臺中高等行政法院判決
108年度簡上字第19號上 訴 人 曾允立被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服中華民國108年1月22日臺灣臺中地方法院107年度稅簡字第22號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下︰
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、事實概要：上訴人與配偶蔡素玉合資，利用他人名義，於民國101年4月3日立約出售持有期間未滿1年之臺中市○區○○里○○路○○巷○號6樓之11之房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經被上訴人所屬民權稽徵所查獲系爭房地銷售價格新臺幣（下同）2,550,000元中，上訴人及其配偶分別取得出售價金1,550,000元及1,000,000元，遂依上訴人取得出售系爭房地價金1,550,000元，按適用稅率15%，核定補徵應納稅額232,500元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經臺灣臺中地方法院107年度稅簡字第22號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回其訴，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明暨原判決關於證據取捨、認定事實及適用法規之論據，均詳如原判決所載。
三、上訴意旨略以：
（一）原判決未依職權調查事實，即為不利上訴人之認定，違反行政訴訟法第125條第1項、第133條規定，顯有應予調查事項未予調查之判決違背法令：
1、系爭房地確係訴外人劉家宏購買，若原審仍有疑義，就劉家宏是否有購買系爭房地、其資金安排是否有計畫，自應依職權調查或傳訊其配偶蔡素珠詢問，然原審疏未調查，逕自推論「劉家宏應早有計晝」作為判決之依據，顯然違反行政訴訟法第125條第1項、第133條規定。
2、劉家宏、蔡素珠2人與訴外人蔡素桃間設定抵押權之事實，與系爭房地之買賣甚為相關，原判決卻以「債權發生時間係自90年12月2日起之金錢借貸、票據，與本件法拍時間不符」為由而為不利上訴人之認定。若共同債務人劉家宏、蔡素珠2人如有自90年12月2日起之金錢借貸、票據等債權，何以其等會於得標系爭房地翌日（即100年11月10日）方為抵押權之設定？就此原審疏未查明，即逕自推斷，並為不利上訴人之認定。上開設定抵押權之事實，得否證明與系爭房地購買之價款有關，應依職權調查，就該抵押權設定始末傳訊債務人蔡素珠說明，然原審未依職權調查事實，顯有判決違背法令。
3、上訴人於起訴時對於系爭抵押權設定始末說明甚詳，即劉家宏原打算於標得系爭房地後，以其名下土地設定抵押予蔡素桃，藉以向蔡素桃借款，故劉家宏於100年11月9日得標後次日（即100年11月10日）上午9時18分至南投縣水里地政事務所辦理抵押權登記設定。然劉家宏於申請後，經王仁宏告知其需於1周內向法院繳清得標之系爭房屋尾款，其以辦理抵押權之借款方式，恐未能即時借得款項，乃向劉家宏建議可向上訴人商借尾款繳納。是系爭抵押權之設定有上述之脈絡存在，故抵押權利人為蔡素桃，而非上訴人。且劉家宏之配偶蔡素珠與蔡素桃間長期有小額金錢借貸之往來，然因其等為姊妹關係，往來借貸之金額不多，故均無辦理抵押權設定或書寫借據之情事，而於本件系爭房屋標購時，因此筆借款較大，故以抵押權設定方式保障借貸之雙方，此時方一併將過往往來之小額借貸設定於系爭抵押權登記。原審既對系爭抵押權設定有所疑義，自應依職權調查，然捨此不為，對於事實未加釐清，逕為不利上訴人之判斷，顯有應予調查之事項未予調查及判決不備理由或理由矛盾之違法。
