1次處罰日以前之違章行為，且原告已承諾不再繼續營業，並於106年8月10日繳清稅款，核有裁罰倍數參考表使用須知第4點規定所稱之違章情節較輕情形，爰比照裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第1款規定部分違章情形一「已於裁罰處分核定前已補繳稅款」之情節，改按所漏稅額1,796,785元處0.5倍之罰鍰898,392元，復因行政罰法第24條第1項但書規定，本件之罰鍰最低額為按稅捐稽徵法第44條所定，經查明認定總額處5％之罰鍰上限1,000,000元，重核復查決定遂准予追減罰鍰796,785元，經核係已考量原告違章情節所為適切之裁罰，洵屬適法允當。又營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與之處罰，稅捐稽徵法第44條既已明定唯一之法定罰鍰，被告並無裁量權，不適用納稅者權利保護法第16條第3項之規定。
（二）聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
（一）原告是否屬於「在中華民國境內無固定營業場所之外國事業、機關、團體、組織」？納稅義務人為何？原告銷售系爭商品之行為，是否在我國境內？
（二）本件被告本稅之核定有無違反實體從舊原則？
（三）本件罰鍰處分是否違反比例原則？
五、本院的判斷：
（一）前提事實：被告依據查得資料，以原告未依規定申請營業登記，於102年6月至103年8月間經營網路拍賣業務，銷售額合計35,935,702元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額1,796,785元外，另按營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，擇一從重，以營業稅法第51條第1項第1款為處罰依據，按所漏稅額1,796,785元處1倍之罰鍰計1,796,785元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部106年6月28日臺財法字第10613925790號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」嗣被告就罰鍰部分依訴願決定撤銷意旨，作成106年9月19日中區國稅法一字第1060011252號重核復查決定，追減罰鍰796,785元。以上事實有各項資料可查（乙證1、3、4，本件判決相關證據之編號詳附表）。
（二）原告係境內銷售勞務，而非外國之事業、機關、團體、組織：
1、應適用的法令：營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第4條第2項第1款（附錄）。
2、依前揭營業稅法規定可知，凡勞務之提供地或使用地有一在中華民國境內者，即為「在中華民國境內銷售勞務」，均屬於營業稅法規範之對象；惟基於鼓勵勞務輸出以賺取外匯，營業稅法第7條第2款規定「在國內提供而在國外使用之勞務」，其營業稅稅率為零，即免課營業稅。但營業稅性質上屬消費稅，故營業稅法第4條第2項第1款關於是否屬「在中華民國境內銷售勞務」所規定之「使用地」標準，係針對消費者即勞務購買者而言，即指勞務購買者對該勞務之「使用地」，且因購買勞務者係為供其自身使用，是一般而言，此使用地原則上應為勞務購買者所在地或其營業所所在地；而勞務提供者（銷售者）為提供勞務而使用有形之各種設備及無形之第三人勞務，是產生勞務過程之行為，應屬勞務之提供，並非勞務之使用（最高行政法院100年度判字第2107號判決意旨參照）。
3、雖然原告主張其屬於「在中華民國境內無固定營業場所之外國事業、機關、團體、組織」，其銷售系爭虛擬商品之行為，不管勞務提供地或使用地，均在我國境外之日本，本件營業稅之納稅義務人依營業稅法第2條第3款規定應為買受人云云。但查，原告係於日本透過電腦至臺灣露天拍賣網路平台，主要販售日本虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，進貨來源為日本超商或電器行，係採用現金或刷卡方式付款，買受人於臺灣露天拍賣網路平台下單並完成付款，原告即透過露天平台悄悄話留言或LINE傳送商品序號給買家，為原告於被告訪談時陳述明確（參見乙證8）。又依原告於露天拍賣網頁所載之拍賣帳號、透過悄悄話發送卡號密碼或直接由LINE平台傳送卡號密碼、以郵局、銀行匯款或超商繳款之付款方式等事項，與原告所述交易內容相符（參見乙證11）。而原告自承並無在日本成立公司或商號（參見原處分卷第1152頁），且臺灣露天拍賣網路平台並無提供非中華民國國民註冊為會員，原告領有中華民國國民身分證，並於國內設有戶籍（參見原處分卷第1150頁），系爭期間為中華民國國民，又其於露天公司所登記之會員地址為臺中市外埔區（參見乙證11），原告基於營利之目的，依其身分向臺灣露天拍賣網站登錄其姓名、生日、身分證號（Z000000000）、地址（臺中市外埔區）等資料註冊為會員，藉以銷售其於日本購進之虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，復由網路傳送商品序號予中華民國境內買受人使用，並收取代價，自非屬營業稅法第2條第3款前段規定之「外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營業場所」。是本件依原告所述網路交易過程及請（付）款流程，其利用國內網路平台銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，以取得代價，依前揭說明，自屬原告於中華民國境內銷售勞務行為，應依規定報繳營業稅。原告訴稱本件勞務提供地在日本，且勞務提供者之營業場所所在地亦在日本（利用日本之辦公及電腦設備從事跨境代購），顯然銷售電子勞務之營業稅課稅權係在日本而非我國；原告係於境外進口貨物或勞務，營業稅應由境內買受人負擔，與一般境內代購業者補稅案件有別云云，即不足採。
