臺中高等行政法院行政法院判決
107年度訴字第28號107年6月20日辯論終結原 告 依信塑膠工業股份有限公司代 表 人 李淮清訴訟代理人 羅誌輝 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 林郁慧
張興東上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年11月29日台財法字第10613948600號等訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：原告起訴時狀載訴之聲明原為：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。嗣原告於107年3月27日行準備程序經受命法官當庭闡明後，變更訴之聲明為：訴願決定1、2及原處分（復查決定）1、2均撤銷。核原告上開訴之變更，與其原來申請之事項相符，且經被告同意並為本案言詞辯論，原告所為訴之變更，於程序上並無不合，應予准許。
貳、實體方面
一、爭訟概要：㈠原告係經營塑膠皮、布、板及管材製造業，91年度營利事
業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報營業成本199,524,898元及全年所得額新臺幣（下同）6,182,920元，原經被告依申報數核定。嗣被告所屬南投分局依據財政部北區國稅局通報資料，查獲原告91年度無進貨事實取具有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立不實之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）8,408,550元，作為進項憑證，移經被告認原告虛列營業成本8,408,550元，乃予剔除，重行核定營業成本191,116,348元，全年所得額14,591,470元，並按所漏稅額2,102,137元處1倍罰鍰2,102,137元。原告不服，申請復查經被告106年7月19日中區國稅法一字第1060008945號復查決定（下稱原處分1）駁回，提起訴願遞經財政部106年11月29日台財法字第10613948600號訴願決定（下稱訴願決定1）駁回。
㈡原告91年度未分配盈餘申報，列報會計師查核簽證依法調
整後課稅所得額新臺幣6,182,920元，未分配盈餘1,263,507元，原經被告依申報數核定。嗣被告所屬南投分局依據財政部北區國稅局通報資料，移經被告查獲原告91年度營所稅結算申報，虛列營業成本8,408,550元，致短漏報課稅所得額8,408,550元及未分配盈餘6,306,413元（短漏報課稅所得額8,408,550元－短漏報課稅所得額當年度應納之營所稅2,102,137元），乃重行核定91年度未分配盈餘7,569,920元（第1次核定1,263,507元＋短漏報6,306,413元），加徵10％營所稅756,992元，並按所漏稅額630,642元處0.5倍罰鍰315,321元。原告不服，申請復查經被告106年7月19日中區國稅法一字第1060008948號復查決定（下稱原處分2）駁回，提起訴願遞經財政部106年11月29日台財法字第10613948560號訴願決定（下稱訴願決定2）駁回。
㈢原告對原處分1、2及訴願決定1、2均不服，於是向本院提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈原告並無虛增營業成本，原處分1及訴願決定1違法：
⑴原告91年度共計生產製造PVC管26萬4,390支；又依CN
Sl302國家標準，換算產品總重量，原告91年度以系爭原料生產製造之PVC管總重量為714萬2,408.56公斤。原告帳載生產PVC管26萬4,390支，重量為714萬2,4
08.56公斤，依財政部之耗用標準可知，原告91年耗用系爭原料657萬8,158.28至682萬8,142.58公斤皆為生產所必需之範圍，原告帳載耗用682萬530.32公斤，並無超耗，故原告並無虛增耗料墊高成本。
⑵被告認定系爭原料每公斤價格為12.29元，則840萬8,
550元換算總重量為68萬4,178.19公斤。若將前開68萬4,178.19公斤扣除，則可供生產之原料僅剩613萬6,352.13公斤，與部頒之最耗用標準竟仍有44萬1,806.15公斤之鉅額差距，不具生產可能性，無從產出714萬2,408.56公斤之產品。
⑶縱認原告無法就840萬8,550元成本提出舉證，然依部
頒標準下，本件生產至少需用657萬8,158.28公斤，被告認定耗用系爭原料數量仍不足44萬1,806.15公斤（計算式為657萬8,158.28－613萬6,352.13＝441,80
6.15），此部分應屬生產所必需之成本不得扣除，故以每公斤價格12.29元換算成本，則本件542萬9,797.58元（計算式44萬1,806.15×12.29=542萬9,797.58）仍為生產所必需之成本，不得剔除，此部分自無虛增成本之情形。故本件僅得剔除297萬8,752.42元成本，不得完全扣除，否則顯違反量能課稅原則。
⑷原告業已提出金流、物流供被告查核，且相關原告之
帳冊亦已交由被告，已盡相關協力義務，被告以原告有取具840萬8,550元之不實發票即推論出虛增成本，逕認原告有漏報所得210萬2,137元，已屬對於漏稅事實之推計，無法正確計算系爭原料成本，被告以直接平均該次進貨方式，認定系爭原料每公斤之進價，扣除成本，致原告成本顯然低於生產所必要之成本，且被告又無相關證據得以證明原告有將無進貨事實之發票轉結營業成本，故原處分1之證據未達足使通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其有虛增營業成本。是被告不得以推計結果對原告裁罰，亦難認定原告對於漏稅事實具有故意或過失，被告自不得對原告處以罰鍰。
⒉原告無漏報未分配盈餘加徵營所稅，原處分2認定原告
應補未分配盈餘加徵營所稅，並裁處罰鍰，訴願決定2予以維持，均有違法：
⑴被告認定原告有虛增營業成本部分，已有前述之違誤
