臺中高等行政法院判決
107年度訴字第61號107年11月7日辯論終結原 告 張世勳訴訟代理人 林溢根 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 古智文
謝幸珒上列當事人間遺產稅事件，原告不服中華民國107年1月4日財政部台財法字第10613954420號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要及其證據：
（一）原告之父張烘炉於民國88年5月2日死亡，原告及其他繼承人經核准延期並依限於89年1月31日辨理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）285,796,725元，遺產淨額262,196,725元，應納稅額114,931,960元，並按所漏稅額2,971,641元處1倍之罰鍰2,971,600元（計至百元止）。原告及其他繼承人不服，循序提起行政訴訟，獲變更核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱財差請求權）扣除額54,304,064元、應納稅額83,736,874元及罰鍰1,124,719元（原處分卷62-63、64-67、134-135頁之被告88年度遺產稅行政救濟確定應補罰鍰更正註銷單、稅額更正註銷單、遺產稅核定通知書、違章案件罰鍰繳款書、88年度遺產稅繳款書）。原告及其他繼承人仍不服，循序提行政訴訟，經最高行政法院101年度判字第591號判決（原處分卷54-61頁）駁回後確定，並於102年7月5日繳清稅款，被告乃於102年7月24日核發遺產稅繳清證明書（原處分卷81-84頁）。嗣被告於103年1月28日核准增列被繼承人死亡前應納未納稅捐扣除額2,089,852元，併同更正核定財差請求權扣除額53,259,138元、遺產淨額196,634,714元及應納稅額83,214,411元（原處分卷205-208頁之被告遺產稅核定通知書），並以103年1月29日中區國稅二字第1030001325號函（含郵件掛號回執，訴願卷39-51頁），通知繼承人應於核發稅款繳清證明書之日起1年內，將相當於上開核准自遺產總額中扣除財差請求權價值53,259,138元之財產，履行動產交付或辦理不動產移轉登記，並予列管在案。
（二）原告及其他繼承人於103年7月1日聲請延緩交付（訴願卷38頁之聲請書），被告以104年12月9日中區國稅二字第1040016041號函（含郵件掛號回執，訴願卷33-37頁），限期於104年12月25日前請原告提示移轉財產明細及移轉事實證明文件，逾期未提示者，將依有關規定補徵遺產稅。惟逾期未獲提示，被告乃以104年12月30日遺產稅通知書否准財差請求權扣除額53,259,138元，重行核定遺產淨額249,893,852元，發單補徵應納稅額26,629,569元，並就短漏報應稅應罰遺產所漏稅額1,677,488元處0.8倍之罰鍰1,341,990元，減除前次已處罰鍰1,124,719元後，再處罰鍰217,271元（原處分卷440、441-445、446、447頁之被告裁處書、遺產稅核定通知書、違章案件罰鍰繳款書【單照編號AA0000000】、88年度遺產稅繳款書【單照編號AA0000000】，後二者以下合稱原處分）。原告就財差請求權扣除額及罰鍰處分不服，申請復查（原處分卷426頁之復查申請書），未獲變更（本院卷37-59頁之復查決定書）。提起訴願，亦遭決定駁回（本院卷63-89頁之訴願決定書），遂提起本件行政訴訟（本院卷13-29頁之起訴狀）。
二、原告主張略以：
（一）關於財差請求權扣除額部分，原告之遺產分割事件屬遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）施行細則第11條之1規定之「特殊原因」：
1、依法務部95年5月15日法律決字第0950016358號函釋，財差請求權性質上為債權請求權，而請求權者，僅係要求特定人特定內容之權利，而權利之實現有待特定人之履行，非謂該請求權一經行使，任一方之配偶即得主張管理某特定財產，夫妻雙方仍應依該條規定進行清算分配後，始得主張對某特定財產之管理支配權。至於夫妻一方死亡，他方主張財差請求權，自應與死亡配偶之繼承人協議，意即尚未與配偶之繼承人協議，自當無法履行請求權之交付。本件繼承案件因遺產分割尚在訴訟中，繼承人等履行請求權之交付，確實有困難，況倘繼承人無足夠財產，如何交付？是遺產分割事件確屬遺贈稅法施行細則第11條之1規定之「特殊原因」，繼承人已提出延期申請，然被告置而未理，仍核定補徵稅額，顯有違誤。