4、原告未依規定申請營業登記，於系爭期間於露天拍賣網站經營網路拍賣業務，銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，被告所屬沙鹿稽徵所函請露天公司提供拍賣交易明細資料，經該公司提供系爭期間原告所使用之3組拍賣帳號qunfajapa
n、sakurazensenl68及rennboull24下標資料（參見乙證6）。該所乃於103年7月31日以中區國稅沙鹿銷售字第1030454554號函（參見乙證5），請原告提供網路拍賣交易明細及拍賣交易所使用之金融機構帳戶存摺供核，依原告提示其供買受人匯款使用之中華郵政大甲郵局帳號00000000000000、外埔郵局帳號00000000000000及臺灣土地銀行帳號000000000000等帳戶之匯款資金明細表，扣除與營業交易無關之款項，核計原告系爭期間網路拍賣交易金額37,732,487元，乃核定銷售額35,935,702元（37,732,487元÷1.05，參見原處分卷第1171頁），補徵營業稅額1,796,785元。惟經本院比對上開資料，被告漏未扣除陳秋妊（原告之胞姐）臺灣土地銀行102年9月14日之轉定存息188元（參見原處分卷第547頁）、103年3月6日與銷售無關之勞保局690元（參見原處分卷第471頁）及103年4月28日之陳秋妊互轉1,450元（參見原處分卷第449頁），故本件原告系爭期間網路拍賣交易金額實為37,730,159元，而銷售額為35,933,485元（37,730,159元÷1.05），始屬正確，被告所為本件銷售額之核定容有些許違誤，但因本件係裁罰案件，經核算其裁罰金額後，結論尚無不同（詳後說明），附予敘明。
5、至於原告主張其常年居住於日本地區，並於我國境外從事代購行為，倘被告認定其於境內有固定營業場所而需負擔營業稅，亦應以其代購收取之手續費計算，而非按代購金額課稅乙節。經查，依營業稅法施行細則第19條第2項規定：「（第1項）本法第3條第3項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：一、第1款及第2款，以時價為準。二、第3款至第5款，受託代購者，以代購貨物之實際價格為準；委託及受託代銷者，以約定代銷之價格為準。（第2項）前項第2款營業人委託或受託代購、代銷貨物，雙方應訂立書面契約，以供查核。」是受託代購者，應以代購貨物或勞務之實際價格為銷售額，雙方應訂立書面契約，以供查核。本件被告於初查時函請原告提示網路拍賣交易之相關憑證及資料，惟原告於104年7月出具說明書陳稱多數網路代購業者幾乎皆未簽訂代購（銷）契約（參見原處分卷第1091頁），至本件佣金或手續費收入因逾期無法列出並逐筆計算等語（參見原處分卷第1113頁），未提示具體事證供核。復查時，經被告於105年4月8日以中區國稅法一字第1050004164號函（參見乙證12），請原告提示相關交易合約、收付價款證明文件、帳簿憑證及復查有利事證供核，亦迄未提示，是尚難僅憑原告前揭主張，逕認其有代購之行為，其此部分主張，核無足採。
（三）本件被告本稅之核定並無違背實體從舊原則（亦即本件並未適用營業稅法第2條之1之規定）：
1、應適用的法令：營業稅法第2條第3款前段、第2條之1、第4條第2項第1款（附錄）。
2、關於原告主張被告本稅之核定違背實體從舊原則（即不應適用營業稅法第2條之1之規定）乙節，經查：
⑴按於105年12月28日公布之營業稅法第2條之1固規定：「
外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營業場所，銷售電子勞務予境內自然人者，為營業稅之納稅義務人，不適用前條第3款規定。」其立法理由係鑒於網路交易蓬勃發展，我國境內買受人利用網路向境內無固定營業場所之外國事業、機關、團體、組織購買電子勞務情形日益普遍且頻繁。依現行營業稅法第36條規定，國內買受人倘利用網路向前開外國事業、機關、團體、組織購買電子勞務，係責由買受人負繳納義務，買受人為自然人者，課稅依從成本相對較高；又網路交易訊息隱密難以掌握買受人消費情形，不易掌握稅源，爰增訂該條，俾利掌握稅源，並簡化稽徵作業（見106年12月財政部編印營業稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編第41頁）。
⑵惟本件原告向臺灣露天拍賣網站註冊為會員，並使用該會
員帳號於系爭期間經營網路拍賣業務，非屬營業稅法第2條第3款前段規定之「外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營業場所」，被告係依營業稅法第4條第2項規定，核認原告係屬中華民國境內銷售勞務之營業人，應依營業稅法之規定辦理營業登記及報繳營業稅，已如前述。亦即，被告為本件補稅及裁罰，並非依據營業稅法第2條第3款及第2條之1，而係依據營業稅法第2條第1款及第4條第2項第1款，是原告主張「原告進行本件系爭跨境代購行為時，營業稅法第2條之1亦尚未修正及公布施行，基於實體從舊原則，本案實應依行為時之課稅方式，即對買受人課稅甚為明確，惟本件被告卻引用修正條文之立法意旨，為求機關核定稅務之便利，認定原告應如同跨境電商辦理營業登記，確與本稅課徵部分上應遵守之實體從舊原則有所矛盾。」云云，實有誤解，並非可採。
（四）本件罰鍰處分並未違反比例原則：
1、應適用的法令：稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條、第51條第1項第1款、納稅者權利保護法第16條第3項、行政罰法第7條、第24條第1項（附錄）。
