臺中高等行政法院判決
108年度訴字第256號109年11月25日辯論終結原 告 巨吉報關股份有限公司代 表 人 盧貴堂訴訟代理人 羅閎逸 律師
吳佩書 律師被 告 財政部關務署臺中關代 表 人 劉莉莉訴訟代理人 姜大偉
陳舜杰林秀芬上列當事人間虛報進口貨物產地事件，原告不服財政部中華民國108年7月25日台財法字第10813924380號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為葉明星，嗣變更為劉莉莉，其已具狀聲明承受訴訟（見本院2卷5-10頁之聲明狀及其附件），依法核無不合，應予准許。
二、事實概要及其證據：原告於民國100年10月14日至101年3月27日之期間，代理品榮國際開發有限公司（更名前為鑫兆國際開發有限公司，下稱品榮公司，見本院2卷131-132頁之經濟部商工登記公示資料）及鼎霖開發貿易有限公司（原名商春林開發貿易有限公司，第1次更名為春林開發貿易有限公司，第2次更名為鼎霖開發貿易有限公司，下稱鼎霖公司，同2卷133-134頁之經濟部商工登記公示資料），向被告報運進口韓國產製「DRIED
OAK MUSHROOM」或「DRIED OAK MUSHROOM使用大陸香菇菌種包」共12批（進口報單號碼：第DA/01/FA02/0037號等，下稱乾香菇，見本院1卷76頁之附表、本院2卷70-72、79、93、116、121、127-128頁之進口報單資料），皆經電腦核定按C3M（人工查驗）方式通關。嗣被告查核結果，來貨實際產地均為中國大陸，與原申報產地為韓國不符，認原告涉有向海關遞送報單，對於貨物之產地為不實記載且情節重大等情事，依行為時海關緝私條例第41條第1項規定，分別以104年第00000000號01、第00000000號01、第00000000號01至第00000000號01、105年第00000000號01至第00000000號01處分書（見被告1卷3-1至3-23頁）裁處所漏進口稅額2倍罰鍰，並廢止報關業務證照。原告不服，申請復查，經被告以105年3月10日中普業二字第1051000414號、105年3月10日中普業二字第1051001845號、105年3月4日中普業二字第1041021151號及105年6月14日中普業二字第1051007207號復查決定（同卷5-1至5-18頁）駁回。原告仍不服，向財政部提起訴願，嗣經財政部以105年11月9日台財法字第10513953180號、第00000000000號、第00000000000號及第00000000000號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」（同卷7-1至7-32頁）。被告依訴願決定意旨重新審查結果，以106年1月19日中普機字第1061001212號、106年1月19日中普機字第1061001211號及106年1月20日中普機字第1061001279號重核復查決定「原處分關於廢止報關業務證照部分撤銷，其餘復查駁回」（同卷8-1至8-14頁）。原告猶表不服，續向財政部提起訴願，嗣經財政部以107年6月22日台財法字第10713917830號、第00000000000號及第00000000000號訴願決定：「原處分（重核復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」（同卷11-1至11-30頁）。經被告依訴願決定意旨重新審查，以107年9月13日中普機字第1071015069號、第0000000000號及第0000000000號重核復查決定：「原處分．．．撤銷，另為適當之處分。」（同卷12-1至12-19頁）。嗣被告審認原告與進口人共同虛報所運貨物之產地，且涉及逃避管制，依行政罰法第7條第1項、同法第14條第1項、海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項規定，以104年第00000000號01更1、第00000000號01更1、第00000000號01更1至第00000000號01更1、105年第00000000號01更1至第00000000號01更1處分書（以下合稱原處分，同卷13-1至13-24頁）分別裁處貨價1倍之罰鍰新臺幣（下同）2,827,160元、5,654,321元、5,639,541元、5,639,541元、2,819,770元、6,068,937元、6,068,937元、2,891,627元、2,857,090元、2,891,627元、2,881,787元及5,745,973元。原告不服，申請復查，未獲變更（見本院1卷47-57頁之被告108年2月13日中普業二字第1071016339號復查決定，下稱復查決定）；提起訴願，亦遭決定駁回（同卷59-76頁之財政部108年7月25日台財法字第10813924380號訴願決定，下稱訴願決定），遂提起本件行政訴訟（同卷13-39頁之起訴狀）。
三、原告主張略以：
（一）原告係於進口人已將乾香菇運抵我國境內「進口完成後」，始為之處理報關事宜，無從與進口人於進口前「共同實施」私運貨物進口行為，原處分以原告與進口人「共同以記載不實產地之方式」進口管制物為由，依行政罰法第14條第1項規定認屬行政罰共犯而處以罰鍰，適用法規顯有重大違誤：
1、按行政罰法第14條第1項立法理由，行政法上之共犯，係以對於他人之故意違反行政法上義務行為明知且共同參與或協助完成，始能該當。次按關稅法第16條第1項、關稅法施行細則第6條規定，可知海運貨物報關之時點，係於裝載貨物之貨櫃船已運抵我國國境，且船公司已向海關遞送「進口艙單」後，貨主或受貨主委託之報關行始能於此後之15日內，據此資訊進行後續進口報關事務。
2、原處分係依修正前海關緝私條例第37條第3項轉據第36條第1項對原告處以罰鍰，認為原告與進口人共同違反行政法上義務之「私運貨物（管制物品）進口」行為。惟按最高法院99年度台上字第757號刑事判決、臺灣高等法院高雄分院98年度上訴字第1098號刑事判決、最高法院96年度台上字第6959號刑事判決、82年度台上字第3924號判決意旨，可知刑事法院實務見解向來認為，私運管制物品進口行為，係以管制物品已否「進入我國境內」作為區分犯罪既遂、未遂之標準，倘走私物品已運抵國境則走私犯行即已完成、既遂，其後始參與者尚無從成立該罪之事後共犯。
3、依海關緝私條例第3條、第4條規定及法務部（75）法參字第1128號函釋可知，該條例就貨物進出口之查緝與處罰，區分為私運貨物進口與報運貨物出口兩種，兩者差異在於貨主將貨物由國外經船隻運抵我國國境後（或由我國國境運出前），是否有依關稅法等法令向海關申報。若未曾向海關申報，則整體行為只有「運（即境外洽購貨物並運抵我國通商口岸）」。若進口時有向海關申報，則兼具「運（即境外洽購貨物並運抵我國通商口岸）」及「報（即申報貨物通關）」，而屬「報運」。是以海關緝私條例第37條所稱報運貨物進口之行為，應兼具「運」及「報」兩要件，始足構成。
4、原告雖有就系爭乾香菇產品，受進口人之委託代為處理進口報關事宜，然該等產品均係由進口人即貨主姚鼎蒼（原名姚燕昌，102年6月7日改名姚鼎蒼，107年5月9日改名姚駿祥，以下均稱姚○○）自行向國外購買及接洽運送事宜，原告或其負責人盧貴堂從未代為接洽聯繫或協助，直至裝載該等產品之貨櫃船已運抵臺中港，且船公司已向海關遞送「進口艙單」後，並已提供「提貨單」等取貨憑證予貨主姚○○後，貨主姚○○始會將該等文件連同貨主另應自備之產地證明書、委託書等資料，轉提供予原告，委託原告進行貨物到港後之報關事宜，依上述最高法院判決見解可知，縱使貨主姚○○向國外購買之該等產品係屬中國大陸地區管制物品，以致涉犯私運管制物品進口犯行，則貨主違反海關緝私條例第36條之「私運貨物進口」，此一違反行政法義務且又涉犯刑法之行為，於貨主進口之產品經船公司運抵臺中港時即已完成、既遂，無論後續有無委託原告辦理報關事務、有無於報單上填載真實資訊抑或逃避管制，均無法改變該既成事實與行為。然原告之受託報關行為則係在該等產品「運抵臺中港後」，始會於收受貨主姚○○提供之相關憑證後，受託開始進行，故原告顯無從於貨主姚○○之私運管制物進口行為「完成、既遂後」，再與之成立事後共犯關係，原告並無行政罰法第14條第1項所稱「故意共同完成」私運管制物進口此一違反行政法上義務之行為。原處分依行政罰法第14條第1項、海關緝私條例第37條第3項轉據第36條第1項規定，對原告處以罰鍰，適用法規顯有違誤。
5、被告答辯雖引用法務部87年函釋稱懲治走私條例與海關緝私條例之「私運」似無必要作相同解釋云云，然該函釋僅為行政機關之行政見解，並無拘束法院之效力；此外，縱使兩法令間之解釋並非完全相同，然無論刑法或行政罰均無「事後共犯」之概念，被告未予說明即稱原告乃行政法上共犯，顯非適法。