2、次按最高行政法院104年度判字第759號判決，係指納稅義務人主張有特殊原因無法於期限內給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶，應報經主管稽徵機關核准始能延期，然本件原告已在期限內向被告提出延期申請，另繼承人無法協議分配履行該請求權之交付，必需進行訴訟請求法院裁判分配，是唯一可行之路，應屬遺贈稅法施行細則第11條之1規定之「特殊原因」。
（二）原告已提出延期申請，被告未為准駁處分，侵害原告及其他繼承人之程序利益：
1、原告於103年7月1日以遺產分割訴訟事件尚在審理為由，向被告申請延緩交付，但被告迄今未就該申請為准駁之處分，而僅以104年12月9日及106年7月17日函限期請原告及其他繼承人提示移轉財產證明文件，並告知逾期未提示將依有關規定補徵遺產稅。嗣原告於106年7月25日就該申請延緩交付案，再補充理由略以：被繼承人之遺產清單所列彰化縣員林市○○段土地（重測後為僑信段），因其他共有人向法院聲請變賣分割共有物強制執行事件而聲請查封，致繼承人無法履行交付等語，但被告未置理。是原告既已提出上「特殊原因」，報請被告核准延期，被告有義務為處分，然被告卻逕以上開2函限期請繼承人提示移轉財產證明文件，並告知逾期將補徵遺產稅等旨，而未依上開義務為處分，其程序已有違法，有害人民之程序利益。
2、原告以上開「特殊原因」申請延期交付，若經被告核准即符合上揭例外規定，而有得以延期交付之期限利益，然被告竟對該延期交付之申請，未為准駁之處分，無異使上開例外規定束之高閣，侵害原告及其他繼承人上開權益。縱被告對原告延期交付之申請，為不准延期之處分，然原告就該不准延期處分，尚可聲明不服，依法加以救濟。今被告未為之，致原告無可以聲明不服之處分，即無從加以救濟，被告之不作為已侵害原告之程序利益。至被告所稱原告尚可依訴願法第2條第1項規定提起訴願，係屬另一程序問題。
（三）被告依臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）102年度重家訴字第9號民事判決（下稱彰化地院民事判決）記載，繼承人履行相當財差請求權價值之財產，不以被繼承人之遺產為限，亦可以繼承人之財產作為交付標的，而認本件訴訟非屬遺贈稅法施行細則第11條之1所規定「特殊原因」係無理由：
1、被繼承人之生存配偶林玉華可請求之財差請求權，應以被繼承人所遺之財產，由林玉華自其中以原物分配之方式取得，彰化地院民事判決卻捨此不為，而命未主張時效抗辯之繼承人另以金錢補償或抵銷，然該判決已為臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）106年度重家上字第1號民事判決（下稱臺中高分院民事判決）廢棄。而訴願決定結果雖維持被告復查決定，惟被告所持「得以繼承人自有財產交付」之見解，則不為訴願決定所採，益見被告上開見解非無誤會。
2、被告之復查決定認為本訴訟不是遺贈稅法施行細則第11條之1所規定之「特殊原因」，其理由為：「繼承人履行交付相當該項請求權價值之財產亦可以繼承人之財產作為交付標的」等論旨，然該論旨已違背民法限定繼承之立法目的，徒加重繼承人之負擔。且被告之論旨倘若正確，則除非將繼承人無能力以自己之財產交付生存配偶差額財產之情形認定為「特殊原因」，該施行細則第11之1條之例外規定將成具文，永無適用之可能。
（四）罰鍰部分：被告否准認列財差請求權扣除額53,259,138元，並發單補徵稅額等處分，依法不合應予撤銷，已如前述，從而，本件遺產稅即無應重行核算漏報財產所漏稅額之情事發生，不應再補裁罰其差額。況依本件情節，繼承人並非故意不交付生存配偶之差額財產，而是因尚在訴訟中，無法交付，被告按0.8之倍數課處，亦嫌過重。
（五）被告計算之補徵遺產稅及罰款係有錯誤：
1、被繼承人張烘炉之銀行（包括臺灣銀行員林分行、合作金庫員新分行、彰化銀行員林分行）存款，林玉華於88年3月1日至88年5月15日共提領27,973,000元，此有臺中高分院民事判決判決可證。而該判決第14頁所載林玉華於合作金庫銀行及彰化銀行帳戶所提領之金額共計28,373,030元，扣除附表1（臺灣銀行員林分行帳號提款表）編號3、8等款項，就等於27,973,000元。
