臺中高等行政法院判決
107年度訴字第34號107年5月10日辯論終結原 告 敞盛國際實業有限公司代 表 人 馮啟峰訴訟代理人 陳恊銓 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 廖素玉上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年12月12日台財法字第10613950850號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：緣原告民國（下同）101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）97,404,361元及全年所得額5,844,734元；被告依查得資料，以原告漏報營業收入45,369,417元及無銷貨事實開立不實統一發票銷售額計9,523,809元，核定其101年度營業收入淨額為133,249,969元，全年所得額為10,569,275元；嗣依上揭漏稅事實之營業稅確定判決（本院104年度訴字第449號判決及最高行政法院106年度裁字第549號裁定），調減營業收入4,702,721元，重行核定營業收入淨額128,547,248元及全年所得額10,193,058元，應補稅額739,214元，並按所漏稅額553,067元處以0.8倍之罰鍰計442,453元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，於是提起本件行政訴訟。
二、原告主張及聲明略以：㈠銷售商品認列營業收入應符合會計學理。原告投標彰化縣政
府鹿港燈會小環保裝乙案，就投標、採購、產品製造、詩文LOGO、交貨、收款等流程，彰化縣政府係本標案唯一之買方，原告（得標商）為唯一賣方。被告硬將居中介紹並負責拆櫃、倉儲、運送等管理工作而收取每個2.7元報酬之訴外人黃四吉（頂多屬合作計畫或居間行紀）及代彰化縣政府出資之「好野人」認定為買方，調增原告公司營業收入，明顯違反會計學上對「銷售商品」、「營業收入」之定義，存有認事與適用法令錯誤之情事：
1.商業會計法第59條規定：「營業收入應於交易完成時認列……前項所稱交易完成時……指交付貨品或提供勞務完畢之時而言。」商業會計法對「銷售商品」係於完全滿足下列條件時認列收入：⑴已將商品所有權之重大風險及報酬移轉予買方；⑵公司對於已經出售之商品既不持續參與管理，亦未維持有效控制；⑶收入金額能可靠衡量；⑷與交易有關之經濟效益很有可能流入公司；⑸與交易有關之已發生或將發生之成本能可靠衡量。
2.然按臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）102年度囑訴字第1號判決書內容，暫存各地倉庫之小環保袋屬「未能處理」、「無人收購」，被告卻將之計列為原告營業收入，完全違背上揭商業會計法對「銷售商品」所列之5項要件。原告之交易（簽約）對象為彰化縣政府，在彰化縣政府未完成驗收手續前，認列營業收入之條件尚未成就，並無收入「權責」產生，其他任何人（包括黃四吉及「好野人」）均無權擅行驗收交貨，法理甚明。被告認定收入已實現，完全悖離會計學理之基準要件，顯存嚴重之錯誤認知，違法徵課。
㈡銷售商品認定應符合法律要件：
1.稅捐稽徵法第12條之1第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」本交易案從繳標金、投標、得標簽約、原料採購、製造、詩文LOGO、報關進口、開立發票、收取貨款，均由原告親力親為，確證原告銷售小環保袋之對象乃彰化縣政府，被告卻將「未能處理、無人收購」，迄今「暫存倉庫、尚未交貨」之貨品，推定售予黃四吉與「好野人」，擅增列營業收入，其未審究實質經濟事實關係，將相同產品、相同倉儲方式、相同物流途徑之小環保袋，逕判為不同之銷售對象，顯有適用法令錯誤、認知錯誤。
2.民法第348條規定：「物之出賣人，負交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之義務。」依原告與彰化縣政府簽訂之採購合約及民法規定，小環保袋係由彰化縣政府設計（有縣府Logo及伯源詩），原告僅能將燈會小環保袋交付彰化縣政府，在其未完成驗收程序前，若私自將該貨品轉售他人，將違反合約及民法交付義務，法理甚明。被告對「未能處理、無人收購」之小環保袋推定銷售予黃四吉與「好野人」，在情理法上皆有矛盾，更不符事實。
3.最高行政法院50年判字第100號判例：「買賣契約之成立，則以當事人就買賣標的物及其價金互相同意為其要件。」商業會計法第59條亦規定「營業收入應於交易完成（交付貨品完畢）時認列。」，則「未能處理、無人收購」之商品完全不符上揭判例及民法買賣移轉財產權，與商業會計法所稱「銷售商品」、「交貨完畢」要件，亦悖離營業稅法第3條「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」之意義，被告認定顯屬違法。
㈢開立發票（納營業稅）並不等同應認列營業收入（納營利事
業所得稅），被告應就課營利事業所得稅之要件事實負證明責任：
1.鈞院104年度訴字第499號判決駁回原告營業稅部分之主要理由有二：