（二）原告負責人盧貴堂並「不知悉」貨主進口之乾香菇原產地為中國大陸，原處分稱盧貴堂明知而屬故意登載不實行為云云，認定事實違反證據法則：
1、按行政罰法第7條第1項規定，基於「有責任始有處罰」之原則，行政罰亦當以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，故須其違反行政法上義務行為出於故意或過失者，始予處罰；無故意或過失者，不予處罰。被告欲以原告或其負責人有違反行政法上義務之故意為由予以裁處，自須先舉證原告或其負責人存有「明知」貨主姚○○進口之系爭乾香菇原產地為中國大陸，卻於進口報單上產地資訊欄位故意填載韓國之行為。就此部分之認定依據，訴願決定僅係引用復查決定書之內容，泛稱被告於103年間曾對於原告進行訪談、做成紀錄、查核相關帳冊資料、聽取說明後，「發現盧貴堂於報運時知悉實際產地為中國大陸」云云，卻未明確指出被告係於哪次調查之哪一段內容可看出盧貴堂曾承認事前知悉？顯見被告之歷次調查結果並未有任何客觀證據能證實被告之論斷，被告純粹係以刑事一審判決理由作為本件裁罰之唯一參考，否則，請被告明確指出究竟有何調查結果可佐證其認定「盧貴堂事前知悉原產地為大陸」此一基礎事實。
2、臺灣新北地方法院103年度訴字第247號刑事判決（下稱新北地院刑事判決）認定原告負責人盧貴堂「知悉」走私涉犯海關緝私條例第12條之私運管制物品進口罪，然臺灣高等法院106年度上重訴字第28號刑事判決（下稱高院刑事判決）改認盧貴堂知悉貨物產地為大陸地區而論以刑法第216條、第215條之行使業務登載不實罪，惟高院刑事判決對「特別處理費」顯有誤解，詳述如下：
⑴周萬福乃另家正元報關行負責人，縱使其經營報關行時有
將向客戶收取之特別費用於行賄官員，亦屬其個人犯罪行為，根本無從作為原告亦有相同行為之不利證據，更無從作為盧貴堂亦知情姚○○進口管制物品之不利證據。
⑵貨主姚○○進口之12批乾香菇產品均係由其直接請國外賣
方由國外直接寄送「原產地證明」等文件至原告，原告及負責製作進口報單之林沛淇（原名林怡孜，以下均稱林沛淇）係善意信賴該等外國文件之真正，始依據填載製作進口報單，原告及製作報單人員林沛淇並無審查外國文件真實性或貨物實質產地之能力或權責，原告所有人員對該等貨物原產地乃大陸地區乙節，事前毫不知情，此有：
①證人盧旭威102年1月8日於廉政署供稱：「（問：你們
公司幫姚○○進口乾香菇等貨品，該等貨品是否由大陸生產之管制貨品？）據我所知都不是，因為他們都有提供詳細的出產國報單文件、產地證明，貨主也不可能跟我們講是大陸的貨品，一般就是姚○○提供給我們資料齊全，我們公司就幫他們報關」。
②證人林沛淇102年1月8日於廉政署供稱：「（問：上述
乾香菇的實際原產地?）．．．連小姐提供給我的產地證明都是韓國。」、「（問：何人、如何取得韓國原產地證明，以供海關查驗？）都是連小姐請國外直接寄產地證明到巨吉報關行，再由方庭新轉給海關」。並於臺灣高等法院106年度上重訴字第28號刑事庭再次證稱：
「我是依據廠商給我的資料繕打1張完整的進口報單到貨通知書。發票Invoice、Packing、產地證明書等等。
我無法去查核，我只是打文件資料，我也沒有能力去查核。（問：有關於上開3批貨品中，有無人跟妳說過來源地是大陸？）沒有。」。
③證人姚○○102年1月9日偵查中供稱：「（問：巨吉報
關行盧貴堂、方庭新是否知悉你所進口的是大陸？）我是跟越南買的，有產地證明．．．。」並於新北地院具結證稱：「他們應該是不知情，因為我文件都有照會過，真正文件駐外單位都有認證過，越南我也有交易過。
（問：你是否沒有很明確的告訴盧貴堂貨的來源是大陸？）沒有。」。
④由上可知，進口報單均為原告員工林沛淇所製作，並非
盧貴堂所製作，盧貴堂亦不曾告知林沛淇貨物產地為大陸，原處分竟以「無關報單製作」者即盧貴堂知悉而推定原告有違反行政法義務之故意過失，於法無據。
⑶證人連筱嵐偵查中雖曾稱認為報關行知情云云，惟此專指
有做記號之「白木耳」產品，無法作為原告或盧貴堂知情乾香菇產品屬大陸進口管制物之佐證。蓋連筱嵐雖曾於102年1月9日偵查中證稱報關行對於進口的貨品是至大陸走私入台是知情的云云，然亦證稱認為報關行知情的原因是「曾通知報關行有什麼樣記號的產品可以供海關查驗」，然貨主姚○○委託原告進口報關之貨物中，僅有「白木耳」曾有通知原告有作記號可供查驗，故以曾通知有做記號乙事推測原告知悉，至多僅能適用於有標記之「白木耳」，無法作為原告知情乾香菇產品原產地為大陸地區之不利證據，且能看出連筱嵐之推論與特別處理費之存在毫無關係，此有：
①證人盧旭威102年1月8日於廉政署供稱：「（問：姚○
○請你們辦理貨物進口報關時，有無在貨箱做記號，提供作記號的貨箱給抽驗官抽驗？）大概只有白木耳才有食品檢驗的問題，所以白木耳連小姐會跟我們提有做記號，但其他的貨品如香菇，那是大陸進口管制的問題，主要是產地問題，所以其他貨品，我印象比較沒有作記號的狀況。」。
②證人連筱嵐本人於原審交互詰問程序亦證稱：「我不確
定報關行是不是知道乾香菇是大陸進口？報關行會知道是我會跟他們說有特別作記號的部分。」、「（問：黑木耳和白木耳是做什麼記號？）白木耳是做2，黑木耳忘記了。」、「（問：妳是否認為已作好記號，並有通知報關行，所以妳用此來推論認定巨吉報關行可能知道這就是大陸地區的農產品，是否如此？）對。（問：妳有無直接告知巨吉報關行的盧貴堂？或是其報關行的任何一個人，說這個東西就是大陸來的？）沒有。」、「（問：妳有無直接告知作記號的貨物來源就是大陸地區？）沒有。」。並於新北地院澄清自己知悉之時間點而證稱：「（問：在這之前妳一直都認為，你們進口的香菇的來源地是韓國，等到廉政官拿出比對資料給妳看後，妳才認為是大陸的是否如此？）對。（問：在廉政官問妳之前，妳是否一直堅信此香菇是從韓國來的？）對。(問：除了廉政官以外，有沒有人跟妳說姚○○進口的香菇來源是大陸？）沒有。」。
⑷姚○○及連筱嵐於偵查中稱原告收取特別處理費為不正常
費用去處理事情云云，均僅為刑事共同被告隨意推測之詞，無從作為不利原告之證據：
①姚○○供稱：「（問：你從大陸轉口進來臺灣的香菇、
黑木耳、卡里卡里等貨物，報關行盧貴堂、周萬福、張明煌是否知情你所進的上開貨物係大陸所生產？）我只是文件給他們，我沒有跟他講明，但是他們應該都知道，不然不會收我那些特別費用。」可知，姚○○已自承「從未向盧貴堂明講產品原產地為大陸」，只是「揣測」盧貴堂可能知情云云，惟參照最高法院76年台上字第4986號判例意旨，不能僅以姚○○任意臆測之詞，認定盧貴堂知情。
②姚○○於新北地院具結後更證稱：「（問：此金額你是
如何計算出來的？）是大約，因我們一般進口這個貨都會卡在農糧署海關，延滯費都會超過這個金額，所以我付這個金額根本是叫他幫忙替我去處理，叫他快點讓我領貨，是因這個因素，我是大約拿這個金額給他。（問：但盧貴堂表示沒有收到那麼多錢，有何意見？）分幾筆我也記不起來（問：盧貴堂有無很明確的告訴你，這是要行賄海關？）沒有。其實我的宗旨是趕快幫我提貨就好，因為我延滯費超過這個金額好幾倍，我給他這些費用是叫他去幫我跑現場。．．．那個叫快單費。貨物來臺第一點就要送農糧署，下來後還要送駐外單位，但一查證這時間好漫長，有時候要2、3個月，如有延滯費要好幾百萬，我們根本沒有辦法去承負這個成本，所以我領貨之後認為有賺錢就拿一點費用給他說『辛苦你替我跑這些單子』，是這個意思。」、「（問：你尚未回答你是否因為有收取特別費用，才（於偵查中）推論出盧貴堂是知情你所進來的貨物來源是中國大陸？）他們應該是不知情，因為我文件都有照會過，真正文件駐外單位都有認證過，越南我也有交易過。（問：是否沒有很明確告訴盧貴堂貨的來源是大陸？）沒有。」。
⑸證人方庭新偵查中雖稱曾聽說特別處理費可用來行賄云云
，然其於新北地院也已澄清證稱：「沒有。我補充一下，他不是講特別處理費，我大概是民國88年左右剛去這家公司上班，當時有在閒聊的時候他會跟我講到以前臺中港有很多舊惡習，就是有碰到什麼問題可以用錢解決的話，就用錢解決，並不是所謂什麼特別處理費。」、「我都沒有去行賄海關過，我從來都沒有做過這種事情。」顯見其偵查中陳述之詞遭誤解，無從證明盧貴堂向姚○○收取特別處理費之原因及用處為何，不應採為不利原告證據。
⑹盧貴堂另向貨主姚○○收取特別處理費，係因該等種類之
農產品報關檢驗程序複雜、耗時，始會依業界慣例依報關程序繁雜程度額外收取勞務報酬，該費用無從做為原告知情進口者乃管制物品之不利佐證：
①貨主姚○○同意就進口「香菇（絲）」產品給付特別處