2、被告有將臺灣銀行員林分行、合作金庫員新分行、彰化銀行員林分行之帳號提款表之各筆提款（共27,973,000元），列入遺產範圍核課遺產稅，則因該數額金錢已為林玉華所領受，故亦應列為財差請求權價值已交付之金額，故本件財差請求權尚未交付之價值，應僅25,286,138元（53,259,138元－27,973,000元＝25,286,138元）。但被告以仍53,259,138元計算補徵遺產稅及罰鍰，不無誤會等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告略以：
（一）財差請求權應以確實履行交付相當價值之財產予生存配偶，始符合遺贈稅法第17條之1之立法目的：
1、按民法第1030條之1之立法意旨，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額2分之1，並非取回本屬其所有之財產。故行使財差請求權，自須向其他繼承人行使特定內容之權利，取得特定物之實際管領，始能達到生存配偶財差請求權之目的。倘生存配偶向稽徵機關主張財差請求權，僅係為減少遺產稅之稅賦，未實際取得應得之財產，並非立法目的，更與實質課稅之精神有違，此乃遺贈稅法第17條之1及同法施行細則第11條之1所明定。
2、次按法務部95年5月15日法律決字第0950016358號函釋意旨，可知行使財差請求權，自須向其他繼承人行使特定內容之權利，取得特定物之實際管領，始能達到財差請求權之目的，因此，法定財產制關係消滅時，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額2分之1，性質上為債權請求權，非物權請求權，其依法行使其財差請求權時，依遺贈稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非被繼承人遺產稅之課徵範圍。從而，財差請求權之規定，涉及生存配偶是否得行使上開分配請求權及得請求之數額，乃生存配偶與繼承人間之私權關係，而遺產稅之課徵，則是納稅義務人與國家間之公法上關係，兩者規範目的不同，權利義務亦不相關連。
3、生存配偶依民法第1030條之1規定財差請求權，經行使後，向稽徵機關主張該請求權金額部分之財產自非屬遺產稅課稅範圍，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，於將來生存配偶往生後，該部分實際遺有之財產即應併入該生存配偶遺產總額中課徵遺產稅，是以，若該財差請求權金額之財產於稽徵機關核課期間內確未經實際履行交付予生存配偶，將造成原未併入被繼承人遺產總額課徵遺產稅之該部分財產，於生存配偶往生後，亦未計入生存配偶遺產總額課徵遺產稅，無異造成繼承人「假行使真扣除」之租稅不公平現象，既非民法第1030條之1之立法目的，更與實質課稅之精神有違。是被繼承人之生存配偶財差請求權，應以確實履行交付相當價值之財產予生存配偶後，該財產始非屬被繼承人遺產稅課稅範圍，而得自遺產總額中扣除。
（二）原告主張繼承人等因系爭遺產分割訴訟事件尚在審理，致未能依限履行動產交付或辦理不動產移轉登記予被繼承人之生存配偶，屬遺贈稅法施行細則第11條之1規定之特殊原因云云。查本件系爭遺產因繼承人間未能達成協議致移轉登記有困難，而提起遺產分割訴訟，經彰化地院民事判決在案，原告及其他繼承人不服，提起上訴，經臺中高分院以106年7月27日函覆該訴訟尚在審理（按嗣該院已於107年8月7日106年度重家上字第1號民事判決廢棄原判決，並諭知以該判決附表一所示分割方法分配於繼承人，本院卷161-225頁）。依彰化地院民事判決之事實及理由一、
（五）：「1.被告林玉華君之請求權依民法第1030之1條第3項規定，該請求權自法定財產制關係消滅時起已逾5年而罹於時效，原告主張時效抗辯，其請求權已罹於除斥期間而消滅．．．被告林玉華就剩餘財產差額之分配請求權所為之主張於法有違，不足採取。」所載，係繼承人間於訴訟中對系爭財差請求權有所爭執，可見原告及其他繼承人對該項請求權之權利內容及範圍仍未達成協議，亦即生存配偶雖主張有系爭財差請求權，惟尚未達成向其他繼承人行使並取得該項請求權，尚難認已符合財差請求權之目的，自難認定符合遺贈稅法施行細則第11條之1規定之特殊原因。
（三）又依本院103年度訴字第359號判決事實及理由六之判決意旨，亦經最高行政法院104年度判字第759號民事判決理由六肯認在案。是遺產分割結果無法確定，造成繼承人未能給付系爭財差請求權相當價值之財產，尚難認屬遺贈稅法施行細則第11條之1所規定之「特殊原因」。況生存配偶行使財差請求權，係向其他繼承人行使特定內容之權利，取得特定物之實際管領，達到財差請求權之目的，繼承人履行交付相當該項請求權價值之財產，即不以被繼承人之遺產為限。