，原告並無漏報未分配盈餘加徵營所稅，故被告以原處分2認定原告應補未分配盈餘加徵營所稅63萬642元，於法無據。
⑵原告既無逃漏營所稅，自無繳納未分配盈餘加徵營所
稅之必要，則被告就此對原告處以罰鍰，顯屬無據。又被告係以推計課稅之方式請求原告補納未分配盈餘加徵營所稅，則依納稅者權利義務保護法第14條第4項規定，被告不得對原告為處罰。又原告對於逃漏營所稅之部分，已不具故意、過失，對於未分配盈餘加徵營所稅之部分亦無故意、過失，被告不得對原告處以罰鍰。
㈡聲明：訴願決定1、2及原處分1、2均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈原處分1核定原告91年度營業成本191,116,648元，並按
所漏稅額2,102,137元處1倍之罰鍰2,102,137元，於法有據：
⑴被告依原告所提示帳簿憑證，查得原告91年間取得系
爭不實之統一發票銷售額8,408,550元，已帳列「原料進貨」科目（品名編號100塑膠料），且原告於91年12月31日實施存貨盤點，帳列期末存貨數量業經訴外人鄭國雄會計師事務所派員抽查盤點在案，依該事務所91年度存貨盤點計畫記載：「原告以生產塑膠管為主，其存貨為塑膠料、助劑及塑膠管等……擇要抽點存貨品名、數量，以驗證盤點存貨品名、數量之正確性。」及會計師於98年11月13日出具說明書表示：
「每年度查帳時必依上年度期末之盤點存貨為該年度存、耗、銷、存之查核依據」是原告91年12月31日期末存貨既經盤點，依營業稅核課確定系爭交易8,408,550元並無進貨之事實，於年底自無帳列期末存貨可供盤點之可能，原告原帳列「原料進貨」8,408,550元部分當已全數於91年間即結轉營業成本，且原告亦無法舉證證明系爭進貨8,408,550元仍帳列期末存貨而未結轉營業成本，是被告全數剔除該虛報之營業成本8,408,550元，核定營業成本191,116,348元，即屬有據。
⑵又「原料耗用成本」計算公式為「期初存料＋本期進
料－期末存料」，且期末存料數量業經原告於91年12月31日實施存貨盤點在案，被告就原告91年度取得二資社統一發票、地磅單明細等資料核算該部分進料平均單位成本為12.29元，經剔除系爭無進貨事實交易8,408,550元後，重新計算原料（品名編號100塑膠料）之平均單位成本為14.02元及本期原料耗用成本為86,036,471元，原告虛報該部分原料耗用成本為8,547,534元（原列報原料耗用成本94,584,005元－重行計算原料耗用成本86,036,471元），高於被告原核定剔除虛報之營業成本8,408,550元，故原處分1乃係採對原告有利之方式剔除虛報營業成本。
⑶原告違反自動誠實申報義務，致發生逃漏營利事業所
得稅之結果，有逃漏稅捐之故意，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）關於所得稅法第110條第1項規定部分，審酌原告於裁罰處分核定前，未以書面承認違章事實及願意繳清稅款與罰鍰，按所漏稅額2,102,137元處1倍之罰鍰計2,102,137元，應屬適法。
⒉原處分2核定原告92年度未分配盈餘7,569,920元，並按
所漏稅額630,642元處0.5倍之罰鍰315,321元，於法有據：
⑴依同一課稅事實91年度營所稅復查決定結果，原告91
年度營所稅結算申報，虛列營業成本8,408,550元，致短漏報課稅所得額8,408,550元及未分配盈餘6,306,413元，被告原查據以核定未分配盈餘7,569,920元，並無不合。
⑵原告違反自動誠實申報義務，致發生逃漏營利事業所
得稅之結果，有逃漏稅捐之故意，被告以103年4月16日修正後之裁罰參考表，顯較裁處時之裁罰參考表更不利於原告，遂依修正前裁罰參考表關於所得稅法第110條之2第1項規定部分，審酌原告於裁罰處分核定前，未以書面承認違章事實及願意繳清稅款與罰鍰等情，按所漏稅額630,642元處0.5倍之罰鍰計315,321元，應屬適法。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：㈠被告以原告91年度無進貨事實取具有二資社開立不實之統
一發票作為進項憑證，虛列營業成本8,408,550元，重行核定營業成本191,116,348元，全年所得額14,591,470元，並按所漏稅額2,102,137元處1倍罰鍰2,102,137元，是否於法有據？㈡被告以原告91年度營利事業所得稅結算申報虛列營業成本
8,408,550元，致短漏報課稅所得額8,408,550元及未分配盈餘6,306,413元，重行核定91年度未分配盈餘7,569,920元，加徵10％營利事業所得稅756,992元，並按所漏稅額630,642元處0.5倍罰鍰315,321元，是否於法有據？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
原告91年6月至11月間取具二資社開立統一發票金額合計34,277,093元（含營業稅）中，計有8,828,977元無支付證明，經被告認定原告無進貨事實取具不實統一發票銷售額8,408,550元（8,828,977元÷1.05），於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，核定補徵營業稅額420,427元，並經被告按所漏稅額420,427元處3倍罰鍰1,261,281元。原告就罰鍰不服，申經被告復查決定改按所漏稅額420,427元處1.5倍罰鍰630,640元，復查後原處罰鍰1,261,281元乃予追減630,641元。原告對被告就「系爭交易8,408,550元為無進貨事實」之認定仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟均遭駁回，遂提起上訴，經最高行政法院105年度判字第138號判決原判決廢棄，發回本院更為審理後，分經本院105年度訴更一字第7號判決駁回及最高行政法院106年度判字第275號判決上訴駁回而確定（下稱營業稅核課確定事件）。以上事實，經本院調閱相關卷宗，並有各項資料可查（乙證21至29，本件判決相關證據之編號及內容詳附表）。
