臺中高等行政法院判決
107年度訴字第278號107年12月27日辯論終結原 告 邱永駐
邱柏偉共 同訴訟代理人 曾信嘉 律師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 沈政安訴訟代理人 陳其應
廖家瑩上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國107年7月19日府授法訴字第1070083372號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面原告起訴後，被告之代表人由陳進雄變更為沈政安，茲據新任代表人沈政安具狀聲明承受訴訟，有該聲明承受訴訟狀附卷可證，核無不合，應予准許。
貳、實體方面
一、爭訟概要：緣原告邱永駐、邱柏偉於民國（下同）100年11月16日分別向被告申報移轉臺中市○○區○○段○○○○○○○○號等2筆土地（下稱系爭土地），並檢附臺中市北屯區公所（下稱北屯區公所）核發之「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」等資料，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經被告詢據都市計畫主管機關臺中市政府都市發展局（下稱臺中市都發局）審認系爭土地不符合農業發展條例第38條之1規定，乃核定應按一般用地稅率核課土地增值稅，分別為新臺幣（下同）414萬6,191元及148萬6,206元。原告再於100年12月16日提出異議，主張其有農業發展條例第38條之1援引土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，被告再函請臺中市都發局重新審認，惟結果並無不同，遂以101年5月16日中市稅山分字第1015855836號函（下稱原核課處分）否准所請。原告不服，提起訴願，經臺中市政府102年1月18日府授法訴字第1010099537號訴願決定駁回，原告仍不服，提起行政訴訟，經本院103年度訴字第356號判決駁回，又提起上訴，業經最高行政法院104年度判字第497號判決駁回，已告確定在案。原告又對本院103年度訴字第356號判決提起再審之訴，亦經本院104年度再字第24號判決駁回確定在案。嗣原告再於107年1月2日以系爭土地有土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，被告核課系爭土地增值稅顯有錯誤為由，申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還溢繳稅款，被告認本案土地增值稅核課處分已確定，乃以107年1月15日中市稅山分字第1075600244號函復原告，本件業經最高行政法院104年度判字第497號判決駁回確定在案。原告不服，提起訴願，經被告重新審查後，以同年3月7日中市稅山分字第1075801600號函（下稱原處分）自行撤銷前揭107年1月15日中市稅山分字第1075600244號函，並敘明其申請系爭土地不課徵土地增值稅案，業經最高行政法院及本院判決駁回其上訴及再審之訴而告確定，核課並無違誤，故無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，否准所請。原告對原處分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，於是提起本行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠程序部分：
1.依鈞院106年度訴字第465號裁定：依照最高行政法院105年7月份庭長法官聯席會議決議，原課稅處分事實認定錯誤即適用法令錯誤，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退稅並請求課予義務訴訟，應無行政訴訟法第213條及第107條第1項第9款規定之適用，亦無最高行政法院97年12月份第3次庭長法官聯席會議㈡決議之援用。
2.按最高行政法院107年度裁字第816號裁定意旨及105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議：「稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。」依照中央法規標準法第18條及稅捐稽徵法第1條之1規定，各機關受理人民聲請許可案件或解釋令（包含最高行政法院97年12月份第3次及105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議）遇有變更者，均有從新從優之適用原則。
3.系爭土地經被告於100年11月16日違法課徵土地增值稅414萬6,191元及148萬6,206元事件，雖經鈞院103年度訴字第356號判決駁回，並經最高行政法院104年度判字第497號依行政訴訟法第4條撤銷訴訟判決駁回確定。但與本次依訴願法第2條第1項要求被告應作為而不作為所提訴訟，係依行政訴訟法第5條第1項及第2項之課予義務訴訟標的，請求依法命被告為特定內容按日加計利息，退還溢繳稅款之行政處分者不同。訴願決定不察予以駁回，顯有違誤。
㈡本件關鍵爭點在於，原告於100年11月16日向被告所屬東山
分局申報移轉系爭土地，檢附北屯區公所核發之「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」等資料，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，被告不依稅法、行政程序法第36條及稅捐稽徵法第12條之1規定，本於職權調查證據，認定構成課徵租稅要件，系爭土地是否始終雖變更為「非農業用地但卻迄今仍繼續作農業使用」事實之真偽？反捨本逐末去函徵詢臺中市都發局而認系爭土地不符合農業發展條例第38條之1規定，核定應按一般用地稅率核課土地增值稅。因原核課處分認定構成課徵租稅要件事實錯誤，導致鈞院103年度訴字第356號判決駁回、最高行政法院104年度判字第497號判決上訴駁回，及衍生再審程序等撤銷訴訟終局判決為適用法令錯誤，違法稽徵，顯然違反論理法則及證據法則，並損害人民權利和利益。