（二）原判決違反經驗法則及論理法則：地政機關於受理抵押權登記申請後，機關內部尚須數天作業時間方能完成，以「108年新北市政府地政局所屬各地政事務所受理人民申請土地登記案件處理期限表」為例，非金融機構申請辦理抵押權設定登記之處理期限為「2天」，如遇需「補正」之情形，其處理期限更向後延「2天」，有新北市板橋地政事務所網頁截圖可稽。是依現今之標準而言，上開處理期限尚需耗時「4天」方能辦理完成，倘以系爭抵押權設定當時，辦理完成時間更有可能拖延至1周以上，是劉家宏安能不為此另謀籌措尾款之方式？原判決恣意認定劉家宏可以抵押土地借款繳清，顯然背離經驗法則與論理法則。
（三）原判決對於有利上訴人之證人證述未加採酌，僅概略稱不足為上訴人有利之認定，未說明理由，屬判決不備理由之違法：
1、證人劉馨雯於原審證稱：「（問：既然銀行帳戶由你本人使用，為何稱購買本件系爭房屋忘記了？）答：本件房屋是我父親處理。」證人林佳蓁於原審證稱：「（問：本件東成路的房子於101年間由你賣出？）答：我跟王仁宏先生簽約，他委託我們賣屋，我代表仲介公司接受其委任。」證人王仁宏於原審證稱：「（問：依照你上開說詞，系爭房屋的標金、尾款均是原告支付，但為何是認定為劉家宏購買？）答：因為房子是我介紹劉家宏買的。」。
2、基上證人之證述，可知系爭房屋確為劉家宏所購買，然原判決對於證人有利上訴人之證詞未加採酌，更含糊概稱無具體明確之證述，而未就各別證人之證詞可信度為何？何部分可採？何部分不可採？等具體說明，即逕為不利上訴人之認定，屬判決不備理由之違法。
（四）原判決違反不當連結禁止原則：系爭房屋係劉家宏以劉馨雯名義所購買，購買日期為100年11月9日，係早於原判決所述上訴人家族成員購買臺中市○○路、興安路房地之時點，原判決以上訴人家族成員後續有購買其他房屋為由，認定有炒作房地產之慣習，推論系爭房屋為短期炒作，顯有違反不當連結禁止原則。再者，上開房屋購買之原因各異，並非為短期炒作獲利，而本院107年度訴字第217號判決駁回之原因，係因訴外人曾登堂經此判決後，對於臺灣司法體系、國稅局行政體系及行政法院判決感到失望，不願再上訴導致判決確定，而上訴人之配偶蔡素玉目前對於訴願駁回之結果亦提起行政訴訟救濟等語，並聲明求為判決：⑴原判決廢棄。⑵訴願決定及原處分均撤銷。
四、被上訴人於108年3月4日收受上訴人之聲明上訴狀繕本後（本院卷15頁之送達證書參照），並未提出任何聲明及答辯。
五、本院經核原判決尚無違誤外，茲就上訴意旨再論斷如下：
（一）本件應適用之法律及其說明：
1、行為時（下同）特銷稅條例：⑴第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目
如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」。
⑵第3條第1項第1款及第3項規定：「（第1項）本條例所稱
在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。．．．。（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」。
⑶第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之
特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」。
⑷第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但
第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」。
⑸第16條第1項：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之
特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」。
