臺中高等行政法院判決
107年度訴字第263號107年12月13日辯論終結原 告 李文耀訴訟代理人 林軍男 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 古智文
黃美惠上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國107年7月17日台財法字第10713927060號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告自民國（下同）96年7月18日起至101年11月26日止擔任社團法人中華家庭教育互助協會（下稱中華家庭互助協會）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，經被告查得該協會於99年度給付薪資所得新臺幣（下同）19,215,059元，未依規定扣繳稅款517,175元及申報扣（免）繳憑單，乃依所得稅法第114條第1款規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被告遂按應扣未扣稅額517,175元處2倍之罰鍰計1,034,350元。原告不服，申請復查結果，獲追減扣繳稅款307,782元及罰鍰615,564元，原告仍表不服，提起訴願，案經被告以107年4月2日中區國稅法二字第1070003725號重審復查決定，將原復查決定撤銷，並追減扣繳稅額313,840元及罰鍰627,680元，即補繳扣繳稅款203,335元及處2倍罰鍰406,670元。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠原告並非中華家庭互助協會稅務申報之實際負責人，亦非所得稅法第89條所稱各類所得之「扣繳義務人」：
1.原告雖係99年度中華家庭互助協會當時登記之形式負責人，然原告並未「實際經手或參與」該協會稅務申報之相關事項，該協會歷年來會務與稅務申報之實際運作情形，均由該協會之秘書長張致偉及會計人員郭靜宜實際負責，其二人即為該協會指定專責之主辦會計人員，原告實非本件之扣繳義務人，即原告並非該協會稅務申報之「實際負責人」，亦非所得稅法第89條所稱各類所得之「扣繳義務人」。
2.重審復查決定以，中華家庭互助協會於同年月10日出具說明書略以，該協會於99年至100年間並未另行指定責應扣繳單位主管；原告則迄未提供資料云云，更屬採證之重大違誤。該協會既故意不履行扣繳義務，且意圖將責任推卸給原告，豈有可能如實回覆實情？原告已離開協會多年，且僅為形式負責人，如何苛令原告提供資料？上情可傳訊協會會計人員作證，被告卻未予查證。
3.財政部86年7月22日台財稅字第000000000號函及94年4月9日台財稅字第0922451964號函亦有釋示：「有關營業人○○KTV申辦負責人變更登記，因未繳清欠稅而未獲核准，後經警方查獲經營登記以外之營業項目，其涉嫌違章漏稅，究應以何人為處分對象乙案，既經查明該商號實際負責人已變更，且資產負債業已全部移轉於新負責人，自應以違章行為時實際負責人為處分對象。」、「貴轄某服飾廣場涉嫌違章逃漏稅，就應以違章行為發生時之登記負責人或以查得之實際負責人為課稅處罰主體乙案，被告如經查得具體事證，依實質課稅原則，宜以查得之實際負責人為課稅處罰主體。」則所得稅法第89條所稱各類所得之「扣繳義務人」，應以實際負責稅務申報之「實際負責人」為課稅主體，在本件應認定該協會之秘書長張致偉及會計人員郭靜宜為「扣繳義務人」，否則，原告就此既無權置喙亦未「實際經手或參與」該協會稅務申報之相關事項，則對其所不曾經手之事項，又怎能苛令以違反「扣繳及申報」作為義務之處罰？㈡該協會於99年度所給付「組長油料補助費」，並非所得稅法
第88條第1項第2款及第89條第1項第2款規定給付「薪資、利息、租金、佣金……執行業務者之報酬等」之法律性質，原告依法並無扣繳之義務：
1.基於實質課原則、有利不利一律注意原則等，關於事業究竟有無給付薪資、利息、租金、佣金、執行業務者之報酬等所得予特定人？給付內容之法律性質為何？實際給付之金額及扣繳義務人應依規定扣繳之金額若干？應由稅捐稽徵機關舉證證明之。
2.最高法院79年度台上字第242號判決意旨：「工資實係勞工之勞力所得，為其勞動對價而給付之經常性給與。倘雇主為改善勞工生活而給付非經常性給與；或為其單方之目的，給付具有勉勵、恩惠性質之給與，即非為勞工之工作給付之對價，與勞動契約上之經常性給與有別，應不得列入工資範圍之內。」
3.中華家庭互助協會乃屬公益團體，從事公益活動，其於99年度給付「組長油料補助費」，核其性質屬「公益補貼」或「附條件之贈與」性質，此乃協會為其單方之目的，給付具有勉勵、恩惠性質之給與，非為勞工之工作給付之對價與勞動契約上之經常性給與，兩者之性質顯然有別，應不得列入工資。
4.依行政院勞工委員會85年2月10日勞動二字第103252號函釋對於工資之定義，一需勞工因工作所得之報酬，二需具有經常性，兩者缺一不可，所謂經常性應係指「在某一相當時間內，於一般情況下，均可得到之給與」。本件「組長油料補助費」之發放對象，僅限於達成條件之人員，未達成條件者不得領取，與勞動基準法規定之例假、休假、特別休假等，勞工雖未工作，工資應由雇主照給之經常性給與要件不合，應認不具經常性。其他組長，雖有提供義務勞務，然若未達到協會規定之組員人數時，即不能領取該「組長油料補助費」，意即，未達到協會規定之組長雖有為協會提供勞務但未必能領取油料補助費，兩者並非當然基於對價關係之給付，而係附有一定條件為前提，此與所得稅法第88條第1項第2款及第89第1項第2款規定給付薪資、利息、租金、佣金、執行業務者之報酬等性質並不相同。
