臺中高等行政法院判決
108年度簡上字第16號上 訴 人 張銘佐被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國108年2月26日臺灣臺中地方法院106年度簡字第115號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人配偶許秀麗生前於民國（下同）93年4月6日將其所有坐落南投縣○里鎮○里段○○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地）以買賣原因移轉登記予訴外人盧樹薩，盧樹薩復於93年9月17日以買賣原因移轉登記予原告之子張汶肇，經被上訴人審認涉有贈與情事，核定許秀麗贈與總額新臺幣（下同）7,170,000元，贈與稅額742,700元，許秀麗不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，續向本院提起行政訴訟，因許秀麗於104年1月15日死亡，由上訴人聲明承受訴訟，案經本院以104年度訴字第3號判決，將訴願決定及復查決定均撤銷，囑被上訴人另為適法之處分。嗣被上訴人依本院判決撤銷意旨，重核復查決定追認附有負擔扣除額3,315,037元，上訴人猶表不服，提起訴願，經財政部於106年6月2日以臺財法字第10613920430號訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。
經臺灣臺中地方法院（下稱原審法院）以108年2月26日106年度簡字第115號判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明暨原判決關於證據取捨、認定事實及適用法規之論據，均詳如原判決所載。
三、上訴人上訴意旨略以：㈠本件「附有清償債務條件」方式之不動產買賣移轉登記事件
，倘被上訴人所屬埔里稽徵所按刑事判決認定以遺產及贈與稅法第5條規定加以認定，視為許秀麗與其子張汶肇間之贈與，須辦理補繳贈與稅，然被上訴人所核稅之方法並未依法核課，本件計算該等不動產之贈與總額時也理應基於事實，按同法第21條規定「直接扣除受贈人負擔之債務」及同法施行細則第19條規定，直接扣除已繳納之土地增值稅、印花稅等稅負，故應納稅額計算如下：
系爭土地贈與總額稅率＝【717萬元（公告現值）－500萬元（受贈人負擔之債務）－75萬1,922元（土地增值稅）－7,170元（印花稅）－100萬元（免稅額）】＝410,908元4％＝16,436元㈡原判決違背法令及其具體內容分述如下：
⒈原判決理由㈤略以「原告於106年（第2次訴願時）始提示
86年簽訂之借款借據（即原告之證五，原處分卷一第667頁及第668頁），此『個人存戶簡便融資借據』，立借據人只有張銘佐之簽名，沒有許秀麗之簽名，是張銘佐在其個人帳號000-000-000000帳戶，以200萬元為限額之循環透支借款，張銘佐為借用人，許秀麗則物上擔保人，此有卷附『定型化契約』簽名為憑。而依該借款契約條款約定（原處分卷一第667頁之中間部分），特別條款註明，擔保物提供人兼借用人（即許秀麗），僅需就特別條款第2條對其提供之擔保品作同意確認，然借用人（即張銘佐）須對特別條款之第1條及第2條，皆作同意確認。顯見該筆貸款之債務人僅為張銘佐，自不因其定型化契約文字就許秀麗部分加註『兼借用人』，即得變更系爭借款主體成為張銘佐與許秀麗之共同借貸。㈥綜上所述，臺灣銀行埔里分行於99年7月1日出具之借款明細表，顯有誤植，自難採據。上述編號4，金額2,000,000元，貸放日期為86年9月24日至91年9月24日之債務，係屬張銘佐之借款債務，許秀麗僅為連帶保證人，故張汶肇清償該筆貸款，並非替許秀麗償還債務，而係替張銘佐清償債務，自不得於許秀麗贈與稅計算時，列為贈與之負擔予以扣除。」⒉經查，本件爭點對於債權認定乙事，係經原審107年2月21
