臺中高等行政法院判決
107年度訴字第82號107年7月19日辯論終結原 告 何惠卿訴訟代理人 許永展 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 吳昱瑩上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國107年3月7日臺財法字第10713905340號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：被告依據查得資料，以原告於民國（下同）102年3月28日立約出售持有期間未滿2年之臺中市○○區○○路0段000號12樓之12房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），且無排除課稅規定之適用，卻未依規定於訂約之次日起30日內申報，並繳納特種貨物及勞務稅（以下稱特銷稅），經審理違章成立，初查除依銷售價格新臺幣（下同）15,000,000元，按適用稅率10％，核定應納稅額1,500,000元（原告對補徵稅額部分另案提起行政救濟，但經最高行政法院於106年6月15日以106年度裁字第1161號裁定駁回上訴確定）外，並按所漏稅額1,500,000元處1倍之罰鍰計1,500,000元（下稱原處分）。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：
1、本稅處分未斟酌對原告有利之證據，違反行政程序法第9條有利不利一律注意原則，本稅處分既違法，原處分依據本稅處分作成，當失其合法性之所附麗，當然違法。
2、特種貨物及勞務稅條例第3條第3項針對「持有期間」之規範，不僅與一般人民甚或是專業人士「鉤對鉤原則」的認知落差極大，且財政部亦僅於報章媒體上宣稱須持有2年，而未曾推廣計算「持有期間」的基準時點為何，造成人民之錯誤認知，此種行政機關怠惰產生之風險不應由人民承擔：
（1）依特種貨物及勞務稅條例第3條第3項之立法目的，無非係在防止短期投機者先預立買賣契約，等待2年持有期間屆滿後始辦理過戶登記，否則特種貨物及勞務稅條例用以避免短期炒作哄抬價格之功能即遭架空。換言之，立法者係防範「實際訂約日」與「辦理過戶日」相隔過長，此種規避特種貨物及勞務稅條例所訂「持有期間」之脫法行為，而無意懲罰一般正常交易流程下，間隔期短之一般房屋買賣行為。
（2）原告買入系爭房地「移轉登記日」為100年4月7日，「訂定銷售契約日」為102年3月28日，距離立法者要求之2年持有期間僅誤差10天。且如以一般民眾對於持有期間應係「鉤對鉤原則」之認定，原告系爭房地之「買受移轉登記日」為100年4月7日，而「賣出移轉登記日」係102年4月12日，原告持有系爭房地之期間已逾2年，自不在特種貨物及勞務稅條例課徵之範圍內；且原告「實際訂約日」至「辦理過戶登記日」間隔為14日，完全符合一般民間不動產交易所需要之時程，足見本件原告買賣系爭房地之行為並非立法者所欲規範之脫法行為，故本件不應依特種貨物及勞務稅條例之規定，對原告核課本稅處分。
3、原告確屬非短期投機炒作，合於特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定，免徵特銷稅：
（1）本件銷售額計15,000,000元之資金流程，明顯低於原告該次總實際支出15,489,612元甚多，足證原告並非屬短期投機之行為。
（2）「資金流入」：出售中港長鴻12樓之12號15,000,000元。
「資金流出」：
A.償還中港長鴻12樓之12號銀行貸款為8,242,188元。
B.償還自用房屋貸款尾款為2,025,685元。
C.小孩赴日求學費用為（102年4月2日至103年9月22日）1,326,113元。
D.為生活需要在中港長鴻8樓之5購買房屋自備款為2,300,005元。
E.原告母親將坐落在惠安段143號之土地分批贈予原告及原告之妹妹（每次二十分之一）所負擔之稅捐：
a.102年繳納贈與稅396,075元÷2人=198,038元。
b.102年繳納增值稅1,141,814元÷2人=570,907元。
c.103年繳納贈與稅429,504元÷2人=214,752元。
d.103年繳納增值稅(各自負擔額）=611,929元。
F.合計支出總額為15,489,612元。
（3）自上揭資金之流程可以證明，原告購買爭系房地並非屬投機，尤其投資人購買系爭房地乃被動並非主動。
（4）自原告處分系爭房地之資金，與從資金流出之項目中相作對照，足證原告確實有大筆資金支出之需求（除支付兒子之赴日留學費用外，因原告罹患乳癌，亦須大量醫療費用支出），始予以處分系爭房地，況且，若原告屬於「投機」處分系爭房地，則何以原告均係「被動」購買系爭土地（原告仍重申：是否屬於被動，僅須調查系爭土地之出賣人，即足以證明），從而本件確屬非短期投機構成免徵特銷稅之要件。
4、原告102年間，已經入不敷出，售出系爭房地，實屬不得已而售出，本件應有特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款適用，從而本稅處分之作成不當，應予撤銷；由本稅處分所生之原處分，失其附麗，應併予撤銷：
（1）查，經被告核定之原告102年度申報核定所得名目上雖為1,302,712元，然查，該年度所得額中，並非全然原告可使用，且原告另外有不得已之開銷，分述如下：
A.「序號010、011-川布管理顧問有限公司」給付2筆各285,000元：
乃是出租門牌號碼為：臺中市○○區○○里○○○街○○○○號、臺中市○○區○○里○○○街○號之房屋，該2門牌乃是同一房屋，僅為承租人川布管理顧問有限公司（下稱川布公司）要求而劃分2門牌。再者，該租賃所得原告均交給其母親謝玉真使用，一直以來用以扶養謝玉真及原告哥哥何錦坤及其子女生活所需。
