臺中高等行政法院判決
107年度訴字第55號108年8月8日辯論終結原 告 彰化商業銀行股份有限公司代 表 人 凌忠嫄訴訟代理人 吳宜星 律師複 代理人 吳莉鴦 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 宋秀玲訴訟代理人 李靜芬
許凱婷上 一 人輔 佐 人 胡天賜
參 加 人 陳娜慧上列當事人間確認公法上法律關係不存在事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、確認參加人陳娜慧為擔保曾正仁所積欠之稅捐債務，分別於民國105年11月16日及106年5月10日在法務部行政執行署臺中分署簽立之擔保書，對被告公法上擔保契約之債務關係不存在。
二、訴訟費用由被告負擔。事實及理由
壹、程序方面：
一、被告之代表人於原告起訴後，由蔡碧珍變更為宋秀玲，原告之代表人亦由張明道變更為凌忠嫄，均經兩造變更後之代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、參加人經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場兩造之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：緣參加人陳娜慧於民國105年11月16日及106年5月10日，以其在原亞太商業銀行（現改制為元大商業銀行）之帳戶（帳號：0000000000000）（下稱系爭帳戶）內之存款【按：該帳戶曾經臺灣臺中地方法院88年7月16日中院貴刑祥88訴528字第53796號函請該銀行扣押帳戶內之金額共計新臺幣（下同）2,677萬359元，嗣由臺灣臺中地方檢察署105年10月7日中檢宏執乙103執1818字第107125號函通知元大商業銀行解除系爭帳戶之扣押】為擔保責任及範圍，就訴外人曾正仁滯欠之稅款出具擔保書（下稱系爭擔保書）予法務部行政執行署臺中分署（下稱行政執行署臺中分署），行政執行署臺中分署即依行政執行法第18條規定執行扣押系爭帳戶，惟因系爭帳戶存款業經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）民事執行處105年10月18日執行命令扣押，行政執行署臺中分署乃以105年12月6日中執廉105年度他執字第104號函送卷宗至臺中地院民事執行處，由臺中地院105年司執字第115022號強制執行事件合併辦理。原告為臺中地院105年度司執字第115022號強制執行事件之債權人，主張系爭帳戶業經強制執行扣押，參加人嗣後簽署之系爭擔保書，已損害債權人之權益，及其所成立之公法上法律關係不存在等為由，提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
1.先位聲明部分，原告有即受確認判決之法律上利益：⑴參加人於87年間因積欠原告股票融資代墊款暨股票違約交
割款未清償，嗣原告於103年6月9日就上開債務取得臺中地院102年度重訴字第565號民事判決暨確定證明書，並於105年10月13日依據前開執行名義聲請強制執行參加人所有於第三人元大商業銀行臺中分行帳戶內之存款，並經臺中地院民事執行處以105年度司執八字第115022號強制執行事件受理在案，惟原告於聲請閱卷後，始知悉參加人於105年11月16日出具擔保書，內容載明略以：「擔保義務人應向移送機關依下列方式繳清所欠款項：『擔保人（即陳娜慧）願意就義務人以擔保人名義在原亞太商業銀行（現改制為元大商業銀行）之帳戶（帳號：0000000000000）內所存入之金額（經臺灣臺中地方法院88年7月16日以中院貴刑祥88訴528字第53796號函扣押共計新臺幣2,677萬359元，現經臺灣臺中地方法院檢察署將款項解還之金額清償義務人所滯欠之稅捐債務）』『本件擔保人所負之擔保責任僅限於前揭帳戶內之存款（含利息），並不負其他清償責任』、『本件義務人因已逃亡，故具擔保書人願自簽立本件前揭清償責任，並願逕受強制執行』。」其後，參加人再於106年5月10日於被告處，表示願意就105年11月16日所簽立之擔保書補簽附約，其內容並明載「擔保人願提供義務人以擔保人名義在原亞太商業銀行（現改制為元大商業銀行）之帳戶（帳號：0000000000000）內所存入之金額清償上述義務人所欠款項」、「其他：其餘清償義務則待前揭存款清償完畢後再行約定」。
⑵參加人積欠原告及其他債權人之債務未為清償，卻逕自承
擔訴外人曾正仁積欠之鉅額稅捐債務，增加自身之債務負擔，該項擔保他人債務之無償行為，已足以減少一般財產，削弱全體債權人之共同擔保，並使原告之債權受有損害而無法受償，有害及原告之債權甚明。是參加人應否依系爭擔保書負擔公法上保證債務，其公法上法律關係存否不明確，且原告有因而受到財產上不利益之危險。基此，原告自得依行政訴訟法第6條規定提起本件行政訴訟，確認原告就系爭擔保書所生公法上保證義務之法律關係（即行政契約）不存在，應有即受確認判決之法律上利益，而有權利保護之必要。
