臺中高等行政法院判決
107年度訴字第210號107年10月11日辯論終結原 告 古友雄訴訟代理人 吳榮昌 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 詹淳惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年5月22日台財法字第10713914200號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告民國（下同）102年度綜合所得稅結算申報，原列報出售所有坐落彰化縣○○鄉○○村○○○路○○號房屋（下稱系爭房屋）之財產交易所得新臺幣（下同）445,392元，後更正申報為562,753元，經被告依查得資料核定為3,169,856元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額8,953,777元，補徵稅額1,042,842元。原告不服，申請復查結果，獲追減財產交易所得12,793元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
1.原告於100年4月28日因法院拍賣買受取得系爭房屋及其坐落土地，於同年5月5日繳足全部價金並領得不動產權利移轉證書。其中土地拍定金額為41,094,000元，系爭房屋拍定金額為24,000,000（20,800,000元＋3,200,000=24,000,000）元。嗣於102年5月出售系爭房地時，約定房地買賣總價款為81,000,000元，惟未劃分房地之各別價格，故於申報102年度綜合所得稅時，乃按「102年度個人出售房屋之財產交易所得計算規定」（下稱「102年度計算規定」）二、㈡⒈⑶④規定，以房屋評定現值8%計算並申報系爭房屋財產交易所得為445,392元（房屋評定現值5,567,400×8%=445,392）。嗣後被告於104年6月18日函文原告提供買賣契約（私契）及相關資料，原告遂分別於104年7月1日、同年10月8日提供原告出售系爭房地之買賣契約及取得系爭房地時之臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）不動產權利移轉證書，並於106年1月11日按房地出售總價減除房地取得成本及費用後得出房地交易所得，再按出售年度之房屋評定現值占出售年度之房屋評定現值加土地公告現值總和之比例，補申報房屋財產交易所得為562,753元。惟被告剔除原告補申報之「購入房屋至房屋所有權移轉登記前，向金融機構借款之利息」11,515,600元（4,705,971+4,634,398+2,175,231），並核定系爭房屋財產交易所得為3,169,856元。原告認為被告計算系爭房屋出售價款占系爭房地交易價額比例之方法，違反實質課稅原則，且侵害原告之財產權。
2.原告依所得稅法第14條第1項第7類第1款、同法施行細則第17條之2及「102年度計算規定」之規定，以房屋評定現值之8%計算並申報財產交易所得為445,392元，於法有據：
⑴按所得稅法第1條、第2條之規定，本件既係計算系爭房屋
交易所得稅之課徵，自應依同法第14條第1項第7類第1款規定，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。
⑵次按所得稅法施行細則第17條之2第1項：「個人出售房屋
……其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由財政部各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市價交易情形擬訂，報請財政部核定之。」財政部爰訂定「102年度計算規定」，其第2點規定：「個人出售房屋，未依前點規定申報房屋交易所得、未提供交易時之實際成交金額或原始取得成本，或稽徵機關未查得交易時之實際成交金額或原始取得成本者，稽徵機關應按下列標準計算其所得額」，又第2點第2款「㈡……⒊其他縣（市）部分：……⑶鄉鎮：……④其他：依房屋評定現值之8%計算。」是原告依房屋評定現值5,567,400元之8%計得房屋所得額為445,392元。
⑶退步言，縱本件非「102年度計算規定」第2點第2款之情
形，亦應適用第2點第1款之規定，以實際房地總成交金額，按出售時之房地評定現值占公告土地現值及房屋評定現值總額之比例計算歸屬房屋之收入，再以該收入之15%計算其出售房屋之所得額。則系爭房屋之交易所得額亦僅2,750,760元【計算式：房屋占比：5,567,400/（19,022,031+5,567,400）＝22.64%。房屋售價收入：81,000,000×2
2.64 %＝18,338,400；房屋所得額：18,338,400×15%＝2,750,760】，而非被告所核定之3,169,856元。
⑷「102年度計算規定」係由財政部各地區國稅局參照當年
度實際經濟情況及房屋市價交易情形擬訂，以便稽徵機關於納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，有一標準可遵行，避免硬要依核實課稅原則核課，為調查房屋成交金額或原始取得成本而耗費時間金錢，故「102年度計算規定」乃為稽徵經濟原則之展現。原告申報綜所稅時，因未依「102年度計算規定」第1點申報房屋交易所得、未提供交易時之實際成交金額或原始取得成本，且原告於出售房屋時，並未就房地價額拆分計價，自無法提供交易時系爭房屋之「實際成交金額」，故合於「102年度計算規定」第2點之適用要件，則原告據此申報系爭財產交易所得為445,392元，自屬於法有據。
3.被告依財政部83年1月26日台財稅字第000000000號函、83年2月8日台財稅第000000000號函、101年8月3日台財稅字第10100568250號令（下分別稱財政部83年1月26日函、83年2月8日函、101年8月3日令）核課系爭房屋交易所得，違反依法課稅原則：