⑴銷售於「好野人」834,647只，已收取現金2,300萬元，應
已達「營業人開立銷售憑證時限表」開立發票之時點。⑵原告從黃四吉收到之款項為2,540萬元，若以黃四吉所給
予原告之保證收購承諾價每個35元計算，應可收購725,714只小環保袋，已大於倉儲於黃四吉水尾一路倉庫之574,088只，亦即574,088個小環保袋已由黃四吉支付價款，已達「營業人開立銷售憑證時限表」開立發票之時點。
2.鈞院認為原告已收取「好野人」現金或依承諾價計算黃四吉應可收購量，自由心證「推定」暫存倉庫之小環保袋應已達「營業人開立銷售憑證時限表」開立發票之時點為原告應納營業稅之理由，然該判決從未確認已符合商業會計法第59條規定之完成交易；且判決推定從黃四吉收到之款項若以保證收購承諾價換算足以收購倉儲於黃四吉水尾一路倉庫之574,088個貨品，但從「好野人」收到之款項是否足以收購倉儲於和厝路倉庫789,187個貨品，卻隻字不提，顯有判決立論基礎不一之矛盾現象。被告卻以該判決（漏報營業稅銷售額），誤認原告短漏報101年度營利事業所得稅，被告對交易完成認列收入（包括銷貨對象、銷售時點、交貨驗收、稅基計算）之觀點與民法、商業會計法、稅法關於「買賣」之定義相悖。應納營業稅不必然等同應認列營業收入（繳納營利事業所得稅），被告知之甚詳，卻故意將營業稅與營利事業所得稅混淆，認事用法已然錯誤。
3.且該判決僅對「營業稅開立發票時點」作判決，被告卻未對其已構成課徵營利事業所得稅（收入實現）要件，提出事實認定，顯違納稅者權利保護法第7條第4項：「……課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」及第11條規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，……負證明責任。」之規定。
㈣向「好野人」收取現金及協議抵銷貨品部分，稅基計算錯誤，違背論理法則：
1.被告認為倉儲於和厝路倉庫之834,647只小環保袋條，由卓伯源縣長指示蔡境列協商，由不願具名之「好野人」所購買，原告已向「好野人」收取現金2,300萬元（僅此價金，再無其他貨款可收）。縱該款項最終被認定應列收入，亦應僅此2,300萬元為度，漏報營業收入應是20,952,267元（23,000,000元/1.05－已開發票952,495元），被告錯認收入為26,233,150元，稅基計算明顯錯誤。
2.從另一角度觀之，被告以「好野人」出資2,300萬元收購，卻未慮及蔡境列協商原告同意卓伯仲匯款1,000萬元抵銷292,398只小環保袋（每只34.2元）之協商結果。該1,000萬元既抵銷倉儲於和厝路倉庫小環保袋貨款，則和厝路倉庫僅餘542,249只小環保袋可供「好野人」買受，唯被告仍認定原告銷售834,647只小環保袋予「好野人」，造成292,398只環保袋一物兩賣（給付不能），依民法246條規定其契約為無效，基此，寄存於和厝路倉庫之小環保袋僅餘542,249只（834,647－292,398）可供「好野人」購買，若原告漏報營業收入，其銷售額應僅為16,709,330元（542,249只×34.2元/
1.05－952,495元）。
3.原告從黃四吉收到之款項為2,540萬元，其中1,000萬元既已協議用於抵銷倉儲於和厝路之貨品，若依鈞院104年度訴字第449號對水尾一路倉庫貨品之推定判決，黃四吉依保證收購承諾價每個35元計算，僅能收購440,000個，被告以574,088個貨品計列收入仍屬溢列。
4.被告不察，對於收取現金及協議抵銷貨品部分之推定，顯已違背經驗法則與論理法則，稅基計算亦有錯誤，故徵課顯屬錯誤。
㈤罰鍰部分：
1.被告故意以「故意違章」計算裁罰，顯有未恰：⑴鈞院104年度訴字第449號判決認為原告收取「好野人」現
金或依承諾價計算黃四吉應可收購量，推斷暫存倉庫之環保袋應已達「營業人開立銷售憑證時限表」開立發票之時點，為原告應納營業稅之理由，然該判決從未認為已達商業會計法第59條規定之交付貨品，該「未能處理」、「無人收購」之小環保袋買賣行為既未確定完成交易（含金額、對象），顯不應列為101年度之營業收入，原告並無故意明知並有意使其發生，被告竟以「故意違章」計算裁罰倍數，侵奪納稅義務人財產，實屬未恰。
⑵本交易案原告從頭到尾均採相同購料生產模式，相同儲存
提領運送方式，報關進口後同樣由黃四吉及其員工負責清點，被告對已交貨彰化縣政府部分核認為合法銷售，未及按標案預定量、預定進度交貨部分就稱為「故意違章」漏報，同批貨品、相同處理模式，竟得到迥異之兩種立論，被告裁罰理由顯違背經驗法則、論理法則，不合邏輯。⑶且營業稅之判決僅推定本案交易已達開立發票之時點為原
告應納營業稅之理由，然從未確認已符合商業會計法第59條規定之完成交易，則本案是否符合買賣、營業收入之要件，收入是否實現、實現多少等未負證明責任，則根本無短漏報營業收入之情事，罰則亦無所附麗，被告顯違反納稅者權利保護法第11條之規定。
⑷稅法上之制裁處罰，侵犯人民受憲法保障之自由財產基本
權利，本於法治國家原則，逃漏稅之處罰，必須納稅義務人確實已經實現課稅要件事實關係，不容許單純基於「懷疑推測」即加以處罰。此種以推定方式「推計處罰」，違反處罰法上所採取推定無辜（無罪推定）原則與「有疑，則為有利被告之認定」原則。