㈢依財政部75年4月22日台財稅字第0000000號函釋，利用外務
員自有之機動車輛訪問客戶推銷產品，事業單位補貼之汽油費「免視為外務員之薪資所得」。本件「組長油料補助費」核與上開函釋意旨相符，即免視為外務員之薪資所得，原告依法無扣繳之義務：
1.被告另案抗辯上揭函釋，須憑合約及原始憑證核實認列，原告並無上揭憑證，該函釋於本件不適用云云。惟查，中華家庭互助協會之外務員有無提供「油料補助費」之原始憑證供協會來認定與核實認列，此係事實存否認定之問題。與本件「組長油料補助費」是否「免視為外務員之薪資所得」，核係法律定性之司法解釋，兩者已有不同，不能混淆。
2.再者，該協會之外務員有無提供「油料補助費」之原始憑證供協會認定與核實認列為該事實之營業費用，此與本件原告應否依所得稅法負擔扣繳義務，乃屬不同之核課標的，核課基礎與適用法源截然有別，互無關聯，應不得相提並論。
3.訴願卷內附「審查報告表」，略引類似案件之老人會，每月收取之互助金扣取一定比例之行政管理費及發放組長互助金之津貼，作為組長招攬會員及代為收費之報酬，互助金收費津貼之所得類別，經被告所屬審查三科洽彙各地區國稅局意見，均同意被告見解（認屬薪資所得），該科乃於103年4月28日簽奉局長核可不再送請財政部核示，並將結果通報被告所屬大智稽徵所，作為本件對原告不利法律見解之適用。然查：系爭「油料補助費」與老人會每月發放組長「互助金之津貼」，前者名義與性質為「油料補助費」，屬於協會單方之目的，給付具有勉勵、恩惠性質之給予；後者名義與性質為「互助金之津貼」，似具有薪資給付意涵。一為補助費，一為津貼，字義及發放基準與實際內涵均截然不同。
㈣原告並無故意或過失違反禁止規定或應作為義務之情形，不應受行政罰，且罰鍰過高，不符合公平及比例原則：
1.依司法院釋字第275號解釋，應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。且僅於違反禁止規定或作為義務時，始有應受行政罰之適用。復按行政程序法第5條規定行政行為之內容應明確，及「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第28點規定：「審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、事、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷。簽擬意見及適用法令應具體明確，不得推測臆斷。」
2.按臺灣臺中地方法院105年度易字第1788號刑事判決略以：「勞工退休金條例所稱工資之定義，依勞動基準法第2條第3款規定，即謂勞工因工作而獲得之報酬；包括工資、薪金及按計時、計日、計月、計件以現金或實物等方式給付之獎金、津貼及其他任何名義之經常性給與均屬之，勞工退休金條例第3條、勞動基準法第2條第3款固均定有明文。惟查，勞動法令中的『工資』應如何定義，是否應同時具備『勞務之對價』及『經常性給與』二性質為必要？此於各法院間向有不同見解，於每件民事訴訟之具體個案中，『工資』之範圍含括哪些獎金、薪津更為勞資雙方爭議之重點，為本院本於職權所知悉之事項。是以，上開司法實務上司法機關內部間、司法機關與行政主管機關間，對於上開法律規定尚且可能有不同解讀之情形，實難苛求一般適用此行政法規之義務主體，在事前未經明確之行政指導下，對法規內容及法規涵攝到具體情況之範圍必能與行政主管機關或司法機關為相同之理解。而衡以目前我國企業就員工薪資結構，亦不乏採行基本底薪加上業績獎金之計算方式，並以基本底薪申報勞工保險投保薪資、全民健康保險投保金額，則被告3人於主觀上無從認識業績獎金係否應列為工資或勞、健保之投保範圍，亦無法於事先精確預估員工每月獎金數額情況下，始以基本底薪申報告訴人等4人之勞工保險投保薪資，尚難因此遽認被告3人有何行使偽造準私文書之犯嫌。」
3.稅捐稽徵機關於處罰納稅義務人時，須有具體認為納稅義務人有故意構成處罰要件的事證。原告並未「實際經手或參與」該協會稅務申報之相關事項，該協會按歷年來會務與稅務申報之實際運作情形，均由秘書長及會計人員實際負責，原告實非本件扣繳義務人，則對原告所「不曾經手或辦理」之事項，自無故意或過失違反禁止規定或作為義務之情形，原不應受行政罰。況且，原告早己離開該協會多年，本無從再以協會負責人名義辦理稅務申報等相關事宜。再者，原告前此也已善盡告知及催促之義務，除多次以口頭方式外，亦兼以存證信函正式告知上情及催促該協會應配合辦理99年度給付「組長油料補助費」稅務申報之相關事項，即無故意或過失。是該協會既故意不履行扣繳義務，且意圖將責任推卸給原告。
4.原告任職該協會期間，稅捐機關從未就系爭「組長油料補助費」之法律性質作出法令解釋，或作出行政指導，諭命原告補正或補繳稅款，而勞動法令中的工資、薪資、利息、租金、佣金、執行業務者之報酬等之法律性質應如何定義，民事法院亦有不同見解，司法機關與行政主管機關尚且可能有不同解讀，實難苛求一般適用此行政法規之義務主體，在事前未經明確之行政指導下，對法規內容及法規涵攝到具體情況之範圍必能與行政主管機關或司法機關為相同之理解。更何況，原告早已離開該協會多年，且僅為形式負責人，原告對協會既已無任何之影響力，如何苛令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單？本件處以2倍之罰鍰實嫌太重，不符合公平及比例原則等語。
㈤聲明：訴願決定及原處分（即被告107年4月2日中區國稅法
二字第1070003725號重審復查決定）不利於原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠扣繳稅額：