㈢農業發展條例第38條之1規定：「（第1項）農業用地經依法
律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。（第2項）本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」系爭土地雖經臺中市政府65年8月25日府工都字第46783號公告臺中市第2、3、4期擴大都市計畫（大坑風景區）案編定為「風景區」，由農業用地變更為非農業用地，但迄今尚未完成細部計畫，且已取具「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，證明系爭土地仍作農業使用之事實，是原告於100年11月16日向被告申報移轉系爭土地時，符合農業發展條例第38條之1第1項第1款「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。」之要件，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅已足，亦無第38條第1項第2款及第2項等問題，被告卻詢據臺中市都發局審認系爭土地不符合農業發展條例第38條之1規定，而核定按一般用地稅率核課土地增值稅。
㈣臺中市都發局明知系爭土地雖為「大坑風景區」，但迄今細
部計畫尚未完成，自應依都市計畫法第17條第2項規定檢視：
1.系爭土地所屬地區有無發布主要計畫逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成？
2.原告於100年11日5日出售系爭土地前，有無依臺中市大坑風景區開發許可審查要點第5點規定「申請開發許可」、「申請雜項執照」、「申請建築執照」順序申請辦理開發建築，變更系爭土地為非農業使用？
3.如原告迄未曾申請開發，證明系爭土地繼續作農業使用無誤，以都市計畫主管機關立場出具同意不課徵土地增值稅證明，何嘗不可？
4.豈能以101年5月9日中市都計字第1010061866號函覆被告，系爭土地非屬農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之土地，置人民財產合法權益於不顧。
㈤核稅係稽徵機關權責，被告應依行政程序法第36條規定本於
職權分辨農業主管機關農委會授權北屯區公所實地勘察核發之「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」之真偽？與臺中市都發局100年9月5日中都速字第10009050156號填發都市計畫用分區證明書備註欄：「本地區為風景區尚未完成細部計畫，依都市計畫法臺灣省施行細則第25條第1項第7款規定，風景區得為農業使用。」及101年5月9日中市都計字第1010061866號函覆內容，孰是孰非？對當事人有利不利均應予注意，且對於證據之真偽，應有所抉擇。
㈥依稅捐稽徵法第12條之1第2項及第3項規定：構成課徵租稅
要件之認定，稽徵機關應負舉證責任與義務。依舉證責任及證據分配原則，除非被告或臺中市都發局能提出反證，證明系爭土地出售前有變更作非農業使用之事證，否則，即有構成課稅要件事實錯誤即適用法令錯誤。依最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，原告得請求返還稅款，始符實質課稅原則及租稅公平正義原則等語。
㈦聲明：
1.撤銷訴願決定及原處分。
2.被告應返還原告邱永駐溢繳稅款4,146,191元、返還原告邱柏偉溢繳稅款1,486,206元，及均自繳納之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息一併退還。
三、被告答辯及聲明：㈠原告申請系爭土地移轉適用土地稅法第39條之2第1項規定不
課徵土地增值稅，經被告否准後，其循序提起行政爭訟，經最高行政法院104年度判字第497號判決及鈞院104年度再字第24號判決駁回其上訴及再審之訴，已告確定。嗣原告於107年1月2日再以系爭土地有土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅，經被告以原處分認其申請系爭土地不課徵土地增值稅案，業經最高行政法院及鈞院判決駁回其上訴及再審之訴確定，核課並無違誤，故無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，否准所請。原告不服，提起訴願主張略謂，都市計畫「風景區」土地係為保育及開發自然風景而劃定，即應視為保育區土地，自屬土地稅法第10條第1項規定所稱之農業用地。又非都市土地（即農業用地）因都市計畫變更為其它使用分區，在細部計畫未完成前，只能依原來使用分區使用者，仍視為農業用地。從而，系爭土地原為非都市土地因都市計畫編定為「風景區」，在細部計畫未完成前仍為農業用地，並無變更為非農業用地情事，且已取具農業用地作農業使用證明書，自應依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，而無須論究是否符合農業發展條例第38條之1規定，是本件土地增值稅之核課顯有事實認定及適用法律錯誤之情形，應依稅捐稽徵法第28條第2項規定加計利息退還溢繳稅款云云。訴經訴願決定略以，原告申請系爭土地於100年11月移轉時依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經被告否准後，循序提起行政爭訟，業經最高行政法院104年度判字第497號判決駁回確定在案，已生處分存續力及既判力，自不得為與該確定判決意旨相反之主張，是原告仍執業經確定判決認定系爭土地於前述移轉時未符合不課徵土地增值稅之實體事項再為爭議，依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，要無可採等由予以駁回。