2.被告之裁罰計算，已違背財政部頒定之法令：⑴按財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正
「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「倍數參考表」）規定：「……但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。」縱或原告最終判決仍應受所得稅法第110條第1項之科罰，被告裁罰0.8倍之金額仍有錯誤。
⑵被告認原告100年10月至101年12月銷售貨物（包括大、小
環保袋屬一案），未依法開立發票，經臺灣彰化地方檢察署（下稱彰化地檢署）通報被告所屬彰化分局「查獲」，縱或最終判決「查獲」屬實，原告自查獲「大、小環保袋」日之前5年內並無其他漏報或短報課稅所得額情事，彰化地檢署對「大、小環保裝」乃同案通報；100年度「大環保袋」短漏報所得案，被告亦僅裁罰0.3倍，其裁罰之依據標準甚明，如今對同一查獲日通報之「小環保袋」案件，竟有不同之處罰標準，實有未恰。
⑶另原告亦以書面承諾願意繳清稅款及罰緩，裁處漏稅額0.8倍之罰鍰亦有錯誤等語。
㈥聲明：撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被告答辯及聲明略以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第24條第1項及第83條第1項所明定。次按「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（註：現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日台財稅第000000000號函所明釋。
㈡原告係經營皮包、手提袋、其他家庭電器、金屬手工具、陶
瓷器皿餐具、其他藥品及醫療用品批發等業，101年度營利事業所得稅結報，列報營業收入淨額97,404,361元及全年所得額5,844,734元，經彰化地檢署通報被告所屬彰化分局查獲原告101年度漏報營業收入45,369,417元及無銷貨事實開立不實統一發票銷售額計9,523,809元，經被告原查於103年3月7日函請原告提示101年度帳簿文據供核，惟原告未能提示，同意被告原查依營業收入淨額133,249,969元（97,404,361元+45,369,417元-9,523,809元），包含銷售環保袋及文宣福袋收入118,158,946元、手電筒、捲尺貼紙、手環及剎車座收入4,820,689元、萬用刀及膠帶收入4,282,527元、瓷蓋大湯杯收入251,429元、急救藥品收入5,736,378元，分別按皮包、手提袋批發業（行業標準代號：4552-15）、其他家庭電器批發業（行業標準代號：4561-99）、小五金批發業（行業標準代號：4615-15；原查誤繕大五金批發業，行業標準代號：4615-17）、陶瓷器皿、餐具批發業（行業標準代號：4563-21）、其他藥品及醫療用品批發（行業標準代號：4571-99）同業利潤標準淨利率8%、8%、7%、10%、11%，核算營業淨利10,794,289元（118,158,946元x8%+4,820,
689元x8%+4,282,527元x7%+251,429元xl0%+5,736,378元xll%），加計非營業收入總額7,986元，減除非營業損失及費用總額233,000元，核定全年所得額10,569,275元。嗣該分局依同一漏稅事實之營業稅復查決定追減原告101年度漏報營業收入（小環保袋）4,702,721元，重行核定營業收入淨額128,547,248元（133,249,969元－4,702,721元）、營業淨利10,418,072元〔（118,158,946元－4,702,721元）x8%+4,820,689元x8%+4,282,527元x7%+251,429元xl0%+5,736,378元xll%〕及全年所得額10,193,058元。原告復查主張本件應俟營業稅行政救濟確定後再據以辦理云云。經被告復查決定略以，㈠本件同一漏稅事實營業稅部分：原告於100年10月至101年4月間銷售貨物銷售額61,026,676元，未依規定開立統一發票與實際交易對象黃四吉，暨於100年10月至101年12月間銷售貨物銷售額計46,877,012元，未依法開立統一發票且於申報當期銷售額時亦未列入申報，經被告所屬彰化分局核定補徵營業稅額，並移經被告處罰鍰。原告不服經被告復查決定追減漏報銷售額4,731,745元（100年29,024元、101年4,702,721元），變更核定漏報銷售額42,145,267元（100年40,666,696元），原處罰鍰2,000,000元則予以維持。原告循序提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經鈞院104年度訴字第449號判決略以，被告復查決定原告100年10月至101年12月間銷售貨物銷售額計42,145,267元（100年1,478,571元、101年40,666,696元），未依法開立統一發票且於申報當期銷售額時未列入申報，短漏報銷售額42,145,267元，核定補徵營業稅額2,107,263元，並無不合。