2、由上述規定可知，原所有權人銷售持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地，應於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，除非原所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，始無須負申報繳納特銷稅之義務。上述規定之立法理由，旨在實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制定，乃對在我國境內銷售持有期間在2年以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，課徵特銷稅，惟對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，則依同條例第5條規定准予排除課稅。而認定上開特銷稅之課徵對象，並非僅以形式外觀上登記名義所有權人為課徵對象，而應經由主管稅捐稽徵機關職權調查房地產短期交易經濟上實質利益之歸屬對象，為課徵特銷稅之主體，就其銷售房地產時之銷售價格，課徵10%或15%之特銷稅，始符合實質課稅原則，並防免該所有權人藉他人名義銷售房地，逃避應負之稅捐。
3、次按納稅者權利保護法第7條第2項、第4項及第5項規定：「（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。．．．（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」。
4、從而，銷售房地是否符合上述特銷稅條例所定之課徵稅捐要件，並非單憑形式上契約書所填載或簿冊所登記之名義人為認定準據，而應以該房地銷售行為事實及其經濟利益之實際支配及歸屬者為定。因此，稅捐稽徵機關經職權調查結果，依相關客觀證據認定房地產短期交易經濟上實質利益之歸屬對象為課徵特銷稅之主體，應課徵特銷稅，該實質所有權人若以其與該房地產登記名義人間有金錢借貸關係，否認其為特銷稅之課徵主體者，自應就其主張依納稅者權利保護法第7條第5項規定，負協力義務，具體而合理說明其與登記名義人間之金錢借貸關係為真。
（二）本件經原判決認定：
1、系爭房地雖由劉馨雯登記取得所有權，係由法拍取得，價款2,081,000元，但投標支付之保證金740,000元支票及其餘尾款1,341,000元均由原告（即本件上訴人，下同）及其配偶所支付，嗣原告並且代理劉馨雯簽訂銷售契約，出售系爭房地之價金亦回流至原告，且經原告自認無訛。系爭房地價款「全額」係由原告及其配偶支付，系爭房地銷售過程並由原告代理，嗣後所生實質經濟利益亦由原告享有，足見劉馨雯僅係登記名義之形式所有權人，提供原告作為規避特銷稅之目的使用。．．．依上所述，系爭房地價款「全額」均由原告及其配偶支付，劉家宏毫無支付分文，則原告所稱劉家宏向其借款購屋云云，自屬無稽。按諸房地交易買賣金額龐大，購屋者均會備妥全部或部分資金，不足部分再以貸款支應。原告所稱劉家宏向其借款購買系爭房地，系爭房地係經法拍程序拍賣，依法必須全額繳清價款，劉家宏既然選擇標購系爭法拍房地，．．．然其保證金及尾款竟由原告負擔籌措支應，自屬無稽（見原判決第10頁）。
2、原告主張劉家宏以其所有南投縣信義鄉之土地，於100年11月10日設定抵押權予蔡素桃（原告之妻妹），作為劉家宏向蔡素桃借款債權之擔保，總金額為3,500,000元，擔保債權種類及範圍為自90年12月2日起之金錢借貸、票據。但其擔保．．．債權人係為蔡素桃而非原告或其配偶蔡素玉，．．．與被擔保之債權間未必具有從屬關係。劉家宏與蔡素桃之債權縱使存在，然其債權主體係為蔡素桃，核與原告及蔡素玉無涉，且債權發生時間係自90年12月2日起之金錢借貸、票據，亦與本件法拍時間不符，均不足證明劉家宏確向原告借款之事實（見原判決第10-11頁）。
3、又系爭房地係劉馨雯於100年11月9日得標，並於100年11月11日繳清尾款，劉家宏上述最高限額抵押權係於100年11月10日設定，其既有土地可資設定貸款，．．．則其本得先以土地貸款融資，備妥資金，何須捨近求遠，另向原告全額借款？倘若劉家宏確向原告借款，何以未於系爭房地得標後，設定抵押權予原告或其配偶蔡素玉，反而設定抵押權予蔡素桃？益證原告所述，顯違常情，且與事證不符（見原判決第11頁）。