日中院麟行揚106簡115字第0544號函示臺灣銀行埔里分行查明所載事項，經臺灣銀行埔里分行查證後於107年3月6日（埔里營字第10700007171號）已明確函覆原審法院系爭債權、債務分配應依照臺灣銀行埔里分行99年7月1日提供之張汶肇、張伊岑94年5月4日清償借款明細表所認定無誤。至於系爭帳號000000000000號（即臺灣銀行埔里分行99年7月1日提供之張汶肇、張伊岑94年5月4日清償借款明細表：編號4），許秀麗於該契約註明「擔保物提供人兼借用人」乙事，由該契約特別條款內容可知，許秀麗同為借款人甚明。再觀原審審理中於107年2月21日又再次函詢臺灣銀行埔里分行，並請其查明該分行99年7月1日、106年3月9日所示之函文何者屬實？前後明細表相互歧異之原因何在？嗣經臺灣銀行埔里分行於107年3月6日以埔里營字第10700007171號函覆原審法院，該函再明確指出：「來函說明二、㈠之本行授信（帳號000000000000號）案，本行106年3月15日函文所示之借款人為張銘佐君，許秀麗君為擔保品提供人兼連帶保證人，茲因張銘佐君及其配偶許秀麗君提供名下多筆房地擔保且多次申請辦理貸款，或互為擔保提供人兼連帶借款人，或擔任擔保品提供人兼連帶保證人，惟因時間久遠及承辦人員多次更迭，且本行已核發債務清償證明書及交還歷次借據、設定抵押權資料、他項權利證明書等文件予借款人，經再次確認查證，本筆貸款之正確借款人為張銘佐君及許秀麗君係擔保品提供人兼連帶借款人，特此更正」、「說明三：來函說明二、㈢所述之張汶肇君設於本分行綜合存款（帳號：000000000000）帳戶，94年5月4日以取款條轉帳提領新臺幣5,000,000元及張伊岑以取款條轉帳新台幣4,448,955元，償清張銘佐君及許秀麗君於本行之貨款積欠款項（詳參本行99年7月1日提供之張汶肇、張伊岑民國94年5月4日清償借款明細表）」。臺灣銀行埔里分行雖已有上開清楚說明，惟原判決第36頁第29行卻稱：「嗣經臺灣銀行埔里分行於107年3月6日再度確認借款人係為張銘佐，許秀麗「僅為連帶保證人」，顯然原審援引之內容與臺灣銀行埔里分行函覆正確之證據文書資料不符，故此應認原審有故意遺漏正確證據之違背法令。
⒊倘按依民法第746條第1款規定，連帶保證人即不得主張先
訴抗辯權（包含兼借款人），故於主債務人不履行債務時，債權人即得請求連帶保證人為清償，連帶保證人（包含兼借款人）不得予以拒絕。於契約上載明連帶保證（包含兼借款人）之意思，即使保證人喪失「先訴抗辯權」，而所謂「連帶」，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人皆負有全部給付之責任，此即連帶保證與普通保證不同之處。另按民法第272條規定，數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。無前項之明示時，連帶債務之成立，以法律有規定者為限。第273條規定，連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。
⒋上述規定皆法有明文，經查，臺灣銀行埔里分行107年3月
6日函文原審法院指稱「經再次確認查證，許秀麗君係擔保品提供人兼連帶借款人」，又指稱「茲因張銘佐君及其配偶許秀麗君提供名下多筆房地擔保且多次申請辦理貸款，或互為擔保提供人兼連帶借款人，或擔任擔保品提供人兼連帶保證人，……」。足見，臺灣銀行埔里分行107年3月6日函文內容明確，不但認定系爭借據內容許秀麗（同為主債務人），為借款人負與張銘佐（同為主債務人）同一借款還款責任，縱依臺灣銀行106年3月15日埔里營密字第10600008381號函覆被上訴人之文書內容，亦指稱許秀麗為連帶保證人，既此，按上開民法之規定，足證臺灣銀行埔里分行已認定許秀麗無論屬於借款人抑或連帶保證人，系爭貨款總額對於債權人而言皆無細分之必要，而是直接分配給各債務人若干之額度，縱原審認臺灣銀行埔里分行「誤植」借款明細，亦對於由臺灣銀行自行認定分配張汶肇應負擔「連帶之總債務」金額500萬元不生影響，換言之，張汶肇所繳納之債務，並無細分替何人償還，僅只是「一筆500萬元之債務」；觀上得知，原審認事用法並非適當。
⒌另查，臺灣銀行埔里分行為公營機構，較之一般銀行更有
公信力，原審依調查證據方法所得107年3月6日函文所示內容即應屬訴訟資料，且有為證據方法之適格，亦非屬不得做為證據之文書，又法人豈會因人事之更易後，其義務上所核發之文書就失其信賴或效力？原審對該證據之取拾與定義顯不符合一般人之經驗法則，與一般大眾所能認知之確信不符，按所謂連帶保證人（或稱連帶借款人）與主債務人負同一責任，債權人自得依其商業利益或擔保品保障之輕重而選擇性分配主債務人或連帶保證人（或借款人）承擔其債務風險，本件張汶肇概括債務所承擔金額（並無細分）係由臺灣銀行埔里分行（即債權人）所擬制，再由臺灣銀行埔里分行與債務人雙方當事人所訂立契約，該契約自當由當事人（即臺灣銀行埔里分行與上訴人）解釋契約真意始為正確，此為契約自由原則，原審卻違背契約當事人合意之意思表示（契約當事人皆認定99年7月1日提供之張汶肇、張伊岑94年5月4日清償借款明細表，且雙方並無爭執），另外逕自解釋當事人之契約真意？顯原審認事用法不當，違背契約自由原則（亦有違常理），此為違背契約自由原則之不當。
