臺中高等行政法院判決
107年度訴字第264號107年12月19日辯論終結原 告 李文耀訴訟代理人 林軍男 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 黃美惠上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部107年7月17日台財法字第10713927590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由爭訟概要：原告是社團法人中華家庭教育互助協會（下稱系爭
協會）之負責人，系爭協會於100年度給付薪資所得新臺幣（下同）22,245,468元（含油料補助費18,824,500元及行政人員薪資、年終獎金及交際費補貼等共計3,420,968元)，未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，經被告所屬大智稽徵所（下稱大智稽徵所）查獲，函請原告依限補繳應扣未扣稅款394,940元及補申報扣(免)繳憑單，原告未依限補申報及補繳，經被告裁處罰鍰789,880元。原告不服，就應補扣繳稅額及罰鍰申請復查，經被告於107年1月17日以中區國稅法二字第1070000696號復查決定（下稱前復查決定）追減扣繳稅額194,371元及罰鍰388,742元，原告仍不服，提起訴願，被告就有利原告之事證予以重審結果，作成被告107年3月16日中區國稅法二字第1070002859號重審復查決定（下稱重審復查決定），將被告107年1月17日中區國稅法二字第1070000696號復查決定撤銷，並追減扣繳稅額212,838元及罰鍰425,676元。原告猶不服，提起訴願，經財政部107年7月17日台財法字第10713927590號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
⒈原告雖為行為時系爭協會登記負責人，然未實際經手或參
與該協會稅務申報事宜，該協會歷年會務及稅務均由秘書長即訴外人張致偉及會計即訴外人郭靜宜負責，應以實際負責稅務申報之秘書長張致偉及會計郭靜宜為扣繳義務人。又系爭年度組長油料補助費，僅限達成條件之人員，乃屬公益補貼或贈與，非工作給付之對價與經常性給與，與所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款規定性質不同，應不得列入工資，財政部75年4月22日台財稅第0000000號函意旨可參；而系爭協會之組長有無提供油料補助費之原始憑證供協會核實認列營業費用，與原告本件應否負所得稅扣繳義務，屬不同之核課標的，適用法源亦截然有別，應不得相提並論。
⒉原告於行為時未經手或參與系爭協會稅務申報事宜，且已
離開系爭協會多年，並已告知及催促該協會配合辦理本件稅務申報事宜，自無故意或過失之情形，不應受罰。
㈡聲明：訴願決定及原處分（重審復查決定不利原告部分）均撤銷。
被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
⒈原告於行為時為系爭協會之理事長，且該協會於99至100
年間並未另行指定責應扣繳單位主管。而系爭協會於101年1月間填報100年各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單記載扣繳義務人為原告，原告即視為該協會之扣繳義務人。又系爭協會之組長所領取之油料補助費，雖定有會員須於達成預定目標（招募滿50名會員）時才發放系爭所得之規定，惟其給付方式性質仍屬工作達成預定目標而發放之績效獎金（按組長招攬業績績效）種類，具有因工作而獲得報酬之性質，與贈與所稱財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為有別，應屬工作上提供勞務之薪資所得。
⒉原告係行為時系爭協會之扣繳義務人，依法負有扣繳稅款
申報扣繳憑單之義務，然原告未依規定辦理，已違反法律上應負之義務，原告尚難以其已卸任負責人，而免其行為時未善盡扣繳義務之責任。惟本件應扣繳稅額既依系爭協會及各所得人提供之免稅額申報表，改按全月給付總額依薪資所得扣繳辦法之規定核算應扣未扣繳稅額為182,102元，重行按應扣未扣繳稅額182,102元處2倍罰鍰364,204元，原處罰鍰789,880元乃予追減425,676元，並無違誤。
㈡聲明：原告之訴駁回。
爭點：
㈠原告是否為100年度系爭協會之扣繳義務人？㈡系爭協會100年度之「組長油料補助費」性質為何？原告主
張係屬公益補貼或贈與，非屬薪資所得，是否有理由？㈢被告之重審復查決定重行核算原告應扣繳稅款合計182,102
元，原核定按全月給付總額扣取5％方式核算應扣繳稅額394,940元應予追減212,838元，是否適法？㈣原告是否有未依法扣繳系爭協會100年度給付薪資所得21,73
5,468元稅款及申報扣繳憑單之故意或過失？被告以原告有上開過失，依所得稅法第114條第1款後段及規定，以重審復查決定按未扣繳稅額182,102元處2倍罰鍰364,204元，原處罰鍰789,880元予以追減425,676元，是否適法？本院的判斷：