B.「序號012-川布管理顧問有限公司」給付135,004元：乃承租人川布公司租賃前述房屋而提供之履約保證金（俗稱押金）共100萬元，攤提9年，認列為102年度申報核定收入，僅為承租人公司記帳考量，並非屬原告收入，屆期原告仍須將該保證金返還川布公司。事實上，川布公司提前於105年12月31日終止該租約，原告也將該保證金返還之。準此，該金額實非所得，亦非原告可動用之金錢。
C.原告尚有房屋貸款：原告於95年間起，尚有向臺中第二信用合作社貸款270萬元及30萬元，共300萬元之貸款，直到102年間原告賣掉系爭房地以還該貸款前，仍需要每月給付約2萬元之本金與利息。如以101年間原告全年需繳納該2貸款之本金、利息，共計237,259元〔計算式：（270萬元貸款）186,495+（30萬元貸款）50,764元〕，原告如102年沒有賣出系爭房地的話，也需給付大約如同101年間房貸之金額。
D.原告尚須每月額外給付其兄長何錦坤3至5萬元不等之生活費：
原告兄長何錦坤，因久病纏身、無謀生能力，除前述原告以租賃川布公司之租金用以扶養母親、兄長，及其家人學費、生活費外，仍不足夠，其兄長每月仍常向原告額外索取個人生活費約3至5萬元不等，均現金索取。
（2）承上，原告102年間之申報所得扣除上開支出，全年度其可支配使用金額僅存449元，原告生活顯然入不敷出，故不得已而售出系爭房地，以求減輕生活開銷，用以返還貸款，給付乳癌之醫療費用（近期原告又經醫師診斷癌症再次發作）、繳納門牌號碼為臺中市○○○街○號、朝馬三街13-1號之贈與稅及增值稅、提供次子林世凱出國求學之生活費、學費，售出系爭房地原告尚且短絀489,612元。是以，原告售出系爭房地，並非為了炒房賺取中間利潤，實乃為了生活所逼，不得已而賣房求生。
（3）準此，原告售出系爭房地，乃在生活開銷、扶養家人之不得已情況下而做之選擇，依據特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款之規定，本件當不得課予原告補稅之處分，亦不得課予原處分之裁罰。
5、特種貨物及勞物稅條例第5條第1項第12款及財政部據以發布之104年10月12日臺財稅字第10404035420號函釋，其上所列各款免徵事由，均集中於「非投機」之認定，無一針對「非短期」之界定，與母法之授權目的相違：
（1）依特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款，立法者所欲規範者係「短期」且「投機」之行為，以避免物價因短期炒作遭致哄抬。惟系爭函釋完全背離母法特種貨物及勞物稅條例第5條第1項第12款之立法目的，全數僅針對「非投機」要件作認定。是以，主管機關財政部絲毫未考量對「短期」要件作例外界定，一律以特種貨物及勞務稅條例條文所定「持有期間」2年之規定，判斷原告是否為「短期」投機行為，此僵化要件不僅對人民要求過苛，亦難謂合於母法之授權目的。
（2）綜上，財政部所發布之系爭函釋未考量一般人民對於「短期」要件亦有建構例外案件類型之需求，僅針對投機與否作例外規定，已與授權母法之授權意旨相違，系爭函釋應屬違法。而財政部認定本稅處分應排除於系爭函釋免徵事由之外，此認定即有不當，本稅處分應予撤銷。是以，本件本稅處分既有不當，由本稅處分所生之罰鍰處分亦應併予撤銷。
6、原告並無違法之故意或過失：
（1）依最高行政法院105年度判字第98號判決意旨，被告以原告違反行政法上義務之行為，即率然認定原告有「故意過失」，違反行政罰法第7條、行政程序法第96條第1項第2款規定，原處分違法，當撤銷之。
（2）被告並無在原處分及復查決定書具體敘明原告如何構成故意過失之主觀構成要件，已違反行政程序法第5條、第43條、第96條及行政罰法第7條規定。
（3）本件原告僅係一般老百姓，不諳法令，特種貨物及勞務稅條例第3條第3項之「持有期間」如以一般人民熟知的「鉤對鉤原則」認定，原告持有系爭房地已逾2年，並無故意過失。
（4）綜上，行政罰法第7條第1項揭櫫無責任即無處罰之法理。原告未依規定申報銷售額之行為，主觀上並無故意過失，原處分有違行政罰法第7條第1項之規定，應予撤銷。
7、退步言，縱被告認原告故意過失未依規定申報銷售額，應補稅並裁罰，被告仍應對原告有利不利之情形併為審酌，然被告未考量原告個案特殊情況，機械式以「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」裁罰，逕對原告課處1倍之罰鍰，違反臺北、臺中高等行政法院多數判決見解，違反比例原則、裁量濫用：
（1）原告自始即配合主管機關財政部之調查，並提出詳實之說明；原告因次子遠赴日本求學，日本膳宿費用開銷龐大，且原告因罹患乳癌第2期，接受治療之醫療費用負擔沉重，又急於償還房屋貸款，原告為單親媽媽，獨自面臨資金缺口龐大之窘境，實不得已方出售系爭房地，並無藉由出售系爭房地以達投機生財之用。
（2）復查決定認定原告「近年來之所得來源主要為租賃及財產交易等資產性所得」，未探究該資金運用，即屬調查過程違反行政程序法第9條及第43條規定：
A.復查決定並未審酌系爭租賃所得係源自於形式上受贈於原告母親謝玉真之不動產。然查，原告母親高齡86歲，年歲已高，常年罹患心臟疾病，且行動不便，20年來均由原告照料生活起居、居家醫療照護。再查，原告大哥何錦坤罹患主動脈瘤經支架手術後合併腹腔膿傷、高血壓、左眼失明、腰椎骨髓炎等久病纏身，因故而無謀生能力，無收入來源，遑論扶養子女何東霖等義務；故其生活費用由原告母親與原告提供，包括何錦坤子女何東霖之學業、扶養費用長期均由原告與其母親負擔。