理費，係因香菇屬於我國有實施特別措施之農產品種類，且每年進口有配額之限制，以致香菇之進口報關程序特別複雜、耗時，除必定以最複雜之C3程序至現場由「海關開櫃查驗」外，須另經「衛福部食品藥物管理署抽樣送驗」、「行政院農委會鑑定產地」，且經常遭海關要求補充提供「更詳細之產地驗證文件」、函請「經濟部駐外單位查證」，甚至常需「押款取貨」即先押貨款兩倍及關稅金額後貨主始可提貨。每批貨物報關完成之期間都達半年以上，盧貴堂衡量自己協助各種程序時將額外增加諸多工作負擔，始會額外收取此勞務費用。被告108年8月21日中普業一字第1081011611號函所述報關程序內容，亦可證香菇產品報關程序之複雜。是原告及盧貴堂始會額外要求收取特別處理費，訴願決定書稱行政流程作業者是機關人員、非原告，額外收取費用不合理云云，並無可採。
②盧貴堂收取特別處理費之原因確係額外付出勞務之情形
，更有其他客戶如刑事案件證人陳玉仙所證稱：「（問：妳於102年1月9日地檢署偵訊時表示你進口的該3只貨櫃中，第2個貨櫃是否有延滯費用的問題？）很多，所以我每天都跟盧貴堂聯絡。（問：是妳要求盧貴堂向船公司協商，要求延滯費打折，這也是妳同意給付特別處理費的原因之一嗎？）正常，因為報關費用2,000元就很少，我們怕木耳放在海關碼頭時容易變壞，延滯費用會很高，所以我會請盧貴堂說是不是可以追蹤他的進度，對我們來講我們只要能夠取得貨，我把它當成是他的交通費。（問：提示偵訊筆錄，妳回答檢察官說：『他跟我開口要15,000元處理費時，也有跟我說像我幫你處理這樣遭驗的貨櫃，花了很多心力』，所以盧貴堂跟妳收特別處理費時，只有講特別處理費係因他花了很多心力？）我們感受得到，因為每天都有撥電話。．．．就從延滯開始，因為第3個櫃子領出來，可是第2個櫃子還沒有領出來，我們每天都會追蹤，因為它會送農糧署做品種鑑定，盧貴堂會在每天中午或比較空閒時跟我們報告現在驗的怎麼樣了。(問：盧貴堂有無講到他收妳這些特別處理費是為了要打點海關？）一個櫃子5,000元，要怎麼打點。」。
③證人方庭新亦曾證稱：「（問：何謂比較難處理的貨物
？）．．．像我在現場實務作業時常常就會被海關打開櫃子說這是涉及逃避管制的貨物要扣押，就可能後續要做拆櫃子、搬貨物整個後續的通關作業程序就屬於比較複雜的case。」、「以通關作業來講，．．．食品的通關作業本來就比一般的貨物來講會多一些作業程序，包括除了報關以外，還需要做食品檢驗的申報，所以會比較多一些程序。」。
⑺另被告以報單左上角蓋有負責人盧貴堂印章一事，逕稱報
單內容不實乃盧貴堂明知云云，亦無可採。因報關單左上角之印章乃「報關行報關使用之專章」，並非盧貴堂個人印章，員工林沛淇 每次每次製作完報關單送件前，必定要蓋用此印章海關才會收件，該印章本存放公司內部供其使用，因此被告不能以報關印章之存在即認盧貴堂知悉或有參與林沛淇 製作報單的行為，被告悖於刑事案件中林沛淇證言所為之不當推論，並非可採，更不足作為盧貴堂知悉或有參與報單製作之證據。
3、由上可知，盧貴堂確實係因乾香菇產品之進口報關程序較一般產品更為複雜冗長，此種費用為報關行業界長期存在之約定報酬，絕非盧貴堂專向貨主姚○○索討不法款項所創設，此觀盧貴堂經營之原告「報關工作核對通知單」固定列載此收費項目。且臺中市報關商業同業公會108年5月16日中關會字第30號函記載：「特別處理服務費係依報關業者視通關狀況處理程序難易酌收之費用，業者自行與委託報關廠商協議收取。」況由被告依貨價1倍裁罰之金額高達5千餘萬元觀之，倘若原告或其負責人盧貴堂真事前知悉屬走私管制物品，且有甘冒刑事犯罪風險以圖不法利益，則盧貴堂理當直接向姚○○索討其銷售獲利之「抽成」，豈有可能僅收取一櫃3萬元之特別處理費，便甘冒成為走私管制物品重罪之共犯之風險？顯見刑事判決稱特別處理費乃盧貴堂知悉走私所額外收取之不正常費用云云，悖於客觀證據及經驗法則。
4、準此，被告稱原告有協助貨主品榮公司及鼎霖公司製作進口報單之客觀行為，主觀上又因收受特別處理費而知悉貨物產地申報不實，有海關緝私條例第37條第3項之共同虛報貨物產地逃避管制之行為，並稱其認定原告違法之本件證據有稽核談話筆錄、高院刑事判決云云，均無可採。
（三）縱認原告負責人盧貴堂以記載不實產地虛報方式逃避管制之行為，被告僅能適用「裁處時」之海關緝私條例第41條第1項對原告裁處漏稅罰，但竟以第37條第3項轉據第36條第1項裁處貨價1倍罰鍰，適用法規顯有錯誤：
1、按行政罰法第4條、第5條規定，被告對於原告「最初裁處」時間點為104年11月30日，依當時有效之海關緝私條例第36條第1項、第37條第1項、第3項及第41條第1項、第3項規定可知，就貨主私運管制貨物進口且報關行協助於報單上填載不實資訊之行為，已區別處罰方式，就「進口之貨主」係以該條例第36條、第37條處以罰鍰，就「報關行」則以第41條第1項處罰。關務署於107年10月修法後於網路公告之「107年海關緝私條例及關稅法修法簡介」亦同此旨。故被告縱認為原告之報單內容產地記載不實，亦僅能依該法第41條第1項作為裁處之依據，不得再依該法第
36、37條處罰原告，否則，海關緝私條例第41條第1項豈非形同虛設，豈有任何裁處適用之餘地？
2、又海關緝私條例第41條已於原處分成立前經立法者刪除，是海關緝私條例中就報關行報單登載不實行為已刪除處罰規範，則依行政罰法第5條應適用最有利規定之原則，及立法院修正理由，被告不得再以海關緝私條例裁罰原告。且此刪除理由也證實該條例第37條規定處罰對象僅為「漏稅之貨主」，報關行之不當行為應另以報關業設置管理辦法裁處，被告後續變更處分改以該條例第37條轉據第36條對原告裁處，有適用法規不當、違背立法理由之違誤。
3、另財政部107年6月22日台財法字第10713917830號、第00000000000號、第00000000000號訴願決定稱，依海關緝私條例第37條第3項轉據第36條第1項規定裁罰原告始能對「逃避管制」部分為處罰評價云云，絕無可採。蓋依裁處時有效之海關緝私條例第41條第1項觀之，已明確針對「報關業者於報單就貨物品質等事項為不實記載」之違反行政法義務行為處罰，而報關行業者違反行政法義務行為時，其目的自然係為「逃避管制」，始會不依據事實填載報單，故該條例第41條第1項已充分考量行為人違法態樣而訂立適當處罰方式，訴願委員會豈能超越立法機關之立法權限，自行認定該條規定處罰效果未能充分評價，逕稱該條無法就逃避管制部分為處罰評價云云，係違背法令，顯無可採。
4、被告稱以行政罰法第14條第1項為據，原告乃貨主違反海關緝私條例第36條第1項、第37條第4項逃避管制進口大陸香菇之「共同行為人」，仍能依該條文處罰云云。惟海關緝私條例第36條第1項、第37條第4項之裁罰對象「逃避管制進口貨物者」，僅限於進口貨物之「貨主」，不包括報關行、裝卸業者等共同行為人，此觀第36條第2項已將可能協助貨主共同進口管制貨物之裝卸業者、買家、仲介等人另行規範裁罰金額，顯見立法者有將真正走私貨物牟利之「貨主」與「其他協助者」區別處罰效果之意。況被告稱原告與貨主「共同違反」，係以原告負責人盧貴堂曾遭新北地院刑事判決認定為貨主共犯私運管制貨品進口罪，然該刑事案件業經高院刑事判決撤銷改判，認定盧貴堂就「私運管制物品進口罪」為無罪，並無與貨主共同私運管制物品進口之犯意聯絡或行為分擔，亦未論以懲治走私條例第12條、第2條之罪，僅對盧貴堂進口報單登載不實之行為論以「行使業務登載不實罪」。是盧貴堂並非走私管制物品罪之共犯，被告無法以原告有共同逃避管制私運貨物進口之違反行政法義務為由，以海關緝私條例第36條、第37條對原告裁處之。被告稱係因想像競合之裁判上一罪而不另為無罪諭知，盧貴堂之走私共犯行為並非無罪云云，亦無可採。
（四）原處分對原告處以貨價1倍之裁罰5,191萬元，金額過鉅，違反比例原則：
1、比例原則為憲法第23條、行政程序法第7條所明文揭櫫之重要行政法原則，行政罰法第18條第1項亦就行政罰應遵守比例原則定有明文。是以，縱使被告有裁罰權，其所為之原處分亦應斟酌考量原告受責難之程度、所生影響、所得之利益、受處罰者之資力，倘若裁罰金額過高違反比例原則，仍應撤銷。
2、本件真正私運大陸管制物品進口而可因貨價約5,191萬元之香菇而轉售獲利者，乃貨主姚○○，至於原告僅於貨物進口至臺灣境內後始協助製作報關單進行報關業務，而貨主姚○○支付之42萬元「特別處理費」全數給付予盧貴堂，並未給付予原告，故另案高院刑事判決已就此筆款項對盧貴堂宣告沒收。是原告就本件協助報關額外獲得之利益實為0元，原處分對原告處高達5,191萬元之裁罰，顯有過苛，違背比例原則。
3、原處分裁罰依據之海關緝私條例第36條第1項於107年5月9日已修正，將「罰鍰下限為貨價1倍」部分刪除，足見立法機關於該條違憲宣告前早已發現違反比例原則，而修正刪除，然被告無視行政罰法第18條第1項規定，仍依循最初裁處時顯然違憲、違反比例原則之舊法規，對原告處貨價1倍之罰鍰5,191萬餘元，遠逾原告或盧貴堂收取之報酬，違背比例原則。
4、再由海關緝私條例第36條第1項及第2項規範內容相互比較，無論係就共同參與程度、所獲利益、所生影響、應受責難程度各方面觀之，原告縱使應受裁罰，其數額與計算方式理應比照該條第2項之相關業者處以9萬元以下罰鍰，始屬合理，原處分以該條第1項裁處高達5,191萬餘元，顯已違背比例原則。