㈡按核課處分若曾經判決確定其合法性，而具有處分存續力（
甚或既判力），受該處分存續力（甚或既判力）拘束之納稅義務人，卻依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，此時如許可受理退稅請求之行政機關，對核課處分所認定之稅捐實體法律關係，再為實質審查，即會與原確定核課處分所具有之處分存續力（甚或既判力）發生衝突。故最高行政法院針對此等情形，曾於95年2月16日95年2月份庭長法官聯席會議中作成決議，其決議意旨如下：「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」是核課處分之合法性，若經裁判確定，已生處分存續力（甚或既判力），依上開最高行政法院決議意旨，自不得再以該處分「事實認定有誤，致適用法令錯誤」等理由，引用稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退稅，此有最高行政法院105年度判字第476號判決意旨可資參照。本件原告申請系爭土地於100年11月移轉時依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經被告否准後，循序提起行政爭訟，業經最高行政法院104年度判字第497號判決駁回確定在案，依上開最高行政法院決議意旨，本案已生處分存續力及既判力，自不得為與該確定判決意旨相反之主張，是原告仍執業經確定判決認定系爭土地於前述移轉時未符合不課徵土地增值稅之實體事項再為爭議，依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，要無可採。準此，被告否准其退稅申請，並無不合等語。
㈢聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：㈠被告原核課處分否准原告就系爭土地不課徵土地增值稅之申
請，核定應按一般用地稅率課徵土地增值稅，是否有「事實認定錯誤，致適用法規錯誤」之情形？㈡原告依據最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議
決議意旨及稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳稅款及利息，是否有理由？被告以原處分否准，是否適法？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
原告於100年11月16日向被告申報移轉系爭土地，並檢附臺中市北屯區公所核發之「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」等資料，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經被告詢據臺中市都發局審認系爭土地不符合農業發展條例第38條之1規定，乃核定應按一般用地稅率核課土地增值稅，分別為414萬6,191元及148萬6,206元。原告再於100年12月16日提出異議，主張其有農業發展條例第38條之1援引土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，被告再函請臺中市都發局重新審認，惟結果並無不同，乃以101年5月16日中市稅山分字第1015855836號函（原核課處分）否准所請。原告不服，提起訴願，經臺中市政府以102年1月18日府授法訴字第1010099537號訴願決定駁回，原告仍不服，提起行政訴訟，經本院103年度訴字第356號判決駁回，又提起上訴，業經最高行政法院104年度判字第497號判決駁回，已告確定在案。原告又對本院103年度訴字第356號判決提起再審之訴，亦經本院104年度再字第24號判決駁回確定在案。嗣原告再於107年1月2日以系爭土地有土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，被告核課其土地增值稅顯有錯誤為由，申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還溢繳稅款，被告認本案土地增值稅核課處分已確定，乃以107年1月15日中市稅山分字第1075600244號函復原告，本件業經最高行政法院104年度判字第497號判決駁回確定在案。原告不服，提起訴願，經被告重新審查後，於107年3月7日以原處分自行撤銷前揭107年1月15日函，並敘明其申請系爭土地不課徵土地增值稅案，業經最高行政法院及本院判決駁回其上訴及再審之訴而告確定，核課並無違誤，故無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，否准所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回等情，為兩造所不爭執，且有被告原核課處分函文、本院103年度訴字第356號判決、最高行政法院104年度判字第497號判決、本院104年度再字第24號判決、原告107年1月2日申請書、被告107年1月15日中市稅山分字第1075600244號函、原處分函文、訴願決定書等件資料影本附卷可證（原處分卷第214、157-85、128-147、107-114、95-99、91、74、3-10頁），並經本院依職權調取本院103年度訴字第356號卷宗核閱屬實，此部分事實堪以認定。
㈡被告原核課處分否准原告就系爭土地不課徵土地增值稅之申