罰鍰部分，被告依稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第3款規定，擇一從重處罰鍰1,000,000元，並無違誤。至原告100年10月至11月間銷售大環保袋銷售額92,857元，暨於100年11月至101年4月間銷售小環保袋銷售額65,663,921元，未依規定開立統一發票與黃四吉，卻開立統一發票與非實際交易對象彰化縣政府，是原告未依規定開立統一發票與實際交易對象之銷售額合計65,756,778元（92,857元+65,663,921元），應按未依規定給與他人憑證經查明認定之總額65,756,778元處5%罰鍰上限1,000,000元。惟原告銷售小環保袋開立統一發票銷售額65,663,921元與彰化縣政府部分，經查明其銷售對象確實係彰化縣政府，爰此，被告應按原告銷售大環保袋，未依規定開立統一發票與實際交易對象之銷售額92,857元，處5%罰鍰4,643元，被告原處分就未依規定開立統一發票與實際交易對象認定金額65,756,778元裁處1,000,000元行為罰，顯有未洽，從而原告訴請撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰超過1,004,643元（1,000,000元+4,643元）部分，為有理由，訴願決定及原處分關於罰鍰超過1,004,643元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。惟原告仍表不服，復提起上訴，經最高行政法院106年度裁字第549號裁定上訴駁回確定。㈡本件營利事業所得稅部分，依上開營業稅確定之事實，被告於104年11月19日及106年5月12日分別以中區國稅法一字第1040015120號函及0000000000號函，請原告提示101年度帳簿、憑證及其復查主張有利事證供核，惟迄未提示，依首揭所得稅法第83條第1項規定，重行就原告101年度營業收入淨額128,547,248元（原申報營業收入97,404,361元+漏報營業收入40,666,696元－無銷貨事實開立不實統一發票銷售額計9,523,809元），包含銷售環保袋及文宣福袋收113,456,254元、手電筒收入4,118,427元、捲尺及貼紙收入41,800元、手環收入60,867元、剎車座收入599,595元、萬用刀收入4,118,427元、高級防水防火布及膠帶等收入164,100元、瓷蓋大湯杯收入251,429元、急救藥品收入5,736,378元，分別按皮包、手提袋批發業（行業標準代號：4552-15）、其他家庭電器批發業（行業標準代號：4561-99）、文具批發業（行業標準代號：4581-11）、其他服裝及配件批發業（行業標準代號：4552-99）、自行車及零件批發業（行業標準代號：4582-11）、小五金批發業（行業標準代號：4615-15）、未分類其他家器具及用品批發業（行業標準代號：4569-99）、陶瓷器皿、餐具批發業（行業標準代號：4563-21）、其他藥品及醫療用品批發業（行業標準代號：4571-99）同業利潤標準淨利率8%、8%、8%、8%、8%、7%、7%、10%、11%，核算營業淨利10,418,072元（113,456,225元x8%+4,118,427元x8%+41,800元x8%+60,86 7元x8%+599,595元x8%+4,118,427元x7%+164,100元x7%+251,429元xl0%+5,736,378元xll%），加計非營業收入總額7,986元，減除非營業損失及費用總額233,000元，原核定全年所得額10,193,058元，並無不合，乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，經財政部持與被告相同之論見，予以訴願決定駁回。
㈢經查，同一漏稅事實營業稅部分之核課事證，包含原告分別
銷售小環保袋574,088只及834,647只予買受人黃四吉及「好野人」等相關數量、單價、漏報銷售額及漏稅額，業經鈞院實質審查，並經鈞院104年度訴字第449號判決及最高行政法院106年度裁字第549號裁定上訴駁回，已告確定，被告核定原告101年度營業收入淨額128,547,248元（原申報營業收入97,404,361元+漏報營業收入40,666,696元－無銷貨事實開立不實統一發票銷售額計9,523,809元），並以原告未能提示帳簿憑證供核，分別按銷售行業別之同業利潤標準核算營業淨利10,418,072元，加計非營業收入總額7,986元，減除非營業損失及費用總額233,000元，核定全年所得額10,193,058元，自屬有據。
㈣原告主張彰化縣政府鹿港燈會小環保袋標案之唯一買方為彰