（五）海關緝私條例第37條係以行為人有漏稅額為處罰要件，原告既無漏稅行為，即不生依該條處罰問題，更無以第37條第3項轉據第36條第1項裁處之適法性，原處分適用法規顯有錯誤：
1、依臺北高等行政法院98年度訴字第773號判決意旨，縱使被告認為原告有虛報產地行為，然因海關緝私條例第37條係以行為人「有漏稅額」為處罰要件，原告既不存在漏稅行為，被告無從依據該條對原告課處漏稅罰鍰，更無法以該條第3項轉據第36條第1項裁處貨價1倍之罰鍰，原處分適用法規顯有錯誤，應予撤銷。
2、海關緝私條例第41條刪除理由：「‧‧‧為使關稅之漏稅或溢沖退稅，回歸依第37條及第43條規定處罰貨主，以使關稅及內地稅之裁罰對象一致，‧‧‧為避免重複規範，爰刪除本條。」再次證實，海關緝私條例第37條之處罰對象僅為漏稅之貨主，本件被告以該條第3項轉據第36條第1項，對無漏稅行為之原告裁罰，顯非適法。
3、至被告辯稱原告有漏稅等語，惟對於香菇貨物進口有報稅、納稅義務者係貨主品榮公司及鼎霖公司，有漏稅問題者係此兩家公司，此觀被告就本件貨物僅對上開兩家公司追徵所漏稅款、課處漏稅罰即明。故被告稱原告有漏稅問題等語，並非可採。原告既無漏稅行為，即不生依第37條裁處罰鍰問題，更無以第37條第3項轉據第36條第1項裁處之適法性，原處分適用法規顯有錯誤。
（六）本件初次裁處時已罹於3年時效：
1、原告涉案之報關行為時間為100年10月14日至101年3月27日，依行政罰法第27條第1項規定，被告之裁處權至遲於104年3月27日即已罹於時效，惟被告雖曾於104年1月間至原告查核帳冊資料，並於104年11月間讓原告陳述意見做成談話記錄，然最終係於104年12月至105年1月間始對原告送達行政裁處書，意即被告初次裁處時，即已逾3年之裁處權時效，則無論被告之處分後續歷經幾次之訴願撤銷、重為處分，仍無法就最初裁處時即已罹於3年裁處權時效此重大違法瑕疵予以治癒，依法務部104年3月12日法律字第10403502640號函意旨，被告之裁處自始即因罹於3年裁處權時效而無效，不得另依行政罰法第27條第4項規定重新裁處或重新起算時效。
2、至於被告稱海關緝私條例第44條規定，應優先於行政罰法第27條第1項3年裁處權時效，故被告於情事發生後5年內合法送達最初裁處處分仍屬有效云云，更無可採。蓋按法務部103年9月11日法律字第10303510570號函意旨可知，海關緝私條例第44條所稱「所漏或沖退之稅款」自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵處罰等語，與行政程序法第131條相同，係指行政機關得對於人民追稅之公法上請求權時效，而與行政罰法第27條之行政裁罰權時效分屬二事，則被告對於原告違反行政法上義務既已闡明係依據行政罰法第7條、第14條予以處罰，自屬行政罰無疑，而非追稅之公法上請求權，裁罰權時效自應適用行政罰法第27條第1項3年之規定，被告稱應延長為5年云云，顯非適法等語，並聲明求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定（見本院1卷14頁之起訴狀、本院2卷221-222、249-250、475-476頁之行政辯論意旨狀及本院言詞辯論筆錄）。
四、被告答辯略以：
（一）被告認定原告與報單進口人共同虛報貨物產地之違法事實之理由：
1、按法務部107年12月12日法律字第10703513950號函意旨、關稅法第22條第1項、第17條第1項及報關業設置管理辦法第13條第1項規定，可知進口人除自行報關外，亦得委託報關業者代為申辦報關；報關業者依據進口人提供之發票、裝箱單（Packing List）或其他有關資料文件，製作進口報單，嗣由報關業者向海關遞送進口報單，以進口人名義申報貨物進口，報關行為須由進口人和報關業者分工實施、共同完成。
2、本件12份報單之進口人於100及101年間，報運進口中國大陸乾香菇，涉虛報產地、逃避管制，經被告依行為時海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款處以罰鍰、行政罰法第23條第1項規定裁處沒入其物之價額，並依海關緝私條例第44條、營業稅法第51條、第1項及貿易法第21條第1項規定追徵所漏稅費，經本院以105年度訴字第281號、第282號、第283號及第344號判決，並均經最高行政法院判決確定在案。
3、被告事後稽核進口人品榮公司及鼎霖公司虛報進口乾香菇產地、逃避管制案件時，發現代理該2公司辦理涉案乾香菇進口報關之報關業者即原告，其受進口人委任辦理報關，由進口人之實際負責人姚○○提供系爭貨物之產地證明、商業發票、貨櫃動態表、船舶航程表及裝箱單等報關文件後，再由原告製作進口報單向被告申報，該報關行為係由進口人和報關業者共同完成，疑涉共同私運管制物品進口之違法，乃依關稅法第13條規定以原告為進口人事後稽核案件之關係人，以103年7月25日中普機字第1031011157號函通知原告接受訪談，並作成談話紀錄。復以104年1月20日中普機字第1041001062號函，通知原告備妥品榮公司及鼎霖公司有關之報關及收費資料等帳冊供被告查核，並為調查事實及證據，依行政程序法第39條規定，以104年11月13日中普機字第1041018464號函通知原告陳述意見，作成談話紀錄。依被告事後稽核結果，客觀上原告和進口人有同實施虛報產地、逃避管制，違反海關緝私條例之行為。
4、次按行政罰法第14條第1項規定、法務部102年4月11日法律字第10100269850號函釋及臺北高等行政法院103年度訴字第1451號判決意旨，原告報關時明知進口人提供之報關文件內容不實，仍於報單上填載原產地韓國，製作進口報單向被告申報，復為進口人詢問及催促通關事宜，收取特別處理費，亦證原告主觀上可預見此報運行為，將構成虛報產地、逃避管制，仍執意為之，且不違反其本意，具有違反行政法上義務之間接故意。
5、再按新北地院刑事判決事實欄三（一）3至5所載等語，可知原告負責人盧貴堂於系爭乾香菇進口時，即知悉其實際產地為中國大陸，虛報產地、逃避管制係原告與進口人之共同行為。是被告依據調查所得事證及刑事偵查、判決結果，認原告代表人盧貴堂知悉系爭乾香菇實際產地為中國大陸，與原申報產地為韓國不符，並依行政罰法第7條第2項規定，以原告代表人之故意，推定原告就其對報單上貨物之產地不實記載有故意，從而審認原告與進口人共同虛報所運貨物之產地，且涉及逃避管制之行為成立，依行為時海關緝私條例第37條第3項及第36條第1項、行政罰法第7條第1項、第14條及第18條第1項規定所為處分，於法核屬有據。
6、被告通知原告接受訪談，訪談內容如是否收取特別費及被告知悉乾香菇原產地等情事，皆與本件事實相關，復於104年1月27日至被告營業處所查核相關帳冊，此皆有談話紀錄在卷為證，並參據新北地檢署起訴書內容及新北地院刑事法院依嚴格證明法則（司法院釋字第582號解釋參照）調查結果、高院刑事判決結果，依論理法則及經驗法則，認原告負責人盧貴堂於系爭乾香菇進口時知悉其實際產地為中國大陸，益證原處分之事實認定並無不當。上述調查程序及採認事證過程即被告依職權調查證據，原告聲稱被告據起訴書內容裁罰、未為調查等語，顯係誤解。
7、原告以偵查或審判程序中相關筆錄或證述，主張原告負責人事前並不知悉貨主進口之乾香菇原產地為中國大陸，及無從作為不利原告之證據云云，惟此部分業經新北地院刑事判決斟酌及調查相關事證結果，據以認定原告之負責人事先知悉系爭乾香菇原產地為中國大陸，原告主張顯與刑事偵查及判決結果相悖，殊無足採。
（二）原告主張：其係於進口人「進口完成後」始處理報關事宜，無從與進口人於進口前「共同實施」私運貨物進口行為，原處分以其與進口人「共同以記載不實產地之方式」進口管制物，依行政罰法第14條第1項規定認屬行政罰共犯而處罰鍰，適用法規顯有違誤云云，惟：
1、按裁處時（即107年5月9日修正前）海關緝私條例第37條第1項規定所處罰者為虛報進口貨物行為，虛報進口之貨物如屬海關緝私條例所稱之管制品，則依同條例第37條第3項規定處分。又所稱「虛報」，係指原申報與實際進口貨物現狀不符時，即有違反誠實申報之作為義務，構成虛報（最高行政法院107年度判字第564號判決參照）。
2、次按海關緝私條例第4條、關稅法第16條第1項及第17條第1項、海關管理貨櫃集散站辦法第7條第9款規定，報運貨物進口人於進口後15日內，應填送貨物進口報單，並檢附發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件，親自或委託專業報關業者申報。為避免申報時「貨證不符」或國外出貨商「錯裝誤運」等不實情事發生，海關管理貨櫃集散站辦法第7條第9款明定，進口人得申請先行查看貨物再行報關，於「未報關前」得確定實際來貨，並可辦理「退運」出口，以「己意中止」虛報情事之發生。準此，報運貨物進口人，於海關審核階段，應以申報進口之「報」（申報貨物通關）或申報轉運、退運之「運」為行政法上義務之審查及評價要件，而非著手向海關提出申報前境外洽購貨物並將之運達我國通商口岸之「運」送方式或「運」送行為，其申報前行為是否有錯，均得於報關前申請更正，或申報退運。