B.準此，實質上系爭租賃所得均每月悉數匯款至原告母親之帳戶下，用來扶養原告母親與大哥何錦坤及大哥子女何東霖。換言之，此筆租賃所得名義上由原告代收，實際上仍為原告母親、大哥及大哥子女使用之，則系爭租賃所得顯非原告之收入無疑。是以，被告未詳查此等事實，擅自以「課稅極大」對原告下原處分與本稅處分，除違反行政程序法第43條調查原則外，更違反行政程序法第9條有利注意原則。
（3）依最高行政法院105年度判字第710號、104年度判字第655號、103年度判字第199號判決意旨，被告未審酌上情，考量原告應受責罰之程度輕微，逕課處原告1倍之罰鍰，且未敘明裁罰基準及理由，不僅違反憲法上比例原則之要求，亦有違行政罰法第18條第1項之規定，原處分違法不當，應予撤銷。
（4）客觀觀察原處分，被告乃機械式的依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定課予本稅之1倍罰鍰。然查，如前所述，原告102年間，因前述諸多經濟壓力，已經入不敷出，售出系爭房地，實屬不得已而售出；且系爭房屋前次移轉登記日期到該次簽訂買賣契約書，距離2年只有差9天。縱使本件無特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款適用（此乃假設語氣），被告亦應依照行政程序法第7條及行政罰法第18條規定，個案斟酌，不應課予原告如上開裁罰參考表上之1倍裁罰金額，或依照天數給予減少裁罰倍數，然被告卻對2年售屋者和差9天售屋者，依照上開裁罰參考表都機械性罰以1倍罰鍰，根本沒有對原告之個案特殊性予以考量。依據臺北高等行政法院97年度訴字第1626號及96年度訴字第3925號判決、臺中高等行政法院96年度訴字第12號判決意旨，被告未審酌上情，考量原告應受責罰之程度輕微，逕課處原告1倍之罰鍰，且未敘明裁罰基準及理由，不僅違反憲法上比例原則之要求，亦有違行政罰法第18條第1項之規定，原處分違法不當，應予撤銷。
（二）聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：
1、被告復查決定以：
（1）查原告於100年4月7日移轉登記取得系爭房地，嗣於102年3月28日簽約出售，其持有期間逾1年且在2年以內，系爭房地核屬行為時特種貨物及勞務稅條例規定之特種貨物。次查原告出售系爭房地時，另持有數筆其他房地，不符合行為時同條例第5條第1款規定「僅有1戶房屋及其坐落基地」之要件，亦無從適用同條第2款之規定，故無上開排除課稅規定之適用。
（2）又原告近年來之所得來源主要為租賃及財產交易等資產性所得，且歷年來持有之房地多屬短期持有，買賣交易頻繁，況其出售持有僅2年內之系爭房地，獲利計3,800,000元（收入15,000,000元-購置成本11,200,000元），尚難認定其有非屬短期投機之情形，自無現行特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款之適用。另原告對本稅核定不服，提起行政救濟，經本院105年度訴字第358號判決駁回其訴，並經最高行政法院106年6月15日以106年度裁字第1161號裁定持相同見解上訴駁回確定在案。
（3）至原告主張依行政罰法第7條及第13條，應由被告發函要求原告自動補報而免予處罰或認定本件出售系爭房地行為係因避免緊急危難而不予處罰一節，依稅捐稽徵法第48條之1規定，原告若於稅捐稽徵機關調查前，自動向稅捐稽徵機關補申報及補繳所漏稅款，始有免罰之適用，本件不符合自動補報補繳免罰之規定，其主張尚難採據。另原告依其經濟能力與財務狀況購置及處分系爭房地，係屬個人財務資產運用與調度，核與避免緊急危難無涉，亦無免罰之適用，原告主張容有誤解。
2、原告主張因次子赴日求學，膳宿費用開銷龐大、原告罹患乳癌第2期醫療費用沉重、且急於償還房屋貸款等情，與財政部104年2月5日臺財稅字第10404514520號令及同年10月12日臺財稅字第10404035420號令，分別核定11種及12種「確屬非短期投機」之類型有別；次查原告99至103年度所得來源，皆為營利所得、利息所得、租賃所得及財產交易所得，每年所得金額皆逾1,000,000元，且原告出售系爭房地之出售款項15,000,000元，有百分之八十以上供為資產性支出，顯難認原告有迫切之資金需求，是原告出售系爭房地，應屬個人財務資金運用與調度。又查原告持有系爭房地近2年期間，獲利為3,800,000元（售價15,000,000元－購買成本11,200,000元=3,800,000元），亦難認定確非屬短期投機，原告主張被告應考量其因經濟因素而出售系爭房地，被告應審酌酌減裁罰倍數，核無足採。
3、原告主張被告應審酌特銷稅持有期間之訂定與一般人民的認知有誤差，導致原告誤蹈法網而受課本稅與罰鍰一節，查原告自83年至102年間，總計出售7處房地，且94年後取得出售之房地計5處，持有期間皆在2年以內，且原告近年來之所得來源主要為租賃及財產交易所得，財產交易經驗豐富，原告主張其對財產交易之相關事實不詳致未申報及繳納特銷稅，尚難採據。
4、依行為時特種貨物及勞務稅條例第16條規定，原告出售持有期間逾1年且在2年以內之系爭房地有據實申報繳納特銷稅之義務，原告未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，應注意而未注意，實有過失。