2.系爭擔保書之性質，應屬行政契約，且屬行政行為違反誠信原則而無效：
⑴依當事人間之合意以契約設定、變更或消滅公法上法律關
係者，即為公法契約，且依行政程序法第135條規定，公法上法律關係得以契約設定、變更或消滅之，即為行政契約之規定。系爭擔保書係參加人在行政執行署臺中分署所簽立，且系爭擔保書之存在目的在於使原與公法債務無關之第三人簽署，簽署後該第三人對於原尚未執行完畢之公法上債務負一定之責任，而執行機關則藉該擔保書之簽署，使公法債權獲一定之擔保，核其性質係由參加人與執行機關間所創設出公法上權利義務關係，性質上自屬行政契約。
⑵按行政執行法第18條關於擔保人出具擔保書狀載明義務人
逃亡或不履行義務由其負清償責任之規定，觀諸該條後段載稱：「行政執行處於義務人逾前條第1項之限期仍不履行時，得逕就擔保人之財產執行之。」等語，顯見擔保人依此規定出具擔保書狀，在程序法上乃依執行機關之命令所提供之相當擔保，在實體法上則發生為執行債權人保證執行義務人履行公法上金錢給付義務之效果，其性質上係屬執行程序中之法律行為，同時發生執行程序法與實體法上之雙重法律效果。再者，誠信原則不僅為行政機關為行政行為應予以遵守，亦為人民處理行政事務時之準則。行政行為如有違反誠信原則，人民自得依法主張無效。
⑶參加人分別於105年11月16日、106年5月10日簽署系爭擔
保書，表示願為曾正仁之稅捐債務負清償責任。惟其簽署擔保書前之105年10月7日，臺灣臺中地方檢察署發函通知元大商業銀行臺中分行應將參加人系爭帳戶之扣押予以解除，並以副本寄送予臺中地院民事執行處及行政執行署臺中分署，顯見其簽署擔保書時，行政執行署臺中分署實早已知悉參加人之財產已業經原告及其他債權人聲請強制執行。惟行政執行署臺中分署竟仍要求參加人於105年11月16日前往其處所簽署系爭擔保書，增加自身之債務負擔，並對被告存有公法上擔保契約之債務關係，系爭擔保書之簽署顯已屬依公平方式難以期待之行為，依行政程序法第4條、第8條之規定，自有違誠信原則而無效。
3.系爭擔保書內容，已侵害原告之權利，且未經原告之書面同意而無效：
⑴按行政程序法第140條第1項規定，行政契約依約定內容履
行將侵害第三人之權利者，應經該第三人書面之同意，始生效力，其規範目的，乃在避免行政機關締結行政契約賤售公權力或濫用公權力致侵害第三人之權利。惟行政契約大部分均屬雙務契約，行政法律關係原則上常見多面法律關係而非單純雙面法律關係，則任何雙務契約之履行，倘解為均須相關第三人書面之同意，行政契約實際上將無從締結或發生效力。故該條之適用範圍應認僅限於處分契約（直接引起第三人權利變動者）或第三人負擔契約（約定由第三人對他方為給付者），最高行政法院101年度判字第645號判決參照。
⑵原告係於103年6月9日即取得臺中地院102年度重訴字第56
5號民事判決暨確定證明書，並於105年10月13日據以聲請強制執行參加人在元大商業銀行系爭帳戶之存款。參加人卻於原告聲請強制執行後之105年11月16日簽立系爭擔保書，擔保曾正仁稅捐債務2億6,291萬1,144元負清償責任，而參加人所擔保之存款金額卻僅為2,677萬359元；另參加人於106年5月10日簽立之擔保書，亦表示願為曾正仁上揭稅捐債務，以其提供其在元大商業銀行之系爭帳戶內所存入之金額清償曾正仁所欠款項。顯見曾正仁所積欠稅捐債務金額實大於參加人存款甚多，如系爭擔保書仍以參加人之存款作為擔保，則原告先聲請強制執行之債權恐將完全無法受償，侵害原告之權利，依行政程序法第140條第1項之規定，應經原告之書面同意，始生效力。則系爭擔保書既未經原告之書面同意，應為無效。
⑶更況，被告係因曾正仁積欠稅捐，且認匯入陳娜慧帳戶中
之款項為曾正仁所有，而由臺中分署要求陳娜慧對帳戶內之款項簽署擔保書，惟依被告所提附件7所示，匯入各該人頭帳戶之資金，係取自廣三集團旗下各公司之資金，而僅係曾正仁所掌控，因而陳娜慧甚至其餘人頭帳戶內之資金，實非曾正仁自有，則臺中分署逕要求陳娜慧簽署擔保書保證曾正仁之稅捐債務，亦非合法。
4.被告稱參加人與元大商業銀行間成立之消費借貸所開立之系爭帳戶，因違反強制規定而無效，且系爭款項所有權為曾正仁所有，且為曾正仁犯罪所得，依法實應優先清償曾正仁所積欠之稅捐債務云云，惟查：
⑴參加人簽署系爭擔保書後，由行政執行署臺中分署對參加
人另分105年度他執字第104號辦理行政執行事件，並於105年11月21日核發支付轉給命令予第三人元大商銀及臺中地院，惟遭元大商業銀行聲明異議。嗣行政執行署臺中分署於105年12月6日發函移送105年度他執字第104號卷宗至臺中地院104年度司執八字第125114號強制執行事件合併辦理，故被告扣押參加人之存款時點應係105年11月21日。另行政執行署臺中分署曾於105年11月7日以中執廉95年度綜所稅執特專字第43248號執行命令就曾正仁本於民法第541條所規定對於擔保人得請求之返還權利核發扣押兼移轉命令，並以參加人未於10日內表示異議，主張對參加人取得另一執行名義，並一同併入105年度他執字第104號後移送臺中地院處理。