3、再按懲治走私條例第2條第1項規定之私運管制物品進口罪，係指未經許可，擅自將逾公告數額之管制物品，自他國或公海等地，私運進入我國境內而言，一經進入國境，其犯罪即屬完成（最高法院108年度上訴字第3081號刑事判決意旨參照）。即該條之私運管制物品進口罪係處罰未經許可，私運進入我國境內之「進口行為」，而海關緝私條例第37條第3項規定係違反誠實申報義務，虛報進口管制品之「報關行為」，兩者並不相同。
4、又行政院依懲治走私條例第2條授權規定，以101年7月26日院臺財字第1010047532號公告修正「管制物品管制品項及管制方式」第2點規定，及臺灣地區與大陸地區人民關係條例第35條第3項規定、臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條規定，可知報運進口非屬上開辦法第7條規定公告准許輸入臺灣地區之大陸地區物品而有虛報情事者，自屬構成逃避管制之違法行為。
5、另按財政部101年11月8日台財關字第10100653890號函釋意旨，依照行政院101年7月26日公告，未公告准許而以韓國為產地，申報進口輸入大陸地區香菇，核屬海關緝私條例第37條第3項所稱之「逃避管制」，其私運原產地為大陸地區之香菇，超逾一定價格或重量（重量逾1千公斤或完稅價格逾10萬元），即屬管制進口物品。若於進口報關時虛報產地，自屬逃避管制之違章，符合海關緝私條例第37條第1項第4款之其他違法行為，依同條第3項規定，應依同條例第36條第1項及第3項規定，以「私運貨物進口」處罰。
6、依行政罰法第14條、關稅法第22條第1項、報關業設置管理辦法第13條第1、3項、貨物通關自動化實施辦法第11條規定及高雄高等行政法院106年度訴字第112號判決意旨，原告負責人於系爭乾香菇進口前即與進口人謀劃聯絡，並分擔進口後向海關虛偽申報之工作，將實際產地為中國大陸之管制物品，於進口報單「生產國別」欄位，故意虛報為「KOREA」，原告負責人縱屢否認其知悉系爭香菇產地為中國大陸，亦與被告事後稽核調查、新北地檢署刑事偵查及新北地院刑事判決之結果有悖，殊無足採。原告負責人與進口人彼此有犯意聯絡而故意共同實施違法行為，被告依行政罰法第14條規定分別處罰，核屬有據。
7、原告與進口人共同實施者係「報關行為」，非自他國或公海進入我國之「進口行為」，既其同實施者為「報關行為」，則原告所稱於「進口完成後」參與之行為人，無從論與走私罪之共犯乙節，實與本件無關之主張。
8、違反懲治走私條例規定者，應科以刑事罰；而海關緝私條例對於私運貨物進出口及報運貨物進出口而有虛報之情形者，乃處以罰鍰或沒入貨物，因此，前者乃刑事法，後者應為行政法，二者之立法意旨並非完全相同。況海關緝私條例第3條所定之「私運貨物進口、出口」，其適用範圍僅該條例而已，是懲治走私條例與海關緝私條例之「私運」，似無必要做相同解釋（法務部87年12月7日法檢字第038722號函參照），原告顯有誤解法令。
（三）原告主張：盧貴堂另向貨主姚○○收取特別處理費，係因該等種類之農產品報關檢驗程序較一般商品複雜、耗時，始會依業界慣例依報關程序繁雜程度額外收取此筆勞務報酬，該費用之收取絕無從做為其知情進口者乃管制物品之不利佐證云云，惟查：
1、姚○○及盧貴堂等人共同私運系爭乾香菇進口，有新北地院刑事判決理由壹有罪部分二（一）4等語可稽。依新北地院之調查，原告負責人盧貴堂代理報運進口之乾香菇為原產地係中國大陸之管制物品時，始向姚○○收取特別處理費，則無論原告負責人盧貴堂稱收取之特別處理費係勞務報酬或吃紅等，均不影響被告對其已知悉系爭乾香菇實際產地為中國大陸之認定。原告稱從未表示知悉香菇原產地是中國大陸，顯係推諉卸責之詞。
2、原告要求姚○○支付特別費之證據如下：⑴廉政署102年1月31日對盧貴堂詢問筆錄：「問：（提示本
署製作特別費明細表1紙）你有無向業者姚○○鑫兆公司等5間公司．．．等人收取特別費？答：我有向他們收取特別費，但都經他們本人同意的，明細我沒有意見。」、「問：業者如何支付特別費？答：．．．姚○○都是給我現金。」。
⑵廉政署102年2月6日上午對本件進口人之負責人姚○○詢
問筆錄第2頁：「問：你支付給盧貴堂的費用，除了報關費用外，尚有何其它費用？答：譬如說香菇一個櫃要新臺幣3萬元．．．」、「問：承上，你支付給盧貴堂報關費用以外的費用，是以何方式支付？答：我都是用現金給他。」、「問：承上，金額多少？作何用途？答：香菇從100年開始，大概從台中關進口了10櫃，總共給了盧貴堂大約35萬元，分次給5萬、7萬、8萬不等．．．。」、「問：盧貴堂為何要收這些費用？答：他說要處理海關的費用，這些都不是正常的費用，因為正常的費用，我會用匯款的方式支付」、「問：你從大陸轉口進來臺灣香菇．．．報關行盧貴堂．．．是否知情？答：我沒有跟他們講得那麼清楚，但是他們應該都知情，我文件都有給他們。」、「問：若報關行不知情，為何需要給處理海關的費用？答：我沒有跟他們表明這是大陸的，但他們應該都知道，這是一個默契。」。
（四）原告主張：縱認為其負責人有以記載不實產地虛報方式逃避管制之行為，被告適用裁處之海關緝私條例時，僅能依第41條第1項對原告裁處漏稅罰，被告以第37條第3項轉據第36條第1項裁處貨價1倍罰鍰，適用法規顯有錯誤云云，惟查：
1、行政法上共同違章，並無如刑法有教唆犯、幫助犯之概念，倘行為人主觀上具共同違法之故意，客觀上係共同完成違反行政法上義務之行為，無論個別行為人實行構成要件之一部或全部，皆須對整體違法行為負責，而應論以完全實現構成要件之違章責任。至應受責難程度之裁量部分，須衡酌個別行為人違章情節之輕重而為相應程度之處罰，此即行政罰法第14條第1項「共同違法，分別處罰」之規範涵義。
2、被告審認原告與進口人共同以記載不實產地之虛報方式，進口乾香菇且將實到貨物原應填載之貨品分類號列第「07
12.39.20.00-0」號，應課國定稅率每公斤369元之「乾香菇」，改以貨品分類號列第「9810.00.00.00-2」號之配額內稅率（每公斤110元之從量稅或25%之從價稅）申報，造成所漏稅額達28,458,181元。是原告與進口人不僅以不實之韓國香菇詐用關稅配額企圖逃漏關稅，並虛報產地逃避管制，則共同行為人無論實行構成要件之一部或全部，皆須對整體違法行為負責，亦即進口人及原告應依相同法律規定處罰。如僅係逃漏關稅而未涉及逃避管制，依海關緝私條例第41條第1項或第3項規定處罰即可，然本件原告與進口人共同配合，除逃漏關稅外尚有逃漏管制，實已合致海關緝私條例第37條第3項、行政罰法第14條規定，自應依同條例第36條第1項規定之法律效果論處。又被告係依海關緝私條例第37條第3項規定，以進口人涉有虛報貨物產地、逃避管制之違法行為處罰，並依同條例第44條規定追徵所漏稅款，如對共同行為人即本件原告依同條例第41條第1項規定，就其於報單填載不實內容之行為（虛報行為）處以漏稅罰，則無法對共同違法行為中「逃避管制」部分為處罰評價。
3、海關緝私條例第37條第3項規定處分之對象為進口人，報關業者（即原告）雖非進口人，惟依行政罰法第14條第2項規定，原告之負責人與進口人共同虛報所運貨物產地，且涉及逃避管制之行為成立，被告依法論處，核屬有據。
4、原告主張刑事判決認定其負責人與貨主有共犯私運管制進口貨品，已遭高院刑事判決撤銷改判，認原告負責人無共犯云云。惟行政罰法第14條所謂「故意共同實施」，係指違反行政法上義務構成要件之事實或結果由2以上行為人故意共同完成者而言。高院刑事判決僅係因想像競合犯之裁判上一罪，而不另為無罪之諭知，非謂原告負責人盧貴堂無行政法上之客觀不法或主觀不法，亦非謂盧貴堂完全無秩序罰上之可非難性。原告主張無行政法上共犯之罰責，顯無可採。
5、原告稱海關緝私條例第37條係以行為人「有漏稅額」為處罰要件，原告既無漏稅行為，即不生第37條課處罰鍰問題，更無以第37條第3項轉據第36條第1項裁處之適法性云云。惟原告與進口人共同虛報所運貨物之產地，逃避管制，本件核估方法均載於處分書，並未違反「報運貨物進口與原申報不符者以有漏稅始予處罰」原則，其稱「無漏稅額」顯係誤解。
（五）有關時效部分：
