臺中高等行政法院 108 年訴字第 223 號判決

臺中高等行政法院判決

108年度訴字第223號109年1月15日辯論終結原告高明營造股份有限公司代表人林煥𤍤訴訟代理人蕭仲達會計師被告財政部中區國稅局代表人宋秀玲訴訟代理人林郁慧上列當事人間退還稅款事件，原告不服財政部中華民國108年7月1日台財法字第10813919740號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、程序方面：原告起訴時狀載訴之聲明原為：「⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。」，嗣原告於民國108年11月12日準備程序，將之更正為：「⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉請求被告應依原告108年3月4日之申請書，作成退還90年1月1日至94年4月30日止之營業稅30,618,357元及罰鍰45,927,535元及未依規定取得進項憑證行為罰鍰100萬元之行政處分。⒊訴訟費用由被告負擔。」（丁證2），並經被告同意，核原告上開訴之變更於程序上並無不合，應予以准許。

貳、實體方面爭訟概要：

㈠原告經被告查得於92年3月1日至94年4月30日間進貨，未

依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定取得龍盛工程行、利通企業有限公司、智利企業有限公司、友亞企業有限公司、新發工程行、勇勝工程有限公司、以達工程行、德有工程行、啟順企業社（下稱龍盛等9家公司行號）進項憑證金額新臺幣（下同）318,029,371元，另於90年1月1日至94年4月30日間銷售貨物銷售額612,366,568元，營業稅額30,618,357元，未依規定開立統一發票給達中營造股份有限公司、新南隆營造股份有限公司、有而順營造有限公司、強生營造股份有限公司、真理營造有限公司、順盛國際股份有限公司、柏盛營造有限公司、巨燁營造股份有限公司、潛鑽營造股份有限公司、吉隆營造股份有限公司、得聖營造有限公司、益欣營造有限公司、嘉浤工程有限公司、晉基營造有限公司、德旺營造工程股份有限公司、固特營造工程股份有限公司（下稱達中等16家公司），且於申報當期銷售額時亦未列入申報，又於93年5月至8月間無進貨事實取具元富水泥製品股份有限公司、勇興工程行、龍盛工程行、德有工程行、啟順企業社、貝爾科技股份有限公司、久誠工程有限公司、明倫有限公司、番王吊車行、尚億企業行、德威企業社、軒維貿易有限公司、偉明油漆行、元上億企業有限公司、信帆企業有限公司、優美佳交通工程行、明潞輪胎行、信昌合板有限公司、克聯實業有限公司及楊桔股份有限公司等20家公司行號（下稱元富等20家公司行號）開立不實之統一發票銷售額60,847,036元，營業稅額3,042,356元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,042,356元，除核定補徵營業稅額33,660,713元，並處罰鍰122,968,168元。原告不服，申請復查獲追減罰鍰68,434,743元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願經財政部以101年11月30日台財訴字第10100137140號訴願決定（下稱101年訴願決定），將復查決定有關原告無進貨事實取得不實統一發票處罰鍰7,605,890元部分撤銷，由被告另為適法之處分，其餘訴願駁回；原告就訴願駁回部分不服，循序訴經本院102年度訴字第55號判決駁回（下稱前營業稅確定判決）及最高行政法院102年度裁字第1152號裁定上訴駁回而確定在案；原告提起再審之訴，亦經本院102年度再字第25號判決再審之訴駁回及最高行政法院103年度裁字第433號裁定上訴駁回在案。

㈡又本件營業稅罰鍰經101年訴願決定撤銷部分，經被告作

成重核復查決定，變更核定原告無進貨事實取得不實統一發票部分處罰鍰6,084,712元，共處營業稅罰鍰53,012,247元。原告不服，提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟亦遞經本院102年度訴字第355號判決（下稱前營業稅罰鍰確定判決）及最高行政法院103年度裁字第350號裁定駁回而告確定。

㈢原告嗣於108年3月4日又主張就被告認定原告於92年3月1

日至94年4月30日間進貨，未依法取得龍盛等9家公司行號進項憑證金額318,029,371元，以及於90年1月1日至94年4月30日間銷售貨物銷售額612,366,568元，營業稅額30,618,357元，未依規定開立統一發票給達中等16家公司部分，被告有事實認定錯誤致法令適用錯誤之情形，乃依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還原告90年1月1日至94年4月30日遭補徵之營業稅、營業稅違章罰鍰及違反稅捐稽徵法遭裁處之罰鍰（下稱營業稅款及罰鍰）。案經被告以108年3月12日中區國稅大智銷售字第1080650959號函復（下稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願復遭財政部訴願決定駁回，遂提起本件訴訟。