⑵觀之臺中地院105年度司執八字第115022號分配表所示，
參加人之債權人除被告外，另有8名債權人，即彰化商業銀行股份有限公司（105司執115022、102司執全980）、元大證券股份有限公司（95執1080、106司執38458）、臺中商業銀行股份有限公司（105司執116845、98執50173）、第一商業銀行股份有限公司（104司執125114、104司執97209）、富邦證券金融股份有限公司（94執26071、96執633）、同泰資產管理股份有限公司（104司執70024、105司執69935、106司執20967）、中華富邦資產管理股份有限公司（93執32954、106司執35610）、宏遠證券股份有限公司（99司執45682、99司執98195）。⑶參加人之債權人大抵均為金融機構，足見縱參加人所開立
系爭帳戶係曾正仁授意開立，後參加人因積欠各該金融機構股票代墊款暨股票違約交割款未清償，招致上開金融機構受有損害，而行政執行署臺中分署竟無視於此，逕以簽署擔保書之方式，要求參加人負擔公法上保證債務，其行為有違誠信原則甚明。
⑷況按民法第602條所稱之消費寄託，除寄託物為代替物得
由受寄人以種類、品質、數量相同之物返還外，必以寄託物之保管為目的，並約定移轉寄託物之所有權於受寄人者始足當之。故金融機關與存款戶間之消費寄託關係，須存款戶將金錢之所有權移轉於金融機關，並約定金融機關返還同一數額金錢予存款戶始克成立（最高法院93年度台上字第1735號判決參照）。至存款戶交付金錢之來源如何？是否本人親自存入或自本人其他帳戶轉帳存入？或第三人借用存款戶之名義存入？尚非金融機關所須或所得過問，否則不啻加重金融機關之審核責任，亦將有害於交易之便利性。參加人於元大商業銀行開立系爭帳戶，既屬消費寄託關係，其交付金錢之來源為何，即非銀行所得過問，更無違反強制規定。被告主張參加人與元大商業銀行訂立系爭帳戶係屬消費借貸關係，更認其違反強制規定，均有違誤。
⑸被告係因曾正仁積欠稅捐，且認匯入參加人系爭帳戶中之
款項為曾正仁所有，而由行政執行署臺中分署要求參加人對帳戶內之款項簽署系爭擔保書，惟依被告所提附件7所示，匯入各該人頭帳戶之資金，係取自廣三集團旗下各公司之資金，而僅係曾正仁所掌控，因而參加人甚至其餘人頭帳戶內之資金，實非曾正仁自有，則行政執行署臺中分署要求參加人簽署擔保書保證曾正仁之稅捐債務，亦非合法。
5.參加人簽署系爭擔保書，係在原告聲請查封扣押系爭帳戶內款項之後，依強制執行法第51條規定，對原告應不生效力：⑴按強制執行法第51條第2項規定，實施查封後，債務人就
查封物所為移轉、設定負擔或其他有礙執行效果之行為，對於債權人不生效力。又於執行法院依強制執行法第115條第1項規定，就債務人對於第三人之金錢債權為執行，而發扣押命令禁止債務人收取或為其他處分，並禁止第三人向債務人清償，若執行債務人或第三人為有礙扣押效果之行為，應類推適用上開規定，認為該行為對於執行債權人不生效力。
⑵如前所述，原告於105年10月13日已聲請對參加人強制執
行，請求給付4,084萬2,639元，經臺中地院於105年10月18日以中院麟民執105司執八字第115022號執行命令，禁止債務人即參加人收取對元大商業銀行臺中分行存款債權或其他處分，第三人亦不得對債務人清償，並分別送達參加人及元大商業銀行。參加人於105年11月16日簽署系爭擔保書，行政執行署臺中分署於105年11月21日核發支付轉給命令予元大商銀，顯然嚴重妨害執行之效果。甚且，參加人於106年5月10日簽立之擔保書，亦表示願為曾正仁之稅捐債務即2億6,291萬1,144元，並願以其提供其在元大商業銀行之帳戶內所存入之金額清償曾正仁所欠款項，亦因係於核發執行命令即105年10月18日之後，更已妨害執行之效果甚明。故參加人簽署系爭擔保書時，系爭款項已遭發扣押命令，其所簽署系爭擔保書及行政執行署臺中分署所為支付轉給命令，已妨害原告執行之效果，依首揭規定，對原告應不生效力。
6.備位訴之聲明部分：⑴倘認原告先位之聲明為無理由，惟因系爭擔保書，仍有以下撤銷事由，爰提起備位訴之聲明。
⑵按行政程序法第149條規定：「行政契約，本法未規定者
，準用民法相關之規定。」是行政契約應有民法規定之適用。次按債務人所為之無償行為，有害及債權者，債權人得聲請法院撤銷之，民法第244條第1項定有明文。是如債務人以其所有之財產提供擔保，且屬無對價關係之無償行為，該債權人之債權雖得以擔保物換價而獲得保障，但就其他債權人而言，其共同擔保乃因而相對減少，倘因此害及一般債權，即屬債務人以無償行為詐害債權，債權人自應得依民法244條第1項之規定以撤銷之。參加人簽署系爭擔保書，係以其所有之財產提供行政執行署臺中分署，作為擔保曾正仁之稅捐債務，而對被告存有公法上擔保契約之債務關係，應屬無對價關係之無償行為。