㈠原告為100年度系爭協會之扣繳義務人，對於該年度系爭協會所給付之薪資所得，應負扣繳稅款義務：
⒈應適用的法令：所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項（附錄）。
⒉依前開所得稅法第89條第1項第2款規定可知，納稅義務人
當年度之薪資所得，扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管；其所稱「責應扣繳主管」，原則上由各機關首長或團體負責人自行指定之，故機關團體若已在各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得資料申報書或各類所得扣繳暨免扣繳憑單之「扣繳義務人」欄載明扣繳義務人者，即視為該機關首長或團體負責人指定之扣繳義務人，若未經指定者，即以機關首長或團體負責人為扣繳義務人，此有財政部88年7月8日台財稅第000000000號函可參。又司法院釋字第673號解釋文，認定同條款以事業負責人為扣繳義務人部分，與比例原則尚無牴觸，同此法理，機關之首長或團體負責人，亦與事業負責人性質相同，均屬法定對外代表該扣繳單位之人，則若機關或團體未指定扣繳義務人者，該機關之首長或團體之負責人，即為扣繳義務人，應對於該機關或團體當年度之新資所得，負扣繳稅款義務。⒊原告係於96年7月18日至101年11月26日期間擔任中華家庭
互助協會之理事長，有原告當選證明（乙證6）可查，而依該協會章程第17條及第22條規定，理事長負有綜理督導會務之責，協會之秘書長及會計人員承辦之職務均受其指揮監督（乙證8）。又被告前以105年8月1日中區國稅法二字第1050009203號函請系爭協會及原告就該協會99至100年間有無指定秘書長或其他會計人員為扣繳義務人提出說明及資料（乙證23），經系爭協會於同年月10日出具說明書說明該協會於99至100年間並未另行指定責應扣繳單位主管（乙證24），並與被告查詢列印之系爭協會營業人暨扣繳單位稅籍查詢結果（乙證7）相符，而原告則迄未提供此部分之資料予被告。且系爭協會於101年1月間填報100年各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單（原處分卷第178、193、196-2頁，乙證14），均記載扣繳義務人為原告。因此，原告為100年度系爭協會之理事長，亦即為該協會之負責人，且該協會於100年度並未另行指定扣繳義務人，依前開規定即說明，原告即為100年度系爭協會之扣繳義務人，對於該年度系爭協會所給付之薪資所得，應負扣繳稅款義務。原告雖主張應以實際負責稅務申報之人員為扣繳義務人，然所得稅法認定扣繳義務人並非以其是否實際從事稅務申報工作而定，而係除經機關首長或負責人指定人員擔任外，均由負責人為扣繳義務人，已如前述，是原告主張，並不可採。
㈡系爭協會100年度之「組長油料補助費」性質，是薪資所得
，尚非原告主張之公益補貼或贈與，故仍屬原告應負扣繳義務之範圍：
⒈應適用的法令：所得稅法第4條第1項第13款、第14條第1
項第3類、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項（附錄）。
⒉依前開所得稅法第14條第1項第3類規定可知，所稱「薪資
所得」，係「職工薪資及提供勞務者之所得」，亦即基於職務關係，提供勞務換取報酬，不必負擔盈虧之責者，包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等，均應歸類為薪資所得，並不僅以僱傭關係所得之報酬為限，提供勞務亦不限於體力勞動，所得報酬之方式不限於固定之月薪，且其工作不一定須完全聽命於人。因此，前開規定所稱之「薪資所得」，並不以形式名義為薪資所得者為限，而係以扣繳單位實際給付之內涵為認定。則若扣繳單位對於其所屬員工之給付，雖其名義並非「薪資」，然經稅捐稽徵機關職權調查該給付之相關資料後，認定屬該受領給付者基於職務關係，提供勞務換取報酬，且不必負擔盈虧之責者，即屬前開規定所稱之薪資所得，而為扣繳義務人應負扣繳義務之範圍。
⒊又扣繳單位以其員工達成一定條件，始得以領取之所得，
一般通稱為績效獎金或激勵獎金，因其具有員工提供勞務而換取報酬之性質，並非單純之贈與，或單純因扣繳單位之實際業務需要，藉員工自己所有財產來達成，扣繳單位用以補貼員工之費用（如外務員以自有車輛推銷產品，其所屬營利事業補貼其汽油費等）；且換取報酬之員工並不必負擔盈虧之責，依前開規定及說明，自屬薪資所得。財政部70年4月10日台財稅第32830號函：「保險公司業務代表，既係由保險公司所約僱，雖其報酬係依其招攬保險之業績，按公司每月收到保險費之百分比，由公司給付業務津貼，全年業務津貼總額達一定標準者，按業務津貼總額之百分比，由公司另行給付年終業績獎金。是項業務津貼及年終業績獎金，仍屬所得稅法第14條第1項第3類所稱公私事業職工提供勞務之所得。」及勞委會87年8月20日勞動二字第035198號函：「績效獎金如係以勞工工作達成預定目標而發放，具有因工作而獲得之報酬之性質，依勞動基準法第2條第3款暨施行細則第10條規定，應屬工資範疇，於計算退休金時，自應列入平均工資計算。」即係所得稅法及勞動基準法之中央主管機關，分別就績效獎金之性質所為解釋性的行政規則，合於前開所得稅法第14條第1項第3類規定「薪資所得」之內涵，故稅捐稽徵機關於個案認定員工之績效獎金是否屬薪資所得時，即得予以參採。