化縣政府，且尚有貨物「未能處理」、「無人收購」及未完成交貨驗收，原核定之數量及價金有誤乙節，查依鈞院104年度訴字第449號判決認定略以：「……原告銷售834,647只環保袋給『好野人』部分，經查，原告代表人馮啟峰於102年3月2日彰化地檢署偵查庭時，已陳述交貨836,000只……已收取現金2,300萬元（見……馮啟峰臺灣土地銀行彰化分行活期儲蓄存款存摺所載），是銷售給『好野人』（個人）部分，應已違『營業人開立銷售憑證時限表』開立統一發票之時點……漏開26,233,150元銷售額……應無違誤。……至於其餘574,088只環保袋之銷售對象是否為黃四吉部分……經查，原告從黃四吉收到之預收款項……至2012年2月17日止共有19筆為2,540萬元……若以黃四吉所給予原告之保證收購承諾價每個35元計算，換算計有725,714只小環保袋係由黃四吉應已收購數量，已大於574,088個，亦即574,088個已由黃四吉支付價款，已達上述『營業人開立銷售憑證時限表』買賣業之開立時點，原告應開立發票而未開立……核定漏開發票銷售額為14,433,546元……並無違誤。」復經最高行政法院106年度裁字第549號裁定上訴駁回，已告確定，原告所訴，核無足採。
㈤原告主張被告將應開立發票時點誤認等同應認列營業收入，未盡舉證責任乙節，經查：
1.按「營業收入應於交易完成時認列……前項所稱交易完成時……採用權責發生制之商業，指交付貨品或提供勞務完畢之時而言。」為商業會計法第59條所明定。
2.原告銷售小環保袋574,088只予黃四吉部分：原告之代表人馮啟峰102年1月24日於法務部調查局彰化調查站調查筆錄供稱上開小環保袋於彰化縣政府尚未辦理公開招標前，黃四吉就事先透過黃偉書分別於100年11月7日、12月1日及12月9日向原告訂購360,000只、720,000只及2,000,000只小環保袋，原告取得訂單後，就開始購料並委託大陸12家工廠生產，小環保袋製好運抵臺灣港口，報關行向海關辦理提領手續後，就直接交到黃四吉位於彰化縣彰化市○○○路倉庫（有原告102年7月3日說明書及環保袋進貨數量與開立發票情形表等資料可稽），由黃四吉及其員工負責清點數量。
3.原告銷售834,647只小環保袋予「好野人」部分：原告依照黃四吉訂單，大量購置材料及製作燈會小環保袋，除前揭銷售與黃四吉外，因尚有大量成品及物料，而黃四吉又避不出面，原告資金無法負擔，即向卓伯源縣長陳情，經卓伯源縣長指示蔡境列與原告協商，由不願具名之「好野人」購買，原告即出貨至彰化縣○○鎮○○路倉庫。又原告之代表人馮啟峰102年3月2日於彰化地檢署偵查庭已陳述交貨836,000只（依原告提供之進貨與開立統一發票一覽表應為834,647只）等。
4.原告101年度漏報小環保袋銷售額計40,666,696元，已於101年度交付小環保袋予買受人，依商業會計法第59條規定，其交易已完成，自應列入當年度（101年度）營業收入申報。
㈥綜上，本件依營業稅課確定之事實致影響101年度營利事業
所得稅申報之相關營業收入、營業成本及費用等，應由原告負協力義務，予以更正釐清，並備妥相關帳證及可勾稽具體資料後，提供予被告審酌。惟原告迄未提出全年度帳簿憑證資料供核，原核定全年所得額10,193,058元，並無不合，尚無原告所稱適用法令錯誤、稅基計算不當、違反行政程序及未盡證明責任等情事，原告所訴，委不足採。
㈦罰鍰部分：
1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
次按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」為財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令所明釋。
2.原告101年度營利事業所得稅結算申報，經被告以其漏報環保袋營業收入40,666,696元，按皮包、手提袋批發業同業利潤標準淨利率8%核算漏報所得額3,253,335元及所得稅額553,067元，並經被告按所漏稅額553,067元處0.8倍罰鍰442,453元。原告復查主張本件101年度營利事業所得稅按所漏稅額處0.8倍罰鍰顯有未當云云。經被告復查決定略以，原告101年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入40,666,696元，致漏報所得額3,253,335元及所得稅額553,067元，違章事證明確，已如前述，又原告明知其銷售貨物應依規定開立統一發票，並於申報銷售額時列入申報，卻自100年至101年間連續2年漏開統一發票及漏報銷售額42,145,267元，核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰。依財政部103年4月16日修正之「倍數參考表」規定，經查屬故意有所得稅法第110條第1項漏報或短報應申報課稅之所得額者，處所漏稅額1倍之罰鍰，而修正前之「倍數參考表」有關所得稅法第110條第1項規定，漏稅額在10萬元以上者，依情節處所漏稅額0.8倍（已於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者）或1倍（未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者）之罰鍰，是修正後之「倍數參考表」較不利於原告，依前揭財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令釋規定，本件應適用行為時（即修正前）「倍數參考表」規定。故本件原告於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依行為時「倍數參考表」規定，原核定按所漏稅額553,067元處0.8倍之罰鍰442,453元，並無違誤，乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，經財政部持與被告相同之論見，予以訴願決定駁回。