⒍綜上，本件爭執最烈者為系爭帳號000000000000號（即臺
灣銀行埔里分行99年7月1日提供之張汶肇、張伊岑94年5月4日清償借款明細表：編號4）該證據資料顯然屬事實基礎，然原判決理由卻與事實有違，更其所備之理由與法令間並非適當。
㈢聲明廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下：
㈠按土地稅法第5條第1項第2款規定：「土地增值稅之納稅義
務人如左：……二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。」；次按遺產及贈與稅法第21條規定：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」；又按遺產及贈與稅法施行細則第18條第1項及第19條分別規定：「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」、「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。」；另財政部65年9月7日臺財稅第36067號函釋：「⑴不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅、契稅及監證費，依法應由受贈人繳納，而實際上確係由受贈人自行繳納者，依照遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，應自贈與總額內扣除後計課贈與稅。⑵上述土地增值稅、契稅及監證費，依法雖應由受贈人繳納，但實際上係由贈與人出資代為繳納者，依照遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，贈與人代為繳納之各項稅費應以贈與論，併入贈與總額中計算；至於繳納之上述各項稅費，仍應依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定自其贈與總額中扣除。」可知，無償受贈土地之土地增值稅、契稅及監證費的納稅義務人為受贈人，惟若由贈與人出資代繳，該代繳之土地增值稅、契稅及監證費應列入贈與總額中計算，再自贈與總額中扣除；而附負擔之贈與，得扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限，負擔內容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，不得主張扣除。
㈡經查，上訴人配偶許秀麗經人檢舉以三角移轉方式，於93年
4月6日將其所有系爭土地以買賣原因移轉登記予訴外人盧樹（原名：盧國弘），盧樹復於同年9月17日以買賣原因移轉登記予上訴人及其配偶許秀麗之子張汶肇，經被上訴人初查以許秀麗提示資料尚難證明渠等確有買賣關係，乃核認許秀麗係以迂迴方式將自己之財產贈與其子張汶肇，涉有逃漏贈與稅之情事，上開事實業經臺灣南投地方法院100年度訴字第292號刑事判決（原處分卷1，第142頁至第175頁）認定，並經臺灣高等法院臺中分院101年度上訴字第1964號（原審法院卷1，第229頁至第264頁）及最高法院102年度臺上字第4807號刑事判決（原處分卷1，第116頁至第119頁）上訴駁回在案。被上訴人按土地公告現值核定贈與總額7,170,000元，贈與稅額742,700元，許秀麗不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，續向本院提起行政訴訟，因許秀麗於104年1月15日死亡，由上訴人聲明承受訴訟，案經本院以104年度訴字第3號判決將原處分撤銷，命被上訴人另為適法處分。經被上訴人依本院判決撤銷意旨，重核復查決定追認附有負擔扣除額3,315,037元，上訴人猶表不服，提起訴願遭駁回，原向本院提起訴訟（106年度訴字第257號），因本院無管轄權，移送原審法院審理後以原判決駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴等情，為原審所認定之事實。許秀麗假借三角移轉之名義，故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律之行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。是以，許秀麗以不合常規迂迴方式移轉系爭土地，實則規避贈與稅之事證明確，按實質課稅原則，許秀麗應補申報並繳贈與稅，原判決認定為贈與行為，應核課贈與稅，核無違誤。