5、被告以原告怠於善盡注意義務，於法定裁罰範圍（處3倍以下之罰鍰）內，並審酌減責事由之規定，復參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知及關於行為時特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定，審酌原告出售系爭房地獲利計3,800,000元，又原告近年買賣房地交易頻繁，且多屬短期持有，難認無短期炒作之情形；另原告出售房地，未於訂定銷售契約之次日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納特銷稅，經被告查獲後，被告先後以104年2月25日中區國稅彰化銷售字第1040251394號函及105年2月17日中區國稅彰化銷售字第1050250857號函，輔導原告辦理補報銷售價格及補繳應納稅額，以適用較輕之裁罰倍數，是原告遲至被告前揭函文通知時，應已知其應申報及繳納特銷稅，惟原告均未依限辦理補申報及補繳稅款，核其違章情節，並無加重或減輕之理由，是原告主張誤蹈法網而受課本稅與罰鍰，被告應予減輕罰鍰等語，核無足採，被告乃按所漏稅額1,500,000元處1倍之罰鍰計1,500,000元，洵已考量違章情節而為適切裁罰，並無不合，原告主張被告忽略個案特殊性，而有裁量濫用及違反比例原則，核無足採。
（二）聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
（一）本件是否合於特種貨物及勞務稅條例第3條第3項之「持有期間」？
（二）本件是否有特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款「非短期投機」之適用？
（三）原告是否有故意過失？
（四）被告處1倍罰鍰是否責罰相當或符合比例原則？
（五）被告逾期作成復查決定，有無違法？
五、本院的判斷：
（一）前提事實：被告依據查得資料，以原告於102年3月28日立約出售持有期間未滿2年之系爭房地，且無排除課稅規定之適用，卻未依規定於訂約之次日起30日內申報，並繳納特銷稅，經審理違章成立，初查除依銷售價格15,000,000元，按適用稅率10％，核定應納稅額1,500,000元外，並按所漏稅額1,500,000元處1倍之罰鍰計1,500,000元。以上事實有各項資料可查（乙證2、3、4、5、6、7、10，本件判決相關證據之編號詳附表）。
（二）原告於100年4月7日移轉登記取得系爭房地，嗣於102年3月28日簽約出售，其持有期間逾1年且在2年以內，系爭房地核屬行為時特種貨物及勞務稅條例規定之特種貨物：
1、應適用的法令：行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項（附錄）。
2、特種貨物房屋及土地之「持有期間」，指自「完成移轉登記」之日起計算至「訂定銷售契約」之日止之期間。
3、系爭房地之持有期間為2年以內：查原告於100年4月7日移轉登記取得系爭房地，嗣於102年3月28日簽約出售（乙證4、7），其持有期間逾1年且在2年以內，系爭房地核屬行為時特種貨物及勞務稅條例規定之特種貨物。
（三）原告出售系爭房地不符「非短期投機」之情形：
1、應適用的法令：現行特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款、第2項（附錄）。本件行為後，上開特種貨物及勞務稅條例第5條於104年1月7日修正公布。依該現行第5條第2項規定，本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，仍有前揭第12款規定之適用。
2、「非短期投機」之情形，財政部104年2月5日臺財稅字第10404514520號函釋：「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000年0月0日生效：一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者。二、繼承人銷售因繼承區段徵收領回抵價地之請求權而取得之不動產。三、繼承人銷售其以繼承之遺產交換取得同一被繼承人遺產範圍內之不動產。四、依遺囑以遺產中之不動產成立之公益信託，受託人本於信託意旨銷售該信託財產。五、夫妻銷售婚前各自取得且符合同條項第1款規定之不動產。六、所有權人銷售持有逾2年或符合同條項第1款規定之房地，其併同銷售因車位交換而取得同一社區或大樓之停車位。七、所有權人銷售因借名登記經出名人返還之不動產，所有權人及出名人持有該不動產期間合計逾2年者。八、所有權人銷售於取得土地前遭他人越界建築房屋部分之土地與房屋所有人。九、因交通事故遭受重大傷害取自加害人賠償之不動產，所有權人為籌措醫藥費而銷售該不動產。十、所有權人銷售其依山坡地保育利用條例第37條規定取得之土地。十一、依中華民國紅十字會法設立之組織銷售受贈取得之不動產。」另同部104年10月12日臺財稅字第10404035420號函釋：「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000年0月0日生效：一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人係因繼承取得該不動產者。二、直系親屬間交換不動產，且交換後持有該不動產之期間均逾2年者。三、所有權人銷售因繼承信託利益請求權而取得之不動產。四、依家庭暴力防治法取具保護令之所有權人為躲避施暴者，銷售其名下僅有1戶且確供自住使用之房地。五、所有權人銷售持有逾2年之房地，併同銷售之共有設施及基地應有部分。六、所有權人為興建慈善事業使用之房舍所購買之土地，已取具建造執照，因通行權糾紛無法動工，且經調解無效果而銷售該土地。七、所有權人銷售於取得土地前遭鄰居占用供車輛出入等非建築使用部分之土地與該占有人，且以相當於其購入成本銷售。八、所有權人購入房地後，始知該房屋之氯離子或輻射含量逾國家檢測標準值，經法院訴訟、和解或調解委員會調解解除契約未成立，以相當於其購入成本銷售該房地。九、債權人經向法院聲明承受取得債務人之持分房地，嗣經法院訴訟、和解或調解委員會調解，以相當於原承受價格銷售與其他共有人。十、所有權人經向法院聲明承受不動產並繳清差額價金，因債務人提起異議之訴，致2年後始取得權利移轉證書，嗣訂約銷售該不動產。十一、扶養義務人為履行其扶養義務依法院和解移轉持有已逾2年之不動產與受讓人，受讓人亦依該和解內容銷售該不動產者。十二、所有權人以持有逾2年之自住房屋及地上權與營業人合建分屋，嗣取得未達1戶之持分房地，並與共有之營業人併同銷售。」