1.原告係行為時中華家庭互助協會之負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該協會於99年度給付薪資所得19,215,059元，未依規定扣繳稅款及申報扣（免）繳憑單，經被告所屬大智稽徵所查獲，乃依全月給付總額，按6%（每月應扣繳稅額不超過2,000元者，免予扣繳）計算，核定補繳應扣未扣之稅款517,175元，並函請原告依限補繳及補申報扣（免）繳憑單。原告未依限繳納及申報扣（免）繳憑單，復查主張㈠中華家庭互助協會乃屬公益團體，從事公益活動，其於99年度給付之「組長油料補助費」，核其性質，乃屬1種「公益補貼」，且須組長在符合一定條件下（組員人數達協會之規定），方能向該協會領取系爭補助費，與所得稅法第88條第1項第2款及第89條第1項第2款規定給付薪資……等報酬不同，無需由扣繳義務人依規定之扣繳率扣取稅款，原處分理由尚有不當。㈡其未實際經手或參與該協會稅務申報相關事項，該項業務係由秘書長張致偉君及會計郭靜宜君負責，其雖是理事長，惟係選任職，屬任期制，秘書長及會計是有給職無任期，是當然扣繳義務人云云。經被告重審復查決定以，㈠原告主張中華家庭互助協會因從事公益活動，給付組長之油料補助費，乃屬1種公益補貼乙節，查凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，均為薪資所得；其所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額，包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費，首揭所得稅法第14條第1項第3類定有明文。足見上開規定所稱薪資所得，不以僱傭關係所得之報酬為限，提供勞務亦不限於體力勞動，所得報酬之方式不限於固定之月薪，且其工作不一定須完全聽命於人，舉凡基於職務關係，提供勞務換取報酬，不必負擔盈虧之責者，均應歸類為薪資所得。中華家庭互助協會之組長係於招募滿50名會員時即可擔任，主要職責為協助招募會員、推動互助業務及收取互助金等事宜，其工作內容係受協會指揮監督，且於辦理上開工作時無須自行負擔盈虧及經營風險，該協會每月向生存會員收取互助金時，組長可領取所召募會員每月繳交互助金之8%作為油料補助費，因此該油料補助費，雖定有會員須於達成預定目標（招募滿50名會員）時才發放系爭所得之規定，惟其給付方式性質仍屬工作達成預定目標而發放之績效獎金（按組長招攬業績績效）種類，具有因工作而獲得報酬之性質，應核屬工作上提供勞務之薪資所得，有油料補助支領清冊、補助款發放明細表、法務部調查局臺中市調查處（下稱臺中調查處）警詢卷、所得給付清單、薪資表及臺灣臺中地方法院99年度中小字第3307號判決等資料可稽。
又縱中華家庭互助協會符合所得稅法第4條第1項第13款規定，屬行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善機關或團體，惟依法亦僅係該協會本身之所得及其附屬作業組織之所得免徵所得稅，並不包含其給付勞務提供者之所得。原告主張因該協會從事公益活動，所給付給組長之油料補助費，乃屬1種公益補貼，依法無據，核不足採。㈡本件原告係於96年7月18日至101年11月26日期間擔任中華家庭互助協會之理事長，即為該協會之負責人，有內政部96年9月台內社字第0960117305號及98年12月台內社字第0980223212號全國性及區級人民團體負責人當選證明書可稽，亦為原告所不爭。又被告以105年8月1日中區國稅法二字第1050009203號函，請中華家庭互助協會及原告就該協會99至100年間有無指定秘書長或其他會計人員為扣繳義務人提出說明及資料供核，經中華家庭互助協會於同年月10日出具說明書略以，該協會於99至100年間並未另行指定責應扣繳單位主管；原告則迄未提供資料。另依該協會章程第17條及第22條規定「理事會置常務理事3至5人由理事互選並由理事就常務理事選舉1人為理事長。理事長對內綜理督導會務……本會置秘書長1人承理事長之命處理本會事務，其他工作人員若干人，經由理事長提名經理事會通過聘免之。」是原告為該協會之理事長，即負有綜理督導會務之責，協會之秘書長及會計人員承辦之職務均受其指揮監督，查該協會於100年5月間填報99年各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單記載扣繳義務人為原告。是以，中華家庭互助協會既已在99年度之各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單之扣繳義務人欄載明原告為扣繳義務人，按首揭法令規定，原告即視為該協會之扣繳義務人，原告主張應以實際負責稅務申報之人員為扣繳義務人，容有誤解。㈢按行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」被告所屬大智稽徵所依臺中調查處所附之中華家庭互助協會99年度收支決算書、警詢卷附員工薪資及職工福利交際費明細及99年度給付組長油料補助費明細，核認該協會99年度給付組長之薪資所得計19,215,059元，未依前揭規定按給付額扣取稅款及申報扣（免）繳憑單，乃按99年各月給付總額扣取6%（每月應扣繳稅額不超過2,000元者，免予扣繳）計算，核定補繳應扣未扣之稅款517,175元，並函請原告依限補繳及補申報扣（免）繳憑單，固非無據。