原告起訴主張及聲明：

㈠依財政部98年2月10日臺財稅字第09804505760號函意旨，

納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。

㈡被告有適用法令錯誤或認定事實錯誤致適用法令錯誤之情形：

⒈被告錯誤認定原告有「跳開統一發票」之情，其縱可恣

意認定原告應開立統一發票予達中等16家公司銷售額612,366,586元，及未依規定取得龍盛等9家公司行號應開立予原告之統一發票金額612,366,568元，而未就買賣之進、銷項營業稅額相抵後補徵營業稅額（本案因被告認定之漏進與漏銷之金額相同，應納營業稅額應為0元），國家稅收將超收30,618,357元，等同將原告排除於加值型營業稅課徵範圍之外，而視為非加值型營業稅之課徵範圍，則被告之補徵營業稅處分已違反加值型營業稅之立法目的，自屬違背法令而無效。

⒉綜觀前營業稅確定判決及本院103年度訴字第520號判決（本件相關之營利事業所得稅罰鍰案件）可知：

⑴達中等16家公司支付予龍盛等9家公司行號之帳款後

，龍盛等9家公司行號有將部分資金匯至原告負責人之銀行帳戶，然仍不能將其與達中等16家公司間之營業行為視為原告之營業行為，蓋若如此認定，則因龍盛等9家公司行號尚有與達中等16家公司以外之營利事業有營業行為，原告漏銷之對象應不止達中等16家公司而已。且達中等16家公司並未承認有與原告交易之事實，其等所營大部分為綜合營造業，在市場上亦係與原告立於相互競爭之地位，豈會將工程轉包與原告施作，原告聲請傳喚達中等16家公司之負責人以調查原告是否有承包後再轉包之證據。

⑵被告一方面依龍盛等9家公司行號開立予達中等16家

公司之統一發票金額，錯誤的視為原告未依法開立統一發票金額612,366,568元與達中等16家公司，另一方面卻又以同額認定為原告未依法取得龍盛等9家公司行號之進項憑證，如此一來，龍盛等9家公司行號將無任何營業收入，但卻發生營業成本費用，被告擬制原告有同額之收入及成本，違反論理及經驗法則甚明。

⑶被告既認龍盛等9家公司行號為原告負責人所控制，

故其等為原告之關係人。然從關係人整體利害以論，就營業稅之負擔不是某一關係人負擔，就是另一關係人負擔，無須跳開統一發票，且漏銷、漏進金額又一致，豈非多此一舉，可知，營業人會跳開統一發票者，其與前手間必無從屬與控制關係存在，被告確有事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。

⒊另查，被告無非自行認定龍盛等9家公司行號係原告負

責人借用以前員工名義所成立，故須視為原告之銷售額。然龍盛等9家公司行號之負責人縱為原告以前之員工，然不妨其具有營業自由之權利，該等公司行號均屬合法成立，其本身之營業行為並無不法，其與達中等16家公司間之交易並無虛偽不實；被告應依101年8月8日所增訂之所得稅法第14條之3規定，將龍盛等9家公司行號之盈餘依法調整為原告負責人之個人營利所得予以課徵個人綜合所得稅，方為適法，惟被告未依所得稅法該條規定以及稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定調整原告負責人之個人綜合所得稅，即屬未能正確適用法令甚明，有適用法令錯誤之違法。

⒋被告一方面認定原告有漏銷情形，虛增原告90年1月1日

至94年4月30日漏報營業收入612,366,568元，另一方面卻又同額認定原告有漏進情形，依原告未依規定取得龍盛等9家公司行號之統一發票金額虛增同期間漏報營業成本612,366,568元。既然漏報營業成本等於漏報營業收入，自不致造成國家營利事業所得稅及營業稅之短收，顯示原告本無逃漏稅捐之意圖，亦無逃漏營業稅及營利事業所得稅之可能、無逃漏營業稅之事實，被告有事實認定錯誤致適用法令錯誤之情形。

⒌另依實質課稅原則，營業稅法並未如營利事業所得稅有

依營業常規調整之規定（所得稅法第43條之1），蓋因營業稅在關係人交易中並無規避負擔之可能，故亦無須調整之規定。

⒍被告答辯引用司法院釋字第685號、第660號解釋與財政

部89年10月19日臺財稅字第890457254號函作為原處分之依據，然於該等解釋與函釋於本案並無適用餘地。⒎原告若有漏報銷售額，則被告應調查達中等16家公司是

否確實與原告有交易之情形，然而於前一訴訟中法院違反職權調查義務，原告請求本院向達中等16家公司查明相關證據。另既然被告以財政部102年3月19日臺財稅字第10200517820號函之意旨作為處分依據，而認原告未依法取得進項憑證之金額與未依法開立統一發票之金額均相同，則於營業稅法上並無任何加值發生，依司法院釋字第337號解釋意旨，並不構成逃漏稅，而未違反營業稅法第51條規定。

⒏依財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令以

及營業稅法第19條第1項第1款、第51條第1項第2款、第2項規定之意旨，既然進項未依規定取得憑證，只要稅捐稽徵機關能查明營業人確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法遭受補稅處罰者，可以免予處罰，依舉重以明輕之法理，跳開發票者之前手既已繳納營業稅，國家並未短收稅收，查明何人為納稅義務人更無困難，更無處罰之理。