⒋系爭協會100年度之「組長油料補助費」，依該協會招攬
廣告中有關會員互助辦法有關協會組長油料補貼費用8％規定（乙證3）、該協會同年度油料補助支領清冊及補助款發放明細（乙證16）、法務部臺中市調查處（下稱臺中市調處）警詢卷所附該協會同年度各月份車馬費明細表（乙證15）、該協會同年度所得給付清單（同卷第157至169、195至196頁，乙證12、13）、該協會同年度薪資帳（乙證9）及臺灣臺中地方法院簡易庭99年度中小字第3307號判決（乙證3）可知，該協會之組長係於招募滿50名會員時即可擔任，主要職責為協助招募會員、推動互助業務及收取互助金等事宜，其工作內容係受該協會指揮監督，且於辦理上開工作時無須自行負擔盈虧及經營風險；而該協會每月向生存會員收取互助金時，組長可領取所召募會員每月繳交互助金之8％作為油料補助費。因此，該油料補助費，雖定有會員須於達成預定目標（招募滿50名會員）時才發放系爭所得之規定，惟其給付方式性質仍屬按組長招攬業績績效等工作達成預定目標而發放之績效獎金種類，而具有因工作而獲得報酬之性質，與贈與係財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為迥然有別，亦顯非屬甲證5之財政部75年4月22日台財稅第0000000號函所釋示純因扣繳單位之實際業務需要，藉員工來達成，用以補貼員工之費用，且縱認系爭協會符合同法第4條第1項第13款規定，屬行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善機關或團體，惟依法亦僅係該協會之所得及其附屬作業組織之所得免徵所得稅，並不包含其給付勞務提供者即原告之薪資所得，是依前開規定及說明，該油料補助費應屬工作上提供勞務之薪資所得，被告依上開資料，認定系爭協會100年度之「組長油料補助費」屬同法第14條第1項第3類之「薪資所得」，仍屬原告應負扣繳義務之範圍，於法並無違誤。原告主張該油料補助費為該協會從事公益活動，所給付給組長之油料補助費，屬公益補貼或贈與，要無可採。
㈢重審復查決定重行核算原告應扣繳稅款合計182,102元，原
核定按全月給付總額扣取5％方式核算應扣繳稅額394,940元應予追減212,838元，適法有據：
⒈應適用的法令：所得稅法第14條第1項第3類、第88條第1
項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項，薪資所得扣繳辦法第1條、第4條第1項、第5條、第8條第1項，各類所得扣繳率標準第2條第1項（附錄）。
⒉依前開所得稅法規定負扣繳稅款義務之扣繳義務人，應依
薪資所得扣繳辦法第4條第1項、第5條、第8條第1項規定，於每月給付薪資時，按各薪資受領人有無配偶及受扶養親屬人數，適用薪資所得扣繳稅額表之規定，就其有無配偶、受扶養親屬人數及全月薪資數額，分別按表列應扣稅額，扣取稅款，每月應扣繳稅額不超過2千元者，免予扣繳，兼職所得及非每月給付之薪資，扣繳義務人每次給付金額未達薪資所得扣繳稅額表無配偶及受扶養親屬者之起扣標準者，免予扣繳；又薪資受領人未依同辦法規定填報免稅額申報表者，應依各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款第2目規定，按全月給付總額扣取5％。
⒊依卷內資料有關被告104年10月13日第一次命補繳處分及
本次重審復查決定之調查過程，被告係已對原告有利不利事項均予調查後，正確適用法令而作成100年度該協會追減扣繳稅額之重審復查決定：
⑴被告104年10月13日第一次命補繳處分：
大智稽徵所前依臺中市調處所附系爭協會100年度收支決算書（乙證5）、協會100年度員工薪資帳（乙證13）、臺中市調處警詢卷100年度個月份車馬費明細表（乙證15）等資料，認定該協會100年度給付組長之薪資所得計22,245,468元（組長油料補助費18,824,500元+行政人員薪資、年終獎金及交際費補貼等3,420,968元），未依規定按給付額扣取稅款及申報扣（免）繳憑單，乃按100年各月給付總額扣取5％（每月應扣繳稅額不超過2,000元者，免予扣繳，乙證30）計算，核定補繳應扣未扣之稅款394,940元，並函請原告依限補繳及補申報扣（免）繳憑單，有被告104年10月13日第一次命補繳處分及送達證書（乙證18）可查。
⑵重審復查決定：
A.原告就前復查決定提起訴願後，被告重新審查系爭協會100年度職工福利帳（年終獎金）（乙證10），發現該協會僅於100年7月至12月時，按月給付予原告及該協會秘書長即訴外人張致偉補貼交際費，原查誤認為全年補貼，致於計算時分別多計300,000元（50,000元×6）及210,000元（35,000元×6），合計510,000元，應予扣減，經重行核算後，該協會100年度給付行政人員薪資、年終獎金及交際費補貼等應為2,910,968元（3,420,968元-510,000元），惟上開每月補貼款未達起扣點，原核定之扣繳稅額並未變更。