（四）原告主張其於103年7月1日以遺產分割訴訟事件尚在審理，屬遺贈稅法施行細則第11條之1規定之「特殊原因」，向被告申請延緩交付，被告逕予限期繼承人提示移轉財產證明文件，並告知逾期將補徵遺產稅等旨而未予准駁之處分，有害人民程序利益云云。查被告於原告以遺產分割訴訟事件尚在審理為由申請延緩交付後，經被告認其主張非遺贈稅法施行細則第11條所規定「特殊原因」之事由，未予核准，迭次發函通知原告及其他繼承人限期提示移轉財產證明文件，並告知逾期未提示將依有關規定補徵遺產稅，並無違誤，倘原告認其103年7月1日延緩交付之申請，係其依法申請之案件，被告應作為而不作為，自得依訴願法第2條第1項規定提起訴願，原告主張程序利益受損容有誤解。
（五）系爭財差請求權經被告核准自被繼承人遺產總額中扣除後，繼承人未依遺贈稅法第17條之1所定期限內履行移轉或交付相當該請求權價值之財產予被繼承人生存配偶，經被告迭次發函通知，仍未提示移轉財產資料供核，亦即繼承人於其應履行交付之期限屆滿，被繼承人生存配偶未能取得相當該項請求權價值之財產實際管領，則相當於該請求權價值之財產即不得排除於遺產稅之課稅範圍，被告依遺贈稅法第17條之1及同法施行細則第11條之1規定，否准該請求權之扣除額53,259,138元，發單補徵應納稅額26,629,569元，並無不合。至被繼承人所遺遺產之分割訴訟案件，嗣後如經判決確定，並由原告及其他繼承人給付相當該請求權價值之財產予被繼承人生存配偶者，原告及其他繼承人自得另案檢送相關證明文件向被告申請更正。
（六）罰鍰部分：
1、依遺贈稅法第23條第1項前段規定可知，繼承人對於被繼承人所遺之財產即負有據實申報之公法上義務，並應就其法定義務之完成與否盡相當之注意，其未依規定據實申報致漏報被繼承人之遺產，已違反其公法上之義務，不符合納稅者權利保護法第16條第1項免予處罰要件，即應處罰。
2、本件原處分以所漏稅額1,677,488元按0.8倍計算應處罰鍰1,341,990元，扣除原處罰鍰1,124,719元，再處罰鍰217,271元，係漏報被繼承人銀行存款260,495元，及死亡前2年內贈與4,202,580元所漏稅額應處罰鍰之差額，並非就未依規定給付財差請求權之財產，否准扣除額部分裁處罰鍰。
3、原告之父張烘炉於88年5月2日死亡，原告及其他繼承人於核准延期之期限申報遺產總額271,453,855元，經被告查獲漏報被繼承人銀行存款260,495元及死亡前2年內贈與4,202,580元，合計4,463,075元，原告及其他繼承人循序提起行政救濟，經最高行政法院101年度判字第591號判決駁回而告確定，復經被告變更核定財差請求權扣除額，乃按重行核算之所漏稅額1,405,899元處0.8倍之罰鍰1,124,719元，違章事證明確。嗣因原告及其他繼承人逾期未交付相當於系爭財差請求權價值與被繼承人之生存配偶，致該項請求權價值之財產未能排除於遺產稅之課稅範圍，被告乃依法否准該項請求權之扣除額53,259,138元，重行核算漏稅額1,677,488元按0.8倍計算應處罰鍰1,341,990元，減除前次已處罰鍰1,124,719元，再處罰鍰217,271元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，洵無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實欄所載事實，有上開證據可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告原處分所為補稅及裁罰處分是否合法？茲論述如下：
（一）本件應適用之法令：
1、遺贈稅法：⑴第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國
國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」。
⑵第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」。
⑶第10條第1項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；‧‧‧。
」。
⑷第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條
規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」。