⒐罰鍰部分，由於被告補徵營業稅之處分既屬違背法令而無效，課徵本稅即不能成立，其科處罰鍰自無所附麗。

㈢聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉請求被告應依原告108年3月4日之申請書，作成退還90

年1月1日至94年4月30日止之營業稅30,618,357元及罰鍰45,927,535元及未依規定取得進項憑證行為罰鍰100萬元之行政處分。

⒊訴訟費用由被告負擔。

被告答辯及聲明：

㈠答辯要旨：

⒈稅捐稽徵法第28條規定所稱「計算錯誤」，係指數字上

之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，則指本於認定之課稅事實所據以核課之法律或行政命令有適用錯誤，或依確定之事實引用錯誤之稅法規定課稅，或因課稅事實認定錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款。

⒉原告本件補徵營業稅及罰鍰事件，經原告循序提起行政

救濟，經本院就其實體爭議事項審理後，以102年度訴字第55號判決駁回，並經最高行政法院102年度裁字第1152號裁定上訴駁回而告確定。

⒊從而，原告於系爭期間進貨未依規定取具進項憑證，另

銷售貨物未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報等違章事實，既經本院及最高行政法院審理確定在案，則本件核課處分並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，原告無得依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還營業稅及罰鍰。

⒋原告雖主張本案既經核定為同額漏進漏銷，則兩者相抵

後，應納稅額為0元，原告實質上並未有逃漏稅及任何獲益情形一節：

⑴依司法院釋字第685號解釋理由書，租稅義務之履行

是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符租稅法律主義之本旨。原告未依營業稅法規定開立統一發票並申報銷售額，致漏報銷售額612,366,568元，與原告未依規定取得龍盛等9家公司行號進項憑證，係屬二事，尚不得僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果，即認原告未有逃漏稅捐或違反納稅義務。

⑵再按營業稅法第15條第1項規定，當期銷項稅額得扣

減之「進項稅額」，係依法登記之營業人取得同法第33條所列之合法要式憑證，於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣抵，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件，又司法院釋字第660號解釋亦釋明，財政部89年10月19日台財稅字第890457254號函有關納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稅捐稽徵機關於計算其漏稅額時，不宜准其扣抵進項稅額部分，符合營業稅法第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第1項第3款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸，亦即原告縱取得龍盛等9家公司行號嗣後提出之合法進項憑證，亦不得逕予扣抵本件銷項稅額，是本件自不生同額漏進漏銷相抵等情，原告所訴，容有誤解。

⒌綜上，本件原處分核無適用法令錯誤、計算錯誤或其他

可歸責於政府機關錯誤之情事。被告以原處分否准原告退還系爭營業稅及罰鍰之申請，並無違誤。

㈡聲明：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

爭點：原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，其主張

原核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之稅捐債務關係，是否為前營業稅確定判決及前營業稅罰鍰確定判決所判斷之範圍？被告否准退還是否適法？本院的判斷：

㈠前提事實：

⒈原告經被告查得於92年3月1日至94年4月30日間進貨，未

依規定取得龍盛等9家公司行號之進項憑證金額318,029,371元，另於90年1月1日至94年4月30日間銷售貨物銷售額612,366,568元，營業稅額30,618,357元，未依規定開立統一發票給達中等16家公司，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，又於93年5月至8月間無進貨事實，取具元富等20家公司行號開立不實之統一發票銷售額60,847,036元，營業稅額3,042,356元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,042,356元，除核定補徵營業稅額33,660,713元，並處罰鍰122,968,168元。原告不服，申請復查獲追減罰鍰68,434,743元，其餘復查駁回（乙證15），原告仍表不服，提起訴願經財政部以101年訴願決定，將復查決定有關原告無進貨事實取得不實統一發票處罰鍰7,605,890元部分撤銷，由被告另為適法之處分，其餘訴願駁回（乙證14）；原告就訴願駁回部分不服，循序訴經前營業稅確定判決駁回及最高行政法院102年度裁字第1152號裁定上訴駁回確定在案（乙證12、13）；原告提起再審之訴，亦經本院102年度再字第25號判決再審之訴駁回及最高行政法院103年度裁字第433號裁定上訴駁回在案（乙證10、11）。

⒉又本件營業稅罰鍰經101年訴願決定撤銷部分，經被告作

成重核復查決定，變更核定原告無進貨事實取得不實統一發票部分處罰鍰6,084,712元，共處營業稅罰鍰53,012,247元（原處分卷第31至40頁）。原告不服，提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟亦遞經前營業稅罰鍰確定判決（原處分卷第101至110頁）及最高行政法院103年度裁字第350號裁定駁回而告確定（原處分卷第111至114頁）。