⑶又因參加人於87年間因積欠原告股票融資代墊款暨股票違
約交割款未清償，原告於103年6月9日就上開債務已取得確定判決暨確定證明書，並聲請強制執行，係在參加人簽署擔保書之前，而參加人除原告所執行之存款外，其財產及所得顯不足以清償原告及其他債權人之債權，則系爭擔保書實有害及原告之債權平均受償之權利。基此，原告應得依行政程序法第149條規定，準用民法第244條第1項規定，訴請撤銷參加人所為系爭擔保書，並對被告存有公法上擔保契約之債權行為。
⑷承上所述，縱認參加人與行政執行署臺中分署所簽署之系
爭擔保書仍為有效，僅對原告不生效力，惟因被告係持參加人所簽署之系爭擔保書聲請參與分配，則被告此情，恐將影響原告對參加人之債權受有損害而不能完全受償，並因而影響聲請強制執行參加人之權利，則原告即得另以備位聲明主張參加人於105年11月16日、106年5月10日分別為曾正仁在行政執行署臺中分署簽署之行政執行擔保書，對被告公法上擔保契約之債務關係，應予以撤銷，藉以保障原告之債權，應無違誤。
7.另曾正仁之破產管理人就臺中地院105年司執字第115022號強制執行事件，參加人系爭帳戶之存款所為強制執行程序，提起第三人異議之訴，經臺中地院107年度訴字第1081號判決駁回，並經臺灣高等法院臺中分院108年度重上字第14號判決駁回其上訴。
8.綜上，參加人簽署之系爭擔保書對原告不生效力，被告不得據以參與臺中地院民事執行處105年度司執字第115022號強制執行，惟因被告業已持系爭擔保書聲請參與分配，原告應得以先位聲明主張確認參加人所簽署之系爭擔保書，對被告公法上擔保契約之債務關係不存在。退步言，縱認該擔保書仍為有效，僅對原告不生效力，惟被告參與分配，將影響原告對參加人之債權受有不能完全受償之損害，另以備位聲明請求撤銷等語。
㈡聲明：⑴先位聲明：確認以參加人名義於105年11月16日、1
06年5月10日分別為曾正仁在行政執行署臺中分署簽署之系爭擔保書，對被告公法上擔保契約之債務關係不存在。⑵備位聲明：參加人於105年11月16日、106年5月10日分別為曾正仁在行政執行署臺中分署簽署之系爭擔保書，對被告公法擔保契約之債務關係，應予撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
1.訴外人曾正仁於87年間，主導以廣三集團之員工陳娜慧（即參加人）充作人頭，開立股票交易帳戶及交割股款之金融機關帳戶供該集團使用，於87年11月4日至23日間，非法拉抬、操縱順大裕之股價，本案嗣經起訴後由臺中地院審判並認定曾正仁以陳娜慧名義在元大商業銀行系爭帳戶內之存款屬於曾正仁之犯罪所得，於88年7月16日以中院貴刑祥88訴528字第53796號函請該行扣押系爭帳戶內之金額共計2,677萬359元（至分配時合計利息為2,925萬5,539元）。嗣前揭刑案經臺灣高等法院臺中分院99年度金上重更㈢第24號判決確定，由臺中地方檢察署依前揭判決，將應解繳發還被害證券商之款項，皆已進行解款、發還完畢，爰於105年10月7日通知元大商業銀行臺中分行解除系爭帳戶之扣押。臺中地院續行相關債權人對系爭款項所聲請之強制執行程序，並於106年5月25日製作分配表（下稱系爭分配表）將系爭款項分配參加人之各債權人，惟經行政執行署臺中分署於辦理曾正仁滯欠綜合所得稅案件中查得前揭事實，認為系爭款項既經刑事確定判決認定為曾正仁之犯罪所得，即應優先清償曾正仁所滯欠之稅捐債權始屬合理，從而多次請求被告向曾正仁破產管理人對於系爭分配表提起第三人異議之訴，並向臺中地院聲請指示破產管理人提起前揭訴訟，但直至目前均未獲得同意，而目前司法實務則認為公法債權不得適用民法第242條有關代位規定，故被告亦無從代位曾正仁之破產管理人對系爭分配表代位提起第三人異議之訴。為避免系爭款項僅因原告等民事債權人藉由被告不得代位提起第三人異議之訴之法律漏洞，而將原應清償曾正仁稅捐債權之犯罪所得，轉由參加人之債權人不當得利，故只得請參加人依據行政執行法第18條規定，就曾正仁所滯欠之綜合所得稅等案件全部滯欠金額，擔保其義務之履行，但為避免苛刻執行，故同意參加人所負之前揭擔保義務，係以系爭款項為其應負責任之全部範圍，不另對參加人自己之固有財產執行。因目前所查得系爭帳戶內之款項係屬曾正仁以參加人名義炒作股票之用，被告始以系爭擔保書為執行名義，向臺中地院民事執行處聲請就該帳戶內存款參與分配，合先敘明。
2.參加人以系爭帳戶內款項擔保曾正仁所滯欠之公法上金錢給付義務履行而簽立之擔保書，具有合理正當之關連性：
⑴系爭帳戶內款項所有權屬於曾正仁所有：凡法律行為違反