㈢被上訴人查得系爭土地之土地增值稅751,922元，係許秀麗
代為繳納，應併入贈與總額中計算並同額自贈與總額中扣除，另印花稅7,170元非屬遺產及贈稅法施行細則第19條規定得自贈與總額中扣除之項目，受贈人負擔債務3,315,037元亦應自贈與總額中扣除，再扣除免稅額1,000,000元，贈與總額為2,854,963元，乘上稅率12％，減累進差額147,000元，重核復查決定應納贈與稅額為195,595元（見原處分卷1第613頁），計算式如下：
土地公告現值 7,170,000加：土地增值稅 751,922減：受贈人負擔債務 3,315,037減：土地增值稅 751,922減：免稅額 1,000,000
─────贈與稅總額 2,854,963乘：稅率 12％減：累進差額 147,000
─────應納贈與稅 195,595
─────計算上述應納贈與稅額195,595元之加減項目，經訴願決定及原判決均予以維持，嗣經本院審酌後，並無違誤。
㈣關於上訴人主張土地增值稅及印花稅應自贈與總額中扣除乙
節：經查，系爭土地之土地增值稅751,922元，係許秀麗代為繳納，依臺灣中小企業銀行埔里分行提示資料（原處分卷1，第104頁至第107頁）所示，93年3月31日許秀麗將現金760,000元存入盧樹（原名：盧國宏）帳戶，同日由盧樹之帳戶轉帳繳納，依上開法令規定，應併入贈與總額中計算並同額自贈與總額中扣除，對於本件贈與價額之認定不生影響。又印花稅非屬遺產及贈稅法施行細則第19條規定得自贈與總額中扣除之項目。故上訴人主張之計算式中，僅將土地增值稅751,922元列為減項，未列為加項，另又扣除不得扣除之印花稅7,170元，即於法未合，其該部分上訴之主張委無足採。
㈤關於上訴人主張「受贈人負擔債務」之扣除額應為5,000,000元乙節：
⒈被上訴人查得許秀麗生前於93年9月17日將系爭土地所有
權移轉登記與張汶肇時，該土地即設有許秀麗及上訴人之抵押權及債務存在，並經張汶肇於94年5月4日向臺灣銀行借款5,000,000元償還許秀麗及上訴人之債務3,315,037元及1,684,963元（據臺灣銀行埔里分行於100年2月17日出具之借款明細表所載，貸款編號5及6之借款人為許秀麗，貸款編號1至4之借款人為張銘佐，見原處分卷1第282頁），又查明張汶肇向臺灣銀行借款5,000,000元，係由張汶肇及其配偶許涵鈞以渠等自有資金償還借款本息，且許秀麗及上訴人未出資補償張汶肇夫妻，故重核復查決定乃依遺產及贈與稅法第21條及同法施行細則第18條第1項規定，以張汶肇借款5,000,000元償還贈與人許秀麗之債務3,315,037元，應自贈與總額中扣除，另清償上訴人債務1,684,963元部分，係張汶肇向贈與人許秀麗以外之人所為之給付，核屬間接之贈與，尚不得自贈與額中扣除為由，准予追認附有負擔扣除額3,315,037元。
⒉經上訴人提示臺灣銀行於99年7月1日出具之借款明細表（
原處分卷1第689頁）等資料，主張該表明列許秀麗之借款債務共有3筆（貸款編號4、5及6，計5,316,677元），非重核復查決定所指僅2筆（貸款編號5及6，計3,315,037元）。又依民事聲請支付命令狀所載，其中3筆許秀麗同為債務人，是該3筆債務已成為許秀麗自己的債務負擔，從而，張汶肇向臺灣銀行借款5,000,000元係償還許秀麗臺灣銀行之5,000,000元債務，原核定僅追認附有負擔扣除額3,315,037元，顯有未合。嗣經被上訴人進一步查核結果，仍認定為3,315,037元：
⑴上訴人提示臺灣銀行於99年7月1日出具之借款明細表（