⒊原告嗣於108年3月4日又主張就被告認定原告於92年3月1

日至94年4月30日間進貨，未依法取得龍盛等9家公司行號進項憑證金額318,029,371元，以及於90年1月1日至94年4月30日間銷售貨物銷售額612,366,568元，營業稅額30,618,357元，未依規定開立統一發票給達中等16家公司部分，被告有事實認定錯誤致法令適用錯誤之情形，乃依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還原告90年1月1日至94年4月30日遭補徵之營業稅款及罰鍰（乙證9），案經被告108年3月12日以原處分否准其申請（乙證8）。原告不服，提起訴願復遭財政部訴願決定駁回，遂提起本件訴訟，以上事實有各項資料可查（乙證8、9、10、11、12、13、14、15，本件判決相關證據之編號詳附表）。

㈡原告於92年3月1日至94年4月30日間進貨，未依規定取得龍

盛等9家公司行號之進項憑證，另於90年1月1日至94年4月30日間銷售貨物，未依規定開立統一發票給達中等16家公司，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，經被告核定補徵原告營業稅額30,618,357元，並處罰鍰共46,927,535元，尚無違誤：

⒈補徵營業稅部分：

⑴應適用之法令：行為時營業稅法第1條、第15條第1項

、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款（附錄）。

⑵經查，原告雖以前揭起訴意旨主張被告錯誤認定原告

「跳開統一發票」、誤將原告與達中等16家公司間之營業行為視為原告之營業行為，龍盛等9家公司行號之負責人縱為原告以前之員工，亦不妨其具有營業自由之權利，原告與達中等16家公司間之交易並無虛偽不實，且原告本無逃漏稅捐之意圖，亦無逃漏營業稅之事實，被告有事實認定錯誤致適用法令錯誤之情形云云，惟依法務部調查局中部地區機動工作組（下稱調查局中機組）95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書所載（見前營業稅確定判決第點㈠⒊⑴①段，前營業稅確定判決卷第366頁反面），龍盛工程行等9家公司行號或負責人在90年1月至94年6月，均係原告的小包或員工，該等公司在前述期間主要承攬施作工程的業主除原告外，尚有達中等16家公司，交易金額高達8億7,351萬5,007元；嗣經被告調閱該等金融機構往來帳戶交易明細等資料清查結果，發現該等公司行號承攬、施作達中等16家公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨即再轉（或匯）入原告負責人林煥𤍤台中二信中和分社活儲帳號00-00-0000000帳戶內之情形，顯見該等工程實際均由原告承包後再轉包予龍盛等9家公司行號，而由林煥𤍤、王麗娟利用龍盛等9家公司行號跳開發票方式，幫助原告逃漏應繳稅款。

⑶次查龍盛等9家公司行號之記帳業者段麗芬於94年12月

27日於調查局中機組之調查筆錄，已供述原告之會計王麗娟82至90年間陸續提供張憲誠等人之身分證影本、印章、公司大小章、股東私章及身分證影本、房屋稅單、租賃契約書、房屋使用執照等資料影本，要其以張憲誠等人名義申設公司行號及請領發票，渠等公司行號記帳費均由王麗娟以現金支付，且渠等公司行號之發票主要係供原告使用，發票是由原告自行開立，龍盛等9家公司行號除德有工程行用段麗芬之事務所電話外，其餘聯絡電話均為00-00000000，該電話都是其與王麗娟聯繫使用等情。而原告公司之會計王麗娟於95年1月12日在調查局中機組之調查筆錄亦供述原告主要付款帳戶有合作金庫太平分行、臺中二信中和分行等公司或林煥𤍤之帳戶（見前營業稅確定判決第點㈠⒊⑴②段，前營業稅確定判決卷第366至367頁）。

⑷又原告之負責人林煥𤍤於94年12月28日在調查局中機

組之調查筆錄已供承龍盛等9家公司行號均是原告之下包，與該等公司除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係，龍盛等9家公司行號承包原告的小包工作，長久以來都將發票交由原告會計王麗娟開立，並於該筆錄亦坦承龍盛等9家公司行號主要轉包其得標之電信、電力、自來水及固網管路等統一挖補工程，另林煥𤍤於96年10月26日在臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）之訊問筆錄亦坦承龍盛等9家公司行號所作的都是高明下包管路工程，足證龍盛等9家公司行號不僅係原告之下包，且亦證實係承攬原告所轉包之工程（見前營業稅確定判決第點㈠⒊⑴②段，前營業稅確定判決卷第366至367頁）。

⑸綜上，被告依其所調查之事證，認定該等工程實際均

由原告承包後再轉包予龍盛等9家公司行號，而由林煥𤍤、王麗娟利用龍盛等9家公司行號跳開發票方式，幫助原告逃漏應繳稅款，而認定原告於92年3月1日至94年4月30日向龍盛等9家公司行號進貨，進貨金額318,029,371元，未依規定取得進項憑證，暨於90年1月1日至94年4月30日承包達中等16家公司工程，銷售額合計612,366,568元，營業稅額30,618,357元，未依規定開立統一發票，利用龍盛等9家公司行號跳開統一發票，逃漏應繳稅款，並無違誤。