1、按法務部103年2月11日法律字第10303501590號函釋意旨，依行政罰法第1條但書規定，原告違反海關緝私條例所定之行政法上義務，應優先適用該條例第44條規定，即自違章情事發生時起算5年屆滿，不適用行政罰法第27條第1項規定之3年裁處權時效。本件違法行為最早發生於000年00月，被告審認原告與進口人共同虛報所運貨物之產地，且涉及逃避管制，依行政罰法第7條第1項、第14條第1項、海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項規定，對原告分別於104年11月27日、104年12月10日、105年1月12日及105年4月18日裁處貨價1倍之罰鍰。是被告之裁處，係於行使裁罰權之法定期間內所為，未逾法定裁處權時效期間。
2、次按行政罰法第27條第4項規定，裁處權時效應自本件重核復查決定撤銷確定後起算。是被告重行裁處，亦未逾裁處權時效。
3、另海關緝私條例在107年5月9日修法，本件重核復查雖在107年9月11日，已在修法之後，惟依法務部94年12月1日法律字第0940045176號函釋意旨，行為之後法律有變更，為避免行為人透過行政救濟拖延裁處，行政處分之裁處如有瑕疵而經訴願管轄機關、行政法院或裁處機關之上級機關等有權機關予以撤銷並命其另為適當之處分而再度為裁處者，均仍以原來第1次裁處時之法律或自治條例為準。
（六）原告主張原處分金額違背比例原則，應回歸行政罰法第18條第1項規定云云。惟按法務部101年8月29日法律字第10100150220號函釋意旨，被告依行為時海關緝私條例第36條第1項規定，於法定罰鍰額度範圍內，處罰貨價最低倍數1倍之罰鍰，洵屬適法。
（七）原告訴之聲明應減縮為「復查決定及訴願決定均撤銷」：
1、原告訴之聲明主張被告原處分撤銷云云，與最高行政法院98年度裁字第2231號裁定意旨相違。
2、被告已依海關緝私條例第49條之1規定，向法院聲請假扣押裁定，並依同條例第51條及行政執行法第11條規定，移送法務部行政執行署臺中分署辦理強制執行，如被告原處分遭撤銷，則被告辦理之假扣押將失所附麗，原告可能利用被告重新核處期間，隱匿或移轉財產，以逃避強制執行，國家債權將無法確保等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實欄所載事實，有上開證據可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告原處分是否合法？茲論述如下：
（一）本件應適用之法令及其說明：
1、行為時海關緝私條例：⑴（72年12月28日修正）第36條第1項規定：「私運貨物進
口、出口或經營私運貨物者，處貨價1倍至3倍之罰鍰。」。
⑵（94年1月19日修正）第37條第1項、第3項規定：「（第1
項）報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：．．．四、其他違法行為。．．．（第3項）有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項規定處罰。」。
⑶（62年8月27日修正）第44條規定：「有違反本條例情事
者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」。
2、行政罰法：⑴第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他
種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」。
⑵第4條規定：「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」。
⑶第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行
政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」。
⑷第7條規定：「（第1項）違反行政法上義務之行為非出於
故意或過失者，不予處罰。（第2項）法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」。
⑸第14條第1項規定：「故意共同實施違反行政法上義務之行為者，依其行為情節之輕重，分別處罰之。」。
3、關稅法第94條規定：「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」
4、查上述行政罰法第5條前段規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。」而稅捐稽徵法第2條規定：「本法所稱稅捐，指一切法定之國、直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）稅捐。但不包括關稅。」本件原處分係就原告共同違反海關緝私條例第37條第3項規定轉據同條例第36條第1項規定之違章行為而科處罰鍰，無涉稅捐稽徵法所適用之稅捐，則原告行為時（100年10月14日至101年3月27日）海關緝私條例第36條第1項固規定處貨價1倍至3倍罰鍰，嗣該條項雖於107年5月9日修正公布為處貨價3倍以下之罰鍰，然既無涉稅捐，自無稅捐稽徵法第48條之3規定（即「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」）之適用，而應適用行政罰法第5條前段規定之行政機關最初裁處時之法律（最高行政法院109年度判字第203號、108年度判字第529號判決意旨參照）。故本件應適用之法令為被告最初裁處時即107年5月9日修正前海關緝私條例之規定，先此敘明。
5、次按海關緝私條例第37條第1項第4款規定之「其他違法行為」，乃係概括規定，凡不屬於第1款至第3款之違法虛報行為均屬之，是報運貨物進口有虛報產地者，即構成該條項第4款之違法行為。又進口貨物，係採申報及查驗制度，並課以進口人誠實申報所運貨物名稱、數量、重量、品質、規格、價值及產地等義務，海關緝私條例第37條所稱「虛報」，乃係以原申報與實際進口貨物現狀為認定憑據，當原申報與實際來貨不符時，即違反誠實申報之作為義務，構成虛報（最高行政法院74年4月份庭長評事聯席會議決議及109年度判字第203號、107年度判字第318、564號、103年度判字第19號判決意旨參照）。
6、又行政罰法第14條第1項所謂「共同實施違反行政法上義務之行為」，係指二以上行為人於主觀上基於共同實施違反行政法上義務行為的意思，同時於客觀上共同實施違反行政法上義務的行為，該規定是採取德國立法例的共犯一體概念，不再區分共同正犯、教唆犯及幫助犯，只要對違反行政法上義務的構成要件事實實現，故意參與或協力者，皆予處罰，縱將各行為人的行為單獨認定，未必可滿足違反行政法上義務行為的構成要件，惟因其等皆係出於故意，主觀上有互相利用他方行為作為己用之意，因而各該行為人仍構成「共同違法實施行為」，均應依法處罰（最高行政法院109年度判字第316號判決意旨參照）。
（二）原告有與品榮公司及鼎霖公司共同虛報不實產地之違章行為：
1、品榮公司及鼎霖公司於100年10月14日至101年3月27日間委由原告向被告報運進口韓國產製乾香菇共12批，經被告查核結果，來貨實際產地為中國大陸，並非韓國，認品榮公司及鼎霖公司涉有虛報產地，逃避管制情事，乃依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1、3項規定裁罰，其等不服，循序提起行政訴訟，經本院105年度訴字第282號、第344號、第281號及第283號判決駁回，嗣經最高行政法院106年度裁字第1627號、第1626號、第1625號及第1503號裁定（見本院2卷173-195頁）駁回上訴確定在案。是以，上開確定判決得作為本件認定原告是否有共同虛報不實產地違章行為之前提事實，先此說明。