請，核定應按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無「事實認定錯誤，致適用法規錯誤」之情事：
1.應適用之法令：⑴土地稅法第10條第1項（同農業發展條例第3條第10款）規
定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第39條之2第1項（同農業發展條例第37條第1項）規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」行為時土地稅法施行細則第57條（同農業發展條例施行細則第2條）規定：「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下……四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地……」第58條第1項規定：「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」⑵農業發展條例第38條之1規定：「（第1項）農業用地經依
法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。（第2項）本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。
」農業發展條例施行細則第14條之1規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」⑶都市計畫法第17條第2項規定：「未發布細部計畫地區，
應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」
2.經查，農業發展條例於72年8月3日始於第27條訂定關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定，俾獎勵農地農用；若非農地，縱令農用，亦不在獎勵之列。而土地稅法第39條之2規定，則係於78年10月30日為配合當時農業發展條例第27條（89年1月26日修正為同條例第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模所增訂。至土地稅法施行細則第57條之1規定（已於103年1月13日公布刪除，內容同農業發展條例施行細則第14條之1）：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」其第1款係於89年9月20日增訂發布（當時係列於同細則第57條第2項），另第2款係於94年12月16日增訂發布；相同規定之農業發展條例施行細則第14條之1第1款係於89年6月7日增訂發布（當時係列於同細則第2條第2項）、同條第2款係於94年6月10日增訂發布，且其等增訂之理由，均為保障人民免於因依法作農業使用之農業用地雖已變更編定為非農業用地，惟因未完成細部計畫；或已完成細部計畫地區，但因政府未辦理市○○○○區段徵收計畫，致無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課徵土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而增訂。故於農業發展條例72年8月3日修正生效當時，土地用地別業已變更編定，不符當時農業發展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並未致該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形，但該土地既無土地稅法施行細則第57條之1、農業發展條例施行細則第14條之1規範目的上，基於租稅公平原則，所要免除「被課予土地增值稅不利益」之情況，即非屬該等細則規範範圍，而無上述土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅規定之適用。惟鑑於上述農業用地經依法變更為非農業用地，亦得免徵土地增值稅規定，限於72年8月3日之後變更為非農用土地者，方有其適用，對於72年8月2日前即變更為非農用土地之所有人有所不公，農業發展條例乃於99年12月8日增訂公布第38條之1規定（00年00月00日生效）：「（第1項）農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。（第2項）本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」即於第1項明訂「不論其何時變更」（該項規定之2款情形，內容同上述土地稅法施行細則第57條之1及農業發展條例施行細則第14條之1）；然考量此修正案將減少地方財稅收入，復於第2項規定：「本條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者」，始得依前項規定申請不課徵土地增值稅，而賦予地方政府裁量權。故於農業發展條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，而符合該條例第38條之1第1項規定要件者，已非當然無不課徵土地增值稅規定之適用；僅其申請尚須具備「經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者」之要件，始得向主管稽徵機關申請適用同條例第37條第1項規定（內容同土地稅法第39條之2第1項），不課徵土地增值稅；倘未具此經地方政府同意要件，即不符該申請要件，稽徵機關自無從依上開規定准予免徵土地增值稅（最高行政法院102年度判字第89號判決意旨參照）。又觀諸前揭土地稅法第39條之2第1項規定之文義，其給予租稅優惠之要件為「作農業使用」之「農業用地」，寓有獎勵農地農用之意，亦即包含有用地別（即土地之法律狀態，採形式之觀點）及使用用途（即土地之事實狀態，採實質觀點）雙重要件之限制，兩要件缺一不可。若非屬農業用地，縱令供作農業使用，亦不在上開獎勵不課徵土地增值稅之列，即無上開規定之適用。蓋土地在公法上之使用管制，如未納入都市計畫時，固係依地政機關對土地所編定之地目作為管制判別標準；倘已經納入都市計畫，則其使用悉依都市計畫法管制，亦即以土地使用分區作為管制判別基準。而依土地稅法第28條前段及第31條第1項，明定土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，及其土地漲價總數額係以土地所有權移轉時之現值為計算基礎，可知土地增值稅之債務成立時點為土地所有權移轉時，則該土地是否屬農業用地，得否據以申請不課徵土地增值稅，自應以土地所有權移轉時之法律狀態為判斷基準時。