4、另經被告（即本件被上訴人，下同）函請劉馨雯、原告及其配偶蔡素玉就相關借貸內容、兌領支票等，提出說明及證明文件，經劉馨雯自承系爭房地之法拍取得及嗣後出售等情，相關資金流程均不知情；而劉家宏早於103年間死亡，亦難取得資金來源之證述內容；原告與其配偶於106年6月21日雖分別以說明書表示，其與配偶各借款1,000,000元及1,341,000元予劉馨雯以支付拍定系爭房地價款、裝潢費及仲介費等，並由劉家宏提供土地供設定押抵權予原告配偶蔡素玉，蔡素玉指定以蔡素桃名義登記為債權人，故劉馨雯出售系爭房地後，即返還蔡素玉借款云云。但彼等供述之情節互有出入，亦未出具借貸契約、利息約定及支付憑證等文件，空言主張，自難採信（見原判決第11頁）。
5、系爭房地購入金額為2,081,000元，倘若確係劉家宏向原告借款購得，則原告及其配偶蔡素玉取得還款金額應與借款金額相當，惟系爭房地出售金額2,550,000元，全均由原告及其配偶蔡素玉簽收兌現，兩者價差高達470,000元，．．．如以價差金額換算利息，約略相當於6月內收取高達25%之暴利（年利高達50%），顯然荒謬．．．原告代理劉馨雯出售系爭房地後，未將出售金額如數交付與劉馨雯，並且自行兌領，益證原告及其配偶蔡素玉係以自己所有之意思，購買、出售系爭房地（見原判決第11-12頁）。
6、另經證人王仁宏、劉馨雯及林佳蓁等到庭證述，彼等僅就系爭房地投標過程及嗣後出售之過程略述一二，但就上述諸多攸關本件判斷之重要事項，均無具體明確之證述，劉馨雯並就系爭房地買賣過程一概供稱並不知情，均不足為原告有利之認定（見原判決第12頁）。
（三）本院查：
1、系爭房地係於100年11月9日由法拍後得標取得，並由劉馨雯登記取得所有權，惟其投標支付之保證金740,000元支票及其餘尾款1,341,000元，均由上訴人及其配偶蔡素玉所支付。嗣上訴人代理劉馨雯簽訂系爭房地之銷售契約，出售系爭房地之價金亦回流至上訴人，可見系爭房地購入之出資及出售所生實質經濟利益享有者，均為上訴人及其配偶蔡素玉，與劉馨雯無涉等情，為原審認定之事實，經核與相關證據100年11月11日臺灣臺中地方法院不動產權利移轉證書（原處分卷5頁）、異動索引查詢資料（原處分卷3-4頁）、個人戶籍資料查詢清單（原處分卷104-106頁）、上訴人元大銀行客戶往來交易明細（上訴人更名前為曾冠勝，原處分卷17-36頁）、上訴人配偶臺中地區農會對帳單（原處分卷39-41頁）、上訴人及其配偶之106年6月21日說明書（原處分卷73、80-81頁）、系爭房地銷售契約書（原處分卷48-53頁），及支票影本（原處分卷46-47頁）並無不合，並未違反經驗法則及論理法則。
2、上訴人主張系爭房地係劉家宏向其借款購買，並由劉家宏以其自有土地辦理抵押權設定後再行償還云云，惟此經原判決敘明如上述，基於債權相對性及抵押權從屬性，縱使劉家宏與第三人蔡素桃間另有其他債之關係存在，然該抵押權設定之債權主體應為第三人蔡素桃，核與上訴人無涉，故上訴人稱劉家宏向其借款，惟上述抵押權設定之土地登記申請書將權利人登記為第三人蔡素桃，違反經驗法則。且上述抵押權所擔保者為自90年12月2日起，劉家宏及其配偶蔡素珠對於第三人蔡素桃之金錢借貸、票據債務，亦與本件上訴人及其配偶蔡素玉於100及101年間借貸予劉家宏之本件款項無關。此外，經被上訴人函詢上訴人及其配偶蔡素玉就其主張之借貸內容提出說明，惟上訴人迄未能提示借貸契約或約定償還及利息支付方式等相關證明文件，以實其說，故上訴人主張與劉家宏之借貸關係，自難採信，此亦有南投縣水里地政事務所之土地登記申請書（原處分卷76-79頁）、被上訴人106年6月13日中區國稅法二字第1060007398號、第0000000000號函及其送達證書（原處分卷71-72、74-75頁）可稽，依法核無不合，亦無判決違背法令之情形。