2、原告代表人盧貴堂因本件事實欄記載之事實，另涉犯懲治走私條例及刑法業務上文書登載不實、行使業務上登載不實文書等罪，經新北地方檢察署（下稱新北地檢）檢察官提起公訴（見被告1卷2-1至2-122頁之該署101年度偵字31232號等起訴書）。新北地院刑事判決（見被告2卷1-1至1-242頁）認原告代表人盧貴堂關於進口乾香菇部分與貨主共同犯準私運管制物品進口罪及行使業務登載不實文書罪，兩罪為想像競合犯關係，而從一重論以準私運管制物品進口罪（同卷1-100至1-101頁之該判決參照），嗣經高院刑事判決（見原處分3卷之後半部）撤銷前述判決，其理由略以：「‧‧‧，可知僅有因『產地因素』（即原產地為大陸地區）而不得進口我國之管制物品，被告周○○、盧貴堂始向被告姚○○要求額外收取『特別處理費』，而被告姚○○所進口如各事實欄所示乾香菇（絲）、黑木耳（絲）及洋蔥，均屬原產地為大陸地區之管制進口物品，既已詳述如前，足認被告周○○、盧貴堂在接受被告姚○○委託辦理各該貨物報關事宜時，即應已知悉均屬原產地為大陸地區之管制進口物品，始會分別向被告姚○○『額外』要求收取報關費用以外之『特別處理費』，是卷內雖無證據可資證明被告周○○、盧貴堂有與被告姚○○共同基於自大陸地區私運管制物品之犯意聯絡（詳後不另為無罪之諭知部分所述），然其2人受被告姚○○委託辦理上開各貨物之進口報關事宜，明知原產地為大陸地區，仍登載於業務上作成之相關文書，並持以行使報關，自屬刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書，至為明白。」（見被告3卷後半部之55-56頁）、「四、撤銷改判部分：㈠‧‧‧⒈被告‧‧‧盧貴堂、‧‧‧等報關行人員就處理報關業務部分，僅係犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪，並無起訴書所指與被告姚○○及貨主‧‧‧等人共犯準私運管制物品進口罪。原審不察，認其等與被告姚○○及貨主等人共犯準走私罪云云，未就被告‧‧‧盧貴堂、‧‧‧被訴準走私罪部分不另為無罪之諭知，認事用法均有違誤。」（見被告3卷後半部之103頁）、「七、不另為無罪之諭知部分：‧‧‧㈣訊據被告周○○、盧貴堂、方○○均堅詞否認此部分犯罪，辯稱：渠等只是單純報關，收取報關費用而已，對於本件走私犯罪並不知情，亦未參與等語。經查，被告周○○、盧貴堂、方○○如上開事實‧‧‧所為，除共犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪外，依卷存證據，並無法證明被告周○○、盧貴堂、方○○就被告姚○○及貨主等人之走私行為，在事前有何謀議，或有為購買貨物之接洽聯繫、安排大陸地區貨物至海外之轉運再進口至臺灣地區等分工，自未能僅以其等為之辦理報關手續，即論以走私共同正犯。此部分若成立犯罪，因與前開有罪部分為想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之論知。」（見被告3卷後半部之127-128頁），且上開高院刑事判決關於原告代表人盧貴堂論罪部分業已確定（見本院1卷213-248頁之刑事聲請再審狀、本院2卷36頁之109年3月19日本院準備程序筆錄第28-30行），故本院經審酌相關證據後，該刑事判決亦可作為本件認定原告是否有共同虛報不實產地違章行為之佐證。
3、次查海關緝私條例第37條第1項係以「報運貨物進口」為該條行為態樣之一，而所謂報運貨物進口，依同條例第4條規定，係指依關稅法及有關法令規定，向海關申報貨物，經由通商口岸進口或出口而言。再參該條62年8月27日之立法理由（見本院2卷375頁）略以：⑴該規定係新增。
⑵參照關稅法第2章第1節報關之規定訂定。而63年7月27日修正前之關稅法第5條（按現行法為第16條第1項）規定：「進口貨物之申報，由納稅義務人自裝載貨物之運輸工具進口日起30日內，向海關辦理。」第6條第1項（按現行法為第22條第1項前段）規定：「進口貨物應辦之報關、納稅等手續，得委託報關行辦理。」準此，海關緝私條例第37條第1項所稱之「報運貨物進口」，係指納稅義務人自行或委託報關業者向海關遞送報單申報進口之單一行為，非原告所稱向境外洽購貨物運抵我國通商口岸再向海關申報通關之二行為。另同條項第4款所稱之其他違法行為，依前述說明，包含虛報產地，且「虛報」係指原申報與實際進口貨物現狀不符。品榮公司及鼎霖公司委託原告向被告申報之乾香菇，其產地非韓國而係中國大陸，業經前述高院刑事判決、最高行政法院及本院判決確定，並有上述證據可證，復為兩造所不爭執，是原告代理申報之乾香菇，客觀上報關資料之記載與貨物現狀不符，該當對進口貨物產地為不實記載之虛報，應堪認定。
4、又財政部101年11月8日臺財關字第10100653890號令釋略以：「海關緝私條例第3條、第37條、第38條、第39條及第53條所稱『管制』之涵義相同，係指進口或出口下列依規定不得進口或管制輸出入之物品：(一)關稅法第15條第1款、第2款規定不得進口之物品，及第3款規定不得進口或禁止輸入且違反相關機關主管法律規定，應予沒收或沒入之下列物品‧‧‧(二)行政院依懲治走私條例第2條規定公告之『管制物品管制品項及管制方式』。(三)臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法規定不得輸入之大陸物品。(四)經濟部依有關貿易法規管制輸入或輸出之物品。」該令釋乃係主管機關針對海關緝私條例規定所為之行政釋示，核與前揭法律規定意旨相符，且未違反法律保留原則，亦未逾法律原意，爰予適用。依前揭令釋，進口該貿易許可辦法第7條規定不得輸入之大陸物品，或行政院依懲治走私條例第2條第3項規定授權公告「管制物品管制品項及管制方式」之管制進口物品，即構成進口禁止輸入之物品而涉及逃避管制。又該貿易許可辦法第7條第1項及第2項前段規定略以：「（第1項）大陸地區物品，除下列各款規定外，不得輸入臺灣地區：1、主管機關公告准許輸入項目及其條件之物品。‧‧‧13、其他經主管機關專案核准之物品。（第2項）前項‧‧‧第13款物品之輸入條件，由貿易局公告之。」另依稅則稅率綜合查詢作業（見本院2卷141頁）所示，乾香菇輸入規定欄位所列代碼為F01及MW0，而MW0之中文說明為：大陸物品不准輸入、連結簽審機關網站：貿易局。準此可知，中國大陸產乾香菇係經貿易局管制為不准輸入之物品，故於進口報關時將大陸產乾香菇虛報為韓國產，自該當海關緝私條例第37條第1項第4款及第3項規定之虛報貨物產地而逃避管制。經查，品榮公司及鼎霖公司有虛報貨物產地而逃避管制情事，業經最高行政法院及本院判決確定，已如前述。而原告代表人盧貴堂既從事報關業，依行為時報關業設置管理辦法第13條第1項（按現行法移列為第3項）規定，負有依關稅法、關稅法施行細則、出口貨物報關驗放辦法及其他關務法規誠實登載申報之義務。然原告代表人盧貴堂於基於主觀上之不確定故意（詳後述5）以原告名義代理品榮公司及鼎霖公司向被告申報為韓國產，經高院刑事判決認定原告代表人盧貴堂有行使業務上登載不實文書罪確定，此經本院依職權調閱相關卷宗查核屬實（見本院1卷127頁之本院108年11月12日審理單、同卷135-138頁之臺灣高等法院108年11月27日院彥刑庭106上重訴28字第1080108987號函及所附電子卷證光碟），並有新北地檢檢察官起訴書（被告2卷1-1至1-242頁）、高院刑事判決（被告3卷後半部）、廉政署102年1月31日及102年2月6日100年度廉查北字第63號、112號詢問筆錄（被告5卷22-36頁之盧貴堂及姚○○詢問筆錄）、新北地方法院105年10月27日及105年11月17日審判筆錄（訴願卷21-124頁之盧貴堂及姚○○等人之審判筆錄）等可稽。又依行政罰法第7條第2項規定，原告代表人盧貴堂既有共同與品榮公司及鼎霖公司登載不實產地之不確定故意，則原告亦應負有故意責任。故被告依行政罰法第7條、第14條規定及海關緝私條例第37條第1項第4款、第3項轉據第36條第1項規定，以原處分所為裁罰，自屬有據。
5、原告主張其僅係處理報關事宜，無從與品榮公司及鼎霖公司於進口前共同實施私運貨物進口行為，且原告負責人盧貴堂主觀上不知乾香菇產地為中國大陸，是原處分逕認原告為虛報不實產地逃避管制之共犯，認事用法顯有不當云云，惟查：
⑴原處分係以海關緝私條例第37條第1項第4款、第3項轉據
第36條第1項規定裁罰原告，是原告涉犯者係海關緝私條例第37條第1項第4款、第3項虛報不實產地逃避管制之構成要件。至轉據同條例第36條第1項私運進口貨物處罰，僅係處罰法律效果之準用，非因此即改認原告所涉者為私運貨物進口，此觀海關緝私條例第37條第3項規定及原處分事實欄之記載甚明。故原告稱其僅係負責報關事務，非如原處分所認與進口人（按即品榮公司及鼎霖公司）共同違反行政法上義務之「私運貨物進口」行為等語，顯有誤解，不可採取。
⑵又行政罰法第14條第1項規定之「故意共同實施違反行政
法上義務之行為」，依前述最高行政法院見解，係指二以上行為人於主觀上基於共同實施違反行政法上義務行為的意思，同時於客觀上共同實施違反行政法上義務的行為，且只要對違反行政法上義務的構成要件事實實現，故意參與或協力者，皆屬之。行政罰法上之故意，包括直接故意與不確定故意，而所謂行政罰之不確定故意（學理上亦稱間接故意、未必故意），乃指行為人對於構成行政罰之事實（包含行為與結果），預見其發生，且其發生不違背行為人之本意而言（最高行政法院106年度判字第680號判決參照）。基於以下證據及說明，堪認原告對於乾香菇係中國大陸產，主觀上具有不確定故意：
①廉政署102年1月31日對原告代表人盧貴堂詢問筆錄（見