⑸第23條第1項前段規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納
稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」。
⑹第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產
或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」。
2、稅捐稽徵法：⑴第21條規定：「稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法
應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、‧‧‧。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」。
⑵第22條第1款規定：「前條第1項核課期間之起算，依下列
規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」。
3、行為時（下同，訴願決定誤引91年6月26日修正後之規定，惟不影響本件判決之結論）民法1030之1條前段規定：
「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」（最高行政法院101年度判字第591號、第734號判決所引用之條文參照）。
（二）本件原告之父張烘炉於88年5月2日死亡，原告及其他繼承人延期於89年1月31日辨理遺產稅申報，經被告核定遺產總額285,796,725元，遺產淨額262,196,725元，應納稅額114,931,960元，並按所漏稅額2,971,641元處1倍之罰鍰2,971,600元（計至百元止）。其等不服，循序提起行政訴訟，獲變更核定財差請求權扣除額54,304,064元、應納稅額83,736,874元及罰鍰1,124,719元。其等仍不服，循序提行政訴訟，經最高行政法院101年度判字第591號判決駁回後確定，並於102年7月5日繳清稅款，經被告102年7月24日核發遺產稅繳清證明書。嗣被告103年1月28日核准增列被繼承人死亡前應納未納稅捐扣除額2,089,852元，併同更正核定財差請求權扣除額53,259,138元、遺產淨額196,634,714元及應納稅額83,214,411元，並以上述103年1月29日函通知繼承人應於核發稅款繳清證明書之日起1年內，將相當於上開核准自遺產總額中扣除財差請求權價值53,259,138元之財產，履行動產交付或辦理不動產移轉登記，並予列管在案。其等於103年7月1日聲請延緩交付，經被告上述104年12月9日函限期於104年12月25日前請原告提示移轉財產明細及移轉事實證明文件，逾期未提示者，將依有關規定補徵遺產稅。惟逾期未獲提示，被告乃以104年12月30日遺產稅通知書及原處分否准財差請求權扣除額53,259,138元，重行核定遺產淨額249,893,852元，發單補徵應納稅額26,629,569元，並就短漏報應稅應罰遺產所漏稅額1,677,488元處0.8倍之罰鍰1,341,990元，減除前次已處罰鍰1,124,719元後，再處罰鍰217,271元等情，已如前述，依上述法令規定，核屬有據。
（三）原告雖以前揭情詞以資爭議，然查：
1、觀上述行為時民法第1030條之1第1項前段規定之立法意旨，乃為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本屬其所有之財產。故行使財差請求權，自須向其他繼承人行使特定內容之權利，取得特定物之實際管領，始能達到生存配偶財差請求權之目的，倘遺產稅之納稅義務人向稽徵機關主張遺產總額應扣除被繼承人生存配偶財差請求權，僅係為減少遺產稅之稅賦，繼承人並未給付（或僅部分給付）該請求權金額之財產予被繼承人配偶，則被繼承人配偶既未實際取得應得之財產，要非上開規定之立法目的，更與實質課稅之精神有違，就未給付部分自應將原減省之稅賦予以追繳，始符租稅公平。就此，遺贈稅法於98年1月21日增訂第17條之1規定：「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」即係本此旨趣明文化（最高行政法院101年度判字第283號判決意旨參照）。至於上述98年1月21日增訂之遺贈稅法第17條之1規定，僅係就業已涵攝在修正增訂前遺贈稅法及稅捐稽徵法規範中之事項，賦予明文，不能憑此認為遺贈稅法第17條之1增訂之前，生存配偶一方主張分配請求權，並經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，繼承人未於稅捐核課期間內依請求價值為給付時，不得就未給付部分追繳應納稅賦。