惟本案被告所屬大智稽徵所查獲該協會98至101年間短漏報前揭所得之各類所得扣免繳憑單，該所乃分別以103年10月7日大智綜所字第1030654069號函及同年月24日大智綜所字第1030654354號函，請該協會提示上開年度給付組長油料補助費清冊，該協會分別於103年10月28日、104年2月13日出具承諾書略以，本協會歷經多次搬遷，致遍尋不著98、99及100年度帳冊憑證及相關資料供核，並於104年2月13日補報101年度油料補助費之各類所得扣繳暨免扣繳憑單。嗣被告所屬大智稽徵所以104年11月19日中區國稅大智綜所字第1040654304號函，請中華家庭互助協會就101年度補報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單51份，提供各所得人之免稅額申報表，以瞭解扣繳稅額之計算，另99及100年度所得人免稅額申報表亦請一併提供，該協會僅提供各所得人101年扶養親屬薪資所得扣繳申報表，另於105年4月13日出具承諾書再次表示該協會歷經多次搬遷，致遍尋不著99及100年度帳冊憑證及相關資料提示供查核等語。惟按前揭法令規定，所有薪資受領人，均應向其服務機關、團體或事業之扣繳義務人填報免稅額申報表，於日後結婚、離婚或受扶養親屬增加、減少時辦理異動。被告遂分別以106年8月3日中區國稅法二字第1060009460號函及同年9月13日中區國稅法二字第1060011058號函，請各所得人及中華家庭互助協會提供各所得人於加入該協會時，初次填報或異動時之免稅額申報表。經依中華家庭互助協會及各所得人回復內容，計有朱金鶯等13人已補正99年免稅額申報表，是依首揭規定，朱君等13人99年所得計8,150,028元原按全月給付總額扣取6%扣繳，應改按全月給付總額依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳，其餘仍按全月總額扣取6%計算應扣繳稅額，經重行核算後，中華家庭互助協會99年度給付薪資所得19,215,059元，應扣繳稅額應更正為203,335元。㈣綜上，原告既為中華家庭互助協會行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，已如前述，該協會99年度給付薪資所得19,215,059元，經被告將給付朱君等13人之薪資所得分別改依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳稅款，重行核算應扣繳稅款合計203,335元，原核定按全月給付總額扣取6%方式核算應扣繳稅額517,175元乃予追減313,840元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭財政部持被告相同論見駁回其訴願。
2.機關團體之責應扣繳單位主管、公司之負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，其於給付各類所得時，應依所得稅法第88條第1項第2款規定，按規定之扣繳稅率扣取稅款，如違法不為扣繳者，稅捐稽徵機關應依所得稅法第114條第1款前段規定，責令扣繳義務人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，所得稅法第88條、第89條規定甚明。原告係於96年7月18日至101年11月26日期間擔任中華家庭互助協會之理事長，即為該協會之負責人，有內政部96年9月台內社字第0960117305號及98年12月台內社字第0980223212號全國性及區級人民團體負責人當選證明書可稽，亦為原告所不爭。又被告以105年8月1日中區國稅法二字第1050009203號函，請中華家庭互助協會及原告就該協會99至100年間有無指定秘書長或其他會計人員為扣繳義務人提出說明及資料供核，經中華家庭互助協會於同年月10日出具說明書略以，該協會於99至100年間並未另行指定責應扣繳單位主管；原告則迄未提供資料。另依該協會章程第17條及第22條規定「理事會置常務理事3至5人由理事互選並由理事就常務理事選舉1人為理事長。理事長對內綜理督導會務……本會置秘書長1人承理事長之命處理本會事務，其他工作人員若干人，經由理事長提名經理事會通過聘免之。」是原告為該協會之理事長，即負有綜理督導會務之責，協會之秘書長及會計人員承辦之職務均受其指揮監督，查該協會於100年5月16日辦理99年各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單記載扣繳義務人為原告。是以，中華家庭互助協會既已在99年度之各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單之扣繳義務人欄載明原告為扣繳義務人，且該協會於105年8月10日具文說明99至100年間未另行指定責應扣繳單位主管，揆諸首揭規定及函釋意旨，原告既於96年7月18日至101年11月26日間為該協會之登記負責人，即為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，原告主張應以實際負責稅務申報之人員為扣繳義務人，顯有誤解。