B.又大智稽徵所於104年10月13日第一次命補繳處分前，以103年10月24日調查函（乙證19）請系爭協會提示100年度給付組長油料補助費清冊，經該協會於104年12月13日出具承諾書（乙證20）略以協會歷經多次搬遷，致遍尋不著100年度帳冊憑證及相關資料；嗣被告104年11月19日調查函（乙證26）請系爭協會若有100年度各所得人填寫之免稅額申報表，一併提供，經該協會於105年4月13日出具承諾書（乙證27）再次表示協會歷經多次搬遷，致遍尋不著100年度帳冊憑證及相關資料。被告乃分別以106年8月3日及9月13日調查函（乙證28、31），分別請該協會各所得人查填100年度免稅額申報表，以及請該協會提供各所得人於加入該協會時，初次填報或異動時之免稅額申報表。被告依該協會及各所得人回復內容，有訴外人朱金鶯等14人填寫100年免稅額申報表（乙證29），而上開14人100年所得計6,802,354元，原按全月給付總額扣取5％扣繳，應改按前開薪資所得扣繳辦法之規定扣繳，其餘仍按全月總額扣取5％計算應扣繳稅額，並經被告重行核算後，100年度該協會給付薪資所得21,735,468元（22,245,468元-510,000元），應扣繳稅額應更正為182,102元（乙證35），被告並據以作成重審復查決定。據上，被告係已對原告有利不利事項均予調查後，正確適用法令而作成100年度該協會追減扣繳稅額之重審復查決定。
⒋重審復查決定重行核算原告100年度該協會應扣繳稅款合
計182,102元，原核定按全月給付總額扣取5％方式核算應扣繳稅額394,940元應予追減212,838元，其計算並無違誤：
⑴100年度該協會組長油費補助款部分：
A.依100年度薪資所得扣繳稅額表（同卷第348頁，乙證30），100年度無扶養親屬之起扣點所得為每月68,501元，故若未申報扶養者，其每月薪資所得未超過68,501元免予扣繳。
B.次依朱金鶯等14人填寫100年免稅額申報表（乙證29）並比對臺中市調處警詢卷100年度個月份車馬費明細表（乙證15）、協會100年度油料補助支領清冊及補助款發放明細（乙證16），每月薪資未超過68,501者為朱金鶯、訴外人賴永棟、朱蔡美嬌、林重雨、林桂梅、林東穎、陳勤想、王阿善、吳立宏、陳薈筑等10人，免予扣繳；另訴外人賴瑞娟申報扶養人數3人（同卷第340頁），每月薪資起扣點為89,001元，其每月薪資未達起扣點，亦免予扣繳；訴外人簡黃足每月薪資均超過起扣點（同卷第308、336頁），惟其薪資尚包含訴外人陳語蓁等5人之薪資，經核算該6人之薪資，未達每月扣繳稅額2,000元之門檻（同卷第212-23至212-30頁，乙證16），故均免予扣繳，與被告重審後扣繳稅額計算書（乙證35）所載相同。其餘2人即訴外人郝緒仲及郝玉蘭，100年度薪資所得均超過起扣點，且郝緒仲申報扶養1人，郝玉蘭未有扶養（乙證15及同卷第303至304頁），經比對結果，郝緒仲100年1至12月之薪資所得及扣繳稅額，亦與被告重審後扣繳稅額計算書所載相同。
C.除前開按薪資所得扣繳稅額表核算者外，其餘人員均按每月薪資總額5％扣繳稅款，其中有訴外人台中市分會、林祝玲、張致偉、梁魏惠美、屏東市分會、陳祿雄（陳東銪）及盧麗容等人每月薪資應扣繳數超過扣繳稅額2,000元之標準。台中市分會部分，係由蔣鳳翔等13人組成（同卷第212-102至212-157頁，乙證16），依被告重審後扣繳稅額計算書所載，被告核定台中市分會之扣繳稅額為卓國雄2、3、4月之薪資所得，扣繳金額為6,637元，經比對上開資料結果，並無違誤；林祝玲之薪資所得係由3人組成，其各月薪資所得（同卷第212-97至212-101頁，乙證16），僅林祝玲達到每月扣繳稅額超過2,000元之門檻，依被告重審後扣繳稅額計算書所載，被告依每月薪資總額扣繳5％，核定為26,346元，並無違誤；張致偉及梁魏惠美每月薪資扣繳超過門檻標準之部分（乙證15），被告機關以每月薪資總額5％核算扣繳稅額，經比對結果與被告重審後扣繳稅額計算書所載相同；張秀鑾之薪資所得係由11位小組長組成，經重新檢視該11位成員之薪資，均未達到應扣繳之門檻(同卷第212-12至212-22頁，乙證16），且張秀鑾之薪資所得180,000元，該協會已辦申報在案（同卷第185頁，乙證14），無需計入，經比對結果與被告重審後扣繳稅額計算書所載相同，應無違誤；屏東市分會係由陳祿雄（陳東銪）及盧麗容等17人所組成，經以扣繳率5％核算陳祿雄（陳東銪）及盧麗容2人之各月薪資扣繳金額分別為47,018元及5,082元，其餘15人各月薪資扣繳稅額均未達2,000元之門檻，故均免予扣繳（同卷第213頁），經比對與被告重審後扣繳稅額計算書所載相同。
⑵100年度漏報員工薪資部分：
系爭協會給付之年終獎金未辦理扣繳且金額超過68,501元者分別為張致偉99年度（100年發放）之年終獎金120,000元及100年之年終獎金140,000元，依各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款但書規定，分別應扣繳6,000元及7,000元；另郭詩欣99年之年終獎金81,000元及100年之年終獎金99,750元，分別應扣繳4,050元及4,987元（同卷第128至129頁、第355頁，乙證10、32），合計應扣繳稅額為22,037元；其餘員工之年終因給付之金額未達扣繳標準，故免予扣繳。上開金額經比對結果，與被告重審後扣繳稅額計算書所載相同。
