臺中高等行政法院判決
107年度訴字第220號107年10月11日辯論終結原 告 林肇源被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 劉淑華上列當事人間退還稅款事件，原告不服財政部中華民國107年5月28日臺財法字第10713917450號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：原告之祖父林軟於民國（下同）83年4月23日死亡，經被告依據繼承人（黃林愛玉、林隆欽、林隆棟、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞）申報及查得資料，初查核定遺產總額新臺幣（下同）28,892,804元【含被繼承人死亡前3年（87年6月24日修正為2年）贈與不動產價值7,524,210元】，應納遺產稅額5,450,233元（已扣抵已納贈與稅及利息538,195元）。嗣查獲繼承人未將被繼承人死亡前3年內贈與現金52,195,380元合併申報，乃重行核定遺產總額81,088,184元，應納稅額28,519,137元，並扣抵死亡前贈與併計遺產之贈與稅及利息20,632,135元（即本次核定20,093,940元＋前次申報538,195元），補徵稅額7,887,002元。繼承人林隆棟對核定「併入遺產總額之死亡前3年贈與財產（現金）52,195,380元」、「應納未納稅捐扣除額」及「罰鍰」處分不服，循序提起行政救濟，經本院91年度訴字第429號及最高行政法院93年度判字第1357號判決駁回確定在案。嗣繼承人申請更正部分遺產土地面積及存款，經被告更正遺產總額75,880,684元，應補徵稅額5,491,552元。原告為林隆棟之繼承人，另於103年12月22日主張被繼承人死亡前依法應納之稅捐，由繼承人代為繳納者，可自遺產總額中扣除，向被告申請更正被繼承人林軟遺產稅「應納未納稅捐扣除額」為20,093,940元，並依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項及第4項規定，請求退還溢繳之遺產稅；復以被告逾2個月仍未作成處分為由，依訴願法第2條規定，於107年2月12日向財政部提起訴願。嗣經被告所屬豐原分局107年3月1日中區國稅豐原營所字第1070101572號函（下稱原處分），以系爭「應納未納稅捐扣除額」既已提起行政救濟，並經確定在案，否准其申請。原告不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：
1、最高行政法院93年度判字第1357號判決確定者，係繼承人因不服88年度財遺贈第00000000號處分書遺產稅額計算方式，主張應依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款「被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」之規定，將被繼承人林軟「應納未納稅捐」之贈與稅自遺產總額中扣除，與現今原告對於被繼承人林軟95年3月1日及105年11月8日遺產稅核定通知書扣除額（C6）應納未納稅捐0元之錯誤，提行政救濟，前後爭議事由不相同，係屬二事。
2、被繼承人林軟死亡前依法應納之稅捐為20,093,940元，被繼承人林軟遺產稅核定通知書扣除額（C6）應納未納稅捐應為20,093,940元，計算遺產稅額為0元，被繼承人林軟遺產稅溢繳，依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，並參閱網路新聞稿「被繼承人死亡前應納未納之稅捐，由繼承人代為繳納者，可以自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」故95年3月1日及105年11月8日「遺產稅核定通知書扣除額（C6）應納未納稅捐應為20,093,940元卻計算為0元」之錯誤，係可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款，事證明確，符合稅捐稽徵法第28條第2項至第4項規定，被告應退還溢繳之遺產稅。
（二）聲明：
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、應命被告作成退還原告溢繳稅款7,303,421元，及自繳納之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅款，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計之利息。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：
1、本件原告主張應自遺產總額中扣除之應納未納稅捐，係併入遺產總額之被繼承人死亡前3年內贈與財產52,195,380元所應納之贈與稅額20,093,940元，業經被告依行為時遺產及贈與稅法第11條第2項規定，自應納遺產稅額內扣抵，該贈與稅不得再自遺產總額中扣除。且繼承人林隆棟已曾就此主張循序提起行政救濟，經最高行政法院93年度判字第1357號判決略以，此類已贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質即與核課之遺產稅無異，故不得再自遺產總額中扣除，以免造成重複扣抵等為由，駁回其上訴而告確定。又參最高行政法院93年2月份庭長法官聯席會議（一）決議，亦認遺產及贈與稅法第11條第2項規定應解釋為係同法第17條第1項第8款之特別規定，即此類型遺產稅課徵為避免重複課稅，乃係採行「扣抵方式」，而排除「扣除方式」之適用，亦即被繼承人死亡前2年（87年6月24日修正）內之贈與併課遺產稅後不得再自遺產總額中扣除該項贈與稅。故本件並無稅捐稽徵法第28條第2項規定所指適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致有溢繳稅款之情事，原處分否准其退稅申請，並無不合，原告仍執前詞主張，復無新事證可稽，所訴委無足採。