證券交易法第155條第1項之禁止規定者，依據民法第71條、第111條規定，該法律行為自始無效。而本於該法律行為所成立之金錢消費借貸契約，即使僅要約行為違反證券交易法第155條第1項之規定，仍屬無效之金錢消費借貸契約。
⑵系爭帳戶緣由曾正仁為首之廣三集團於87年間以違反證券
交易法第155條第1項第4款之故意，主導買賣順大裕、臺中商銀股票，除要求券商營業員提供人頭帳戶供該集團買賣股票之用外，曾正仁、張小華、黃芳薇並要求員工開立人頭帳戶供該集團買賣股票使用。而系爭帳戶即本於前揭犯罪目的所開立，此除有上揭刑事判決所調查之事實可證之外，各該人頭戶內之資金已成為曾正仁1人之資金，且均為曾正仁所掌控，核與調查員於87至89年間訊問參加人等證人之證述情節相符。另參加人於106年5月10日接受行政執行署臺中分署詢問時，亦自認系爭帳戶係其於87年間於廣三集團上班時，應廣三集團之命令而開立，該存摺及印章均由廣三集團所保管，此有行政執行署臺中分署106年5月10日詢問筆錄可稽。曾正仁亦因前揭行為被認定違反證券交易法第155條第1項第4款規定，而遭刑事判決判刑確定。從而，參加人與元大商業銀行間為成立系爭帳戶所約定之金錢消費借貸契約，因刑事判決已認定參加人之開戶行為違反證券交易法第155條第1項第4款之禁止規定，而屬無效之法律行為；故系爭帳戶所成立之金錢消費借貸契約屬無效之契約，曾正仁以參加人名義所存入系爭帳戶內存款，既無法適用民法金錢消費借貸契約之規定而生所有權移轉之效力，從而其所有權仍屬於曾正仁所有。此點如參照刑事判決中「知慶等6家公司所貸得之款項所流入之帳戶，均係被告曾正仁之廣三集團所使用之人頭戶，包括法人部分…；所謂『廣三集團』、『廣三集團財務處』乃各公司法人之上位組織，該集團旗下之公司由被告曾正仁安插人頭為公司代表人，而開立公司名義之人頭帳戶，連同以自然人名義開設之諸多人頭帳戶，供其存放取自各公司之資金，集中操作，實則各該人頭戶內（含法人戶及自然人戶，應包含曾正仁以陳娜慧名義在原亞太商業銀行所開立之系爭帳戶在內）之資金已成為被告曾正仁1人之資金，『廣三集團』或『廣三集團財務處』均為被告曾正仁1人所掌控……」等記載，以及刑事判決曾將曾正仁為犯罪而以人頭存入之存款（含系爭款項）認定為曾正仁之犯罪所得並逕行發還犯罪被害人等刑事處分，益證系爭帳戶內款項所有權仍屬曾正仁所有，並未因參加人所訂定之金錢消費借貸契約而轉為現行之元大商業銀行所有。
⑶按「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依本部
62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令規定，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。」財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋參照。被告本於實質課稅原則，前於91年6月18日已將參加人確受曾正仁利用帳戶買賣順大裕及臺中商銀等公司股票受有分配之營利所得，原形式上認定為參加人之營利所得轉正歸戶為曾正仁之營利所得予以核課稅捐，並移送行政執行署臺中分署執行，此為原告所不爭執。準此，系爭帳戶內之存款既為曾正仁因為課稅緣由行為（即炒作順大裕股票）而利用參加人名義所存入之所得，而參加人又係受曾正仁委任執行前揭課稅緣由之行為；是本於實質課稅原則及委任事務之性質，參加人應就系爭帳戶內之存款，代理曾正仁負清繳滯欠稅捐債務之責任。參加人與被告所核課曾正仁之稅捐債權間，有著極為密切之關連性。
⑷綜上，系爭帳戶內款項經確定刑事判決認定屬於曾正仁所
有之犯罪所得，依法實應優先清償曾正仁本身所滯欠之稅捐債務，參加人又曾被認定為被告所移送執行曾正仁稅捐案件之形式納稅義務人，與曾正仁所滯欠之稅捐債務間有著極為密切之關連性。準此，行政執行署臺中分署請參加人本於前揭緣由，擔保曾正仁所滯欠之公法上金錢給付義務之履行，均符合誠信原則之要求。反而原告於本件所請求執行之債權原本亦源自於曾正仁之犯罪行為，其受償順位係劣於被告之稅捐債權，但其竟轉向曾正仁之人頭參加人請求執行，更由於被告無法代位曾正仁破產管理人提起第三人異議之訴，致使受償順序優先之稅捐債權竟被排除執行程序之外，而原本受償順序劣後之普通債權竟能獲得保全，原告所為明顯違反誠信原則。
3.有關違反強制執行法第51條第2項規定部分：⑴本件原告請求之訴訟標的為確認公法上法律關係不存在，
所主張之公法上法律關係為參加人105年11月16日於行政執行署臺中分署簽立擔保書而成立之行政契約，此行政契約所成立者為人之擔保，屬人保契約，即以債務人為擔保對象，並非以特定查封標的為擔保對象之物保，此一契約之訂定並未處分任何財產，亦未約定參加人以外之人負擔任何義務，是依法無須任何第三人同意。是原告主張系爭擔保書之簽立應得其同意，依法無據。而系爭擔保書既為人保契約，即無所謂移轉、設定負擔查封標的物之情形，是原告主張此行政契約之簽訂違反強制執行法第51條第2項「就查封物所為移轉、設定負擔或其他有礙執行效果之行為」，有誤解。