3、原告出售系爭房地並無符合「非短期投機」之情形：原告雖主張「本件銷售額計15,000,000元之資金流程，但資金流出部分，包括償還中港長鴻12樓之12號銀行貸款為8,242,188元，償還自用房屋貸款尾款為2,025,685元，小孩赴日求學費用1,326,113元，為生活需要在中港長鴻8樓之5購買房屋自備款為2,300,005元，及原告母親將坐落在惠安段143號之土地分批贈予原告及原告之妹妹（每次二十分之一）所負擔之稅捐1,595,626元等，合計支出總額為15,489,612元。本件銷售額明顯低於原告該次總實際支出15,489,612元甚多，足證原告並非屬短期投機之行為。
又自原告處分系爭房地之資金，與從資金流出之項目中相作對照，足證原告確實有大筆資金支出之需求（除支付兒子之赴日留學費用外，因原告罹患乳癌，亦須大量醫療費用支出），始予以處分系爭房地，況且，若原告屬於『投機』處分系爭房地，則何以原告均係『被動』購買系爭土地，從而本件確屬非短期投機構成免徵特銷稅之要件。」等云。經查，原告除自用住宅外（臺中市○○區○○路0段000號8樓之5之房地），尚擁有臺中市○○區○○○街○○○○號房地、臺中市○○區○○○街○號房地、臺中市○區○○○路○○○巷○○號10樓之1之房地（參見原處分卷一第56頁），不符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定「僅有1戶房屋及其坐落基地」之要件，亦無從適用同條第2款之規定，原告自應依該條例第16條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內，向稽徵機關申報繳納特銷稅。而原告主張因次子赴日求學膳宿費用開銷龐大、原告罹患乳癌醫療費用沉重、須給付其兄長何錦坤3至5萬元不等之生活費及急於償還房屋貸款等情，與前揭財政部104年2月5日臺財稅字第10404514520號及同年10月12日臺財稅字第10404035420號函釋所臚列各種「確屬非短期投機」之類型有別。且原告上開主張支出總額15,489,612元，其中約有百分之八十屬於供資產調整運用之支出，並非原告所稱有危急迫切之需求。又原告主張102年間之申報所得扣除上開支出，全年度其可支配使用金額僅存449元，原告生活顯然入不敷出，故不得已而售出系爭房地，以求減輕生活開銷，用以返還貸款等云（其102年間開銷說明詳見本院卷第241頁）。惟其所稱押金已退還川布公司部分，本件係核課原告102年度特銷稅，該押金係屬收入，自應列報相關收入，而其所提出該公司提前於105年終止租賃契約應退還押金之時間（參見本院卷第199頁），既發生在後，自不能主張該收入列報有誤；且原告訴訟代理人雖主張稅捐機關對其102年度之綜合所得稅之租賃所得有計算錯誤情形（參見本院卷第255頁），但原告本人則表示對該核定結果並未表示不服並提起行政救濟等語，是本件自不能以其訴訟代理人之空言主張遽認原告102年度之綜合所得稅申報有誤，繼而認定原告所稱102年度可支配使用金額僅存449元云云為真實。而原告所稱102年度須給付銀行貸款本金、利息，係屬供資產調整運用之支出，並不能認屬急迫性之需求。至於原告所稱給付乳癌之醫療費用及近期原告又經醫師診斷癌症再次發作一節，原告僅提出其107年6月20日經粗針穿刺確診「右側乳癌」之診斷證明書（參見本院卷第243頁），並無法證明原告在出售系爭房地時確有現金之急迫需求。況且，原告99年至103年度所得來源，皆為營利所得、利息所得、租賃所得及財產交易所得，每年所得金額皆逾100萬元（參見原處分卷一第2頁至第11頁），應可負擔其供資產調整運用支出以外之開銷。而原告所稱支付兄長生活費部分，因屬扶養兄弟姊妹之旁系血親，並未經原告提出其支付該生活費之必要性及合理性證明，尚難認屬必要支出。另原告主張臺中市○○區○○○街○○○○號房地、臺中市○○區○○○街○號是否原為同一房屋，嗣因承租人之需要而劃為二門牌號碼；該等房屋坐落土地是其母親謝玉真所贈與，出租所得皆匯款給母親，用以扶養母親、大哥何錦坤及其子女；謝玉真罹患心臟病、行動不便，長年由原告扶養、照料其生活起居等情，並聲請通知其母親謝玉真到庭作證。然查，上開原告所有之臺中市○○區○○○街○○○○號房地、臺中市○○區○○○街○號等房地因出租而取得租賃所得，並於各相關年度申報綜合所得稅租賃所得，為原告所不爭之事實，則該等租金最終如何運用，均屬其個人財務資金運用與調度之問題，並不能據以認定其出售系爭房地非屬短期投機行為。是原告上開所言縱然屬實，亦不能為有利原告事實之認定結果。從而，原告聲請通知其母親謝玉真到庭作證，經核尚無必要，附此敘明。再者，原告近年來之所得來源主要為租賃及財產交易等資產性所得，且歷年來持有之房地多屬短期持有，買賣交易頻繁（參見原處分卷一第50頁至第52頁）。而本件原告出售持有僅2年內之系爭房地，獲利計3,800,000元（收入15,000,000元-購置成本11,200,000元），尚難認定其有非屬短期投機之情形，自無現行特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款之適用。況且，本件原告出售持有期間未滿2年之系爭房地，卻未依規定於訂約之次日起30日內申報並繳納特銷稅，且不能認定其有非屬短期投機之情形，乃經被告依銷售價格15,000,000元，按適用稅率10％，核定應納稅額1,500,000元之案件，業經原告另案提起行政訴訟，但最終為最高行政法院於106年6月15日以106年度裁字第1161號裁定駁回上訴確定，此經本院調卷查證屬實。是原告主張其出售系爭房地乃屬「非短期投機」之情形云云，並非可採。