⑴財政部83年1月26日函涉及租稅客體的實質計算，且已非
技術性及細節性問題，應由法律定之，財政部以行政規則定之，已違反上位規範且增加法律所無之限制，自不得適用：
A.憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（司法院釋字第650號、第657號解釋參照）。所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬行政規則（行政程序法第159條參照），其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必要之規範。
B.財政部83年1月26日函規定：個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額的差額，按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，其涉及租稅客體的實質計算，且所涉及稅賦常為數百萬元，已非技術性及細節性問題，應由法律定之，而不能由行政規則予以解釋，該函釋違反上位規範且增加法律所無之限制。又依所得稅法施行細則第17條之2第1項後段、第2項規定其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定之標準核定之，而該標準應由財政部各地區國稅局擬訂後，報請財政部核定之，以符量能課稅原則，而非由財政部逕行發布函釋，是財政部83年1月26日函未經法定程序，自不得適用。
⑵另財政部83年2月8日函以「取得房屋所有權」之時點，將
金融機構借款利息劃分為「房屋成本」與「使用期間之相對代價」，違反所得稅之立法精神。查所得稅法計算房屋交易所得額，之所以係以成交價額減除「原始取得之成本」再扣除「費用」，其目的在於正確評量納稅義務人之納稅能力，故所謂「原始取得之成本」應指納稅義務人為取得房屋所支出之金錢，以本件為例，原告為繳納系爭房屋之價款，向銀行借貸而產生利息費用，亦是取得房屋之必要支出；納稅人於購屋前，勢必亦將貨款利息納入成本考量，是財政部83年2月8日函實違反一般人民之法感情；又以「取得房屋所有權」之時點為分水嶺，則如技術性延後過戶時間，則可相對節稅，換言之，同性質之支出如僅因房屋過戶時點之差異有不同之效果，則稅捐課徵難謂公平。
⑶財政部83年1月26日函既不得適用，被告自應回歸核實課
稅之原則，按系爭房地出售時之「市場價值」劃分系爭房地出售時各自之比例，方得各自計算系爭土地之土地增值稅與房屋之財產交易所得。又「102年度計算規定」正是為避免核實認定困難及認定標準不一之爭議，才由法律授權主管機關「參照當年度實際經濟情況及房屋市價交易情形」訂定之標準，是當納稅人因未劃分賣出房地之各別價格，而無法提供交易時房屋之「實際成交金額」，應得適用「102年度計算規定」計算系爭財產交易所得。
4.退步言，如被告認為本件不能適用「102年度計算規定」，即應按系爭房地出售時「市場價值」核實劃分各自之比例，才合於所得稅法核實課稅之原則：
⑴查系爭房地於100年4月28日原始取得時，土地拍定金額41
,094,000元、房屋拍定價格24,000,000元，故買入時土地與房屋之價格比為63.13%：36.87%。再查系爭房地於100年原始取得時，土地之公告現值為每平方公尺4,800元，面積3729.81平方公尺，故系爭土地公告現值即17,903,088元，系爭房屋評定現值為5,682,900元（100年契稅繳款書）。
⑵被告按房地出售總價減除房地取得成本及費用後得出房地
交易所得，再按出售年度之房屋評定現值占出售年度之房屋評定現值加土地公告現值總和之比例，計算房屋之財產交易損益。換言之，按被告算法，出售時土地與房屋之價格比為77.36%:22.64%（102年土地公告現值為每平方公尺5,100元、面積3729.81平方公尺，故公告現值19,022,031元。土地公告現值19,022,031：房屋評定現值5,567,400=
77.36%:22.64 %），可知被告認定系爭土地成交價格為62,661,600元（面積：3,729.81平方公尺=1,128.0225坪），系爭房屋成交價格為18,338,400元，則換算系爭土地單位成交價為每平方公尺16,800元（每坪55,550元）。
⑶一般而言，土地價值會逐年上漲，房屋價值只會因折舊而
下降，故房屋占比理應隨時間拉長而逐漸下降。雖然系爭土地公告現值有上漲，房屋評定現值亦因折舊而下降（按100年系爭土地公告現值為4,800元/平方公尺，102年調漲為5,100元/平方公尺；100年系爭房屋評定現值為5,682,900元，102年調降為5,567,400元），故房屋占比低於100年原始取得時；惟觀100年時之土地公告地價：房屋評定現值之比為75.91:24.09，而102年時土地公告地價：房屋評定現值之比為77.36：22.64，土地占比僅有微漲，顯見土地公告現值與房屋評定現值之調整幅度遠遠不能反映現實房地市價之漲（降）幅，致土地占比被低估，而房屋占比相對被高估。
⑷據原告了解，系爭房地102年出售時附近行情地價平均每
坪約70,000元，即每平方公尺21,148元，故系爭土地行情價應為78,878,022元（21,148×3729.81＝78,878,022），而系爭房地成交總價81,000,000元，故按當時行情計，土地與房屋成交價比為78,878,022：2,121,978（房屋成交價＝81,000,000-78,878,022＝2,121,978），即97.38%：2.62%，換言之，102年交易相當於買地送屋；原告未劃分房地之交易價格，係因信賴稽徵機關以各年度之個人出售房屋之財產交易所得計算規定，按房屋評定現值百分比計算財產交易所得之行政慣例，如當初出售時有劃分房地價格，系爭房屋之占比絕對遠低於被告核定之22.64%。至於原告於100年取得系爭房地時，系爭房屋之拍定價格雖為24,000,000元，惟原告係聲請法院拍賣之債權人，為降低自己之損失（系爭房地拍定時為二拍，如待三拍，拍定價額只會更低，使原告受償之數額減少），不得已才以最低拍定價格投標，並非系爭房屋於100年時有24,000,000元之價值。