⑹又稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及

大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照），因而納稅義務人如違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證或有利事證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料，核定其營業銷售額，此觀之首揭營業稅法相關規定及最高行政法院61年判字第198號判例意旨甚明。被告依據通報及查得資料，就獲得之具體事證，盡職權調查之能事，並於100年5月19日以中區國稅法字第1000021976號及第0000000000號函請原告之負責人林煥𤍤及會計王麗娟到被告處說明及提示相關事證供核，惟其並無積極反證以實其說，自難認原告之主張為真實。

⑺原告又主張，縱本院認定原告有轉包系爭工程，惟依

被告之認定，原告乃「等額」轉包而未存有價差，也就是完全沒有發生「加值」之情形，縱認原告有跳開發票，被告逕依營業稅法第51條第3款對原告補稅裁罰，適用法規仍有所誤云云。惟查：

①原告之會計王麗娟於95年8月8日在調查局中機組之

調查筆錄供述證實預支龍盛公司9家營業人工程款係以林煥璋個人在臺中二信中和分社之帳戶支應。另被告派人至臺中二信調印相關薪資轉帳表及電腦匯款申請書影本等資金事證，證實原告發放薪資亦用林煥璋臺中二信中和分社活儲帳支出，證明林煥𤍤於臺中二信中和分社之帳戶確為原告使用，已如前述。由上述證言及證據，被告推論龍盛等9家營業人係原告所成立之下包，為原告所控制，由資金面看出，龍盛等9家營業人進貨之工程款係由林煥璋臺中二信中和分社活儲帳戶先行墊款，等柏盛公司等16家營造廠核發工程款時，再由龍盛等9家營業人將營造廠之工程款轉匯入林煥璋個人帳戶，而林煥璋該二信個人帳戶等同原告之資金帳戶，其匯入匯出之資金等同原告之匯入匯出，亦等同柏盛公司等16家營造廠先發包給原告，再由原告轉包給其下包，即龍盛等9家營業人，被告認定原告轉包工程給下包核無違誤。

②既然被告認定原告轉包工程給下包為真，則是否等

額轉包即在所不問，資金流入原告（林煥璋帳戶），即應認列為銷貨行為，而原告未開立發票，且未申報銷項稅額，即該當營業稅法第51條第3項短報或漏報銷項稅額之要件，被告依此為裁罰依據，當屬適法。

⑻至對被告核定原告於93年5月至8月間無進貨事實取得

不實之統一發票之營業稅額部分，原告並未於本件申請退還或起訴聲明主張。是就原告本次請求退還之部分，被告核定原告應補徵營業稅額30,618,357元，揆諸首揭規定，並無違誤。

⒉有關罰鍰部分：

⑴應適用之法令：稅捐稽徵法第1條之1第4項、第44條、裁處時營業稅法第51條第1項第3款、第5款（附錄）。

⑵原告於92年3月1日至94年4月30日間進貨未依規定取得

進項憑證金額318,029,371元、於90年1月1日至94年4月30日間銷售貨物銷售額612,366,568元，營業稅額30,618,357元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，另於93年5月至8月間無進貨事實取具元富等20家公司行號開立不實之統一發票銷售額60,847,036元，營業稅額3,042,356元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,042,356元等情，有調查局中機組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書、營業人進銷項交易對象彙加明細表、統一發票影本、臺灣臺中地方法院98年度重訴字第88號判決、跳開發票明細表、資金回流明細表、原告代表人林煥𤍤資金流程及相關調查筆錄附於前營業稅確定判決之原處分卷可稽，違章事證明確，縱非故意，亦有過失。

⑶被告就原告於90年1月1日至94年4月30日銷售貨物銷售

額計612,366,568元，營業稅額30,618,357元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報情事，原係按漏稅額30,618,357元處3倍之罰鍰，復查決定依財政部100年2月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按漏稅額30,618,357元處1.5倍之罰鍰，又原告於92年3月1日至94年4月30日進貨未依規定取得進項憑證金額合計318,029,371元，原係按查明認定之總額318,029,371元處5％罰鍰15,901,468元，復查決定依修正後之稅捐稽徵法第44條規定，其處罰金額不得超過1百萬元，遂變更裁處1,000,000元，揆諸前揭規定，並無違誤。

⑷至原告於93年5月至8月間無進貨事實取得不實之統一

發票銷售額合計60,847,036元，營業稅額3,042,356元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,042,356元部分，原係按漏稅額3,042,356元處5倍之罰鍰，復查決定依財政部100年2月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按漏稅額3,042,356元處2.5倍之罰鍰，原無不合，惟據被告101年6月21日中區國稅法一字第1010065037號函以，原告前於101年訴願時提出事證，證明原告於93年5月至8月間無進貨事實取得不實之統一發票銷售額合計60,847,036元，營業稅額3,042,356元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,042,356元部分，該稅款已於98年7月28日繳納（於復查決定前），依修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額3,042,356元處2倍之罰鍰6,084,712元，應准予再追減1,521,178元等語，是本件有關原告無進貨事實取得不實統一發票銷售額部分之罰鍰，經101年訴願決定已將本部分之罰鍰7,605,890元撤銷，由被告變更核定原告無進貨事實取得不實統一發票部分處罰鍰6,084,712元。