（四）原告未依規定申報及繳稅，應有過失：
1、應適用的法令：行政罰法第7條、行為時特種貨物及勞務稅條例第16條第1項（附錄）。
2、未依規定申報而處罰鍰者，以行為人有故意或過失為要件：
違反行政法上義務之行為，若係出於故意或過失，即應加以處罰。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行特銷稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有銷售特種貨物即應課稅，乃特銷稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是銷售有應課稅之特種貨物即應誠實申報。
3、原告係過失未依規定申報：依特種貨物及勞務稅條例第16條規定，原告出售持有期間逾1年且在2年以內之系爭房地有據實申報繳納特銷稅之義務，原告已有多次買賣房地產之經驗，理應知悉相關法令規定，卻未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，其應注意、能注意而未注意，實有過失。
（五）被告處1倍罰鍰符合比例原則：
1、應適用的法令：稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（特種貨物及勞務稅條例）、行政罰法第18條第1項及第2項（附錄）。
2、被告裁處罰鍰時，應注意比例原則：按「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」有最高行政法院93年判字第309號判例可資參照。而財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條第1項部分之裁罰標準，區分違反義務行為是否以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特銷稅的行為態樣，及1年內違章次數之情形，及衡酌「裁罰處分核定前已否補申報及補繳稅款」之行為後態度，而為不同之裁罰標準，徵諸本條項關於「按所漏稅額處『3倍』以下罰鍰」之規定，應認其已考量違反義務行為應受責難程度、違法情節、違反義務所得利益等情狀，尚無違比例原則與平等原則。另行政機關行使裁量權，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、第10條參照）。又司法院釋字第641號解釋亦明示：「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。」之意旨。故而，稅捐稽徵機關於適用特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定裁處罰鍰時，自應依行政罰法第18條第1項及第2項規定，審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使責罰相當，以符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度。
3、被告處1倍罰鍰責罰相當及符合比例原則：被告以原告怠於善盡注意義務，於法定裁罰範圍（處3倍以下之罰鍰）內，並審酌減責事由之規定，復參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知及關於行為時特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定，審酌原告除有上開自用住宅外，另有其他房地產，本件出售系爭房地獲利計3,800,000元，又原告近年買賣房地交易頻繁，且多屬短期持有，難認無短期炒作之情形；另被告查獲後，先後以104年2月25日中區國稅彰化銷售字第1040251394號函及105年2月17日中區國稅彰化銷售字第1050250857號函（參見原處分卷一第67頁、第71頁），輔導原告辦理補報銷售價格及補繳應納稅額，以適用較輕之裁罰倍數，惟原告均未依限辦理補申報及補繳稅款，核其違章情節，並無加重或減輕之理由，乃按所漏稅額1,500,000元處1倍之罰鍰計1,500,000元，經核被告所為上開裁量，業已依行政罰法第18條第1項及第2項規定，審酌一切情狀，並無與法律授權之目的相違或出於不相關事項考量之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰情事，揆諸前揭說明，原處分並無不合。原告主張被告忽略個案特殊性，而有裁量濫用及違反比例原則，核無足採。
（六）被告逾期作成復查決定並未違法：
1、最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議：「稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。至稅捐稽徵機關復查人員有無違反公務員服務法第5條、第7條規定，係另案問題，與應否加計利息無關。」