㈡原告營業稅核課確定事件無進貨事實8,408,550元部分，
已轉結虛列為營業成本，致逃漏營所稅，且原告未盡協力義務，原處分1全數剔除，核定營業成本191,116,348元，並按所漏稅額2,102,137元處1倍罰鍰2,102,137元，適法有據：
⒈應適用的法令：行為時所得稅法第24條第1項、第66條
之9，現行同法第110條第1項、第110條之2第1項，稅捐稽徵法第12條之1第4項及第5項，納稅者權利保護法第14條，司法院釋字第537號解釋，裁罰參考表、營所稅查核準則第58條第1、2項（附錄）。
⒉原告營業稅核課確定事件無進貨事實8,408,550元部分，確已轉結虛列為營業成本，並有逃漏營所稅之事實：
⑴前開營業稅核課確定事件已認定原告有無進貨事實8,
408,550元，則依行為時所得稅法第24條第1項規定可知，原告91年度營利事業所得額，若將系爭無進貨事實之數額計入營業成本，必然導致短漏報營所稅之結果，而有逃漏營所稅之事實。
⑵依原告提示取具二資社明細（甲證9、乙證11），原
告於91年6月至11月間取具二資社發票20張，合計銷售額32,644,849元，內含經最高行政法院106判275號判決確定原告無進貨事實，取具二資社發票銷售額8,408,550元。又上開20張發票經比對原告91年度原料進貨明細帳（乙證4）、原告營業稅案卷資料中原告91年度取得二資社發票（品名：廢塑膠）地磅明細（乙證9）結果，除開立日期91年9月30日，發票字軌PW00000000，銷售額2,369,400元之發票，登入原料編號1001，品名規格：塑膠料-N1之產品進銷貨明細表外，其餘19張發票均登入原料編號100，品名規格：
塑膠料之產品進銷貨明細表。且此2個原料會計科目對照計算上開20張發票明細所示進料數額後，得出原告91年度進料數額關於原料編號100，品名規格：塑膠料為102,607,201元（乙證4），原料編號1001，品名規格：塑膠料-N1為19,496,688元（乙證4），進料共計122,103,889元，尚大於上開20張發票所示數額，因此可知，該2個科目的數額確實已計入經判決確定認定原告無進貨事實取具二資社發票銷售額8,408,550元內。
⑶又會計原料之耗用轉出計算方式是：期初存料+本期
進料-期末存料=本期耗料，而本期耗料轉出至製成品成本，再經製成品盤存狀況計算出產銷成本即為營業成本。因此，若上開計算公式之期初存料及期末存料正確，惟本期進料虛列進貨金額時，實必然造成本期耗料轉結至製成品成本虛增之情形。依原告91年度存貨盤點計畫，原告期末之存貨，包括原料、物料、在製品、製成品等，均經會計師計畫進行實地抽查盤點，並由原告公司人員陪同進入廠區，觀察原告公司人員盤點情形、各項盤點卡是否確實，並擇要抽點存貨品名、數量，以驗證盤點存貨品名、數量之正確性（乙證10），會計師鄭國雄並於91年11月13日出具說明，原告公司所營主要項目為塑膠管製造、買賣，每年查帳時必依上年度期末之盤點存貨為該年度存、耗、銷、存之查核依據（乙證6），則前開原料編號100，品名規格：塑膠料及原料編號1001，品名規格：塑膠料-N1之期初存料4,554,181元、3,790,371元及期末存料12,577,377元、4,613,472元數額（乙證11），應係經會計師實地實物抽查盤點，其數額正確性可得確信。故依上開計算公式計算原料編號100，品名規格：塑膠料之本期耗料轉結至製成品成本為：「期初存料+本期進料-期末存料=4,554,181+102,607,201-12,577,377=94,584,005（元）」；原料編號1001，品名規格：塑膠料-N1之本期耗料轉結至製成品成本為：「期初存料+本期進料-期末存料=3,790,371+19,496,688-4,613,472=18,673,587（元）」，成本共計113,257,592元，再以前開計算得出進料之數額122,103,889元減除上開成本，仍多出8,846,297元（122,103,889－113,257,592），該多出之數額不僅高於原告營業稅確定判決所認定無進貨事實之銷售額8,408,550元，且未經原告列帳於同年度「期末存貨」中，顯見上開多出之數額實係因無進貨事實即無實物之數額，自無可能盤點於期末之數額內；若以被告就前開原告91年度取得二資社統一發票、地磅單明細等資料核算該部分進料平均單位成本為12.29元（同卷第244頁），經剔除系爭經確定判決認定無進貨事實交易8,408,550元後，重新計算原料（品名編號100塑膠料）之平均單位成本為14.02元及本期原料耗用成本為86,036,471元，則原告虛報該部分原料耗用成本為8,547,534元（原列報原料耗用成本94,584,005元－重行計算原料耗用成本86,036,471元，乙證11），仍高於經被告以原處分1核定剔除虛報之營業成本8,408,550元。
準此，原告91年12月31日期末存貨經盤點，依營業稅核課確定事件確認系爭交易8,408,550元並無進貨之事實，於年底自無帳列期末存貨可供盤點之可能，原告原帳列「原料進貨」8,408,550元部分確實已全數於91年間即結轉並虛列營業成本，而有逃漏營所稅之事實，並經被告依上開相關資料勾稽比對查核而認定。
⑷原告雖以甲證3至6之部頒標準，套入甲證1、7等資料