5.綜上所述，財產交易所得之計算，所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定應優先適用，如強求一體適用解釋函令，則有違反租稅法律主義、平等原則、增加法律所無之租稅義務及合理性與公平性。原告於出售房屋時，並未就房地價額拆分計價，自無法提供交易時系爭房屋之「實際成交金額」，合於「102年度計算規定」第2點之適用要件。退步言，如被告認無「102年度計算規定」第2點之適用，則應按系爭房地出售時之市價，並以之劃分系爭房地各自之成交價格，並按各自成本、費用，計算房、地所得額，始合於所得稅法核實課稅原則；而非按逾越所得稅法授權之財政部83年1月26日函釋。又財政部83年2月8日函釋單以「取得房屋所有權」之時點，將金融機構借款利息劃分為「房屋成本」與「使用期間之相對代價」，亦違反所得稅之立法精神。是原處分按財政部83年1月26日函等，核定系爭房屋財產交易所得為3,169,856元，實有違依法課稅原則等語。
㈡聲明：撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
1.行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」所得稅法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」財政部83年1月26日函：「……個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益……」財政部83年2月8日函：「主旨：核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：二、有關成本及費用之認列規定如下：㈠成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。㈡移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」財政部101年8月3日令：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依財政部83年1月26日台財稅第000000000號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」
2.原告102年度綜合所得稅結算申報，原依財政部核定標準申報出售系爭房屋之財產交易所得445,392元，嗣於106年1月11日更正申報，列報出售系爭房屋及其坐落基地之房地出售總價81,000,000元，取得價金65,094,000元及必要成本費用13,420,499元，計78,514,499元，因其出售時未劃分房屋及土地各別出售價格，將上開買進及賣出總額之差額，按出售時房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值之比例，更正申報財產交易所得為562,753元。嗣經被告所屬民權稽徵所以原告列報之利息支出11,515,600元非屬購入房屋至房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息，且刻印章費30元非購屋必要費用，合計11,515,630元乃予剔除，依查得資料核算原告購入及移轉房地時所支付之必要成本費用1,904,869元（規費、契稅、土地增值稅、仲介費、履約保證服務費、代書費及代辦費等），並依首揭財政部函（令）釋規定，以該房地之買進總價65,094,000元及賣出總價81,000,000元之差額15,906,000元（81,000,000元－65,094,000元），減除相關必要成本費用1,904,869元之餘額14,001,131元（15,906,000元－1,904,869元），按出售時之房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值之比例22.64%〔5,567,400元/（19,022,031元＋5,567,400元）〕，核定系爭房屋之財產交易所得3,169,856元（14,001,131元×22.64%）。
原告主張系爭房屋財產交易所得，應依財政部核定之標準，按房屋評定現值之8%計算為445,392元，又縱令核實計算，亦應為其106年1月11日檢附之交易所得核實申報明細表計算之房屋財產交易所得562,753元或按房地出售時之市場價值核實劃分房地比例云云。經被告復查決定以，㈠依所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2規定，財產或權利原為出價取得者，財產交易所得計算係以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，納稅義務人如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，則核實認定；納稅義務人如未申報或未能提供證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。