⑶據上，前開100年度該協會組長油費補助款部分各給付
金額及應扣繳稅額、漏報員工薪資部分各給付金額及應扣繳稅額，經比對前開相關資料結果，均與被告重審後扣繳稅額計算書所載相同，則依被告重審後扣繳稅額計算書所載，其加總後該協會給付薪資所得為21,735,468元，應扣繳稅款合計182,102元，經核與重審復查決定記載之數額相同，故重審復查決定乃依上開重審結果，以原核定按全月給付總額扣取5％方式核算應扣繳稅額394,940元，應予追減212,838元，其計算並無違誤。
⒌因此，重審復查決定重行核算原告應扣繳稅款合計182,10
2元，原核定按全月給付總額扣取5％方式核算應扣繳稅額394,940元應予追減212,838元，適法有據。
㈣原告有未依法扣繳系爭協會100年度給付薪資所得21,735,46
8元稅款及申報扣繳憑單之過失，被告以原告有上開過失，依所得稅法第114條第1款後段及規定，以重審復查決定按未扣繳稅額182,102元處2倍罰鍰364,204元，原處罰鍰789,880元予以追減425,676元，適法有據：
⒈應適用的法令：所得稅法第114條第1款，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（附錄）。
⒉團體之負責人係所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，應依
所得稅法第88條第1項第2款規定，於給付權利金時按規定之扣繳稅率扣取稅款，違法不為扣繳者，稅捐機關依所得稅法第114條第1款前段規定命扣繳義務人補繳應扣未扣稅款，其立法目的，在於稅捐客體隱藏於扣繳義務人應向納稅義務人給付之金額中，對於稅捐客體歸屬之人（納稅義務人）直接課徵，如不能經濟有效達到掌握稅源，完成稽徵任務，便有藉助扣繳義務人對納稅義務人負有給付義務之機會，採取「就源徵收」之必要，課對納稅義務人負有金錢給付義務者扣繳稅捐之協力義務，扣繳義務人不為扣繳者，稅捐機關依上開規定命扣繳義務人補繳應扣未扣稅款之行政處分，係為落實所得稅法規範就源徵收之目的，為執行符合法律要求之稅捐扣繳義務，並非行政裁罰，故其發動並不受制於是否有一個故意或過失違反行政法上義務之行為人可罰行為等偶發事件，本質上無從作為處罰方式。至於，稅捐機關針對扣繳義務人違反扣繳義務的行為，另依所得稅法第114條第1款中段規定，處以罰鍰處分，即係對於違反扣繳義務且有故意過失者予以處罰（最高行政法院97年度判字第1016號判決及司法院釋字第673號解釋意旨併參）。而同款後段「未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰」部分，蓋扣繳義務人於通知補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款者，因違反國家所課予扣繳稅捐之義務，尤其所得人如非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致，且又係於通知補繳後仍拒未補繳，違規情節自較已補繳稅款之情形為重，乃按上開稅額處三倍之罰鍰，其處罰尚非過當（司法院釋字第673號解釋理由第5段參照），並經同號解釋文第2段宣告並無違抵觸憲法第23條比例原則及15條保障人民財產權之意旨。因此，違反扣繳所得稅，且經通知補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款的扣繳義務人，若經稽徵機關依查得事證得證明其對於上開違法部分有故意或過失，而依同條款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）規定，於應扣未扣或短扣之稅額3倍以下之範圍內予以處罰者，即屬適法。
⒊原告是100年度系爭協會之扣繳義務人，依法即負有扣繳
稅款及申報扣繳憑單之義務，此義務不待稅捐稽徵機關通知，即已存在，縱原告主張油費補助款性質未定、其未經手辦理稅務申報業務甚或目前已非該協會負責人等，均無從推卻其行為時即100年度依法應負擔扣繳申報義務之責任，是原告主張，要無足採。且原告未依規定扣繳100年度該協會薪資所得，經被告通知補繳後仍未於其限內補繳，則原告就違反上開法定義務部分，即有應注意、能注意而未注意之過失，而應受罰。因此，系爭應扣繳稅額經被告重審核算結果為182,102元，已如前述，則原處罰鍰789,880元（乙證21）並非正確，被告乃依裁罰參考表所定，以重審復查決定重行按應扣未扣繳稅額182,102元處2倍罰鍰364,204元，原處罰鍰789,880元乃予追減425,676元，適法有據。
㈤本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資
料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