2、原告固主張其於105年12月23日將復查申請書送達被告，但被告卻遲至106年7月20日始作成復查決定，顯已逾期云云。然查，依稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書之翌日起2個月內為復查決定，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力。是原告之上節主張，並不能為有利原告之認定。
（七）本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：原處分並無違誤，復查決定及訴願決定分別予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 8 月 2 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 陳 文 燦法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 8 月 2 日
書記官 許 巧 慧附錄本判決引用的相關條文：
行為時【特種貨物及勞務稅條例】（100年6月1日施行）第2條第1項第1款本條例規定之特種貨物，項目如下：
一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。
第3條第3項前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。
第5條第1款及第2款有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：
一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。
二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。
第7條特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之十五。
第16條第1項納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。
第22條第1項納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。
現行【特種貨物及勞務稅條例】（104年6月24日修正公布）第5條第1項第12款及第2項（第1項）第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：
十二、確屬非短期投機經財政部核定者。（第2項）本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。
【稅捐稽徵法】第35條（第1項）納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：
一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。
二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補徵稅額者，應於核定稅額通知書送達之翌日起30日內，申請復查。
三、依第19條第3項規定受送達核定稅額通知書或以公告代之者，應於核定稅額通知書或公告所載應納稅額或應補徵稅額繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。
（第2項）納稅義務人或其代理人，因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者，於其原因消滅後1個月內，得提出具體證明，申請回復原狀。但遲誤申請復查期間已逾1年者，不得申請。
（第3項）前項回復原狀之申請，應同時補行申請復查期間內應為之行為。
（第4項）稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書之翌日起2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人；納稅義務人為全體公同共有人者，稅捐稽徵機關應於公同共有人最後得申請復查之期間屆滿之翌日起2個月內，就分別申請之數宗復查合併決定。
（第5項）前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。
【稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知】
一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱參考表）。
二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。
三、前點以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照參考表辦理。
四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。
五、參考表由財政部核定後施行，修正時亦同。【稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（關於特種貨物及勞務稅條例第22條第1項）】
一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：（一）1年內經第1次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。……（三）經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。