3.凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，均為薪資所得；其所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額，包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費，所得稅法第14條第1項第3類定有明文。足見上開規定所稱薪資所得，不以僱傭關係所得之報酬為限，提供勞務亦不限於體力勞動，所得報酬之方式不限於固定之月薪，且其工作不一定須完全聽命於人，舉凡基於職務關係，提供勞務換取報酬，不必負擔盈虧之責者，均應歸類為薪資所得。中華家庭互助協會之組長係於招募滿50名會員時即可擔任，主要職責為協助招募會員、推動互助業務及收取互助金等事宜，其工作內容係受協會指揮監督，且於辦理上開工作時無須自行負擔盈虧及經營風險，該協會每月向生存會員收取互助金時，組長可領取所召募會員每月繳交互助金之8%作為油料補助費，因此該油料補助費，雖定有會員須於達成預定目標（招募滿50名會員）時才發放系爭所得之規定，惟其給付方式性質仍屬工作達成預定目標而發放之績效獎金（按組長招攬業績績效）種類，具有因工作而獲得報酬之性質，與贈與所稱財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為有別，應核屬工作上提供勞務之薪資所得，有油料補助支領清冊、補助款發放明細表、臺中調查處警詢卷、所得給付清單、薪資表及臺灣臺中地方法院99年度中小字第3307號判決等資料可稽。
又縱中華家庭互助協會符合所得稅法第4條第1項第13款規定，屬行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善機關或團體，惟依法亦僅係該協會之所得及其附屬作業組織之所得免徵所得稅，並不包含其給付勞務提供者之所得。原告主張因該協會從事公益活動，所給付給組長之油料補助費，乃屬公益補貼或贈與，依法無據，核不足採。
4.綜上，被告重審復查決定依據臺中調查處通報及查得資料，以中華家庭互助協會於99年間支付薪資所得計19,215,059元，核屬扣繳範圍內之所得，原告為行為時該協會之負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，卻未依行為時各類所得扣繳率標準規定，按給付額扣取稅款及申報扣繳憑單，依首揭規定，以其中經該協會及朱金鶯等人提示99年員工薪資所得受領人免稅額申報表，將給付朱金鶯等人之薪資所得，改按薪資所得扣繳辦法之規定扣繳，其餘仍按全月給付總額扣取6%稅額（每月應扣繳稅額未超過2,000元，免予扣繳）計算，核定原告補繳應扣未扣之稅款203,335元，經核並無不合，原告提起本訴訟，無新理由及新事證，復執前詞，所訴委不足採。
㈡罰鍰：
1.原告係中華家庭互助協會之負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，經法務部調查局臺中市調查處通報被告所屬大智稽徵所查獲該協會於99年度給付薪資所得19,215,059元，未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，該所乃函請原告依限補繳應扣未扣之稅款517,175元及補報扣（免）繳憑單，惟原告未依限補報及補繳，經被告就應扣未扣繳稅額517,175元處2倍罰鍰1,034,350元。原告主張其已卸任理事長，其多次以口頭方式善盡告知及催促義務，亦兼以存證信函正式告知該協會應配合辦理稅務申報事項，且並未實際經手或參與中華家庭互助協會稅務申報之相關事項，自無故意或過失違反禁止規定或作為義務之情形，不應受行政罰，原處罰應扣未扣或短漏扣繳稅額2倍之罰鍰1,034,350元，顯然過高云云。經被告重審復查決定以，所得稅法設有就源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務人，就納稅義務人之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，在法定期限內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發給納稅義務人。此項扣繳義務，其目的在使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要。事業負責人則代表事業執行業務，實際負該事業經營成敗之責，有關財務之支出，包括所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務。是上開規定課予主辦會計人員及事業負責人扣繳義務，較能貫徹就源扣繳制度之立法目的，且對上開人員業務執行所增加之負擔亦屬合理，並非不可期待（司法院釋字第673號理由書參照）。原告係行為時中華家庭互助協會之負責人，且該協會未另指定扣繳義務人，則原告即為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，原告依法負有扣繳稅款及申報扣繳憑單之義務，此義務不待稅捐稽徵機關通知即已存在。準此，原告於該協會99年度給付薪資所得19,215,059元時，應依法辦理扣繳稅款，並於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，且於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報稽徵機關查核。然原告未依規定辦理，已違反法律上應負之義務，事證明確，已如前述。原告尚難以其已卸任負責人，而免其行為時未善盡扣繳義務之責任，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。惟本件應扣繳稅額既依中華家庭互助協會及各所得人提供之免稅額申報表，改按全月給付總額依薪資所得扣繳辦法之規定核算應扣未扣繳稅額為203,335元，已如前述，重行按應扣未扣繳稅額203,335元處2倍罰鍰406,670元，原處罰鍰1,034,350元乃予追減627,680元。原告仍表不服，併同扣繳稅額提起訴願，亦遭財政部持被告相同論見駁回其訴願。