⑵本件既為行政訴訟，所欲確定者為前揭行政契約是否有無
效或不存在之原因，原告應依據行政法之相關規定，如欲依據強制執行法第51條第2項規定主張其權利，依法應提起民事訴訟主張之，不得於行政訴訟中主張。
⑶最高法院69年台上字第2403號判例：「假處分之效力，僅
在禁止債務人就特定財產自由處分，並不排除法院之強制執行，亦不能因此而阻礙共有人請求法院分割共有物之權能。且依強制執行法第51條第2項之規定，實施查封後，債務人就查封物所為移轉、設定負擔或其他有礙執行效果之行為，僅對債權人不生效力。而裁判分割，係由法院依職權為之。」參加人系爭帳戶雖經臺中地院查封，參加人所喪失者為該財產之自由，但不影響國家機關另依強制執行程序所進行之參與分配程序。參加人就特定執行案件擔任擔保人，是其個人訂定契約之自由，其自由是否喪失，應視其所訂定之契約是否應受民法第244條規定限制而定。系爭擔保契約並未要求其處分任何經法院查封之財產，被告則於其簽立擔保書並取得執行名義後，再參與分配，此程序並無違誤。
⑷最高法院103年度台上字第586號裁判：「按民法第244條
規定之撤銷權，係為回復債務人之責任財產，以保全債權人在『私法上之債權』而設。課徵人民稅捐之稽徵機關，乃基於行政權之作用向人民課稅，納稅義務人未繳納之稅捐，屬於公權之範疇，該機關並非納稅義務人在私法上之債權人，究其本質仍與民法所規範之私法債權有其迥然不同之處，自不得援用民法專為保全私法債權而設之規定。故就公法上稅捐債權之行使或保全，自無由適用該條規定而行使撤銷權之餘地。」故公法債權既具有公益之特殊性，私法債權人不得依據民法第244條第1項規定主張撤銷公法債權，而應依行政法相關規定，主張公法債權是否有無效獲得撤銷之理由。
4.本案請另准行政執行署臺中分署為共同被告或命其參加訴訟：按「查依行政執行法第18條係為確保公法上金錢債權之實現，迅速達成執行之目的，參考強制執行法第23條規定所制定。故依該條規定所訂擔保契約，係擔保人與執行機關所訂定之行政契約，契約當事人為上訴人與執行機關，此由擔保書上明載『此致法務部行政執行署』可證。」最高行政法院103年度判字第79號判決參照。準此，本件所請求確認之公法上法律關係既為擔保人與執行機關所訂定之行政契約是否存在，應另以行政執行署臺中分署為共同被告或命其參加訴訟，以保障相關當事人之訴訟權等語。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、參加人陳述要旨：參加人未提出書狀答辯，亦未於言詞辯論期日到庭陳述意見。
五、爭點：㈠系爭擔保書是否屬行政契約？㈡被告主張系爭帳戶內之存款應屬訴外人曾正仁所有，是否有
理由？㈢原告先位聲明請求確認參加人簽立之系爭擔保書，對被告公
法上擔保契約之債務關係不存在，是否有理由？㈣倘原告先位聲明無理由，其備位聲明請求撤銷系爭擔保書對
被告公法上擔保契約之債務關係，是否有理由？
六、本院的判斷：㈠前提事實：
參加人於105年11月16日及106年5月10日，以其在元大商業銀行系爭帳戶內之存款為擔保責任及範圍，就訴外人曾正仁滯欠之稅款出具擔保書予行政執行署臺中分署，行政執行署臺中分署即依行政執行法第18條規定執行扣押系爭帳戶內存款，惟因系爭帳戶內存款業經臺中地院民事執行處105年10月18日中院麟民執105司執八字第115022號執行命令扣押，行政執行署臺中分署乃以105年12月6日中執廉105年度他執字第104號函送卷宗至臺中地院民事執行處，由臺中地院105年司執字第115022號強制執行事件併案辦理；原告為臺中地院105年度司執八字第115022號強制執行事件之債權人，主張系爭帳戶業經強制執行扣押，參加人嗣後簽署之系爭擔保書，已損害債權人之權益，及其所成立之公法上法律關係不存在等為由，提起本件行政訴訟等情，為兩造所不爭執，且有系爭擔保書2份、臺灣臺中地方檢察署105年10月7日中檢宏執乙103執1818字第107125號函、臺中地院105年10月18日中院麟民執105司執八字第115022號函、行政執行署臺中分署105年12月6日中執廉字105年度他執字第104號函、原告民事強制執行聲請狀等件資料影本附卷可證（本院卷第49-52、55、193-205、261頁），並經本院依職權調閱臺中地院105年度司執字第115022號清償債務案卷宗（本院卷第251-278頁）核閱屬實，此部分事實堪以認定。
㈡按行政訴訟法第6條第1項前段規定：「確認行政處分無效及
確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。」原告主張其為參加人之債權人，並於105年10月15日就參加人所有系爭帳戶內之存款聲請強制執行，行政執行署臺中分署以參加人簽署之系爭擔保書為執行名義函請臺中地院民事執行處併案將被告之債權列入參與分配，有害及原告之債權，並提出強制執行聲請狀、臺中地院執行命令、分配表等為證（本院卷第251-