3、上訴人又主張原判決對其有利之證人王仁宏、劉馨雯及林佳蓁之證述未加以採酌云云。惟查，原審分別於107年10月30日、107年11月20日及108年1月8日訊問證人王仁宏、劉馨雯及林佳蓁（原審卷36-39、43-44、89-93頁之筆錄），且原判決並已載明：該3證人之證述，僅就系爭房地之投標、銷售過程略知一二，關於本件判斷之重要事項，均無具體明確之證述，係不足以作為原告有利之認定（原審卷110頁）。由上可知，原審業已就上訴人聲請之證人加以調查，並於原判決說明該3證人之證詞為不可採之理由，經核與系爭房地購入之出資及出售所生實質經濟利益享有者，均為上訴人及其配偶蔡素玉等情無違，亦無判決不備理由之情形。上訴人僅憑劉馨雯於原審證稱：「（問：既然銀行帳戶由你本人使用，為何稱購買本件系爭房屋忘記了？）答：本件房屋是我父親處理。」證人林佳蓁於原審證稱：「（問：本件東成路的房子於101年間由你賣出？）答：我跟王仁宏先生簽約，他委託我們賣屋，我代表仲介公司接受其委任。」證人王仁宏於原審證稱：「（問：依照你上開說詞，系爭房屋的標金、尾款均是原告【即本件上訴人】支付，但為何是認定為劉家宏購買？）答：因為房子是我介紹劉家宏買的。」等語，遽稱系爭房屋確為劉家宏所購買云云，無非其個人主觀之評斷，而忽視全案其他證據，是上訴人據以指摘原判決對其有利之證人王仁宏、劉馨雯及林佳蓁之證述未加以採酌且未說明不可採之理由云云，即有誤解，不足採取。
4、上訴人復主張原判決違反不當連結禁止原則云云，惟查：⑴上訴人之子曾登堂於101年11月10日與訴外人廖顯文簽訂
契約買入臺中市○○區○○路0段000號9樓房地，指定登記於其表妹劉馨雯名下，於101年12月21日完成移轉登記，嗣於102年3月11日代理劉馨雯簽約出售與訴外人賴穎琦，買賣總價410萬元，因其銷售持有期間在1年以內之上述東成路房地，未依規定於訂約之次日起30日內報繳特銷稅，經被告依其該價金410萬元，按適用稅率15%，核定補徵應納稅額615,000元，曾允立不服，提起行政爭訟，經本院107年度訴第217號判決駁回其訴（原審卷61-66頁之該判決參照），嗣因其未上訴，業已確定在案（本院前案查詢表參照）。
⑵又本件上訴人與其配偶蔡素玉合資，亦利用劉馨雯名義，
未依規定將持有期間未滿1年之系爭房地出售後，於出售日之次日起30內報繳特銷稅，被上訴人依上訴人及其配偶蔡素玉分別取得銷售系爭房地之價金1,550,000元及1,000,000元，按適用稅率15%，分別核定補徵應納稅額232,500元及150,000元。而蔡素玉不服其經核定應納稅額150,000元部分，循序提起行政訴訟，經本院108年4月24日107年度訴字第337號判決駁回（現上訴中），業經本院依職權調閱該卷宗核閱屬實。
⑶上述房地均係利用劉馨雯名義登記，並皆於持有期間在1
年以內出售，且亦由上訴人及其子曾登堂分別代理劉馨雯簽約出售該2房地，最後分別由上訴人及其配偶蔡素玉、與其子曾登堂為出售該等房地利益之歸屬者，是原判決記載：「凡此種種，顯見原告（指曾允立）家族成員確有短期炒作房地產之慣習，劉馨雯則提供登記名義供原告家族成員規避特銷稅，足堪認定。」（原審卷110頁之該判決參照），尚非無據。上訴人據此主張原判決違反不當連結禁止原則云云，即有誤解，不可採取。
六、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，認事用法核無違誤。上訴意旨所指各節，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當；或以其歧異之法律見解，泛指原判決不備理由、違背法令，求予廢棄，皆難謂可採。其上訴非有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 6 月 18 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 108 年 6 月 18 日
書記官 詹 靜 宜