【行政罰法】第7條第1項違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。
第18條第1項及第2項（第1項）裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。
（第2項）前項所得之利益超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重，不受法定罰鍰最高額之限制。
附表、證據編號對照表┌────┬──────────┬─────┬────┐│證據編號│ 證據名稱或內容 │ 所附卷宗 │ 頁碼 │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 甲證1 │106年6月27日裁處書 │ 本院卷 │23 │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 甲證2 │復查決定書 │ 本院卷 │25 │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 甲證3 │訴願決定書 │ 本院卷 │31 │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 甲證4 │最高行政法院105年度 │ 本院卷 │123 ││ │判字第98號判決 │ │ │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 甲證5 │最高行政法院106年度 │ 本院卷 │133 ││ │判字第492號判決 │ │ │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 甲證6 │被告104年8月25日中區│ 本院卷 │157 ││ │國稅三字第0000000000│ │ ││ │號函 │ │ │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 甲證7 │被告傳真文件及各地區│ 本院卷 │159 ││ │國稅局回復意見 │ │ │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 乙證1 │99-103年綜合所得稅核│原處分卷一│2-11 ││ │定通知書 │ │ │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 乙證2 │歷年房地買賣異動索引│原處分卷一│16-49 ││ │查詢資料 │ │ │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 乙證3 │歷年房地買賣紀錄及說│原處分卷一│50-52 ││ │明 │ │ │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 乙證4 │系爭房地異動索引查詢│原處分卷一│53-55 ││ │資料 │ │ │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 乙證5 │全國財產稅總歸戶財產│原處分卷一│56 ││ │查詢清單 │ │ │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 乙證6 │不動產買賣契約書（購│原處分卷一│61-63 ││ │入） │ │ │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 乙證7 │不動產買賣契約書（出│原處分卷一│64-65 ││ │售） │ │ │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 乙證8 │減輕裁罰倍數輔導函 │原處分卷一│67、 ││ │ │ │70-71 │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 乙證9 │復查申請書 │原處分卷一│73-75 │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 乙證10 │違章案件罰鍰繳款書、│原處分卷一│76-78 ││ │核定通知書、違章裁處│ │ ││ │書 │ │ │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 乙證11 │徵銷明細檔 │原處分卷一│79 │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 乙證12 │本稅部分本院105年度 │原處分卷一│81-93 ││ │訴字第358號判決 │ │ │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 乙證13 │本稅部分最高行政法院│原處分卷一│94-99 ││ │106年度裁字第1161號 │ │ ││ │裁定 │ │ │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 乙證14 │復查決定書 │原處分卷一│100-105 │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 乙證15 │復查決定書送達證書 │原處分卷一│107 │├────┼──────────┼─────┼────┤│ 乙證16 │訴願決定書 │原處分卷一│121-132 │└────┴──────────┴─────┴────┘