257、272-277頁）。則參加人應否依系爭擔保書負擔公法上保證債務，其公法上法律關係存否不明確，且原告有因而受到財產上不利益之危險，原告依行政訴訟法第6條規定提起本件行政訴訟，確認參加人所簽立之系爭擔保書對被告公法上擔保契約之債務關係不存在，應認有即受確認判決之法律上利益，合先敘明。
㈢系爭擔保書所成立之擔保契約，屬行政契約：
1.按行政程序法第135條規定：「公法上法律關係得以契約設定、變更或消滅之。但依其性質或法規規定不得締約者，不在此限。」行政執行法第18條規定：「擔保人於擔保書狀載明義務人逃亡或不履行義務由其負清償責任者，行政執行處於義務人逾前條第1項之限期仍不履行時，得逕就擔保人之財產執行之。」
2.查行政執行法第18條係為確保公法上金錢債權之實現，迅速達成執行之目的，參考強制執行法第23條規定所制定。本件系爭擔保書，係參加人在行政執行署臺中分署所簽立，核法令規範擔保書之存在，其原始設計目的在於使原與公法上債務無關之第三人簽署，簽署後該第三人對於原尚未執行完畢之公法上債務即負擔一定之責任，而執行機關則藉由該擔保書之簽署，使公法債權獲一定之擔保而准原公法上債務之債務人分期付款、寬限給付日期、暫免進一步之扣押、暫免管收主債務人等之決定，核其係由第三人與執行機關（或公法上債權人）間所設定公法上權利義務關係，性質上屬行政契約。
㈣被告主張系爭帳戶內之存款應屬訴外人曾正仁所有，並不可採：
1.按寄託物為代替物時，如約定寄託物之所有權移轉於受寄人，並由受寄人以種類、品質、數量相同之物返還者，為消費寄託，民法第602條第1項前段定有明文。而銀行與活期存款戶間之存、提款等事項之法律關係，為典型之消費寄託關係（最高法院57年度台上字第2965號判例參照)；於存款戶將金錢之所有權移轉於金融機關，並約定金融機關返還相同之金額，即告成立。至存款戶交付金錢之來源如何？是否本人親自存入或自本人其他帳戶轉帳存入？尚非金融機關所須或所得過問（最高法院93年度台上字第1735號判決意旨參照）；且依民法第603條之規定，其金錢於交付該金融機構時，所有權即已移轉為該金融機構所有，存款戶僅得請求返還同數額之金錢而已（最高法院55年台上字第3018號民事判例要旨參照）。故本件系爭帳戶內之存款是否由曾正仁匯入及管領使用，並不影響只有帳戶名義人陳娜慧始得依據消費寄託契約，請求元大商業銀行返還存款之法律關係。
2.經查，訴外人曾正仁與參加人陳娜慧間就系爭帳戶雖存有借名開戶契約之法律關係，惟該借名契約關係僅為破產人曾正仁與參加人陳娜慧間之私人內部關係，尚不得對抗存款銀行或第三人。元大商業銀行與破產人曾正仁間既未成立消費寄託之法律關係，就系爭帳戶內之存款，即僅須對參加人陳娜慧個人負消費寄託之返還責任，對破產人曾正仁則無消費寄託返還責任。破產人曾正仁將金錢存入以陳娜慧名義開設之系爭帳戶時，該存款之所有權即已由元大商業銀行取得，參加人陳娜慧及破產人曾正仁對該金錢均已無所有權存在。故被告主張系爭帳戶內之存款應屬訴外人曾正仁所有，並不可採。
3.次查，曾正仁之破產管理人袁震天律師以系爭帳戶內被扣押之存款2,925萬5,539元，應屬破產人曾正仁所有為由，就系爭帳戶內存款遭強制執行事件（臺中地院105年度司執字第115022號）提起第三人異議之訴，亦經臺中地院107年度訴字第1081號、臺灣高等法院臺中分院108年度重上字第14號判決駁回，並已確定在案，有民事判決2份附卷為證（本院卷第339-346、361-369頁）。
㈤原告先位聲明請求確認參加人簽立之系爭擔保書，對被告公法上擔保契約之債務關係不存在，為有理由：
1.應適用之法令：⑴強制執行法第51條第2項規定：「實施查封後，債務人就
查封物所為移轉、設定負擔或其他有礙執行效果之行為，對於債權人不生效力。」第115條1項規定：「就債務人對於第三人之金錢債權為執行時，執行法院應發扣押命令禁止債務人收取或為其他處分，並禁止第三人向債務人清償。」⑵行政程序法第140條第1項規定：「行政契約依約定內容履
行將侵害第三人之權利者，應經該第三人書面之同意，始生效力。」第149條規定：「行政契約，本法未規定者，準用民法相關之規定。」
2.經查，原告於105年10月13日聲請對系爭帳戶之存款強制執行，臺中地院民事執行處旋於同年月18日核發扣押命令禁止債務人即參加人陳娜慧收取或為其他處分，並禁止第三人即元大商業銀行向債務人陳娜慧清償，該扣押命令於同年月20日送達元大商業銀行，同年月28日送達參加人陳娜慧，此有原告民事強制執行聲請狀、臺中地院105年10月18日中院麟民執105司執八字第115022號執行命令、送達證書附卷可證（本院卷第252-253、255-260頁）。上述扣押系爭帳戶存款之執行命令既於105年10月20日送達元大商業銀行而生效，則依強制執行法第51條第2項規定，實施查封後，債務人即參加人陳娜慧就該查封物所為移轉、設定負擔或其他有礙執行效果之行為，對於原告等執行債權人不生效力。而參加人卻於系爭帳戶之存款遭查封後之105年11月16日及106年5月10日，以系爭帳戶內之存款為擔保責任及範圍，就訴外人曾正仁滯欠之稅捐債務出具系爭擔保書予行政執行署臺中分署，核屬就該查封物所為設定負擔且有礙執行效果之處分行為，顯然違反強制執行法第51條第2項之規定，對於原告等執行債權人自不生效力。