結果，主張其91年度並無超耗之情形，被告不得單憑原告無進貨事實即推論原告有虛增系爭營業成本。然被告並非逕以無進貨事實即直接推論原告有虛增系爭營業成本，已如前述。又原告91年12月31日有實施存貨盤點，並經會計師派人抽查盤點在案，若原告有進貨情況之下，會計師自然可盤到存貨，但營業稅核課確定事件已確認原告有系爭無進貨事實之數額，會計師盤點亦未發現確實有這批存貨存在。再者，依原告91年度營所稅簽證報告書會計師簽證報告第13頁查核結果（乙證2）記載，原告不符合營所稅查核準則第58條第1項規定，而依部定通常水準查核，亦即會計師已明確指出原告平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均未完整作成紀錄，也無內部憑證可供勾稽，所以會計師查核原告成本時無法按照原告實際發生成本來核實認定，僅能以未超過通常水準而以通常水準來認定，則於原告無法提供相關資料供被告核實認定的情況下，依同條第2項規定，被告只能依前開原告提示相關帳簿憑證，以通常水準來看，若有超過部分會按通常水準來剔除超耗，除非原告可以提出正當理由證明確實有發生這麼多成本，才有可能認列。然原告確實沒有相關具體資料能讓被告核實認定91年度實際發生的成本，被告自無核實認定的可能，只能以營業稅核課確定事件確認系爭無進貨事實8,408,550元部分，勾稽比對前開帳簿憑證結果，得出原告確實虛列系爭營業成本。是原告請求本院函詢經濟部標準檢驗局有關生產製造符合CNS1298標準之1000kg一般液體輸送用管，需要多少重量之PVC料，以及生產製造符合CNS1302標準之1000kg導電線用管，需要多少重量之PVC料，以證明原告並無虛增成本之情形，已無必要。故原告上開主張，並不可採。
⒊原告就被告核定虛列營業成本8,408,550元部分，未盡協力義務：
⑴依稅捐稽徵法第12條之1第4項及第5項規定（納稅者
權利保護法第7條第4、5項規定同）及司法院釋字第537號解釋意旨，可知納稅義務人負有申報之協力義務，若納稅義務人未善盡申報協力義務時，依實務通說，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準，以為平衡。則稅捐稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人自應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；倘納稅義務人未善盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稅捐稽徵機關自得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
⑵原告雖主張已有提示帳簿憑證供被告查核。然依前開
所述，被告即係以原告提示相關帳簿憑證來查核得出原告確有虛列系爭營業成本，而被告曾於106年6月7日函請原告提示有利復查之資料（乙證3），惟原告迄無法提出得證明其未虛列系爭營業成本之有利資料，難認原告有盡協力義務。
⑶又原告以甲證3至6之部頒標準，套入甲證1、7等資料
結果，主張其91年度並無超耗之情形，被告不得單憑原告無進貨事實即推論原告有虛增系爭營業成本云云。然被告並非逕以無進貨事實即直接推論原告有虛增系爭營業成本，已如前述。又原告91年12月31日有實施存貨盤點，並經會計師派人抽查盤點在案，若原告有進貨情況之下，會計師自然可盤到存貨，但營業稅核課確定事件已確認原告有系爭無進貨事實之數額，會計師盤點亦未發現確實有這批存貨存在。再者，依原告91年度營所稅簽證報告書會計師簽證報告第13頁查核結果（乙證2）記載，原告不符合營所稅查核準則第58條第1項規定，而依部定通常水準查核，亦即會計師已明確指出原告平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均未完整作成紀錄，也無內部憑證可供勾稽，所以會計師查核原告成本時無法按照原告實際發生成本來核實認定，僅能以未超過通常水準而以通常水準來認定，則於原告無法提供相關資料供被告核實認定的情況下，依同條第2項規定，被告只能依前開原告提示相關帳簿憑證，以通常水準來看，若有超過部分會按通常水準來剔除超耗，除非原告可以提出正當理由證明確實有發生這麼多成本，才有可能認列。然原告確實沒有相關具體資料能讓被告核實認定91年度實際發生的成本，被告自無核實認定的可能，只能以營業稅核課確定事件確認系爭無進貨事實8,408,550元部分，勾稽比對前開帳簿憑證結果，得出原告確實虛列系爭營業成本。原告上開主張，並不可採。
⒋被告以營業稅核課確定事件所確認系爭無進貨事實數額
，推計核定原告虛列營業成本8,408,550元，適法有據：
⑴依納稅者權利保護法第14條第1、2項規定可知，稽徵
機關若對於課稅基礎經調查仍不能確定，得斟酌與推計有關之一切重要事項為推計課稅，並以書面敘明推計依據及計算資料。
⑵被告對於原告91年度實際發生的成本，因原告未盡協
力義務，而無從核實認定，已如前述，被告乃以營業稅核課確定事件所確認系爭無進貨事實數額，勾稽比對前開帳簿憑證結果，推計核定原告虛列營業成本8,408,550元，並於原處分1及訴願程序中敘明其推計依據及計算資料，有原處分1及訴願決定1理由可證（甲證10、甲證12），適法有據。
⒌據上小結，被告以前開資料認定原告有虛列營業成本8,
408,550元，作成原處分1全數剔除，並重新核定營業成本191,116,348元，於法並無違誤。
⒍原告有系爭違章之故意，且無免予處罰之適用，原處分
1按所漏稅額2,102,137元處1倍罰鍰2,102,137元，於法並無不合：
⑴依所得稅法第110條第1項及裁罰參考表規定，納稅義
務人已辦理結算申報，而對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應予以處罰。又依納稅者權利保護法第14條第4項規定可知，納稅者有依規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關始不得依推計結果處罰。
⑵原告91年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本
8,408,550元，致漏報所得額8,408,550元及所得稅額2,102,137元，違章事證明確，且原告為實施商業會計法之營利事業，明知與二資社無進貨事實，仍持二資社開立之不實統一發票，作為進項憑證，虛增營業成本，致短漏報所得額，其違章行為顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意，自應處罰；又原告並未盡協力義務，自無納稅者權利保護法第14條第4項規定免罰之適用。
⑶然被告作成原裁處（乙證16）時裁罰參考表同條項之