3.次查，原告係於100年11月5日出售系爭土地，並於同年11月16日檢附臺中市北屯區公所核發之「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」等資料向被告所屬東山分局申報系爭土地移轉現值，並依據土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅。惟因系爭土地地目為「林」，迄100年11月間原告申報移轉所有權時，仍屬經臺中市政府65年8月25日府工都字第46783號公告臺中市第二、三、四期擴大都市計畫（大坑風景區）案編定為「風景區」，並非屬農業用地等情，分別有土地登記謄本、農業用地作農業使用證明書、臺中市政府都市發展局100年核發都市計畫土地使用分區00000000000000000000000號卷第16頁至第26頁、第38頁及第39頁）。雖系爭土地於72年8月3日農業發展條例第27條修正生效時，已非屬農業用地，然其移轉既在99年12月10日農業發展條例增訂第38條之1規定生效後，即非當然無不課徵土地增值稅規定之適用，而須視其是否符合該條第1項、第2項所定要件。惟原告申請系爭土地不課徵土地增值稅時，並未取得臺中市政府依農業發展條例第38條之1第2項所為同意之文件，為兩造所不爭之事實（參見本院103年度訴字第356號卷第99頁），原告所為上開申請，顯然不符農業發展條例增訂第38條之1第2項規定。其次，系爭土地於65年8月25日公告劃定分區為「風景區」後，尚未發布細部計畫，惟依都市計畫法第17條第2項規定，未發布細部計畫地區，其主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照，而臺中市大坑風景區開發許可審查要點第5點亦規定，本區得按「申請開發許可」、「申請雜項執照」、「申請建築執照」順序申請辦理開發建築，並非不能准許依變更後計畫用途使用，是系爭土地非屬農業發展條例第38條之1第1項第1款所規定之土地，亦經本件都市計畫主管機關即臺中市都發00000000000市00000000000000號、103年10月24日中市都計字第1030178267號函等答覆在案（參見原處分卷第210、211、217頁）。亦即，系爭土地所在之大坑風景區雖未發布細部計畫，但仍可依法令辦理開發建築，並不符合農業發展條例第38條之1第1項第1款規定「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用」及第2款規定「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者」等要件，自不符合於移轉土地時得申請不課徵土地增值稅之規定。從而，被告原核課處分否准原告就系爭土地不課徵土地增值稅之申請，核定應按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無「事實認定錯誤，致適用法規錯誤」之情事。
4.原告雖主張：原告於100年11月16日向被告所屬東山分局申報移轉系爭土地，檢附北屯區公所核發之「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」等資料，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，被告不依稅法、行政程序法第36條及稅捐稽徵法第12條之1規定，本於職權調查證據，認定構成課徵租稅要件，系爭土地是否始終雖變更為「非農業用地但卻迄今仍繼續作農業使用」事實之真偽，反捨本逐末去函徵詢臺中市都發局而認系爭土地不符合農業發展條例第38條之1規定，核定應按一般用地稅率核課土地增值稅，原核課課處分認定構成課徵租稅要件事實錯誤，顯然違反論理法則及證據法則云云。惟查，系爭土地作農業使用，固屬都市計畫法臺灣省施行細則第25條第1項（同103年2月6日公布施行都市計畫法臺中市施行自治條例第33條第1項）所限定可從事用途之一，惟此並非限制風景區土地僅能作農業使用，而可據以認定其屬農業用地。故縱原告取得北屯區公所核發「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，證明系爭土地目前仍供農業使用，但都市計畫主管機關臺中市都發局既未認定其受有不能依變更後非農業用地用途使用之限制，自不符合申請不課徵土地增值稅之要件。況北屯區公所核發之農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書附註二、三已明白揭示「二、上開土地是否符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定，由都市計畫主管機關負責。三、上開土地申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅，應檢具本證明及都市計畫主管機關出具之證明文件，向稅捐主管機關申請，並由其依法准駁。」等語（參見本院卷第33-35頁），已載明該證明書並非申請不課徵土地增值稅之唯一依據，原告認其既已取具北屯區公所核發之「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，被告自應核准其不課徵土地增值稅之申請云云，並不可採。又被告及北屯區公所係依臺中市政府組織自治條例第6條規定所設置，為臺中市政府所轄之下級機關，均無權代臺中市政府依農業發展條例第38條之1第2項為有關之同意，則原告所為本件之申請，依法既須取得地方政府即臺中市政府同意，卻未獲同意，則原告自不得以其取得北屯區公所核發之農業用地作農業使用證明書，即得主張其符合農業發展條例第38條之1第2項不課徵土地增值稅之要件。