2、原告主張本件係其對於被繼承人林軟95年3月1日及105年11月8日遺產稅核定通知書記載應納未納稅捐扣除額為0元之錯誤，提起行政救濟，與最高行政法院93年度判字第1357號確定判決，係繼承人因不服88年度財遺贈第00000000號處分書遺產稅額計算方式，提起行政救濟，前後爭議事由不同，係屬二事乙節，查原告所述95年3月1日及105年11月8日遺產稅核定通知書僅為被告嗣後依繼承人申請更正部分遺產土地面積及存款（更正遺產總額），其餘部分均仍同前次核定內容（最高行政法院93年度判字第1357號確定判決），縱其認前後爭議事由不同，惟其爭執事項（已自應納遺產稅額內扣抵之贈與稅不得再自遺產總額中扣除）仍屬相同，併此敘明。
（二）聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：本件是否有爭點效之適用？即原告可否重複主張贈與稅應依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款自遺產總額中扣除？
五、本院的判斷：
（一）前提事實：原告之祖父林軟於83年4月23日死亡，經被告依據其繼承人（即黃林愛玉、林隆欽、林隆棟、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞）申報及查得資料，初查核定遺產總額28,892,804元【含被繼承人死亡前3年（87年6月24日修正為2年）贈與不動產價值7,524,210元】，應納遺產稅額5,450,233元（已扣抵已納贈與稅及利息538,195元）。嗣查獲該等繼承人未將被繼承人林軟死亡前3年內贈與現金52,195,380元合併申報，乃重行核定遺產總額81,088,184元，應納稅額28,519,137元，並扣抵死亡前贈與併計遺產之贈與稅及利息20,632,135元（即本次核定20,093,940元＋前次申報538,195元），補徵稅額7,887,002元。而上開繼承人林隆棟對核定「併入遺產總額之死亡前3年贈與財產（現金）52,195,380元」、「應納未納稅捐扣除額」及「罰鍰」處分不服，循序提起行政救濟，經本院91年度訴字第429號及最高行政法院93年度判字第1357號判決駁回確定在案。嗣繼承人林隆棟申請更正部分遺產土地面積及存款，經被告更正遺產總額75,880,684元，應補徵稅額5,491,552元。以上事實有各項資料可查（乙證1、2、3、4，本件判決相關證據之編號詳附表）。
（二）本件有爭點效之適用，原告不得再重複主張贈與稅應依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款自遺產總額中扣除：
1、應適用的法令：行為時遺產及贈與稅法第11條第2項、第17條第1項第8款（附錄）。
2、爭點效之適用，於前後兩訴訟當事人同一，且前案就重要爭點之判斷非顯然違背法令，及當事人未提出新訴訟資料足以推翻原判斷等情，即足當之：
按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院著有72年判字第336號判例可資參照。復按，確定判決之既判力，固以訴訟標的經表現於主文判斷之事項為限，判決理由原則上並無既判力，但法院於判決理由，就訴訟標的以外當事人之重要爭點，本於當事人辯論之結果，已為判斷時，其對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令之情形，或當事人提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，應解為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符訴訟法上之誠信原則。又學說上所謂之爭點效，係指法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則而言。是爭點效之適用，於前後兩訴訟當事人同一，且前案就重要爭點之判斷非顯然違背法令，及當事人未提出新訴訟資料足以推翻原判斷等情，即足當之（最高行政法院104年度判字第235號判決意旨參照）。
3、原告於本件訴訟之主張與前案相同，且未提出新訴訟資料足以推翻原判斷：