規定，尚無區分納稅義務人違章情節屬故意時之裁量基準，僅以漏稅額是否超過10萬元為裁量，嗣於103年4月16日修正之裁罰倍數表始增定故意短漏報同條項所定應申報課稅所得之裁量基準。故依財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令意旨，即應適用原裁處時裁罰參考表同條項之規定倍數處罰原告。因此，被告以原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依所得稅法第110條第1項及原裁處作成時裁罰參考表規定，按所漏稅額2,102,137元處1倍罰鍰2,102,137元，於法並無不合。
㈢原告91年度營所稅結算申報，虛列營業成本8,408,550元，
致短漏報課稅所得額8,408,550元及未分配盈餘6,306,413，原處分2據以核定未分配盈餘7,569,920元，加徵10％營利事業所得稅756,992元，應補稅額630,642元，並按所漏稅額630,642元處0.5倍罰鍰315,321元，適法有據：
⒈應適用的法令：
行為時所得稅法第66條之9、現行同法第110條之2第1項、最高行政法院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議、裁罰參考表、財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令（附錄）。
⒉原告91年度營所稅結算申報確有虛列系爭營業成本，原
處分2據以核定未分配盈餘7,569,920元，加徵10％營所得稅756,992元，應補稅額630,642元，於法有據：
⑴依所得稅法第66條之9規定及最高行政法院102年度9月
份第2次庭長法官聯席會議決議可知，營所稅的未分配盈餘，是以經稽徵機關核定的課稅所得額作為核算的基礎，除非本稅的處分經稽徵機關自行撤銷或行政法院判決撤銷確定，否則仍具行政處分之效力，稽徵機關即應以此為基礎，核算未分配盈餘。
⑵原告91年度營所稅結算申報確實有虛列系爭營業成本
，經原處分1重行核算營業成本後，核定補徵所得稅額，該處分經本院認定適法，已如前述，故被告依原處分1為基礎，作成原處分2核定同年度原告未分配盈餘為7,569,920元，加徵10％營所得稅後，應補稅額630,642元，於法即屬有據。
⒊原處分2以原裁處時之倍數參考表規定，按所漏稅額630,642元處0.5倍罰鍰315,321元，亦為適法：
⑴依所得稅法第110條之2第1項及裁罰參考表規定，已辦
理營所稅結算申報之營利事業，有短漏報未分配盈餘者，應予處罰。又依納稅者權利保護法第14條第4項規定可知，納稅者有依規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關始不得依推計結果處罰。
⑵原告91年度未分配盈餘申報，經被告以原處分1核定漏
報課稅所得額8,408,550元，致短漏報未分配盈餘6,306,413元及漏稅額630,642元，違章事證明確，且其違章行為應屬故意為之，詳如前述，自應依所得稅法第110條之2第1項規定並參酌裁罰參考表，予以處罰，且原告並未盡協力義務（乙證3），自無納稅者權利保護法第14條第4項規定免罰之適用。
⑶然依現行裁罰參考表就故意違反所得稅法第110條之2
第1項規定，與被告作成原裁處（乙證26）時裁罰參考表同條項之規定相較，現行規定較不利於原告，且原裁處係裁罰參考表變更前已裁處，尚未確定，依財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令意旨，即應適用原裁處時裁罰參考表同條項之規定倍數處罰原告。故被告作成原處分2，以原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰（乙證18），依原裁處時之倍數參考表規定，按所漏稅額630,642元處0.5倍罰鍰315,321元，即為適法。
㈣本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資
料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：原處分1、2並無違誤，訴願決定1、2予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 7 月 4 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 林 靜 雯以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 7 月 4 日
書記官 黃 靜 華附錄本判決引用的相關條文：
【行為時所得稅法】
第24條（第1項）營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
第66條之9（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，
應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。
（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅
所得額……及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積……九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。
十、其他經財政部核准之項目……。（第5項）第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。
【現行所得稅法】
第110條（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對
依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。
第110條之2（第1項）營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報
或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。