然上開成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，自得依所得稅法施行細則第17條之2規定，按財政部核定標準核定財產交易所得；倘稽徵機關查得系爭財產交易之實際成交相關資料，因所得稅法施行細則第17條之2規定，授權稅捐稽徵機關於納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，得依財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，並非限制稅捐稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定系爭財產交易所得，亦非容任納稅義務人隱藏實際交易價格資料，故意不申報或不提供實際交易價格資料，而得要求稅捐稽徵機關必須依照財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，以達到其減少稅負之目的，是原告主張按財政部頒定標準核定財產交易所得乙節容有誤解，另其主張按房地出售時之市場價值核實劃分房地比例亦與首揭財政部函釋規定未合。㈡原告於106年1月11日更正其102年度綜合所得稅結算申報，檢附交易所得核實申報明細表及合作金庫銀行（以下簡稱合庫）放款帳務資料查詢單，主張其利息支出72,186元、2,103,045元及被告所屬民權稽徵所核定其100及101年度之利息所得4,705,971元及4,634,398元，合計11,515,600元，係購入房屋至房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息支出，屬購置房屋之成本費用。惟查，原告係經彰化地院99年度司執字第3830號強制執行公開拍賣程序於100年4月28日得標買受財產，同日及同年5月4日繳交價金11,500,800元及57,689,200元，合計69,190,000元，其中系爭房屋及其坐落基地之土地及房屋拍定金額為41,094,000元及24,000,000元（20,800,000元+3,200,000元），合計65,094,000元，並於同年月11日領得不動產權利移轉證書，同年月20日完成移轉登記，有該院106年12月19日彰院曜99司執育3830字第1060044943號函、該院案款收據影本2紙及異動索引查詢資料可稽。而前開合庫放款帳務資料查詢單載明2筆放款日期為100年5月4日，金額分別為2,000,000元及51,000,000元，合計53,000,000元，經被告以106年12月19日中區國稅法二字第1060014641號函，請原告提示上開合庫借款之資金流向，原告於同年月26日提供合庫存摺影本供核，查該2筆借款合計53,000,000元係於合庫放款後連同帳戶原先餘額，於100年5月4日轉帳支出57,689,200元，核與彰化地院100年5月4日案款收據57,689,200元之日期及金額均一致，應可證明該借款係用於支付房地拍定價金，依首揭財政部83年2月8日函釋意旨，原告於該房地所有權移轉登記完成前之系爭合庫借款利息，應得列為購置房地之成本或費用予以減除。準此，依合庫放款帳務資料查詢單，前開借款本金2,000,000元，計息期間100年5月4日至同年6月4日（日數30天），利息為3,883元；另一借款本金51,000,000元，計息期間100年5月4日至同年月27日（日數23天），利息73,470元，則原告自100年5月4日合庫放款日至同年月20日房屋所有權移轉登記完成前共計17天，核算該期間2筆合庫借款之利息分別為2,201元（3,883元×17/30）及54,304元（73,470元×17/23），合計56,505元，屬原告取得該房地之成本費用，原核定必要成本費用應予增列56,505元。㈢至原告所列其100及101年度所獲之利息所得4,705,971元及4,634,398元，係其各該年度所獲之所得，非費用支出，自無從列為房地之成本或費用。另原告提示之房地產登記費用明細表中所列代書墊付之印章費30元，係其取得印章所應支付之費用，亦非屬其取得該房地之必要費用，原查否准列入房地之相關必要成本費用並無不合。㈣綜上，原核認房地之相關必要成本費用1,904,869元應予增列56,505元已如前述，重行計算為1,961,374元，是該房地之買進、賣出總額之差額15,906,000元，減除上開相關必要成本費用1,961,374元後之餘額13,944,626元，按出售時之房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值之比例22.64%，重行核定系爭房屋之財產交易所得3,157,063元，原核定財產交易所得3,169,856元，乃予追減12,793元。
3.按所得稅法第14條第1項第7類規定之意旨，關於財產交易所得之計算，係以「核實認定」為原則，以核實計算為優先，如核實計算有困難時，方改以間接推計之手段認定所得額。又所得稅法施行細則第17條之2明定計算個人出售房屋之財產交易所得時，如有房地成交價額及成本費用之證明文件者，即應依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，即得依財政部核定之標準核定之。此為稅捐稽徵機關之行政裁量權，原告未能提出成本證明文件，在無查得資料可憑時，方得依財政部核定之標準申報之，並未賦予納稅義務人有選擇不同申報方式之權利（鈞院104年度訴字第190號判決參照）。準此，本件被告既已查得系爭房地實際之買進、賣出總價及相關必要成本費用，自應依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定，原告猶主張因出售系爭房屋時，未就房地價額拆分計價，自無法提供系爭房地之實際成交金額，應依「102年度計算規定」第2點第2款之情形，以房屋評定現值之8%計算，或依該計算規定第2點第1款所定無法證明原始取得成本之情形，作為原告個人出售房屋之財產交易所得計算及核定方式，恐係其誤解所致，合先敘明。