經查，原告為林隆棟之繼承人，此為原告所自承在卷（參見本院卷第91頁），而林隆棟於有關被告所查獲林隆棟等繼承人未將被繼承人林軟死亡前3年內贈與現金52,195,380元合併申報，乃重行核定遺產總額81,088,184元，應納稅額28,519,137元，並扣抵死亡前贈與併計遺產之贈與稅及利息20,632,135元（即本次核定20,093,940元＋前次申報538,195元），補徵稅額7,887,002元之行政訴訟案件審理時（即本院91年度訴字第429號及最高行政法院93年度判字第1357號行政訴訟案件），就被告核定「併入遺產總額之死亡前3年贈與財產（現金）52,195,380元」、「應納未納稅捐扣除額」及「罰鍰」處分等重要爭點部分，上訴主張：「（一）被繼承人林軟、上訴人及林隆欽等7人與買受人林隆潭於民國82年7月16日簽訂不動產買賣契約書，惟買受人僅交付新臺幣（下同）1,200萬元及800萬元由上訴人與林隆欽等6人收受為定金，被繼承人林軟未由他方受有定金，依民法第248條規定則其契約視為不成立。然被上訴人以該視為不成立之契約，認買賣標的僅係被繼承人林軟所有土地部分，顯不足採。且買受人因要利用土地新建樓房出售營利，必須要拆除地上物，該2棟房屋評定現值雖均少於5萬元，但它是否能被拆除，卻為土地可否利用之唯一條件，因此其拆屋補償價值非依房屋評定現值估計。又依民法第346條、第347條規定，價金雖未具體約定，而依情形可得而定者，視為訂有價金，及有償契約準用買賣規定。上訴人及林隆欽等6人於房屋被拆除，依該情形買受人計支付上訴人等6人5,000萬元價金，則依法符合視為訂有價金。被上訴人以該地上物建物既係由買受人自行出資拆除，且為老舊之三合院，並無存在之價值，非為買受人承買之標的，足以顯示買方所付之款額6,006萬1,375元全屬土地款，與地上建物無對價關係，將上訴人等合法受領之價金補核課為被繼承人林軟贈與額及為短漏報遺產額，顯屬不當。（二）次按民法第367條，買受人對於出賣人，有交付約定價金及受領標的物之義務。又依民法第761條規定，動產物權之讓與方法為現實交付、簡易交付、占有改定、指示交付等方式。原判決認上訴人及林隆欽等6人兌領票款屬間接交付顯於法無據。買受人非將動產交付，依法不生效力，即該動產非被繼承人林軟所有，被上訴人依遺產及贈與稅法第4條規定認屬贈與行為，亦有違誤。且被繼承人林軟與林隆潭是於82年11月5日以簽發支票指示交付4,716,155元。並非如被上訴人所述上訴人及林隆欽等6人已於82年8月29日合計由買受人交付19張支票總計5,000萬元。按前述買受人交付價金日期，於82年10月7日前未交付被繼承人林軟土地價款，上訴人等受領價金即非為土地價款，則被上訴人原處分顯有違誤應予撤銷。（三）末按被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金，應自遺產總額中扣除免徵遺產稅，於遺產及贈與稅法第17條第1項第8款定有明文。查原判決既認贈與稅已存在，何以贈與稅額不准自遺產總額扣除，明顯違反遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定；財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函釋違背法令，顯然以行政函釋代替租稅法律，自不得作為本案課稅依據，此有最高行政法院91年度判字第1588號判決可資參照。（四）被繼承人林軟生前，在82年間並無存款52,195,380元，自無將之轉存入上訴人及林隆欽等6人之事實，即無贈與，而被上訴人將林隆潭交付上訴人及林隆欽等6人之買賣價金及搬遷費，指為被繼承人林軟無償贈與，併入遺產總額，顯有違誤。爰請判決廢棄原判決，訴願決定及原處分均撤銷。」等云。惟查，上開爭執事項，業經最高行政法院93年度判字第1357號判決認定：按行為時遺產及贈與稅法第11條第2項規定：「被繼承人死亡前3年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」得自應納遺產稅額內扣抵之贈與稅，係以被繼承人死亡前3年內贈與之財產價值為計算基礎。若此贈與稅額得自遺產總額中扣除，即相當於贈與財產價額扣除贈與稅額後之餘額（不等同贈與財產）併入遺產課徵遺產稅，而於扣抵額不超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額範圍內，卻得以贈與財產價值全部為基礎計算之贈與稅額作為扣抵額，顯非行為時遺產及贈與稅法第11條第2項之立法目的。又被繼承人死亡前3年內贈與之財產，既依行為時遺產及贈與稅法第15條之規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，而於同一課徵遺產稅之計算中，若准依據行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定自遺產總額中扣除贈與稅額，無異又另認其為「贈與財產」，形成在課徵此類型遺產稅課徵計算中對於同一財產卻分別以依法視為「遺產」及課徵贈與稅額之「贈與財產」等不同性質認定之矛盾。而行為時遺產及贈與稅法第11條第2項規定，係為避免此類型遺產稅課徵發生重複課稅，乃在此類型遺產稅課徵先計算出應納遺產稅額後，再扣抵以贈與財產為基礎所另行課徵計算出之贈與稅額，故該項規定應解釋為係同法第17條第1項第8款之特別規定，具有優先適用且排除同法第17條第1項第8款規定之適用。亦即此類型遺產稅課徵為避免重複課稅，乃係採行「扣抵方式」，而排除「扣除方式」之適用。上訴人（按指本件原告之被繼承人林隆棟）主張同一贈與稅額既可自遺產總額中扣除，又得再自應納遺產稅額內扣抵乙節，亦即主張同一贈與稅額在此類型遺產稅課徵中既是扣除額又是扣抵額，顯與行為時遺產及贈與稅法第11條第2項及第15條規定之立法意旨不符，自不足採。從而，財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函釋：「被繼承人死亡前3年（現行法修正為2年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。……」尚無牴觸法律及憲法，亦無增加法律所無之限制，或違反法律保留原則，或有違反租稅公平原則，財政部該函釋並未變更，並無信賴保護原則之適用等語明確。