結論：重審復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 108 年 1 月 9 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 林 靜 雯以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 1 月 9 日
書記官 黃 靜 華附錄本判決引用的相關法令：
【所得稅法】
第4條（第1項）下列各種所得，免納所得稅：……十三、教育、文化
、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。
第7條（第5項）本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。
第14條（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之……第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：
薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費……。
第88條（第1項）納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給
付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體……所給付之薪資……所得。
第89條（第1項）前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下
……二、薪資……之所得……其扣繳義務人為機關、團體……之責應扣繳單位主管……納稅義務人為取得所得者。
第92條（第1項）第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前
將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人……。
第114條扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。
【各類所得扣繳率標準】
第2條（第1項）納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華
民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、薪資按下列2種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之。
但兼職所得及非每月給付之薪資，依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳，免併入全月給付總額扣繳：㈠按全月給付總額依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之……㈡按全月給付總額扣取5％。
【薪資所得扣繳辦法】
第1條凡公教軍警人員及公私事業或團體按月給付職工之薪資，除依所得稅法准予免徵所得稅者外，所有薪資之受領人，均應向其服務機關、團體或事業之扣繳義務人填報免稅額申報表……。
第4條（第1項）扣繳義務人於每月給付薪資時，應按各薪資受領人有
無配偶及受扶養親屬人數，適用薪資所得扣繳稅額表之規定，就其有無配偶、受扶養親屬人數及全月薪資數額，分別按表列應扣稅額，扣取稅款。但依薪資所得扣繳稅額表未達起扣標準者，免予扣繳。
第5條薪資受領人未依本辦法規定填報免稅額申報表者，應依各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款第2目規定，按全月給付總額扣取5％。兼職所得及非每月給付之薪資，扣繳義務人按給付額扣取5％。
第8條（第1項）薪資所得依本辦法規定，每月應扣繳稅額不超過新臺幣2千元者，免予扣繳。
【稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表】
所得稅法第114條第1項
六、扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，除符合前點規定情形者外：㈠應扣未扣或短扣之稅額在新台幣20萬元以下，處2倍之罰鍰。
附表、證據編號對照表