2.原告係行為時中華家庭互助協會之負責人，且未指定扣繳義務人，則原告即為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，原告依法負有扣繳稅款及申報扣繳憑單之義務，此義務不待稅捐稽徵機關通知即已存在。準此，原告於該協會99年度給付薪資所得19,215,059元時，應依法辦理扣繳稅款，並於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，且於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報稽徵機關查核。然原告未依規定辦理，已違反法律上應負之義務，事證明確，已如前述。原告尚難以其已卸任負責人，而免其行為時未善盡扣繳義務之責任，核有有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。惟本件應扣繳稅額既依中華家庭互助協會及各所得人提供之免稅額申報表，改按全月給付總額依薪資所得扣繳辦法之規定核算應扣未扣繳稅額為203,335元，已如前述，重行按應扣未扣繳稅額203,335元處2倍罰鍰406,670元，原處罰鍰1,034,350元乃予追減627,680元，並無違誤，原告提起本訴訟，無新理由及新事證，復執前詞，所訴委不足採。
㈢聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：㈠中華家庭互助協會99年度給付組長之「油料補助費」，是否
屬所得稅法第14條第1項第3類規定之薪資所得？㈡原告99年度擔任中華家庭互助協會負責人，是否屬所得稅法
第89條規定之扣繳義務人？㈢被告重審復查決定以原告未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單
，並未依限補申報及補繳，追繳扣繳稅款203,335元及裁處2倍罰鍰406,670元，是否適法？
五、本院之判斷：㈠前提事實：
原告自96年7月18日起至101年11月26日止擔任中華家庭互助協會負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，經被告查得該協會於99年度給付薪資所得19,215,059元，未依規定扣繳稅款517,175元及申報扣（免）繳憑單，乃依所得稅法第114條第1款規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被告遂按應扣未扣稅額517,175元處2倍之罰鍰計1,034,350元；原告不服，申請復查結果，獲追減扣繳稅款307,782元及罰鍰615,564元，原告仍表不服，提起訴願，案經被告以107年4月2日中區國稅法二字第1070003725號重審復查決定，將原復查決定撤銷，並追減扣繳稅額313,840元及罰鍰627,680元，即補繳扣繳稅款203,335元及處2倍罰鍰406,670元；原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回等情，為兩造所不爭執，亦有全國性及區級人民團體負責人當選證明書2件、中華家庭互助協會99年度油料補助支領清冊、被告106年1月9日中區國稅大智綜所字第1060650092號函文、原裁處及罰鍰繳款書、復查決定、重審復查決定、補繳各類所得扣繳稅額繳款書及應補稅額更正註銷單、訴願決定等件資料影本附卷可證（原處分卷第66-67、126-275、323、349-350、492-50 2、574-584、588-589、626-638頁），此部分事實堪以認定。
㈡扣繳稅款部分：
1.中華家庭互助協會99年度給付組長之「油料補助費」，屬所得稅法第14條第1項第3類規定之薪資所得：
⑴行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段規定
：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」財政部88年4月1日台財稅第000000000號函：「保險業務員取自其所屬公司給付之報酬，雖係按招攬業績給付，仍屬所得稅法第14條第1項第3類規定，為工作上提供勞務之薪資所得。」⑵經查，中華家庭互助協會之組長係於招募滿50名會員時即
可擔任，其主要職責為協助招募會員、推動互助業務及收取互助金等事宜，受協會指揮監督，且於執行上開工作事項時無須自行負擔盈虧及經營風險，該協會每月向生存會員收取互助金時，組長可領取所召募會員每月繳交互助金之8%作為油料補助費，該油料補助費雖定有會員須於達成預定績效（招募滿50名會員）時才發放之規定，惟其給付方式顯係組長提供勞務達成預定績效而按8％比例經常性發放之報酬（即按組長招攬業績績效），名義上雖稱「油料補助費」，但實質上並非按油料憑證核實補助油料費用，客觀上具有因工作而獲得報酬之對價性質，核屬組長提供勞務而獲得之薪資所得，性質上類似於保險業務員按績效取得之報酬，而非屬該協會單方勉勵、恩惠性質之給與。
⑶原告雖主張：依財政部75年4月22日台財稅字第0000000號
函釋：「營利事業因業務之實際需要，與其僱用之外務員訂立合約，利用外務員自有之機動車輛訪問客戶推銷產品，經約定由營利事業補貼之汽油費、修繕費、停車費、過橋費等，可憑合約及有關原始憑證核實認定該事業之營業費用，免視為外務員之薪資所得」，本件「組長油料補助費」核與上開函釋意旨相符，即免視為外務員之薪資所得，原告依法無扣繳之義務云云。惟查，依照上開財政部75年4月22日函釋意旨，須勞雇雙方訂有合約及檢具油料原始憑證，始得核實認定為該事業之營業費用，免視為外務員之薪資所得。而中華家庭互助協會所訂定之會員互助辦法（訴願卷第1冊第21頁）僅記載「組長油料補貼費用8％」，該協會並無與其組長訂立合約，更非以其組長檢具之油料原始憑證核實予以補貼，自無法適用財政部75年4月22日台財稅字第0000000號函，將油料補助費免視為組長之薪資所得。