4.又原告出售系爭房屋時，關於出售房屋及其基地所生之財產交易所得，採取土地與房屋分離課稅方式，土地部分課徵土地增值稅，其所得不計入所得稅之稅基內，此稽之所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地所生之財產交易所得屬於免稅所得項目至明。惟目前社會交易習慣多以房屋與其坐落基地作為單一筆交易標的合併計價，而出售人為減低其所得稅負擔，常有將房地買賣總價任意調增其土地售價，以減少房屋獲利之比例之情形，若容許其任意為之，明顯悖離依法課稅原則。故個人出售房地未據實申報其所得額，而經稽徵機關查核其原始取得成本及出售價額明確者，如未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，因房屋並非單獨計價買入，復單獨賣出，無從基於不對稱之計價基礎核計房屋交易之所得額，自應以房地買進總額與賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益（最高行政法院96年度判字第1782號、102年度判字第673號及104年度判字第137號判決意旨參照）。上揭財政部83年1月26日函及101年8月3日令關於房屋未單獨買入並賣出之情形，為核實計算房屋交易部分之淨所得額，須就出售房地總價額減除原始買入該房地支出之成本及因取得、改良及移轉該房地而支付之一切費用，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益之意旨，核屬財政部本於中央財稅主管機關地位就前引所得稅法第14條第1項第7類第1款及其施行細則第17條之2第1項規定所為職權解釋，並無悖離各該規定之旨趣（最高行政法院102年度判字第673號判決參照）。是原告出售該房地買進及賣出之總價既經被告查核明確，僅因未劃分賣出房地之各別價格，無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，依首揭財政部83年1月26日函及101年8月3日令釋規定，被告自應以房地賣出總額及買進總額之差額減除其所支付之相關費用後，再按「出售時」之房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值之比例計算系爭房屋之財產交易所得3,157,063元，並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項之規定。
5.另成本費用係指換取房地實體之對價、使房屋達到可供使用狀態之必要費用及其他增益房地價值或完成房地出售手續而支付之必要費用而言。至於屬於使用期間之相對代價，在性質上不具上開功能或目的，即無從列為成本或費用予以減除（鈞院105年度訴字第305號判決參照）。本件原告係於100年5月20日移轉登記取得系爭房屋，嗣於102年5月21日簽約出售系爭房地予旻聖股份有限公司（登記移轉日102年6月10日），是被告依首揭財政部83年2月8日函釋意旨，核認原告於移轉登記完成後，支付與合庫之借款利息，性質上屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除，並無不合等語。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：㈠原告主張被告援引之財政部83年1月26日函、83年2月8日函
、101年8月3日令，違反依法課稅原則及法律保留原則，是否有理由？㈡原告主張系爭房屋之財產交易所得應依「102年度計算規定
」第2點第2款之規定，按房屋評定現值之8%計算，退步言之，應適用「102年度計算規定」第2點第1款之規定，是否有理由？㈢被告復查決定就原告102年度綜合所得稅，核定系爭房屋之
財產交易所得為3,157,063元（即追減12,793元），是否適法？
五、本院之判斷：㈠前提事實：
原告102年度綜合所得稅結算申報，原列報出售系爭房屋之財產交易所得445,392元，後於106年1月11日更正申報為562,753元，經被告依查得資料核定為3,169,856元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額8,953,777元，補徵稅額1,042,842元；原告不服，申請復查結果，獲追減財產交易所得12,793元；原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回等情，為兩造所不爭執，且有原告102年度綜合所得稅電子結算（網路）申報收執聯、106年1月11日更正申報書、核定通知書、復查決定書、訴願決定書等件資料影本附卷可證（原處分卷第125-127、86-88、166-172頁、訴願卷第83-92頁），此部分事實堪以認定。
㈡財政部83年1月26日函、83年2月8日函及101年8月3日令並未違反依法課稅原則及法律保留原則：
1.行為時所得稅法第4條第1項第16款前段規定：「下列各種所得，免納所得稅：…。十六、個人…出售土地，…，其交易之所得。」第9條規定：「本法稱財產交易所得…，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益…。」第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」所得稅法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」
2.財政部83年1月26日函略以：「……個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益……。」、83年2月8日函略以：「主旨：核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：