見原處卷1第689頁）所載貸款編號4（帳號000000000000）借款人為許秀麗，核與該分行於100年2月17日出具之借款明細表（見原處分卷1第282頁）編號4借款人為張銘佐不同，嗣經被上訴人於106年3月14日以中區國稅法二字第1060003240號函請該分行究明借款人（見原處分卷1第698頁至第699頁及第694頁至第695頁），該分行於106年3月15日以埔里營密字第10600008381號函查復略以：「本行授信案帳號：000000000000之借款人為張銘佐君，許秀麗君為擔保品提供人兼連帶保證人（詳參旨揭之貸款餘額表編號4）」（見原處分卷1第700頁至第701頁），是上訴人提示臺灣銀行於99年7月1日出具之借款明細表，顯有誤植，自難採據。
⑵又查申請人提示之民事聲請支付命令狀4份、借據4份、
抵押設定（擔保）標的物明細表，其中①500,000元及2,500,000元放款借據之債務，並非以系爭土地提供擔保，核與本案無涉（見原處分卷1第688頁、第679頁至第687頁及第672頁至第676頁）；②2,000,000元放款借據，借用人為上訴人，許秀麗僅為擔保品提供人兼連帶保證人（見原處分卷1第677頁至第681頁）。③2,000,000元之個人存戶簡便融資借據，係以2,000,000元為限額，得分筆循環透用，上訴人為借用人，許秀麗為擔保物提供人兼借用人，惟實際借款人與金額未明，經被上訴人函詢臺灣銀行竹山分行查復該筆貸款2,000,000元之借款人為上訴人，許秀麗僅為擔保品提供人兼連帶保證人（原處分卷1第700頁至第701頁及第667頁至第671頁）。綜上，保證人並非主債務人，系爭土地雖經提供作為上訴人貸款擔保之一部分，然此擔保義務內容，係屬或有負債性質，且上訴人貸款已獲清償，臺灣銀行埔里分行並未聲請執行該不動產抵押權或向保證人許秀麗追償上訴人所欠債務，該擔保之或有負債並未實現，是原核定將張汶肇代償上訴人債務1,684,963元部分，依前揭規定，核屬張汶肇向贈與人許秀麗以外之人所為之給付，係間接之贈與，否准認列為本件贈與附有負擔之扣除額，尚無不合。
⒊依上開上訴人與被上訴人爭執最烈之編號4，貸款金額2,0
00,000元，貸放日期為86年9月24日至91年9月24日之債務，究係由張銘佐擔任借款人，許秀麗僅為連帶保證人？抑或許秀麗亦同為借款人？換言之，張汶肇既為受贈人，而其嗣後貸款清償張銘佐及許秀麗之金額，就本件而言，僅得於許秀麗借貸之債務範圍內，始得主張附負擔之贈與而予以扣除，逾此部分之請求，既非許秀麗之清償義務，即不得主張扣除。臺灣銀行埔里分行99年7月1日提供之借款明細表（原處分卷1，第689頁），認定該筆借款係由許秀麗借款；嗣於100年2月17日提供之借款明細表（原處分卷1，第282頁、第695頁）則認上訴人張銘佐為借款人；又於106年3月15日埔里營密字第10600008381號回函（原處分卷1，第700頁至第701頁）中認借款人為上訴人，許秀麗為擔保品提供人兼連帶保證人；再於107年3月6日埔里營密字第10700007171號回函（見原審卷第36頁）中，認借款人為上訴人，許秀麗為擔保品提供人兼連帶借款人。臺灣銀行埔里分行多次回函提供相互歧異之明細內容，且相關原始資料已因逾保存期限而無法提供，囿於上述回函內容不一致，上訴人又未提示是否與許秀麗約定且明確劃分各自動用該帳戶多少資金之相關事證，只能就最原始資料（借款合約）為判斷依據，以為妥適。經本院審酌認定許秀麗僅為貸款存款帳號000-000-000000帳戶（即授信案帳號000-000-000000）之連帶保證人，茲說明如下：
⑴依據上訴人於106年提示86年簽訂之借款借據（即「個
人存戶簡便融資借據」，見原處分卷1第667頁至第668頁），立借據人只有張銘佐1人簽名，沒有許秀麗之簽名，是張銘佐在其個人帳號000-000-000000帳戶，以200萬元為限額，得分筆循環透用，是一個透支型借款，張銘佐為實際借用人。而許秀麗在此「定型化契約」最後面簽名，名義為：「擔保物提供人兼借用人」，然依借據之特別條款（見原處分卷1第667頁之中間部分）註明，擔保物提供人兼借用人（即許秀麗），僅需就特別條款第2條對其提供之擔保品作同意確認，而借用人（即張銘佐）必須對特別條款之第1條及第2條，皆作同意確認。綜觀整個定型化契約內容足以推論，債務人應僅只有張銘佐1人，而許秀麗實質上僅為擔保物提供人之連帶保證人地位。
⑵又從系爭貸款之帳戶名稱及利息之繳納來看，帳號000-
000-000000（即000-000-000000），戶名為張銘佐，並不是許秀麗，且貸款利息係由張銘佐帳戶（000-000-000000）扣繳，撥放日為86年9月24日，亦可認定貸款當時，臺灣銀行埔里分行及上訴人之意思表示，借款人應僅為上訴人。