⑷又縱中華家庭互助協會符合所得稅法第4條第1項第13款規
定，屬行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善機關或團體，惟依法亦僅係該協會之所得及其附屬作業組織之所得免徵所得稅，並不包含其給付勞務提供者之所得。原告主張因該協會從事公益活動，所給付給組長之油料補助費，乃屬公益補貼或贈與，依法無據，並不足採。
2.原告99年度擔任中華家庭互助協會負責人，屬所得稅法第89條規定之扣繳義務人：
⑴所得稅法第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有下列各
類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、……
二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、……。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、薪資、……之所得……，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」第92條第1項前段規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定：「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、薪資按下列2種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之。但兼職所得及非每月給付之薪資，扣繳義務人得按給付額扣取6%，免併入全月給付總額扣繳：㈠按全月給付總額依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之……。㈡按全月給付總額扣取6%。」行為時薪資所得扣繳辦法第1條規定：「凡公教軍警人員及公私事業或團體按月給付職工之薪資，除依所得稅法准予免徵所得稅者外，所有薪資之受領人，均應向其服務機關、團體或事業之扣繳義務人填報免稅額申報表……。」第4條第1項規定：「扣繳義務人於每月給付薪資時，應按各薪資受領人有無配偶及受扶養親屬人數，適用薪資所得扣繳稅額表之規定，就其有無配偶、受扶養親屬人數及全月薪資數額，分別按表列應扣稅額，扣取稅款。但依薪資所得扣繳稅額表未達起扣標準者，免予扣繳。」第5條規定：「薪資受領人未依本辦法規定填報免稅額申報表者，應依各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款第2目規定，按全月給付總額扣取6%。」第8條第1項規定：「薪資所得依本辦法規定，每月應扣繳稅額不超過新臺幣2,000元者，免予扣繳。」上述行為時薪資所得扣繳辦法及各類所得扣繳率標準之規定，均為行政院及財政部依據行為時所得稅法第88條第2項規定之授權，所發布關於薪資所得扣繳之細節性及執行性之法規命令，核與所得稅法規定意旨無違，被告自得予以援用。
⑵財政部88年7月8日台財稅第000000000號函略以：「現行
所得稅法第89條第1項第2款規定，機關團體之扣繳義務人為責應扣繳單位主管，所稱『責應扣繳單位主管』，由各機關首長或團體負責人自行指定之。機關團體已在各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得資料申報書或各類所得扣繳暨免扣繳憑單之『扣繳義務人』欄載明扣繳義務人者，視為該機關首長或團體負責人指定之扣繳義務人；未經指定者，以機關首長或團體負責人為扣繳義務人。」（訴願卷第1冊第35頁）⑶經查，原告於96年7月18日至101年11月26日間擔任中華家
庭互助協會理事長，負綜理督導會務之責，為該協會之負責人，為原告所不爭執，且有當選證明書2份附卷為證（原處分卷第66-67頁）。原告雖主張：其未經手或參與稅務申報，係由秘書長張致偉及會計郭靜宜負責稅務申報，應以張君等為扣繳義務人云云。惟查，中華家庭互助協會於100年5月16日辦理99年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報，其申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單上之扣繳義務人欄，均載明「李文耀」即原告為扣繳義務人（原處分卷第93-101頁）。而且，經被告以105年8月1日中區國稅法二字第1050009203號函詢中華家庭互助協會99至100年間有無指定扣繳義務人（即責應扣繳單位主管），亦據該協會於105年8月10日具文說明99至100年間未另行指定責應扣繳單位主管（原處分卷第366-367頁），揆諸首揭規定及財政部88年7月8日台財稅第000000000號函釋意旨，原告於99年度既為該協會之登記負責人，且未另指定扣繳義務人，並已在各類所得資料申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單之「扣繳義務人」欄載明扣繳義務人為原告，則依法原告即為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，原告主張其非扣繳義務人，顯屬誤解，並不可採。