⑸經查，對被告核定原告於93年5月至8月間無進貨事實

取得不實之統一發票之罰鍰部分，原告並未於本件申請退還或起訴聲明主張。是就原告本次請求退還之部分，被告核定之罰鍰金額為46,927,535元〔（30,618,3571.5）＋1,000,000〕。

⒊綜上，原告確有於92年3月1日至94年4月30日間進貨，未

㈢原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，其主張原核

課處分適用法令錯誤或認定事實錯誤之稅捐債務關係，為前營業稅確定判決及本院102年度再字第25號確定判決所判斷的範圍，原告自不得為相反之主張而請求退稅：

⒈應適用之法令：稅捐稽徵法第28條第2項、第3項、第213條。

⒉按稅捐稽徵法第28條規定所稱「計算錯誤」係指數字上

之計算錯誤；所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形，如適用法令未與行為時所應適用之法令相牴觸，殊難謂係行為時適用法令錯誤。又稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項）。然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較，顯失公平。為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由（經最高行政法院106年12月份第2次庭長法官聯席會議決議修正之最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。是故稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，除指「本於確定之事實」所為適用法令有牴觸現行法令、或違反有效之解釋判例之情事外，並包含稅捐機關認定事實錯誤致適用法律錯誤之情形。

⒊次按行政訴訟法第213條規定，訴訟標的於確定終局判決

中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回（最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議㈠決議參照）。

⒋原告雖以前揭起訴意旨主張不論本件是否經行政救濟確

定，均有修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，被告錯誤認定原告「跳開統一發票」，又因被告認定原告之漏進與漏銷之金額相同，並無「加值」可言，國家因而超收營業稅，被告之補徵營業稅處分已違反加值型營業稅之立法目的，且原告本無逃漏稅捐之意圖，亦無逃漏營業稅之事實，被告有事實認定錯誤致適用法令錯誤之情形，請求查明達中等16家公司之相關證據云云，惟其所訴，均無理由，已經本院調閱前確定判決、本院102年度再字第25號確定判決全卷，查核認定如前述，並有前開確定判決附卷可稽（乙證11、13）。又本件原告係依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，然其主張原核課處分適用法令錯誤或認定事實錯誤之稅捐債務關係，經查乃為前營業稅確定判決及本院102年度再字第25號確定判決所判斷的範圍，是以原告自不得為相反之主張而請求退稅。

⒌又查，原告係經營其他未分類土木工程業，於92年3月1

日至94年4月30日向龍盛等9家公司行號進貨，進貨金額318,029,371元，未依規定取得進項憑證，暨於90年1月1日至94年4月30日承包達中等16家公司工程，銷售額合計612,366,568元，營業稅額30,618,357元，未依規定開立統一發票，利用龍盛等9家公司行號跳開統一發票，逃漏應繳稅款。另於93年5月至8月間無進貨事實取具元富等20家公司行號開立不實之統一發票銷售額合計60,847,036元，營業稅額3,042,356元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,042,356元，案經被告查獲，核定補徵營業稅額並處罰鍰。原告不服，申經復查決定變更罰鍰金額為54,533,425元，其餘復查駁回（乙證15）。