二、有關成本及費用之認列規定如下：㈠成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。㈡移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」、101年8月3日令略以：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依財政部83年1月26日台財稅第000000000號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」（原處分卷第141-143頁）。
3.在不動產房地買賣之情形，雖然現行私法體系將房屋與土地視為不同之權利客體，但在交易實務上無從分開計價之習慣，因此也不可能在事實認定層次上分辨出，1筆房地交易中，房與地之各別售價。此等情形類似於「計算同一稅捐主體應、免稅所得時，無法明確歸屬之費用應如何分攤」之情形，在事務本質上，有制定「公平分攤」之迫切規範需求。司法院釋字第496號解釋中曾附帶指明「依應、免稅收入比計算損失符合稅捐公平原則」，肯認分攤公式制定之規範必要性。而司法院釋字第438號解釋意旨亦曾肯認「所得稅法上，有關（舉證困難之）國外佣金費用支出，其認定限額與舉證方式之判準規範，屬技術性及細節性事項，稅捐機關有權制定之」。另外司法院釋字第536號解釋意旨，亦認「（客觀衡量其市價有困難之）未上市、上櫃公司股票，在遺產及贈與稅法上之稅基量化，稅捐機關得制定估算規則，無違稅捐法律主義」。綜合上述一連串之釋憲解釋，應認「在事務本質上，執行稅法過程中，難以從事實認定層次予以確認之事務，釋憲機關大體上均肯認稅捐機關之判準規範制定權，而視該等事務屬執行稅法之技術性、細節性事項」。
4.在現行稅制架構下，出售房地所生之財產交易所得，採取分離課稅方式，其中土地部分另行課徵土地增值稅，因此，所得稅法第4條第1項第16款乃將出售土地所生之財產交易所得，規定為免稅所得，該部分所得不計入所得稅之稅基內。惟社會一般交易習慣，出售不動產時，是將房屋與所坐落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之。為此，即有使出售房地不動產之人，試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔。財政部為因應上揭問題，先後作出前揭函、令，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，經核並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，自得援用。於上述之情形，因房屋賣出價格無法具體確認，而以推計方式認定房屋財產交易收入，基於成本費用應與收入相對應之原則，其房屋與土地之成本及費用認定，也只能合計後依上開比例分攤之，即無從再核實將歸於房屋之成本或費用予以扣除，並據此認定房屋財產交易損益，否則，其反有悖於成本費用與收入相對應原則，要無疑義（最高行政法院96年度判字第1782號、102年度判字第673號、104年度判字第137號、105年度判字第21號判決意旨參照）。原告主張財政部83年1月26日函、83年2月8日函、101年8月3日令等釋示，調整人民房屋買賣之實際交易價格，增加納稅義務人負擔，違背法律保留、租稅法律主義，自不足取。
5.關於原告主張：財政部83年2月8日函以「取得房屋所有權」之時點，將金融機構借款利息劃分為「房屋成本」與「使用期間之相對代價」，違反所得稅之立法精神乙節。經查，財政部83年2月8日函限定「於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息」得列入購屋成本，符合「利息資本化」之會計原則。原告此部分主張，並不可採。
⒍至於原告請求鑑定系爭房屋、土地於購買時及出售時之價格
，再根據鑑價之房屋占比作為本件核課基礎乙節。經查，財政部上述函令按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，係通案一致之標準，適用於所有同類課稅事件，自難准許個案再以鑑價方式計算房屋所占比率，蓋個案鑑價方式難免因鑑定人不同而異其結果，難謂符合公平原則，且若每一個案均須鑑價，將滋生諸多勞費，亦有違稽徵便利性原則。
㈢原告主張系爭房屋之財產交易所得應依「102年度計算規定
」第2點第2款之規定，按房屋評定現值之8%計算，或退步言之，應適用「102年度計算規定」第2點第1款之規定，並不可採：
1.財政部103年1月27日財政部台財稅字第10204690410號令訂定發布「102年度計算規定」：「茲依據所得稅法第14條第1項第7類及同法施行細則第17條之2訂定本規定如下：一、個人出售房屋，已提供或稽徵機關已查得交易時之實際成交金額及原始取得成本者，其財產交易所得額之計算，應依所得稅法第14條第1項第7類相關規定核實認定。二、個人出售房屋，未依前點規定申報房屋交易所得、未提供交易時之實際成交金額或原始取得成本，或稽徵機關未查得交易時之實際成交金額或原始取得成本者，稽徵機關應按下列標準計算其所得額：㈠稽徵機關僅查得或納稅義務人僅提供交易時之實際成交金額，而無法證明原始取得成本，如符合下列情形之一者，應以查得之實際房地總成交金額，按出售時之房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值總額之比例計算歸屬房屋之收入，再以該收入之15％計算其出售房屋之所得額：
1.臺北市或新北市，房地總成交金額新臺幣8,000萬元以上。2.臺北市及新北市以外地區，房地總成交金額新臺幣5,000萬元以上。㈡除前款規定情形外，按下列標準計算其所得額：1.直轄市部分：……⒊其他縣（市）部分：……⑶鄉鎮：……④其他：依房屋評定現值之8％計算。」