⑶再從許秀麗第1次訴願時（103年7月15日）自己提示臺
灣銀行於100年2月17日出具之「許秀麗、張銘佐借款合計944萬8,955元（借款明細表如下）：94年5月4日由張汶肇清償500萬元」1紙所載（見原處分卷1第695頁）系爭借款之借款人為張銘佐之記錄相符。
⑷況且，系爭貸款係由張汶肇清償，許秀麗之不動產尚無
進行拍賣程序，許秀麗尚未依其連帶保證人地位負償還債務責任，故張汶肇清償系爭貸款，係替上訴人清償貸款，自不得自許秀麗之贈與總額中扣除。
⒋上訴人主張臺灣銀行埔里分行於107年3月6日以埔里營字
第10700007171號函明確函覆原審法院系爭貸款之借款人為張銘佐，許秀麗係擔保品提供人兼連帶借款人，惟原判決仍認定許秀麗為連帶保證人，事實認定與該函內容不符，有判決違背法令之情形云云。經查，原判決雖於判決理由㈢中，敘明「……本院審理中再次函詢臺灣銀行埔里分行，並請確認何者屬實？前後明細表相互歧異之原因何在？嗣經臺灣銀行埔里分行於107年3月6日再度確認借款人係為張銘佐，許秀麗僅為連帶保證人（本院卷第36頁）。
」，惟尚於後續理由中敘明系爭貸款之債務人僅為張銘佐，不因其定型化契約文字就許秀麗部分加註「兼借用人」，即得變更系爭借款主體成為張銘佐與許秀麗之共同借貸之認定心證，略以：「……㈣再查，經被告機關所屬埔里稽徵所函詢臺灣銀行埔里分行，該分行於99年7月16日函復『客戶貸款基本資料及截至99.7.7止貸款餘額表』1紙（原處分卷一第696頁及第697頁）顯示，與本件系爭土地相關之借款有4筆，其中戶名為許秀麗只有2筆，即帳號000-000-000000及000-000-000000，另1筆帳號000-000-000
000之戶名為張銘佐，上開3筆借款與臺灣銀行歷次函復結果一致，尚無爭議。其餘1筆也就是系爭貸款，帳號000-000-000000（即000-000-000000），戶名為張銘佐，並非許秀麗，且貸款利息係由張銘佐帳戶（000-000-000000）扣繳，撥放日為86年9月24日。㈤原告於106年（第2次訴願時）始提示86年簽訂之借款借據（即原告之證五，原處分卷一第667及668頁），此『個人存戶簡便融資借據』，立借據人只有張銘佐之簽名，沒有許秀麗之簽名，是張銘佐在其個人帳號000-000-000000帳戶，以200萬元為限額之循環透支借款，張銘佐為借用人，許秀麗則物上擔保人，此有卷附『定型化契約』簽名為憑。而依該借款契約條款約定，（原處分卷一第667頁之中間部分），特別條款註明，擔保物提供人兼借用人（即許秀麗），僅需就特別條款第2條對其提供之擔保品作同意確認，然借用人（即張銘佐）須對特別條款之第1條及第2條，皆作同意確認。顯見該筆貸款之債務人僅為張銘佐，自不因其定型化契約文字就許秀麗部分加註「兼借用人」，即得變更系爭借款主體成為張銘佐與許秀麗之共同借貸。㈥綜上所述，臺灣銀行埔里分行於99年7月1日出具之借款明細表，顯有誤植，自難採據。上述編號4，金額2,000,000元，貸放日期為86年9月24日至91年9月24日之債務，係屬張銘佐之借款債務，許秀麗僅為連帶保證人，故張汶肇清償該筆貸款，並非替許秀麗償還債務，而係替張銘佐清償債務，自不得於許秀麗贈與稅計算時，列為贈與之負擔予以扣除。……」核其認定，並無違背經驗法則、證據法則，上訴人上開主張，核無足採。
⒌從而，本件許秀麗之贈與總額中應扣除之「受贈人負擔債
務」，僅有張汶肇替許秀麗償還之2筆貸款，金額為3,315,037元，而編號4之系爭貸款，係張汶肇替上訴人所清償，自不得自許秀麗之贈與總額中扣除。
㈥綜上所述，被上訴人重核復查決定核定追認附有負擔扣除額
3,315,037元，重核之贈與稅總額為2,854,963元，應納贈與稅額為195,595元，並無不合，訴願決定及原判決予以維持，亦無違誤。上訴人上述主張均非可採，原判決認事用法，並無不合，亦無判決違背法令，上訴人訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，均無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 8 月 23 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 108 年 8 月 23 日
書記官 李 孟 純