3.被告依據通報及查得資料，以原告101年度營利事業所得稅結算申報，漏報環保袋營業收入40,666,696元，致漏報所得額3,253,335元及所得稅額553,067元，違章事實明確；原告係營業人，應知悉銷售貨物應依規定開立統一發票，並於申報銷售額時列入申報，卻連續2年漏開統一發票及漏報銷售額42,145,267元，核其情節係明知而為不實申報，自有逃漏稅捐之故意。又原告係屬「故意」之事由，亦屬本件行為時已存在之事實，依修正後之「倍數參考表」應處1倍罰鍰，惟修正後之「倍數參考表」並未有利於原告，依財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令，自應參酌「裁處時」即修正前之「倍數參考表」。從而，被告以原告漏報之所得額，經核算所漏稅額為553,067元，已超過10萬元，審酌原告已於裁罰處分核定前，以書面或談話筆（紀）錄中承認、違章事實，並表示願意繳清稅款及罰鍰等，衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額553,067元處以0.8倍之罰鍰計442,453元，經核係已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當，原告所訴，委不足採等語。
㈧聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：㈠原告101年度是否銷售小環保袋574,088只予黃四吉，及銷售
834,647只小環保袋予「好野人」，並漏報小環保袋銷售額計40,666,696元？㈡被告依據營業稅確定判決，重行核定原告101年度營業收入
淨額128,547,248元及全年所得額10,193,058元，應補稅額739,214元，是否適法？㈢被告按所漏稅額553,067元處以0.8倍之罰鍰，是否適法？
五、本院之判斷：㈠原告係經營皮包、手提袋、其他家庭電器、金屬手工具、陶
瓷器皿餐具、其他藥品及醫療用品批發等業，101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額97,404,361元及全年所得額5,844,734元；被告依查得資料，以原告漏報營業收入45,369,417元及無銷貨事實開立不實統一發票銷售額計9,523,809元，核定其101年度營業收入淨額為133,249,969元，全年所得額為10,569,275元；嗣依上揭漏稅事實之營業稅確定判決（本院104年度訴字第449號判決及最高行政法院106年度裁字第549號裁定），調減營業收入4,702,721元，被告重行核定營業收入淨額128,547,248元及全年所得額10,193,058元，應補稅額739,214元，並按所漏稅額553,067元處以0.8倍之罰鍰計442,453元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，此為兩造所不爭執，且有被告101年營利事業所得稅結算申報核定通知書、本院104年度訴字第449號判決、最高行政法院106年度裁字第549號裁定、被告101年營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、繳款書、裁處書、罰鍰繳款書、復查決定、訴願決定等附卷可稽（原處分卷第382、289-361、223-228、403-411、427-438頁），此部分事實堪以認定。
㈡營利事業所得稅部分：
1.按所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第83條第1項、第3項規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」同法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」而所得稅法第83條所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用。又財政部80年8月8日台財稅字第000000000號函釋：「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」。
2.原告101年度銷售小環保袋574,088只予黃四吉，及銷售834,647只小環保袋予「好野人」，漏報小環保袋銷售額合計40,666,696元：
⑴原告銷售574,088只小環保袋予黃四吉部分：
①原告之代表人馮啟峰102年1月24日於法務部調查局彰化