2、被告得依據裁罰倍數參考表為裁罰：依行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又財政部85年6月19日臺財稅字第000000000號函釋：「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第3款規定部分，應依本部85年4月26日臺財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」及97年6月30日臺財稅字第09704530660號令釋：「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日臺財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」上揭函令均係主管機關財政部本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，核其係闡明法規之原意，與相關規定及立法意旨無違，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。另財政部106年4月21日臺財稅字第10600550131號令修正發布之裁罰倍數參考表，關於營業稅法第51條第1項第1款部分規定：「違章情形：一、第1次處罰日以前之左列違章行為（按，係指未依規定申請營業登記而營業者）：按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」上揭裁罰倍數參考表係主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、營業稅法、所得稅法、貨物稅、菸酒稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否為第1次違章、是否已補辦營業登記或不再繼續營業、是否已補繳稅款等情形，分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被告自得據以作成處分。
3、本件原告有過失，被告所為裁罰，核無違誤：本件原告未依規定申請營業登記，於系爭期間經營網路拍賣業務，核屬營業稅法規範之銷售行為，應依法課徵營業稅，惟原告未依規定申請營業登記，開立統一發票交付買受人並依規定報繳營業稅，致漏報銷售額35,933,485元及營業稅額1,796,674元，違章事證明確，業如前述，核有應注意、能注意而不注意之過失情事，自應受罰。又本件原告同時觸犯營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，依前揭函釋意旨，應就營業稅法第45條所規定，未依規定申請營業登記，處1千元以上1萬元以下罰鍰（被告誤載為104年12月30日修正後之規定即處3千元以上3萬元以下罰鍰）；同法第51條第1項第1款所定，按所漏稅額1,796,674元處最高5倍之罰鍰8,983,370元，與稅捐稽徵法第44條所定，按經查明認定之總額35,933,485元處5％罰鍰1,796,674元，擇一從重按營業稅法第51條第1項第1款規定為裁處罰鍰之法據。另審酌本件係屬第1次處罰日以前之違章行為，且原告已承諾不再繼續營業，並於106年8月10日繳清稅款，核有裁罰倍數參考表使用須知第4點規定所稱之違章情節較輕情形，被告乃比照裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第1款規定部分違章情形一「已於裁罰處分核定前已補繳稅款」之情節，改按所漏稅額1,796,785元處0.5倍罰鍰898,392元，雖此漏稅額及裁罰結果與本院認定之結果有別（本院認定所漏稅額為1,796,674元，處0.5倍之罰鍰為898,337元），但因行政罰法第24條第1項但書規定，本件之罰鍰最低額為按稅捐稽徵法第44條所定，經查明認定總額處5％之罰鍰上限1,000,000元，依本院之前揭認定結果，按經查明認定之總額35,933,485元處5％罰鍰有1,796,674元，仍應以罰鍰上限1,000,000元處罰，是被告之原處分（即重核復查決定）准予追減罰鍰796,785元，其結論尚無不同，應予維持。又本件原告未依規定申請營業登記即經營網路拍賣業務，時間有1年2個月之久，且未依規定開立統一發票交付買受人，並依規定報繳營業稅，致漏報銷售額35,933,485元及營業稅額1,796,674元，情節非輕；而營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與之處罰，稅捐稽徵法第44條既已明定唯一之法定罰鍰，被告並無裁量權。因此，被告審酌上開情節作成原處分之裁罰即無不合，是原告訴稱「本件屬特殊交易型態，原告對於是否構成固定營業場所而應負擔營業稅納稅義務難有明確規範可循，依納稅者權利保護法第16條第3項，可受責難程度應較一般案件為輕，且本件被告已採最不利於原告之方式補稅，已達處罰之效果，倘再予論罰，顯然違反比例原則及上開規定。」云云，要屬原告之主觀認知，尚難憑採。
（五）本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：原處分（即重核復查決定）雖有些許違誤，但並不影響結論，仍應予以維持，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 9 月 20 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 陳 文 燦法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 9 月 20 日