以上各節業經最高行政法院93年度判字第1357號確定判決內敘明論駁甚詳，並據為維持本院91年度訴字第429號判決，及駁回該案上訴人林隆棟上訴之理由。從而，此部分既經前案判決本於當事人辯論之結果，已為判斷，且其就此重要爭點所為之判斷，亦無顯然違背法令之情形，原告亦無提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形，自應解為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張。因此，原告猶主張依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，贈與稅額應自遺產總額扣除，故遺產稅核定通知書扣除額（C6）應納未納稅捐應為20,093,940元，被告錯誤核定為0元等云，自無足採。
（三）至於原告主張本件係其對於被繼承人林軟95年3月1日及105年11月8日遺產稅核定通知書記載應納未納稅捐扣除額為0元之錯誤，提起行政救濟，與最高行政法院93年度判字第1357號確定判決，係繼承人因不服88年度財遺贈第00000000號處分書遺產稅額計算方式，提起行政救濟，前後爭議事由不同，係屬二事乙節。經查，原告所述95年3月1日及105年11月8日遺產稅核定通知書，乃係被告依據繼承人林隆棟所為之更正申請，分別就系爭遺產土地面積及存款2項為更正，並進而就遺產總額為重新核定（參見乙證3、4），其餘事項仍與前次核定內容（即最高行政法院93年度判字第1357號判決確定）相同，縱其認前後爭議事由不同，惟其爭執事項（即已自應納遺產稅額內扣抵之贈與稅不得再自遺產總額中扣除之重要爭點）仍屬一致，並不妨礙本件應適用前揭爭點效法理之結論，是原告之上開主張，亦非可採。
（四）綜上所述，被告以原處分否准原告依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項及第4項規定請求退還溢繳之遺產稅，核無不合。本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併此說明。
六、結論：原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告應退還稅款及加計利息均為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 10 月 25 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 陳 文 燦法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 10 月 25 日
書記官 許 巧 慧附錄本判決引用的相關條文：
【稅捐稽徵法】第28條（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。
（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。
行為時【遺產及贈與稅法】第11條第2項被繼承人死亡前3年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。
第17條第1項第8款左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……
八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。附表、證據編號對照表
┌────┬─────────────┬────┬───┐│證據編號│ 證據名稱 │所附卷宗│ 頁碼 │├────┼─────────────┼────┼───┤│甲證1 │被告88年度財遺贈第00000000│本院卷 │23 ││ │號處分書 │ │ │├────┼─────────────┼────┼───┤│甲證2 │被告95年3月1日遺產稅核定通│本院卷 │25-27 ││ │知書 │ │ │├────┼─────────────┼────┼───┤│甲證3 │被告105年11月8日遺產稅核定│本院卷 │29-33 ││ │通知書 │ │ │├────┼─────────────┼────┼───┤│甲證5 │原處分 │本院卷 │37-39 │├────┼─────────────┼────┼───┤│甲證6 │訴願決定書 │本院卷 │41-48 │├────┼─────────────┼────┼───┤│乙證1 │遺產稅核定通知書85年9月7日│原處分卷│5-8 ││ │（初核） │ │ │├────┼─────────────┼────┼───┤│乙證2 │最高行政法院93年度判字第13│原處分卷│10-19 ││ │57號判決 │ │ │├────┼─────────────┼────┼───┤│乙證3 │遺產稅核定通知書95年3月1日│原處分卷│20-21 ││ │（3核：更正土地面積） │ │ │├────┼─────────────┼────┼───┤│乙證4 │遺產稅核定通知書105年11月8│原處分卷│22-24 ││ │日（4核：更正存款） │ │ │├────┼─────────────┼────┼───┤│乙證5 │贈與稅核定通知書（應納贈與│原處分卷│9 ││ │稅額20,093,940元） │ │ │└────┴─────────────┴────┴───┘