2、準此可知，我國遺產稅係採總額遺產制，生存配偶依法行使財差請求權，依遺贈稅法立法目的及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅（參照司法院釋字第620號解釋意旨）。惟基於租稅法律主義及實質課稅之原則，受理遺產稅申報之稽徵機關於核定生存配偶財差請求權後，該被請求並自遺產總額中扣除部分，稽徵機關本諸職權，在遺產稅之法定核課期間內予以列管追查，乃貫徹公平及合法課稅所必要，而繼承人亦有確實依申報扣除之價值履行交付之義務。倘繼承人交付移轉之財產價值，經稽徵機關調查結果，顯著少於核准扣除配偶分配請求權價值者，應就短少之差額自原核准扣除額中剔除，於稅捐核課期間內追繳應納稅賦。
3、如前所述，本件遺產稅案，經被告103年1月28日核定財差請求權扣除額53,259,138元及應納稅額83,214,411元，繼承人於102年7月5日繳清稅款，被告於102年7月24日核發遺產稅繳清證明書，並以103年1月29日函通知繼承人應於核發稅款繳清證明書之日起1年內，將相當於上開核准自遺產總額中扣除財差求權價值53,259,138元之財產，履行動產交付或辦理不動產移轉登記，繼承人即應於103年7月23日前履行交付被繼承人生存配偶相當該請求權價值之財產。依上述法令規定，繼承人如未依限於103年7月23日前交付相當於該項請求權價值予被繼承人生存配偶時，被告應予補徵遺產稅之核課權即已成立，是被告應於該期限屆滿之翌日起5年內補徵遺產稅，已甚明確。雖繼承人於103年7月1日向被告聲請延緩至分割遺產訴訟終結後相當期限內，完成動產交付或辦理不動產移轉登記事宜，經被告以上述104年12月9日函請繼承人於104年12月25日前提示移轉財產明細及移轉事實證明文件，並告知未於所定期間內提示，將依規定補徵遺產稅，而未於103年7月23日即依法予以補徵遺產稅，已屬厚待；並就原告等繼承人之聲請為否准處分，且詳細教示其法律效果，而無置之不理、束諸高閣之情事。惟繼承人屆期仍未向被告提示上述移轉財產明細及移轉事實證明文件，依前揭法令規定及說明，本件生存配偶未能依限取得系爭財差請求權財產之實際管領，相當於該請求權價值之財產即不得排除於本件遺產稅之課稅範圍。則被告104年12月30日遺產稅通知書及原處分，依遺贈稅法第17之1規定，否准系爭財差請求權扣除額，並發單補徵上述遺產稅，經核並無不合。是原告主張：其已於103年7月1日以遺產分割訴訟事件尚在審理為由，向被告申請延緩交付，並於106年7月25日再行補充理由，但被告迄今未就該申請為准駁之處分，其程序違法，侵害原告等繼承人之權益云云，顯有誤解，不足採取。
4、次按：⑴遺贈稅法施行細則第11條之1規定：「依本法第17條之1第
1項規定經核准自遺產總額中扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權，納稅義務人未於同條第2項所定期間內給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，除有特殊原因，報經主管稽徵機關核准延期者外，應依法補徵遺產稅，並按郵政儲金1年期定期儲金固定利率加計利息。」由此可見，納稅義務人主張有特殊原因，無法於期限內給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶，應報經主管稽徵機關核准始能延期，係採申報主義，否則，其期限屆至仍未給付該請求權金額之財產，即應補繳遺產稅。因此，納稅義務人應嚴格遵守遺贈稅法施行細則第11條之1所規定之申報要件，始得主張展延履行交付被繼承人生存配偶相當該扣除額價值之財產期限，此係納稅義務人之協力義務（最高行政法院104年度判字第759號判決意旨參照）。⑵再按前揭遺贈稅法第17條之1第2項已明定：「納稅義務人