原告仍不服，提起訴願，經訴願決定將無進貨事實取得不實統一發票銷售額裁處之罰鍰撤銷，由被告另為適法之處分，其餘訴願駁回（乙證14）。原告仍表不服，循序提起行政救濟，經本院就其實體爭議事項審理後，以前營業稅確定判決認定：「兩造之爭點：原告是否於92年3月1日至94年4月30日進貨未依規定取得龍盛等9家業者進項憑證金額318,029,371元，另於90年1月1日至94年4月30日銷售貨物銷售額612,366,568元，營業稅額30,618,357元，未依規定開立統一發票給達中等16家公司，且於申報當期銷售額時亦未列入申報……被告所為補稅及裁罰處分是否適法？經查：㈠有關補徵營業稅部分：……⒊……⑴有關原告主張被告僅憑調查局中機組之移送書所述推測臆斷之情事，無任何具體與原告營業有關之事證資料為據，即核定原告漏進及漏銷之金額乙節，查：……②龍盛等9家公司行號承包原告的小包工作，長久以來都將發票交由原告會計王麗娟開立，並於該筆錄亦坦承龍盛等9家公司行號主要轉包其得標之電信、電力、自來水及固網管路等統一挖補工程……，另林煥𤍤於96年10月26日在臺中地檢署之訊問筆錄亦坦承龍盛等9家公司行號所作的都是高明下包管路工程，……足證龍盛等9家公司行號不僅係原告之下包，且亦證實係承攬原告所轉包之工程。……③……被告依其所調查之事證，認定該等工程實際均由原告承包後再轉包予龍盛等9家公司行號，而由林煥𤍤、王麗娟利用龍盛等9家公司行號跳開發票方式，幫助原告逃漏應繳稅款，而認定原告有漏進漏銷之情形，並無違誤……4.原告又主張，縱鈞院認定原告公司有轉包系爭工程，惟被告之主張，原告公司乃『等額』轉包而未存有價差，也就是完全沒有發生『加值』之情形，故依營業稅法採『加值』課徵之精神，等額跳開發票並不致生短漏營業稅之情形……惟查：⑴……由上述證言及證據，被告推論龍盛等9家營業人係原告公司所成立之下包，為高明公司所控制，由資金面看出，龍盛等9家營業人進貨之工程款係由林煥𤍤臺中二信中和分社活儲帳戶先行墊款，等柏盛公司等16家營造廠核發工程款時，再由龍盛等9家營業人將營造廠之工程款轉匯入林煥𤍤個人帳戶，而林煥𤍤該二信個人帳戶等同原告公司之資金帳戶，其匯入款出之資金等同高明公司之匯入匯出，亦等同柏盛公司等16家營造廠先發包給原告公司，再由原告公司轉包給其下包，即龍盛等9家營業人，被告認定原告轉包工程給下包核無違誤。⑵既然被告認定原告轉包工程給下包為真，則是否等額轉包即在所不問，資金流入原告高明公司（林煥璋帳戶），即應認列為銷貨行為，而原告未開立發票，且未申報銷項稅額，即該當營業稅法第51條第3項短報或漏報銷項稅額之要件，被告依此為裁罰依據，當屬適法。⒌從而，原告此部分所訴，均非可採，被告依查得之資料，核定補徵營業稅額33,660,713元，揆諸首揭規定，並無違誤，原告訴請撤銷，為無理由。……㈡有關罰鍰部分:……⒊原告起訴主張仍執前詞爭議。惟查：⑴……違章事證明確，縱非故意，亦有過失。⑵……而原告此部分主張均不足採已如前述，原告就此部分訴請撤銷，亦為無理由。……」等語駁回原告之訴。並經最高行政法院102年度裁字第1152號裁定上訴駁回確定在案。原告復提起再審之訴，亦經本院102年度再字第25號判決略以：「……另再審原告上開違章事由，在於其身為為營業人，而未按期正確申報銷售額，致有漏報銷售額之行為，不以其所承包之工程再轉包予他人之營業活動，其間有無得利或差價為處罰要件，是再審被告以再審原告有漏報銷售額之行為，所為之處罰，再審原告尚不得以其同額轉包上開工程，並無任何價差利益之因素，而論再審被告有違行政罰法第18條第1項、第3項及行政程序法第7條等規定。……」等語駁回原告再審之訴，並經最高行政法院103年度裁字第433號裁定上訴駁回確定在案。

⒍據上所述，顯然原告係於本件請求退款訴訟，對於與前

營業稅案件相同之爭點提出相同之主張，據以為其就原核課處分及罰鍰處分適用法令錯誤而請求退稅的理由，然就前引述之前營業稅確定判決、本院102年度再字第25號判決觀之，原告上開主張於前開案件審理時，即已提出，並經本院前營業稅確定判決、本院102年度再字第25號確定判決駁回在案。顯見原告於本件所提出之原核課處分錯誤認定原告「跳開統一發票」，且因被告認定原告之漏進與漏銷之金額相同，並無「加值」可言等主張，均屬於前開確定判決中經兩造充分辯論、本院實體審理之範圍，依據前開規定及說明，原告自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故原告以與前營業稅確定判決、本院102年度再字第25號確定判決相反的理由，請求退稅，為無理由。至原告聲請傳訊達中等16家公司之負責人以調查原告是否有承包後再轉包之證據，因該等達中等公司行號負責人前於調查局中機組調查時或臺中地檢署偵訊時多業已陳述作證，且林煥𤍤及王麗娟亦已於調查局中機組調查時、臺中地檢署96年度偵字第18608號檢察官偵訊時或臺灣臺中地方法院98年度重訴字第88號審理時供述明確，本院認無再予傳訊之必要。

⒎準此，原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，以與前營業

稅確定判決、本院102年度再字第25號確定判決結果相反之理由，向被告申請退還稅款，自無從採認。

㈣綜上所述，原告請求被告應依原告108年3月4日之申請書，

作成退還90年1月1日至94年4月30日止之營業稅30,618,357元及罰鍰45,927,535元及未依規定取得進項憑證行為罰鍰100萬元之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。

結論：原告之訴為無理由，應予駁回。

中華民國 109 年 2 月 5 日

臺中高等行政法院第二庭

審判長法官王德麟

法官詹日賢法官林靜雯以上正本證明與原本無異。

如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。

上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：

┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中華民國 109 年 2 月 13 日

書記官李孟純本判決引用的相關條文：

【稅捐稽徵法】

第1條之1第4項財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。

第28條（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤

或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。

（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自

其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。

（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。

（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。

第44條（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他

人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。

（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。

【行為時加值型及非加值型營業稅法】

第1條在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。

第15條第1項營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。

第32條第1項前段營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。

第35條第1項營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。

第43條第1項第4款、第5款營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……短報、漏報銷售額者。

漏開統一發票……者。

【裁處時加值型及非加值型營業稅法】第51條第1項第3款、第5款納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……短報或漏報銷售額者。