調查站調查筆錄及102年6月13日於被告所屬彰化分局談話紀錄（本院卷第159-179頁、第183-186頁），均坦承小環保袋於彰化縣政府尚未辦理公開招標前，黃四吉就事先透過其子黃偉書分別於100年11月7日、12月1日及12月9日向原告訂購360,000只、720,000只及2,000,000只小環保袋（原處分卷㈠第179-181頁），原告取得銷售確認單後，就開始購料並委託大陸12家工廠生產，小環保袋成品運抵臺灣港口，報關行向海關辦理提領手續後，就直接交到黃四吉位於彰化縣彰化市○○○路的倉庫，由黃四吉及其員工負責清點數量，並有原告102年7月3日說明書及環保袋進貨數量與開立發票情形表等資料附卷可稽（原處分卷㈠第183-184頁）。②又原告從黃四吉收到之預收貨款（見原處分卷㈠第182
頁）至2012年2月17日止共計為2,540萬元，若以黃四吉所給予原告之保證收購承諾價每個35元計算，換算計有725,714只小環保袋，其數額已大於574,088只，亦即574,088只已由黃四吉支付價款。
③原告既已將574,088只小環保袋交貨至黃四吉位於彰化
縣彰化市○○○路倉庫，由黃四吉及其員工負責清點數量，且已收取黃四吉支付之足額貨款，應認此部分交易已完成，自應依商業會計法第59條規定，認列營業收入。
④574,088只小環保袋漏報之銷售額為14,433,546元，其計算如下：
A.應申報銷售額：2,402,924×35÷1.05＝80,097,467
B.已申報銷售額：1,828,836×37.7÷1.05＝65,663,92
C.漏報銷售額：80,097,467－65,663,921＝14,433,546⑵關於原告銷售834,647只環保袋予「好野人」部分：
①原告依照黃四吉訂單，大量購置材料及製作燈會小環保
袋，除前述銷售予黃四吉部分外，因尚有大量成品及物料，而黃四吉又避不出面，原告資金無法負擔，即向卓伯源縣長陳情，經卓伯源縣長指示蔡境列與原告協商，由不願具名之「好野人」購買，原告即出貨至彰化縣○○鎮○○路倉庫。
②原告代表人馮啟峰於102年3月21日彰化地檢署偵查時，
已陳稱交貨836,000只（依原告提供之進貨與開立統一發票一覽表應為834,647只），單價34.2元，另外5萬只還未交貨，已收取現金2,300萬元（本院卷第180-182頁）。
③原告既已將834,647只小環保袋交貨○○○鎮○○路倉
庫，並已收取匯款2,300萬元，應認此部分交易已完成，自應依商業會計法第59條規定，認列營業收入。
④834,647只小環保袋漏報之銷售額為26,233,150元，其計算如下：
A.應申報銷售額：834,647×34.2÷1.05＝27,185,645
B.已申報銷售額：45,460×22÷1.05＝952,495
C.漏報銷售額：27,185,645－952,495＝26,233,150⑤至於原告所稱卓伯仲匯款1,000萬元部分，依原告於本
院104年度訴字第449號營業稅事件審理時之主張，該1,000萬元係包括在前述黃四吉所支付之2,540萬元內（參見本院104年度訴字第449號判決第20頁，原處分卷㈠第312頁），故應無抵銷和厝路倉庫292,398只小環保袋，造成292,398只環保袋一物兩賣，寄存於和厝路倉庫之小環保袋僅餘542,249只（834,647－292,398）可供「好野人」購買之情事。
⑶綜上，原告101年度已銷售小環保袋574,088只予黃四吉，
及銷售834,647只小環保袋予「好野人」，漏報小環保袋銷售額合計40,666,696元（14,433,546＋26,233,150＝40,666,696）。本院104年度訴字第449號及最高行政法院106年度裁字第549號營業稅事件，亦認定原告交易對象為黃四吉及「好野人」。原告主張：其實際交易對象為彰化縣政府，且上述小環保袋係「未能處理、無人收購」、「暫存倉庫、尚未交貨」，尚未完成交易云云，並不可採。蓋原告交易對象，自始即為黃四吉，形式上雖由原告向彰化縣政府投標，然實際上投遞標單及繳交押標金等均由黃四吉負責，標價亦係由黃四吉決定，且投標前黃四吉即已向原告訂購小環保袋，環保袋亦係由原告交貨予黃四吉。況且，若原告交易對象為彰化縣政府，則為何黃四吉及「好野人」會支付貨款予原告，另上述小環保袋交易若尚未完成，則事發迄今已逾6年之久，應已無購買小環保袋之需要，黃四吉及「好野人」豈有不要求原告退還貨款之理。
3.被告依據營業稅確定判決，重行核定原告101年度營業收入淨額128,547,248元及全年所得額10,193,058元，應補稅額739,214元，並無違法：
⑴原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨
額97,404,361元及全年所得額5,844,734元，被告核定原告101年度營業收入淨額128,547,248元（原申報營業收入97,404,361元＋漏報營業收入40,666,696元－無銷貨事實開立不實統一發票銷售額計9,523,809元）。⑵又經被告於104年11月19日及106年5月12日分別以中區國