【最高行政法院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議】
依民國86年12月30日修正公布所得稅法第66條之9第2項規定，92年度關於應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，係以『經稽徵機關核定之課稅所得額』作為核算之基礎。而就未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，該據以核算未分配盈餘之『經稽徵機關核定之課稅所得額』因屬另一核課處分，而非受理該加徵10％營利事業所得稅事件之行政法院所要審查之行政處分。又行政處分除具無效事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。是該『核定課稅所得額』處分，經納稅義務人另案提起撤銷訴訟，雖經本院將該事件之高等行政法院判決廢棄發回高等行政法院更為審理，然該核定課稅所得額處分在未經撤銷確定前，即仍具行政處分之效力，故納稅義務人雖援引對該核定課稅所得額處分之爭執，於加徵10％營利事業所得稅之上訴事件再為指摘，本院亦不得就此爭執為實體審究，並據以廢棄高等行政法院判決。
【稅捐稽徵法第12條之1第4項及第5項】（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。
【納稅者權利保護法第14條】（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調
查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。
（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之
一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。
（第3項）推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。
（第4項）納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。
【裁罰參考表】
1.所得稅法第110條第1項：⑴103年4月16日修正前裁罰參考表：「（稅法）所得稅法；
（稅法條次及內容）第110條第1項……；（違章情形）二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。（裁罰金額或倍數）處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」⑵103年4月16日修正後裁罰參考表：「（稅法）所得稅法；
（稅法條次及內容）第110條第1項……；（違章情形）三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。（裁罰金額或倍數）處所漏稅額1倍之罰鍰。」
2.所得稅法第110條之2第1項：⑴103年4月16日修正前裁罰參考表：「（稅法）所得稅法；
（稅法條次及內容）第110條之2第1項……；（違章情形）二、漏稅額超過新臺幣5萬元者。（裁罰金額或倍數）處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」⑵103年4月16日修正之裁罰參考表：「（稅法）所得稅法；
（稅法條次及內容）第110條之2第1項……；（違章情形）三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者。（裁罰金額或倍數）處所漏稅額1倍之罰鍰。」【營利事業所得稅查核準則】
第58條（第1項）製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證
辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。
（第2項）製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業
通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。
【司法院釋字第537號解釋】
因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……。
【財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令】
稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。
附表、證據編號對照表┌──────┬─────┬──────┬─────┬─────┐│證據編號 │證據名稱 │ 證據內容 │所附卷宗 │頁碼 │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│01 甲證1 │原告提示91│原證1 │本院卷 │第183頁 ││ │年度原料10│ │ │ ││ │0塑膠料進 │ │ │ ││ │耗存表 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│02 甲證2 │93年2月編 │原證2 │本院卷 │第185至187││ │印製造業原│ │ │頁 ││ │物料耗用審│ │ │ ││ │查標準節本│ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│03 甲證3 │原告提示經│原證3 │本院卷 │第189至193││ │濟部標準檢│ │ │頁 ││ │驗局網頁有│ │ │ ││ │關PVC塑膠 │ │ │ ││ │管報導資料│ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│04 甲證4 │原告提示CN│原證4 │本院卷 │第195至225││ │S1298及130│ │ │頁 ││ │2舊版標準 │ │ │ ││ │資料 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│05 甲證5 │部頒PVC管-│原告附表1 │本院卷 │第261頁 ││ │硬質最低耗│ │ │ ││ │用標準程本│ │ │ ││ │差異表 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│06 甲證6 │部頒PVC管-│原告附表2 │本院卷 │第263頁 ││ │硬質最高耗│ │ │ ││ │用標準成本│ │ │ ││ │差異表 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│07 甲證7 │原告提示91│原證5 │本院卷 │第265至273││ │年度直接原│ │ │頁 ││ │料明細表 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│08 甲證8 │原告提示91│原證6 │本院卷 │第275至305││ │年度相關買│ │ │頁 ││ │賣契約書 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│09 甲證9 │原告提示91│原證7 │本院卷 │第307頁 ││ │年度取具二│ │ │ ││ │資社發票明│ │ │ ││ │細 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│10 甲證10 │原處分1 │原告附件一 │本院卷 │第163至171││ │ │ │ │頁 │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│11 甲證11 │原處分2 │原告附件二 │本院卷 │第173至181││ │ │ │ │頁 │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│12 甲證12 │訴願決定1 │原告提示未編│本院卷 │第31至45頁││ │ │證號 │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│13 甲證13 │訴願決定2 │ │本院卷 │第49至61頁│├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│14 乙證1 │營利事業所│被告乙證1 │本院卷 │第333至335││ │得稅查核準│ │ │頁 ││ │則第58條 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│15 乙證2 │原告91年度│被告乙證2 │本院卷 │第363頁 ││ │會計師稅務│ │ │ ││ │簽證報告書│ │ │ ││ │第13頁 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│16 乙證3 │被告106年6│被告未編證號│原處分1可 │第195至196││ │月7日中區 │(下同) │閱卷 │頁 ││ │國稅法一字│ │ │ ││ │第00000000│ │ │ ││ │43號請原告│ │ │ ││ │提示帳簿憑│ │ │ ││ │證函 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│17 乙證4 │原告91年度│ │原處分1可 │第2至14頁 ││ │原料進貨明│ │閱卷 │ ││ │細帳(原處 │ │ │ ││ │分1可閱卷 │ │ │ ││ │第2至14頁)│ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│18 乙證5 │原告91年度│ │原處分1可 │第15至23頁││ │原料進耗存│ │閱卷 │ ││ │明細表 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│19 乙證6 │會計師說明│ │原處分1可 │第39至48頁││ │書附91至94│ │閱卷 │ ││ │年度原料進│ │ │ ││ │耗明細表等│ │ │ ││ │資料 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│20 乙證7 │原告91年度│ │原處分1可 │第75至85頁││ │分類帳,商 │ │閱卷 │ ││ │品進銷存明│ │ │ ││ │細表(銷額)│ │ │ ││ │原料進耗存│ │ │ ││ │明細表(成 │ │ │ ││ │本),製成品│ │ │ ││ │產銷存明細│ │ │ ││ │表(銷貨), │ │ │ ││ │單位成本分│ │ │ ││ │析表,直接 │ │ │ ││ │原料明細表│ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│21 乙證8 │原告說明書│ │原處分1可 │第49頁 ││ │ │ │閱卷 │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│22 乙證9 │原告營業稅│含「地磅單、│原處分1可 │第50至74頁││ │案卷資料 │發票及原料進│閱卷 │ ││ │ │貨明細帳對照│ │ ││ │ │表」(第74頁)│ │ ││ │ │、「支票抬頭│ │ ││ │ │為王慶堂之支│ │ ││ │ │票明細」(第7│ │ ││ │ │3頁)、「支票│ │ ││ │ │抬頭為二資社│ │ ││ │ │之支票明細」│ │ ││ │ │(第72頁)、「│ │ ││ │ │被告就原告現│ │ ││ │ │金給付銀行紀│ │ ││ │ │錄查核情形」│ │ ││ │ │(第71頁)、「│ │ ││ │ │相關現金給付│ │ ││ │ │之銀行紀錄及│ │ ││ │ │明細」(第61 │ │ ││ │ │至70頁)、「 │ │ ││ │ │地磅單」(第5│ │ ││ │ │6至60頁)、「│ │ ││ │ │原告91年度取│ │ ││ │ │得二資社發票│ │ ││ │ │(品名:廢塑膠│ │ ││ │ │)地磅明細」(│ │ ││ │ │第50至55頁) │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│23 乙證10 │原告91年度│ │原處分1可 │第24頁 ││ │存貨盤點計│ │閱卷 │ ││ │畫 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│24 乙證11 │.