……虛報進項稅額者。

【行政訴訟法】

第213條訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。

附表、證據編號對照表┌────┬───────────┬────┬────┬────┐│證據編號│證據名稱 │證據內容│所附卷宗│頁碼 │├────┼───────────┼────┼────┼────┤│甲證1 │原告及祖固營造等15間公│ │本院卷 │P87-118 ││ │司之經濟部商工登記基本│ │ │ ││ │資料查詢結果 │ │ │ │├────┼───────────┼────┼────┼────┤│乙證1 │原告108年3月4日申請退 │被告乙證│本院卷 │P61-62 ││ │稅函 │1-3 │ │ │├────┼───────────┼────┼────┼────┤│乙證2 │原處分-被告108年3月12 │被告乙證│本院卷 │P63-64 ││ │日中區國稅大智銷售字第│1-1 │ │ ││ │0000000000號函 │ │ │ │├────┼───────────┼────┼────┼────┤│乙證3 │司法院釋字第685號解釋 │被告乙證│原處分卷│P153-156││ │ │1-11 │ │ │├────┼───────────┼────┼────┼────┤│乙證4 │司法院釋字第660號解釋 │被告乙證│原處分卷│P151-152││ │ │1-12 │ │ │├────┼───────────┼────┼────┼────┤│乙證5 │財政部89年10月19日台財│被告乙證│原處分卷│P150 ││ │稅字第890457254號函 │1-13 │ │ │├────┼───────────┼────┼────┼────┤│乙證6 │財政部108年7月1日台財 │被告乙證│原處分卷│P139-148││ │法字第10813919740號檢 │1-2 │ │ ││ │附本件訴願決定書 │ │ │ │├────┼───────────┼────┼────┼────┤│乙證7 │原告108年4月12日函(不 │被告乙證│原處分卷│P120-127││ │服原處分將提訴願)及108│1-4 │ │ ││ │年5月10日訴願書 │ │ │ │├────┼───────────┼────┼────┼────┤│乙證8 │原處分-被告108年3月12 │被告乙證│原處分卷│P117-119││ │日中區國稅大智銷售字第│1-1 │ │ ││ │0000000000號函及送達證│ │ │ ││ │書 │ │ │ │├────┼───────────┼────┼────┼────┤│乙證9 │原告108年3月4日申請退 │被告乙證│原處分卷│P115-116││ │稅函 │1-3 │ │ │├────┼───────────┼────┼────┼────┤│乙證10 │最高行政法院103年度裁 │被告乙證│原處分卷│P98-100 ││ │字第433號裁定 │1-10 │ │ │├────┼───────────┼────┼────┼────┤│乙證11 │本院102年度再字第25號 │被告乙證│原處分卷│P84-97 ││ │判決 │1-9 │ │ │├────┼───────────┼────┼────┼────┤│乙證12 │最高行政法院102年度裁 │被告乙證│原處分卷│P81-83 ││ │字第1152號裁定 │1-8 │ │ │├────┼───────────┼────┼────┼────┤│乙證13 │本院102年度訴字第55號 │被告乙證│原處分卷│P41-80 ││ │判決 │1-7 │ │ │├────┼───────────┼────┼────┼────┤│乙證14 │財政部101年11月30日台 │被告乙證│原處分卷│P12-30 ││ │財訴字第10100137140號 │1-6 │ │ ││ │訴願決定書 │ │ │ │├────┼───────────┼────┼────┼────┤│乙證15 │被告101年5月10日中區國│被告乙證│原處分卷│P1-11 ││ │稅法一字第1010020222號│1-5 │ │ ││ │復查決定書 │ │ │ │├────┼───────────┼────┼────┼────┤│丁證1 │原告經濟部商工登記公示│ │本院卷 │P33 ││ │資料查詢結果 │ │ │ │├────┼───────────┼────┼────┼────┤│丁證2 │108年11月12日準備程序 │ │本院卷 │P79-84 ││ │筆錄 │ │ │ │├────┼───────────┼────┼────┼────┤│丁證3 │原告108年4月12日函(不 │ │訴願卷2 │P2 ││ │服原處分將提訴） │ │ │ │├────┼───────────┼────┼────┼────┤│丁證4 │財政部108年7月1日台財 │ │訴願卷2 │P3-12 ││ │法字第10813919740號函 │ │ │ ││ │檢附本件訴願決定書 │ │ │ │├────┼───────────┼────┼────┼────┤│丁證5 │被告訴願答辯書 │ │訴願卷2 │P2-11 │├────┼───────────┼────┼────┼────┤│丁證6 │原告訴願書 │ │訴願卷2 │P12-18 │└────┴───────────┴────┴────┴────┘