未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」乃屬核課期間之特別規定。依其反面解釋，稽徵機關未於前述期間屆滿之翌日起5年內追繳未給付部分之應納稅賦，將喪失其核課權利。而該核課期間即是以納稅義務人取得稽徵機關所核發之稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年屆滿之翌日開始起算，此時若可任由納稅義務人自作主張，不嚴格遵守上開遺贈稅法施行細則第11條之1所規定之例外展延期限之規定，將使前揭遺贈稅法第17條之1第2項有關「納稅義務人應於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者」之規定形同具文，並將該補徵遺產稅款可能逾核課期間之風險轉由稽徵機關承擔，影響稽徵機關核課權利之行使，自無法達成租稅公平之目的。因此，納稅義務人應嚴格遵守遺贈稅法施行細則第11條之1所規定之申報要件，始得主張展延履行交付被繼承人生存配偶相當該扣除額價值之財產期限，且該條文所稱之「有特殊原因」，亦不宜作寬鬆解釋，始為合理。⑶又按遺贈稅法第41條第1項規定：「遺產稅或贈與稅納稅
義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」是遺產稅納稅義務人繳清應納稅款後，即得憑繳款書收據向主管稽徵機關申請發給稅款繳清證明書。由此可見，前揭納稅義務人取得稽徵機關所核發之稅款繳清證明書，並據以作為履行交付被繼承人生存配偶相當該財差請求權扣除額價值之財產期限之起算時點可由繼承人所掌控。
⑷查本件繼承人已於102年7月5日繳清稅款，被告並於102年
7月24日核發遺產稅繳清證明書（原處分卷81-84頁），是其履行交付被繼承人生存配偶相當財差請求權扣除額價值之財產期限之起算時點，顯係全體繼承人所得掌控。再者，被告已以上述103年1月29日函（訴願卷39-51頁，含郵件掛號回執）通知所有繼承人應自102年7月24日核發稅款繳清證明書之日起1年內，將相當於上開核准自遺產總額中扣除財差求權價值53,259,138元之財產，履行動產交付或辦理不動產移轉登記，並報請被告備查。則本件繼承人若未於103年7月23日履行上述義務者，被告即得依遺贈稅法施行細則第11條之1規定予以補徵遺產稅。雖繼承人以103年7月1日聲請書（訴願卷38頁）向被告聲請延緩至上述分割遺產民事訴訟終結後相當期限內，完成動產交付或辦理不動產移轉登記事宜。但查，本件繼承人事後再以本案繼承人間因遺產分割無法達成協議，尚在彰化地院民事訴訟中，致繼承人無法給付系爭請求權相當價值之財產予被繼承人生存配偶原告云云，依上述規定及說明，即難認屬遺贈稅法施行細則第11條之1所規定之「特殊原因」。
又本件繼承人上述103年7月1日聲請書之聲請，雖非前揭法令規定之「特殊原因」，惟被告嗣以上述104年12月9日函（訴願卷33-37頁，含郵件掛號回執）請繼承人於104年12月25日前提示移轉財產明細及移轉事實證明文件，並告知未於所定期間內提示，將依規定補徵遺產稅，而未於103年7月23日即依法予以補徵遺產稅，實屬被告「愛心辦稅」之舉措，而對納稅義務人予以厚待，尚難執此謂被告認定繼承人上述民事訴訟進行中即屬前揭法令規定之「特殊原因」，此亦可從被告上述104年12月9日函文全部內容中無一字提及係依遺贈稅法施行細則第11條之1所規定之「特殊原因」而准予展期至104年12月25日，即可明瞭。至於原告主張其於106年7月25日補充說明（訴願卷28頁、原處分卷388頁）中，陳明訴外人臺灣金聯資產股份有限公司向法院聲請變賣遺產中之彰化縣員林市○○段（重測後為僑信段）土地，致繼承人無法將之作為被繼承人生存配偶財差請求權之給付標的云云，並提出彰化地院民事執行處106年6月29日彰院勝106司執秋字第25671號查封函為證（訴願卷29-32頁）。惟查，原告該補充說明肇因於其不服被告原處分，而於105年10月28日向被告提出復查申請書（原處分卷426頁），被告為查明本件繼承人是否已將上述核定財差請求權價值53,259,138元之財產給付被繼承人生存配偶，乃以106年7月17日中區國稅法二字第1060008816號函（原處分卷392頁），請原告檢附移轉財產明細表及移轉事實證明文件供核，原告遂向被告提出上述補充說明及查封函，請求被告備查。但原告卻將之誤解為「其再次向被告主張有特殊原因，申請延緩交付，被告置之不理，致損及其權益」云云，核與事實有間，不能採取。
⑸再按，本件繼承人上述民事訴訟既與法定之「特殊原因」
成立與否無關，則前揭彰化地院民事判決嗣為上開臺中高分院民事判決廢棄，並改判如該判決附表一所示之遺產，依該附表分割方法欄所示方式分割（本院卷161-225頁，部分繼承人不服，已於107年8月29日提起上訴，本院卷261頁之民事聲明上訴狀參照），該民事訴訟是否為本件繼承人間解決無法協議分割遺產之唯一途徑？該民事事件判決結果為何？均核與本件行政訴訟之結論不生影響。又本件繼承人是否有足夠之自有財產，可以交付系爭財差請求權等額之財產予被繼承人生存配偶，亦核與上述法定之「特殊原因」無關。是原告該等主張均有誤解，不可採取。