原告91年 │ │原處分1可 │第240至245││ │度原料100 │ │閱卷 │頁 ││ │塑膠進耗存│ │ │ ││ │表(成本), │ │ │ ││ │取具二資社│ │ │ ││ │發票明細, │ │ │ ││ │原料進耗存│ │ │ ││ │明細表(成 │ │ │ ││ │本),營業成│ │ │ ││ │本明細表, │ │ │ ││ │營所稅結算│ │ │ ││ │申報書,資 │ │ │ ││ │產負債表 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│25 乙證12 │被告98年4 │ │原處分1可 │第101至102││ │月14日通知│ │閱卷 │頁 ││ │原告提示帳│ │ │ ││ │簿憑證函及│ │ │ ││ │回執 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│26 乙證13 │被告98年9 │ │原處分1可 │第103至104││ │月7日函附 │ │閱卷 │頁 ││ │承諾書及回│ │ │ ││ │執 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│27 乙證14 │原告行業同│ │原處分1可 │第206頁 ││ │業利潤率 │ │閱卷 │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│28 乙證15 │原告91年度│ │原處分1可 │第197至198││ │營業成本核│ │閱卷 │頁 ││ │定通知書 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│29 乙證16 │原告91年度│ │原處分1可 │第106至107││ │虛列營業成│ │閱卷 │頁 ││ │本漏報裁處│ │ │ ││ │書 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│30 乙證17 │原告91年度│ │原處分2可 │第41至42頁││ │未分配盈餘│ │閱卷 │ ││ │申報核定通│ │ │ ││ │知書 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│31 乙證18 │被告98年9 │ │原處分2可 │第13至14頁││ │月29日函附│ │閱卷 │ ││ │承諾書及回│ │ │ ││ │執 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│32 乙證19 │原告91年度│ │原處分2可 │第16頁 ││ │短漏報未分│ │閱卷 │ ││ │配盈餘裁處│ │ │ ││ │書 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│33 乙證20 │原告營業稅│ │原處分1可 │第211頁 ││ │籍資料查詢│ │閱卷 │ ││ │結果 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│34 乙證21 │原告承諾補│ │原處分1可 │第87頁 ││ │繳營業稅及│ │閱卷 │ ││ │罰鍰承諾書│ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│35 乙證22 │原告於被告│ │原處分1可 │第88至89頁││ │南投分局96│ │閱卷 │ ││ │年3月23日 │ │ │ ││ │談話紀錄 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│36 乙證23 │原告91年度│ │原處分1可 │第90頁 ││ │開立付款支│ │閱卷 │ ││ │票未入王慶│ │ │ ││ │堂帳戶部分│ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│37 乙證24 │原告91年度│ │原處分1可 │第91頁 ││ │付款資料與│ │閱卷 │ ││ │二資社開立│ │ │ ││ │發票差異數│ │ │ ││ │分析表 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│38 乙證25 │原告營業稅│ │原處分1可 │第130至138││ │罰鍰復查決│ │閱卷 │頁 ││ │定 │ │ │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│39 乙證26 │原告營業稅│ │原處分2可 │第2頁 ││ │裁處書 │ │閱卷 │ │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│40 乙證27 │最高行105 │ │原處分1可 │第149至157││ │判138判決 │ │閱卷 │頁 │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│41 乙證28 │最高行106 │ │原處分1可 │第183至193││ │判275判決 │ │閱卷 │頁 │├──────┼─────┼──────┼─────┼─────┤│42 乙證29 │本院105訴 │ │原處分1可 │第158至181││ │更一7判決 │ │閱卷 │頁 │└──────┴─────┴──────┴─────┴─────┘