2.按所得稅法第14條第1項第7類規定之意旨及「102年度計算規定」第1點，關於個人出售房屋財產交易所得之計算，係以「核實認定」為原則，以核實計算為優先，如核實認定有困難時，始得改以「102年度計算規定」第2點規定之間接推計手段認定財產交易所得額。另所得稅法施行細則第17條之2亦明定計算個人出售房屋之財產交易所得時，如有房地成交價額及成本費用之證明文件者，即應依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定之標準核定之。據上，本件被告既已查得系爭房地實際之買進、賣出總價及相關必要成本費用，自應依所得稅法第14條第1項第7類規定及「102年度計算規定」第1點核實認定。原告主張因出售系爭房屋時，未就房地價額拆分計價，自無法提供系爭房地之實際成交金額，應依「102年度計算規定」第2點第2款之情形，以房屋評定現值之8%計算，或依該規定第2點第1款所定無法證明原始取得成本之情形，作為原告個人出售房屋之財產交易所得計算及核定方式，容有誤解，自不可採。
㈣被告復查決定就原告102年度綜合所得稅，核定系爭房屋之
財產交易所得為3,157,063元（即追減12,793元），並無違誤：
1.經查，原告首次申報102年度綜合所得稅時，原未提供系爭房屋及其坐落土地交易時之實際成交金額、原始取得成本及必要費用等資料，而係直接依財政部訂定發布之「102年度計算規定」第2點第2款規定，按系爭房屋評定現值5,567,400之8%計算（即5,567,400×8%＝445,392），列報系爭房屋之財產交易所得額為445,392元（原處分卷第127頁）。嗣於106年1月11日原告更正申報，檢附系爭房屋之財產交易所得核實申報明細表（原處分卷第123-126頁），列報出售系爭房地總價額為81,000,000元，其原始取得總成本為65,094,000元，仲介費130萬元、契稅340,974元、土地增值稅134,273元、相關必要費用代書費等129,652元及向金融機構借款之利息11,515,600元，合計原始成本及必要費用總額為78,514,499元。原告以上揭系爭房地交易時之實際成交總額與原始取得成本及必要費用總額之差額2,485,501元（即81,000,000－78,514,499），按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例〔即5,567,400/（5,567,400＋19,022,031）〕，計算更正申報系爭房屋財產交易所得額為562,753元〔即2,485,501×（5,567,400/5,567,400＋19,022,031）〕。惟上揭更正申報數經被告所屬民權稽徵所審核後，以原告列報向金融機構借款之利息中9,340,369元為私人間借貸，另2,175,231元為買入系爭房屋後向金融機構之貸款，合計11,515,600元均非屬購入房屋至所有權移轉登記完成前向金融機構借款之利息，全額不予認列。又關於相關必要費用代書費等129,652元內之刻印章費30元，非買賣房屋必要費用，亦未予認列，合計剔除11,515,630元（即11,515,600＋30），核認原始取得成本及必要費用總額合計66,998,869元（即78,514,499－11,515,630）。因本案未劃分賣出系爭房地之各別價格，被告所屬民權稽徵所乃依財政部101年8月3日令，以系爭房地賣出總額與買進之原始取得成本及必要費用總額之差額14,001,131元（即81,000,000－66,998,869），按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例22.64%〔即5,567,400/（5,567,400＋19,022,031）〕，核定系爭房屋財產交易所得額為3,169,856元（即14,001,131×22.64%）。原告不服，申請復查經被告查得原告用於購置系爭房地之資金，有向合作金庫銀行貸款，而於系爭房地所有權移轉登記完成前產生借款利息費用56,505元，核認屬原告取得系爭房地之必要費用，而將原核定必要費用予以增列利息費用56,505元，核定原始取得成本及必要費用總額合計67,055,374元（即66,998,869＋56,505），以系爭房地賣出總額與買進原始取得成本及必要費用總額之差額13,944,626元（即81,000,000－67,055,374），按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例22.64%，核定系爭房屋財產交易所得額為3,157,063元（即13,944,626×22.64%），復查決定予以追減系爭房屋財產交易所得12,793元（即3,169,856－3,157,063）。
2.次查，系爭房地係於100年4月28日經彰化地院99年度司執字第3830號強制執行事件，由原告以公開拍賣程序得標買受，系爭房屋及其坐落土地之拍定金額各為24,000,000元及41,094,000元，合計總金額為65,094,000元（原處分卷第150頁）。經原告繳足全部價金領得不動產權利移轉證書，於100年5月20日完成所有權移轉登記（原處分卷第50頁）。嗣於102年5月21日簽訂不動產買賣契約書，未劃分房地之各別價格，以總價81,000,000元出售系爭房地予旻聖股份有限公司（原處分卷第58-59頁）。是系爭房地於100年5月20日完成所有權移轉登記，原始買進總金額為65,094,000元，出售實際成交總金額為81,000,000元，惟系爭房地出售時未劃分賣出房地之各別價格，此等事實有彰化地院不動產權利移轉證書、不動產買賣契約書及系爭房屋異動索引查詢資料在卷可稽，堪以認定。原告於更正申報時，主張應扣減其向金融機構借款之利息計3筆：4,705,971元、4,634,398元（下稱前2筆利息）及合作金庫銀行利息2,175,231元，合計11,515,600元（原處分卷第123頁）。