書記官 許 巧 慧附錄本判決引用的相關條文：
【行政罰法】第7條第1項違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。
第24條第1項一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。
【稅捐稽徵法】第44條（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。
（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。
行為時【加值型及非加值型營業稅法】第1條在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。
第2條營業稅之納稅義務人如下：
一、銷售貨物或勞務之營業人。
二、進口貨物之收貨人或持有人。
三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。
四、第8條第1項第27款、第28款規定之農業用油、漁業用油有轉讓或移作他用而不符免稅規定者，為轉讓或移作他用之人。
但轉讓或移作他用之人不明者，為貨物持有人。
第3條第2項前段提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。
第4條第2項有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：
一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。
二、國際運輸事業自中華民國境內載運客、貨出境者。
三、外國保險業自中華民國境內保險業承保再保險者。第7條第2款下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：……二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。
第45條營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。
第51條第1項第1款納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。
行為後【（即105年12月28日公布、106年5月1日施行）加值型及非加值型營業稅法】第2條之1外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營業場所，銷售電子勞務予境內自然人者，為營業稅之納稅義務人，不適用前條第3款規定。
【納稅者權利保護法】第16條第3項稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。
附表、證據編號對照表
┌────┬──────────┬────┬─────┐│證據編號│ 證據名稱 │所附卷宗│ 頁碼 │├────┼──────────┼────┼─────┤│甲證3 │個人以營利為目的透過│本院卷 │75 ││ │網路銷售貨物或勞務辦│ │ ││ │理營業登記作業說明 │ │ │├────┼──────────┼────┼─────┤│乙證1 │被告106年9月19日中區│原處分可│0000-0000 ││ │國稅法一字第00000000│閱卷 │ ││ │52號重核復查決定（重│ │ ││ │核罰鍰） │ │ │├────┼──────────┼────┼─────┤│乙證3 │營業稅繳款書、核定通│原處分可│0000-0000 ││ │知書、罰鍰繳款書、裁│閱卷 │ ││ │處書 │ │ │├────┼──────────┼────┼─────┤│乙證4 │財政部106年6月28日臺│原處分可│0000-0000 ││ │財法字第00000000000 │閱卷 │ ││ │號訴願決定（營業稅及│ │ ││ │罰鍰） │ │ │├────┼──────────┼────┼─────┤│乙證5 │被告103年7月31日中區│原處分可│0000-0000 ││ │國稅沙鹿銷售字第1030│閱卷 │ ││ │454554號函 │ │ │├────┼──────────┼────┼─────┤│乙證6 │網路交易明細 │原處分可│1-1053、 ││ │ │閱卷 │0000-0000 │├────┼──────────┼────┼─────┤│乙證7 │交易匯款帳戶存摺影本│原處分可│0000-0000 ││ │ │閱卷 │ │├────┼──────────┼────┼─────┤│乙證8 │被告所屬沙鹿稽徵所10│原處分可│0000-0000 ││ │3年8月11日談話紀錄及│閱卷 │ ││ │身分證影本 │ │ │├────┼──────────┼────┼─────┤│乙證9 │網路交易流程 │原處分可│1140 ││ │ │閱卷 │ │├────┼──────────┼────┼─────┤│乙證11 │露天拍賣網頁資料 │原處分可│0000-0000 ││ │ │閱卷 │ │├────┼──────────┼────┼─────┤│乙證12 │被告105年4月8日中區 │原處分可│1182 ││ │國稅法一字第0000000 │閱卷 │ ││ │164號函 │ │ │├────┼──────────┼────┼─────┤│乙證14 │本院106年度訴字第31 │原處分可│0000-0000 ││ │7號判決 │閱卷 │ │├────┼──────────┼────┼─────┤│乙證15 │106年8月10日營業稅繳│原處分可│1469 ││ │款書 │閱卷 │ │└────┴──────────┴────┴─────┘