5、又原告主張：被繼承人生存配偶林玉華自88年3月1日至5月15日已從繼承人金融機構帳戶中合計提款27,973,000元，應將之列為財差請求權價值已交付之金額，本件尚未交付者僅25,286,138元（計算式：53,259,138元－27,973,000元＝25,286,138元），但被告卻仍以53,259,138元計算補徵遺產稅及罰鍰，依法有違云云，並提出相關金融機關提款及歷史交易明細表（本院卷233-247、293頁）與上述臺中高分院民事判決暨遺產繳清證明書（本院卷295-301頁）為證。然查，由上述帳戶資料觀之，均屬現金交易，其提款人是否為林玉華？縱為林玉華提取該等款項，嗣後如何使用？是否均歸林玉華受領？皆屬無法證明。此外，原告復未能提出證據證明林玉華業已受領上述款項，則原告該27,973,000元應將之列為財差請求權價值已交付之金額，即屬無據，不足採取。
6、另查：⑴本件繼承人漏報被繼承人銀行存款260,495元（計算式：2
,974元＋129元＋6,904元＋4,893元＋420元＋242,132元＋3,043元＝260,495元。即第一銀行員林分行之存款2,974元、129元，員林信用合作社之存款6,904元、4,893元，華僑銀行員林分行應計利息420元，臺灣銀行員林分行之存款242,132元，華南銀行員林分行之存款3,043元，原處分卷82-83頁之遺產稅繳清證明書中之遺產總額明細表參照），及漏報死亡前2年內贈與4,202,580元（本院卷301頁同上述遺產總額明細表），兩者合計漏報4,463,075元（260,495元＋4,202,580元＝4,463,075元），被告原核按所漏稅額2,971,641元處1倍之罰鍰2,971,600元（計至百元止），並經爭訟救濟結果獲變更按所漏稅額1,405,899元處0.8倍之罰鍰1,124,719元（原處分卷62、134頁之被告88年度遺產稅行政救濟確定應補罰鍰更正註銷單、違章案件罰鍰繳款書，同卷53頁之本院100年度訴字第134號判決、同卷61頁及最高行政法院101年度判字第591號判決參照）。
⑵嗣本件繼承人未依限於104年12月25日前提示移轉財產明
細及移轉事實證明文件，被告乃以上述原處分中之違章案件罰鍰繳款書（單照編號AA0000000）就短漏報應稅應罰遺產所漏稅額1,677,488元處0.8倍之罰鍰1,341,990元，減除前次已處罰鍰1,124,719元後，再處罰鍰217,271元（計算式：1,341,990元－1,124,719元＝217,271元，原處分卷440、446頁之被告裁處書、違章案件罰鍰繳款書參照）。
⑶按納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅
法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」惟遺贈稅法第23條第1項前段規定，繼承人對於被繼承人所遺之財產即負有據實申報之公法上義務，並應就其法定義務之完成與否盡相當之注意，其未依規定據實申報致漏報被繼承人之遺產，已違反其公法上之義務，不符合上述納稅者權利保護法第16條第1項免予處罰要件，即應處罰。查本件納稅義務人上述違章事證明確，且其等有應注意能注意，按其情節又非不能注意之過失，自應依法裁處。又被告原處分就短漏報應稅應罰遺產所漏稅額1,677,488元處
0.8倍之罰鍰1,341,990元，減除前次已處罰鍰1,124,719元後，再處罰鍰217,271元，實已考量受裁處人違章程度所為之適切裁罰，核與上述法令及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定無違。是原告主張：本件裁處按所漏稅額處0.8倍之罰鍰過重云云，亦有誤解，不能採取。
五、結論：原處分依法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，茲不一一論駁。爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 107 年 11 月 28 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 11 月 28 日
書記官 詹 靜 宜