經被告復查決定向合作金庫銀行借款於系爭房地所有權移轉登記完成前產生之利息費用56,505元，核認屬原告取得系爭房地之必要費用，其餘利息費用均予剔除。經查，原告所主張前2筆利息係源於先前對訴外人佑聯精鑄股份有限公司及宜鉦科技工程股份有限公司存有金錢債權，原告實為債權人，因於屆清償期仍未受給付，原告乃依強制執行之執行名義依法對債務人請求遲延利息，此有彰化地院債權憑證、強制執行金額計算書分配表、債權計算書、支付命令及確定證明書及所得來源利息明細表附卷可證（原處分卷第2-3、5-6、17、21-23頁）。是原告主張之前2筆利息4,705,971元及2,434,398元，實為原告所獲之利息「所得」，與本案系爭房地買賣之「費用」無關，被告將前2筆利息剔除，實屬正確。另原告主張扣減向合作金庫銀行借款之利息2,175,231元部分，查原告經彰化地院99年度司執字第3830號強制執行公開拍賣程序，於100年4月28日得標買受系爭房地及併同拍賣之其他財產，總價金69,190,000元（系爭房地65,094,000元、其他財產4,096,000元，原處分卷第155頁），得標當日有繳交價款11,500,800元（原處分卷第147頁），尚餘尾款57,689,200元。原告於100年5月4日向合作金庫銀行借款經核准放款計53,000,000元（原處分卷第145頁），此借款全額併計原告帳戶原存結餘金額，於同日支出57,689,200元繳清尾款（原處分卷第145-146頁）。此尾款57,689,200元按系爭房地65,094,000元占拍定總價款（系爭房地及其他財產）69,190,000元比例拆分，尾款屬系爭房地部分為54,274,039元（即57,689,200×65,094,000/69,190,000），已超過前述原告向合作金庫銀行借款之53,000,000元，被告認定上揭借款全額用於支付系爭房地購置之價款，亦為對原告有利之認定（原處分卷第155頁）。原告所主張扣減此借款利息2,175,231元，其起訖計息期間為100年5月4日起至102年6月13日，惟系爭房地於100年5月20日已完成所有權移轉登記（原處分卷第50頁），被告所屬民權稽徵所依財政部83年2月8日函釋，核認原告於系爭房地所有權移轉登記完成前之合作金庫銀行借款利息，應得列為購置系爭房地之成本費用予以減除。依合作金庫銀行放款帳務資料查詢單顯示，借款53,000,000元係分成2筆本金2,000,000元及51,000,000元（原處分卷第60-63頁），借款本金2,000,000元之第1期計息期間為100年5月4日至同年6月4日，日數為30天，利息為3,883元。另借款本金53,000,000元之第1期計息期間為100年5月4日至同年月27日，日數為23天，利息為73,470元。本案系爭房地於100年5月20日已完成所有權移轉登記，其得列為購置系爭房地成本之利息費用計息期間為100年5月4日起至同年月20日，共計17天。據此計算前述2筆借款利息得列為購置系爭房地成本之利息費用為2,201元（即3,883×17/30）及54,304元（即73,470×17/23），合計利息費用為56,505元，確屬原告取得系爭房地達可供使用狀態前之可資本化費用，被告於復查決定予以增列利息費用56,505元，亦屬正確。又原告所提之房地登記費用明細表中所列代書代墊付之印章費30元（原處分卷第41頁），為原告取得個人印章支付之費用，雖該印章有使用於辦理所有權移轉登記程序，惟其屬原告個人於社會活動時可多元使用之印信物品，非僅為購入系爭房地達使用狀態前支付之必要費用，被告機關予以剔除否准列入必要費用，尚無不合。除上述情形數額外，原告於更正申報時所提買進系爭房地支付契稅340,974元、地政規費71,622元、法拍移轉代辦費32,000元；賣出系爭房地支付土地增值稅134,273元、地政相關規費4,600元、登報費250元及代書業務費9,000元、履約保證費12,150元、仲介費1,300,000元（原處分卷第24、28-30、33、36-41頁），被告均核實予以認定列入扣減。綜上，被告於復查決定時認原告買進系爭房地支付利息費用56,505元、契稅340,974元、地政規費71,622元、法拍移轉代辦費32,000元；賣出系爭房地支付土地增值稅134,273元、地政相關規費4,600元、登報費250元、代書業務費9,000元、履約保證費12,150元、仲介費1,300,000元，暨系爭房地拍定總價額65,094,000元，核定系爭房地原始取得成本及必要費用總額合計67,055,374元，以系爭房地賣出總額與買進原始取得成本及必要費用總額之差額13,944,626元（即81,000,000－67,055,374），按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例22.64%〔即5,567,400/（5,567,400＋19,022,031），房屋評定現值資料參原處分卷第25頁，土地公告現值參原處分卷第98頁〕，核定系爭房屋財產交易所得額為3,157,063元（即13,944,626×22.64%），追減12,793元，於法並無違誤。
㈤本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資
料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併此敘明。
六、結論：原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 10 月 25 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 陳 文 燦以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 10 月 25 日
書記官 林 昱 妏