3.次查，原告早已對參加人取得臺中地院102年度重訴字第565號民事判決暨確定證明書，並於105年10月13日據以聲請強制執行參加人系爭帳戶之存款，而參加人明知系爭帳戶之存款業經原告聲請臺中地院民事執行處核發扣押命令，卻於系爭帳戶之存款遭扣押後之105年11月16日簽立擔保書，以其系爭帳戶內之存款為擔保責任及範圍，擔保曾正仁稅捐債務2億6,291萬1,144元負清償責任；另於106年5月10日簽立擔保書，亦表示願以其在元大商業銀行系爭帳戶內所存入之金額清償曾正仁所欠款項。而系爭擔保書以參加人系爭帳戶內之存款作為擔保，用以清償曾正仁所積欠之稅捐債務，則原告等執行債權人先行聲請強制執行之債權，其受償金額勢將因被告以系爭擔保書為執行名義併案參與分配而減少，顯然侵害原告等執行債權人之權利，此觀之臺中地院民事執行處分別於105年4月20日、106年5月25日所製作之強制執行金額分配表（本院卷第43-48、272-277頁），將被告主張之債權金額列入分配，原告等執行債權人之受償金額均因而減少，即可證之。從而，原告主張依行政程序法第140條第1項規定，行政契約依約定內容履行將侵害第三人之權利者，應經該第三人書面之同意，始生效力，系爭擔保書依約定內容履行將侵害原告等執行債權人之權利，既未經原告等執行債權人之書面同意，應不生效力，實屬有據。
4.被告雖主張：參加人簽立系爭擔保書所成立之行政契約為人之擔保，即以債務人為擔保對象，並非以特定查封標的為擔保對象之物保云云。惟按所謂人保係以個人之信用作為擔保，保證人責任是無限的；而物保則是以財產作為擔保，屬於有限的責任。經查，參加人於105年11月16日出具擔保書，其內容載明：「一、……茲擔保義務人應向移送機關依下列方式繳清所欠款項：▇擔保人願意就義務人以擔保人名義在原亞太商業銀行（現改制為元大商業銀行）之帳戶（帳號：
0000000000000）內所存入之金額（經臺灣臺中地方法院88年7月16日以中院貴刑祥88訴528字第53796號函扣押共計新臺幣2,677萬359元，現經臺灣臺中地方法院檢察署將款項解還臺灣臺中地方法院民事執行處執行中）為擔保責任及範圍，將前揭帳戶內之金額清償義務人所滯欠之稅捐債務）▇本件擔保人所負之擔保責任僅限於前揭帳戶內之存款（含利息），並不負其他清償責任。二、本件義務人因已逃亡，故具擔保書人願自簽立本件前揭清償責任，並願依行政執行法第18條規定，同意臺中分署逕分他執案後受強制執行。」其後，參加人再於106年5月10日簽立擔保書，其內容亦載明：「……▇擔保人願提供義務人以擔保人名義在原亞太商業銀行（現改制為元大商業銀行）之帳戶（帳號：0000000000000）內所存入之金額清償上述義務人所欠款項。▇其他：其餘清償義務則待前揭存款清償完畢後再行約定」等語（本院卷第49-52頁）。系爭擔保書明顯係以參加人系爭帳戶內之存款（含利息）為擔保責任及範圍，性質上自屬以特定標的物為擔保之物保，被告上述主張顯與事實不符，自不足採。
5.綜上，原告先位聲明請求確認參加人為擔保曾正仁所積欠之稅捐債務，分別於105年11月16日、106年5月10日在法務部行政執行署臺中分署簽署之擔保書，對被告公法上擔保契約之債務關係不存在，為有理由。
㈥原告先位聲明既已有理由，則其備位聲明請求撤銷系爭擔保
書對被告公法上擔保契約之債務關係，本院即無庸再予審理。
㈦本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資
料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併此敘明。另被告雖聲請本院裁定命行政執行署臺中分署參加訴訟，惟因行政執行署臺中分署係立於準用強制執行法第23條所規定執行法院之地位，並非系爭擔保書執行名義之債權人，故本院認為尚無命其參加訴訟之必要。
七、結論：原告先位聲明請求確認參加人簽立之系爭擔保書，對被告公法上擔保契約之債務關係不存在，為有理由，應予准許。
中 華 民 國 108 年 8 月 22 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 陳 文 燦以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 8 月 22 日
書記官 林 昱 妏