被告5卷22-23頁）略以：「（問：提示本署製作特別費明細表一紙）你有無向業者姚○○鑫兆公司等5間公司‧‧‧等人收取特別費？答：我有向他們收取特別費，但都經他們本人同意的，明細我沒有意見。（問：什麼情形要收特別費？）答：‧‧‧；姚○○部分，報驗關抽到檢驗不合格時、還有我會向海關查驗承辦人追查進度、辦理押款放貨或退還押款、我就會向他收取特別費，明細表上數萬元金額的特別費，是姚○○公司給我的吃紅。（問：姚○○公司賺錢與你有何關係，要給你吃紅？）答：因為他透過我這裡幫他報關都很順利，他會給我吃紅。（問：業者如何支付特別費？）答：‧‧‧姚○○都是給我現金。」。
②廉政署102年2月6日對姚○○之詢問筆錄（見被告5卷29
-32頁）略以：「（問：你支付給盧貴堂報關費用以外的費用，除了報關費用外，尚有何其他費用？）答：譬如說香菇一個櫃要新台幣3萬元‧‧‧。（問：承上，你支付給盧貴堂報關費用以外的費用，是以何方式支付？）答：我都是用現金給他。（問：承上，金額多少？作何用途？）答：香菇從100年開始，大概從台中關進了10櫃，總共給了盧貴堂大約35萬元，分次給，每次給5萬、7萬、8萬不等；‧‧‧。這些錢是要處理海關的通關程序。（問：盧貴堂為何要收這些費用？）他說要處理海關的費用，這些都是不正常的費用，因為正常的費用，我會用匯款的方式支付。‧‧‧。（問：你從大陸轉口進來臺灣香菇‧‧‧等貨物，報關行盧貴堂‧‧‧是否知情？）答：我沒有跟他們講得那麼清楚，但是他們應該都知情，我文件都有給他們。（問：若報關行不知情，為何需要給處理海關的費用？）答：我沒有跟他們表明這是大陸的，但是他們應該知道，這是一個默契。」。
③依前述筆錄，可知姚○○（即品榮公司及鼎霖公司之實
際負責人）對於大陸產之香菇均會以「現金」方式給與原告代表人盧貴堂所謂之「特別處理費」，且該費用並非正常的費用，如係正常的費用會用匯款的方式支付。
又高院刑事判決理由乙、二、(一)、4、(2)（見被告3卷後半部53頁）認定略以：「‧‧‧。另被告盧貴堂已自承：伊有向姚○○收取特別費，但有經過姚○○同意，伊確實有收到姚○○於偵查中所述其交付處理通關程序之不正常費用，他陸續交付給伊的現金款項，都存進伊私人之台中商業銀行臺中港分行帳戶內等語‧‧‧；其於原審審理時亦供稱：伊幫姚○○報驗乾香菇，都會收取費用，每櫃都有多給伊3萬元的費用等語（見原審卷6第145頁【按此係指臺中地院之刑事卷宗】）。被告周○○、盧貴堂所供核與姚○○上開證述大致相符，是被告周○○、盧貴堂受被告姚○○之委託，辦理各事實欄所示乾香菇（絲）、黑木耳（絲）及洋蔥之報關事宜，確有分別『額外』向被告姚○○要求並收取報關費用以外之‧‧‧元現金等節，應堪認定。」是以，姚○○對於「產地」有問題的進口貨物，均會給予原告代表人盧貴堂特別處理費，原告雖辯稱該特別處理費係姚○○給其吃紅或補貼勞務車資等語，然依照原告之報關核對通知單（見本院1卷89頁）所載，特別處理服務費為原告收費項目之一，既為該公司的收費項目，原告代表人盧貴堂卻將姚○○所給的「特別處理費」存入私人之帳戶，顯見姚○○於廉政署筆錄中稱該費用為「不正常費用」應屬可採。再者，原告代表人盧貴堂於65年起即從事報關業（見本院1卷95頁之經濟部公司登記資料查詢），對於報關流程及貨物之管制應知之甚稔，則姚○○對特定貨物方以現金額外給予特別處理費，以其長年報關經驗，應可預見該貨物可能為管制貨物，然其竟違反關稅法及報關業設置管理辦法等規定要求之誠實登載申報義務，仍依姚○○提供之資料以原告名義向被告申報進口，是以原告代表人盧貴堂顯具有虛報不實產地逃避管制的不確定故意，而其基於主觀上之不確定故意持續以原告名義接受品榮公司及鼎霖公司委任向被告申報進口之乾香菇為韓國產，自屬共同實施違反海關緝私條例第37條第1項第4款、第3項規定之行為。故被告依行政罰法第7條、第14條等規定作成原處分，認事用法並無違誤。是原告主張其代表人盧貴堂與品榮公司及鼎霖公司之間無共犯本件違章行為云云，核與事實不符，亦非可採。
（四）被告裁處之罰鍰並無裁量濫用、裁量逾越等情事：依最初裁處時之海關緝私條例第37條第1項第4款、第3項、第36條第1項、第44條及行政罰法第1條、第7條第2項、第18條第1項規定，進口貨物是否有虛報情事，係以報單上原申報與實際來貨是否相符為認定依據，為確保進口稅捐核課之正確性，進口人有誠實申報所運貨物名稱、數量、重量、品質、規格、價值及產地等義務，如有虛報情事，致違反海關緝私條例者，即已違反誠實申報之作為義務。原告代表人盧貴堂為圖姚○○給予之「特別處理費」，執意以原告名義代理品榮公司及鼎霖公司將可能為管制地區之乾香菇，報運為非管制地區，自有與品榮公司及鼎霖公司共同虛報進口貨物產地逃避管制之不確定故意，依上開規定，應予論罰。被告依據本件卷附原報關單記載，經實際查核後，按查得數量分別裁處貨價1倍罰鍰：2,827,160元、5,654,321元、5,639,541元、5,639,541元、2,819,770元、6,068,937元、6,068,937元、2,891,627元、2,857,090元、2,891,627元、2,881,787元、5,745,973元，合計51,986,311元（見被告1卷13-1至13-24頁），經核於法並無違誤。另裁罰合計之總金額雖遠高於原告之資本額600萬元（見本院1卷95頁之經濟部公司資料查詢），然個別之裁罰均未逾越法定裁量範圍，且為法定之最低罰鍰倍數，並無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，尚難僅以合計後之總金額高達51,986,311元而指摘原處分為不法。
（五）原處分未逾越裁處權時效：
1、依行政罰法第1條、關稅法第94條及海關緝私條例第44條規定可知，關稅法係對於關稅課徵與貨物通關所為一般性之規定，而關於私運及虛報貨物進出口，則由海關緝私條例規範。又海關緝私條例第44條但書係對於違反該條例所定情事者，裁處權時效之規定，且自條文觀之，其用語為追徵或處罰，顯見其範圍除包含追徵所漏或沖退之稅款外，尚及於對違章行為之處罰。準此，關於私運及虛報貨物進出口之裁處權時效自應優先適用海關緝私條例第44條規定之5年，而非行政罰法第27條第1項規定之3年（最高行政法院100年度判字第678號、第2154號判決及101年度裁字第1411號裁定意旨參照）。
2、經查，原告係於100年10月14日至101年3月27日代理品榮公司及鼎霖公司報運進口貨物，且對貨物產地有不實記載而逃避管制之情事，依上開說明，被告之裁處權時效應適用海關緝私條例第44條規定之5年。如以原告最初行為時之100年10月14日計算5年裁處權時效，須至105年10月14日裁處權時效才屆滿，然被告第1次裁處之時間點分別為104年11月27日、104年12月10日、105年1月12日、105年4月18日（見被告1卷3-1至3-23頁之處分書日期），均顯未罹於5年裁處權時效。至原告主張海關緝私條例第44條規定係對於人民追稅之公法上請求權時效，非行政罰上之裁罰權時效，本件應適用者為行政罰法第27條第1項之3年時效云云，實屬對於上述法律規定之誤解，自非可採。
3、又被告所為之裁處，前後經財政部105年11月9日台財法字第10513953180號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號訴願決定（見被告1卷7-1至7-32頁）及107年6月22日台財法字第10713917830號、第00000000000號、第00000000000號訴願決定（同卷11-1至11-30頁）撤銷，因海關緝私條例及關稅法並未對行政處分撤銷後裁處權時效如何計算進行規定，故應回歸適用一般性之行政罰法規定，而依行政罰法第27條第4項規定：「行政罰之裁處因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷而須另為裁處者，第1項期間自原裁處被撤銷確定之日起算。」是被告所為之裁處雖歷經財政部前後2次撤銷，然裁處權期間係自被撤銷確定之日起算5年，故被告經撤銷後所為之106年1月19日中普機字第1061001212號、106年1月19日中普機字第1061001211號、106年1月20日中普機字第1061001279號重核復查決定（同卷8-1至8-14頁）及107年9月11日作成之原處分（同卷13-1至13-24頁），亦均未罹於5年裁處權時效。是原告主張原處分已逾越裁處權時效云云，即有誤解，應非可採。又本件事證已臻明確，且兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、結論：本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 12 月 23 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 張 升 星法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 12 月 23 日
書記官 詹 靜 宜