⑷綜上，被告重審復查決定依據臺中調查處通報及查得資料
，以中華家庭互助協會於99年間支付薪資所得計19,215,059元，核屬扣繳範圍內之所得，原告為行為時該協會之負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，卻未依行為時各類所得扣繳率標準規定，按給付額扣取稅款及申報扣繳憑單，乃依首揭規定，以其中經該協會及朱金鶯等人提示99年員工薪資所得受領人免稅額申報表，將給付朱金鶯等人之薪資所得，改按薪資所得扣繳辦法之規定扣繳，其餘仍按全月給付總額扣取6%稅額（每月應扣繳稅額未超過2,000元，免予扣繳）計算，核定原告補繳應扣未扣之稅款203,335元，並無違誤。
㈢罰鍰部分：
1.按所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」
2.又扣繳申報制度係國家為掌握稅收來源及課稅資料，以達確保國庫收入及租稅公平之重要手段，依所得稅法第88條、第89條及第92條規定，責成扣繳義務人於給付各類所得時，負有扣取、繳納稅款及申報、填發扣繳暨免扣繳憑單並彙報稅捐稽徵機關查核之作為義務，倘未依規定扣繳及辦理申報者，稅捐稽徵機關即應依所得稅法第114條第1款前段規定，除責令扣繳義務人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣稅款處罰。
3.經查，被告以中華家庭互助協會於99年間給付之薪資所得核屬扣繳範圍內之所得，原告為行為時該協會負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，自應注意符合稅法所定之強行規定，惟原告卻未注意依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，違章事證明確，其違反法律上賦予之作為義務，核有應注意、能注意而未注意之過失。嗣經被告依所得稅法第114條第1款規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，自應受罰。
4.依行為時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法第114條規定部分：「……三、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，經限期責令補繳及補報扣繳憑單而未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單，除符合第2點情形者外：㈠應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者，處2倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處3倍之罰鍰。又103年4月16日財政部台財稅字第10304542180號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法第114條規定部分規定：「……六、扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，除符合前點規定情形者外：㈠應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下，處2倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元，處2.5倍之罰鍰。㈢經查屬故意未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，且於裁罰處分核定前未按實補繳，處3倍之罰鍰。」經比較新舊參考表，以103年4月16日財政部台財稅字第10304542180號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法第114條規定較有利於原告，應優先適用。從而，被告重審復查決定審酌原告違章情節，以原告怠於善盡注意義務，於給付系爭薪資所得後，未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，且未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，乃於法定裁罰範圍（處3倍以下之罰鍰）內，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣之稅額203,335元處2倍之罰鍰計406,670元，經核已考量原告違章程度而為之適切裁罰（低於參考表規定之2.5倍罰鍰），並無違反公平及比例原則。
㈣本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資
料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併此敘明。
六、結論：原處分（即重審復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 12 月 27 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 陳 文 燦以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 12 月 27 日
書記官 林 昱 妏