5.至於臺中市大坑風景特定區嗣雖經臺中市政府以0000000000000000000000000號公告發布實施「擬定臺中市大坑風景特定區計畫案」改編定為「農業區」（參見本院10 3年度訴字第356號卷第40-41頁、第108-119頁），然此要屬事後之變更，並不影響系爭土地移轉時不符合不課徵土地增值稅要件之既成事實。被告依據系爭土地移轉時法律狀態作成原核課處分，並無違誤。
㈢原告依據最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議
決議意旨及稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳稅款及利息，為無理由；被告以原處分否准，並無違法：
1.稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定：「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」
2.最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議略以：「稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之『適用法令錯誤』，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。……從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。」綜觀最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨及稅捐稽徵法第28條第2項規定可知，納稅義務人於稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實有錯誤時，固得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款；然若納稅義務人主張稅捐稽徵機關認定事實有錯誤並不可採，則其據此援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款，即屬無理由。
3.又最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議針對「原告（納稅義務人）對稽徵機關核課稅捐之處分不服，循行政爭訟程序，經最高行政法院判決駁回其上訴確定，且又提起再審之訴，復遭駁回確定後。於稅捐稽徵法第28條規定之繳納之日起5年內，就同一爭點提出新證據藉以否定原核課處分之基礎事實，主張其依據原核課稅捐處分繳納之稅款，是因適用法令錯誤而繳納，依據稅捐稽徵法第28條規定，向稽徵機關請求退還其已繳納之稅款；經稽徵機關予以否准，並遭訴願決定駁回後，向高等行政法院起訴，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告（稽徵機關）作成同意退還已繳納稅款之行政處分。高等行政法院應如何處理？」之法律問題，作成決議：「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」又稅捐稽徵法第28條退稅規定，係具公法上不當得利性質之特別請求權，依該規定請求退稅被駁回而提起行政訴訟，訴訟標的係退稅請求權之法律關係，與原確定判決之訴訟標的即原稅捐債權債務關係不同，尚非行政訴訟法第107條第1項第9款所謂訴訟標的為確定判決效力所及之情形。
4.經查，被告原核課處分否准原告就系爭土地不課徵土地增值稅之申請，核定應按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無「事實認定錯誤，致適用法規錯誤」之情事，已如前述。則原告主張被告認定事實錯誤，依據最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨及稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳稅款及利息，即屬無理由，被告以原處分否准，並無違法。
㈣本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資
料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併此敘明。
六、結論：原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。另原告請求被告應返還原告邱永駐溢繳稅款4,146,191元、返還原告邱柏偉溢繳稅款1,486,206元，及均自繳納之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息一併退還，亦屬無理由，併駁回之。
中 華 民 國 108 年 1 月 10 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 陳 文 燦以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 1 月 10 日
書記官 林 昱 妏