┌──────┬─────┬──────┬─────┬─────┐│證據編號 │證據名稱 │ 證據內容 │所附卷宗 │頁碼 │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│甲證1 │訴願決定 │ │本院卷 │23-36 │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│甲證2 │原處分 │ │本院卷 │39-51 │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│甲證3 │應補稅額更│ │本院卷 │53-55 ││ │正註銷單及│ │ │ ││ │繳款書 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│甲證4 │財政部75年│ │本院卷 │111 ││ │4月22日台 │ │ │ ││ │財稅第7523│ │ │ ││ │491號函 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證1 │中華家庭教│ │本院卷 │125-142 ││ │育互助協會│ │ │ ││ │有關黎岳舫│ │ │ ││ │99年度油料│ │ │ ││ │補助支領清│ │ │ ││ │冊 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證2 │薪資所得扣│ │原處分卷 │2-12 ││ │繳辦法相關│ │ │ ││ │規定,100及│ │ │ ││ │101年度薪 │ │ │ ││ │資所得扣繳│ │ │ ││ │表,相關函 │ │ │ ││ │釋 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證3 │系爭協會招│ │原處分卷 │13-14 ││ │攬廣告中會│ │ │ ││ │員互助辦法│ │ │ ││ │有關協會組│ │ │ ││ │長油料補貼│ │ │ ││ │費用8％規 │ │ │ ││ │定 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證4 │臺中地院簡│ │原處分卷 │17-18 ││ │易庭99中小│ │ │ ││ │字第3307號│ │ │ ││ │小額民事判│ │ │ ││ │決 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證5 │協會收支表│ │原處分卷 │40-45 │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證6 │原告當選證│ │原處分卷 │71-72 ││ │明 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證7 │協會100年 │ │原處分卷 │73-74 ││ │度扣繳稅籍│ │ │ ││ │查詢結果 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證8 │協會章程 │ │原處分卷 │75-80 │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證9 │協會100年 │ │原處分卷 │7-125 ││ │度員工薪資│ │ │ ││ │帳 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證10 │協會100年 │ │原處分卷 │126-132 ││ │度職工福利│ │ │ ││ │帳(年終獎 │ │ │ ││ │金) │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證11 │協會100年 │ │原處分卷 │133-152 ││ │度交際費帳│ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證12 │營利事業所│ │原處分卷 │153-156 ││ │得稅查核准│ │ │ ││ │準則第88條│ │ │ ││ │,相關函釋,│ │ │ ││ │各類所得扣│ │ │ ││ │繳率標準, │ │ │ ││ │薪資所得扣│ │ │ ││ │繳辦法第5 │ │ │ ││ │及8條 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證13 │協會100年 │ │原處分卷 │157-175 ││ │度員工薪資│ │ │ ││ │彙整表,明 │ │ │ ││ │細及所得資│ │ │ ││ │料清單 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證14 │協會100年 │ │原處分卷 │176至196-2││ │度扣繳申報│ │ │ ││ │扣繳憑單及│ │ │ ││ │給付清單 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證15 │臺中市調處│ │原處分卷 │97-212 ││ │警詢卷100 │ │ │ ││ │年度各月份│ │ │ ││ │車馬費明細│ │ │ ││ │表 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證16 │協會100年 │ │原處分卷 │212-1至212││ │度油料補助│ │ │-158 ││ │支領清冊及│ │ │ ││ │補助款發放│ │ │ ││ │明細 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證17 │被告103年1│ │原處分卷 │244-246 ││ │0月24日調 │ │ │ ││ │查函及送達│ │ │ ││ │證書 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證18 │被告104年1│ │原處分卷 │250-254 ││ │0月13日第 │ │ │ ││ │一次命補繳│ │ │ ││ │處分及送達│ │ │ ││ │證書 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證19 │被告105年4│ │原處分卷 │255-256 ││ │月25日第二│ │ │ ││ │次命補繳處│ │ │ ││ │分 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證20 │協會104年1│ │原處分卷 │258 ││ │2月13日承 │ │ │ ││ │諾書 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證21 │第一次罰鍰│ │原處分卷 │267 ││ │處分 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證22 │徵銷明細 │ │原處分卷 │269 │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證23 │被告105年8│ │原處分卷 │280-283 ││ │月1日2份調│ │ │ ││ │查函及送達│ │ │ ││ │證書 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證24 │協會105年8│ │原處分卷 │284 ││ │月10日說明│ │ │ ││ │書 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證25 │原告申請延│ │原處分卷 │285-289 ││ │期提供資料│ │ │ ││ │及被告105 │ │ │ ││ │年9月29日 │ │ │ ││ │覆原告函, │ │ │ ││ │送達證書 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證26 │被告104年1│ │原處分卷 │291 ││ │1月19日調 │ │ │ ││ │查函 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證27 │協會105年4│ │原處分卷 │295 ││ │月13日承諾│ │ │ ││ │書 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證28 │被告106年8│ │原處分卷 │318-332 ││ │月3日調查 │ │ │ ││ │函及送達證│ │ │ ││ │書 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證29 │協會員工10│ │原處分卷 │296-315,33││ │0年免稅額 │ │ │3-340 ││ │申報表 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證30 │100年度薪 │ │原處分卷 │341-348 ││ │資所得扣繳│ │ │ ││ │稅額表 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證31 │被告106年9│ │原處分卷 │352-353 ││ │月13日調查│ │ │ ││ │函 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證32 │協會薪資所│ │原處分卷 │354 ││ │得扣繳查對│ │ │ ││ │表 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證33 │更正後協會│ │原處分卷 │355 ││ │100年度員 │ │ │ ││ │工薪資明細│ │ │ ││ │表 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證34 │原復查扣繳│ │原處分卷 │359-362 ││ │稅額計算表│ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│乙證35 │重審後扣繳│ │原處分卷 │445 ││ │稅額計算表│ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│丁證1 │107年10月2│ │本院卷 │103-108 ││ │3日準備程 │ │ │ ││ │序筆錄 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│丁證2 │107年11月1│ │本院卷 │121-123 ││ │3日準備程 │ │ │ ││ │序筆錄 │ │ │ │└──────┴─────┴──────┴─────┴─────┘