稅法一字第1040015120號函及第0000000000號函（原處分卷㈠第363-366頁），請原告提示101年度帳簿、憑證及其復查主張有利事證供核，惟迄未提示，被告依所得稅法第83條第1項規定，分別按銷售行業別之同業利潤標準核算營業淨利10,418,072元，包含銷售環保袋及文宣福袋收入118,158,946元、手電筒、捲尺貼紙、手環及剎車座收入4,820,689元、萬用刀及膠帶收入4,282,527元、瓷蓋大湯杯收入251,429元、急救藥品收入5,736,378元，分別按皮包、手提袋批發業（行業標準代號：4552-15）、其他家庭電器批發業（行業標準代號：4561-99）、小五金批發業（行業標準代號：4615-15）、陶瓷器皿、餐具批發業（行業標準代號：4563-21）、其他藥品及醫療用品批發（行業標準代號：4571-99）同業利潤標準淨利率依序為8%、8%、7%、10%、11%，核算營業淨利10,794,289元（118,158,946元x8%+4,820,689元x8%+4,282,527元x7%+251,429元xl0%+5,736,378元xll%），加計非營業收入總額7,986元，減除非營業損失及費用總額233,000元，核定全年所得額10,569,275元。嗣被告依同一漏稅事實之營業稅復查決定追減原告101年度漏報營業收入（小環保袋）4,702,721元，重行核定營業收入淨額128,547,248元（133,249,969元－4,702,721元）、營業淨利10,418,072元〔（118,158,946元－4,702,721元）x8%+4,820,689元x8%+4,282,527元x7%+251,429元xl0%+5,736,378元x ll%〕及全年所得額10,193,058元，應補稅額739,214元，洵屬有據。
㈢罰鍰部分：
1.按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」另按行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就營利事業所得稅關於違反所得稅法第110條第1項規定部分：「二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」103年4月16日修正後規定：「二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額，或查獲之日前5年內經查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額未經裁處罰鍰者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」（105年2月5日修正後之現行參考表，就此部分並無修正）又按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」為財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令所明釋。
2.原告101年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入40,666,696元，致漏報所得額3,253,335元及所得稅額553,067元，違章事證明確，又原告明知其銷售貨物應依規定開立統一發票，並於申報銷售額時列入申報，卻自100年至101年間連續2年漏開統一發票及漏報銷售額42,145,267元，顯係故意為之，自應論罰。原告主張其非故意云云，並不可採。
3.依財政部103年4月16日修正之「倍數參考表」規定，屬故意有所得稅法第110條第1項漏報或短報應申報課稅之所得額者，應處所漏稅額1倍之罰鍰，而修正前「倍數參考表」有關所得稅法第110條第1項規定，漏稅額在10萬元以上者，應依情節處所漏稅額0.8倍（已於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者）或1倍（未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者）之罰鍰，經比較結果，修正後「倍數參考表」較不利於原告，依財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令釋規定，本件應適用行為時（即修正前）「倍數參考表」規定。因原告於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告依行為時「倍數參考表」規定，按所漏稅額553,067元處0.8倍之罰鍰442,453元，並無違誤。
㈣綜上所述，原告上述主張均無可採，被告重行核定其101年
度營業收入淨額128,547,248元及全年所得額10,193,058元，應補稅額739,214元，並按所漏稅額553,067元處以0.8倍之罰鍰計442,453元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
㈤本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資
料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 陳 文 燦以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
書記官 林 昱 妏