臺中高等行政法院判決
109年度再字第11號再審原告 紀金懷訴訟代理人 陳貴端 會計師
易昌運 會計師再審被告 財政部中區國稅局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 王素芬上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國108年9月12日最高行政法院108年度判字第436號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款事由，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文
一、再審之訴駁回。
二、再審訴訟費用由再審原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣再審原告為三卯鍛壓工業股份有限公司（下稱三卯公司）負責人及股東，其配偶邱杉美亦為該公司股東，邱杉美於三卯公司民國（下同）101年6月30日股東常會決議100年度盈餘分配【每股發放股票股利新臺幣（下同）3元、現金股利
0.75元】後，及盈餘分配基準日101年12月10日前，於101年11月5日及6日出售所有三卯公司股票1,560,000股及1,440,000股，合計3,000,000股予家族關係企業昱奇環科有限公司（下稱昱奇公司），藉此將應獲配三卯公司股利移轉予昱奇公司，規避個人綜合所得稅納稅義務，涉及行為時所得稅法第66條之8規定情事，再審被告報經財政部核准後，按邱杉美實際應獲配之股利調整，核定調增邱杉美102年度營利所得9,127,560元，通報再審被告所屬彰化分局歸課再審原告綜合所得總額13,293,430元，補徵應納稅額1,827,672元，，並按所漏稅額1,827,672元處0.5倍之罰鍰計913,836元。
再審原告就核定系爭營利所得及罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟。經本院106年度訴字第421號判決（下稱原判決）駁回，再審原告提起上訴，又經最高行政法院以108年度判字第436號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴而告確定。再審原告以最高行政法院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款規定之事由，向最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院將關於行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由部分，以109年度判字第496號判決駁回，另將關於行政訴訟法第273條第13款及第14款再審事由部分，以109年度裁字第1646號裁定移送本院審理。
二、再審原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
1.鈞院原判決經最高行政法院原確定判決維持，而駁回再審原告之上訴。再審原告不服，乃依法提起再審。再審原告認原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利之裁判者為限。」、第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」之適用，爰依行政訴訟法第273條及276條第1項第13款及第14款規定，對於原確定判決，於30日之不變期間內提起再審之訴。
2.再審原告與其配偶邱杉美為未公開發行上櫃市之三卯公司股東，該公司於101年6月30日股東會會議決議100年度盈餘分配：每股發放股票股利3元、現金股利0.75元及盈餘分配基準日101年12月10日，邱杉美（再審補充理由狀誤載為再審原告，以下逕為更正）分別於101年11月5日及6日將持有之三卯公司股票1,560,000股及1,440,000股，以總價款48,000,000元轉讓予家族關係企業昱奇公司，乃「個人財產規劃」及「家族控股權」等經濟目的，非為租稅規避目的，前經再審被告依所得基本稅額條例第5條第1項及第12條第1項規定，對此出售三卯公司股票之行為，核定證券交易所得並補徵綜合所得稅及裁處罰鍰確定（下稱第1次處分）。嗣再審被告未撤銷第1次處分，即將分配給買受人昱奇公司股利，反歸課調整為邱杉美營利所得（股利所得），連續核課3年綜合所得稅稅，遲至106年5月11日方以「法條適用變更」為由，撤銷第1次處分。
3.因第1次處分對再審原告已完成「股權交易及轉讓」且已實現之「證券交易所得」之事實，依所得基本稅額條例製發核定稅額通知書及罰鍰裁處書核定補稅裁罰；第2次處分（指依行為時所得稅法第66條之8規定之補稅處罰，含原處分），否定第1次租稅核課法律構成要件，未經撤銷第1次處分，即對再審原告將分配給買受人股利「歸課為再審原告股利所得」，連續3年（101年、102年及103年），依行為時所得稅法第66條之8規定對再審原告補稅裁罰，租稅核課法律構成要件是「股權移轉虛偽安排」「規避減少納稅義務」。兩次核處之納稅義務人相同，對納稅義務人權利義務相關，租稅核課租稅法律之適用，租稅核課法律構成要件認定事實之證據及兩次核課法律構成要件是互斥、存有矛盾，為避免訴訟判斷兩次處分之課稅條件有矛盾、牴觸，有關第2次處分不服聲明之審理範圍，應包括兩次處分，應將兩次核課法律構成要件一併審查。
4.102年及103年股權已合法移轉買受人，經營損益及投資風險已歸買受人，101年股權移轉時對102年及103年之企業經營獲利仍屬未知，是否發放股利無法預見，自無規避稅負之意圖，課稅依法無據，更不應補稅裁罰。原處分及原判決扭曲稅制採「片段證據」認定股權移轉給法人，僅需繳交10%營利事業所得稅，就可規避個人綜所稅40%稅率，故意錯誤計算獲取租稅利益，誤導法官判決。如再審被告認為第1次處分有違誤，自應於2年除斥期間內撤銷，然2年期間已經過而未撤銷，第1次處分效力當屬有效。又第1次處分與第2次處分兩者屬性不同，不能以第2次核定通知書來替代撤銷第1次處分，及同時行使第2次核課權；而以第2次違法處分撤銷第1次處分且違反行政程序法第8條「誠信原則及信賴保護原則」。在未撤銷第1次處分，就進行第2次處分，違反司法院釋字第385號解釋之「法律任意割裂適用」及憲法第15條、第22條規定，故第2次核課處分為違法處分，造成對同一納稅義務人、同一事件多次補稅裁罰，違反對同一課稅事件重複課稅及一事不二罰，重複裁罰，乃有適用法規錯誤之情事。
5.本案第1次處分核課要件事實的本體已經證明「交易事實確實」存在，第2次處分核課被告憑臆測扭曲事實，事實證據採「片面」，未採「整體」交易事實，稽徵機關必須證明，股權交易確實虛偽不實及確實減少納稅義務，才有所得稅法第66條之8適用，不能憑臆測及其主觀之取捨，對交易事實證據，僅採「片面證據」即僅取「向股東借款支付股款」，未取整體交易「向銀行貸款償還股東借款」及「未清償借款前，依借款合約支付利息，並作所得稅扣繳申報及全民健保附加保費扣繳」之事實；利息所得聲請人亦依法申報繳納綜合所得稅，及第2次行使核課權前「向股東借款已全部清償完畢之事實」，再審被告應採「全面證據」即足以證明「股權交易真實，絕非虛偽交易」及「股權移轉法效力」，股權迄今仍歸屬買受人之事實。認定再審原告「藉股權移轉，規避或減少納稅義務」，計算租稅利益亦故意扭曲稅制，僅取「片段稅制」錯誤計算，認定「規避或減少租稅負擔」逃漏稅（違反行政程序法第9條），補稅裁罰3年，濫用行政裁量權（違反行政程序法第10條），再審被告塑造不實課稅證據，原判決及原確定判決未予斟酌，已誤導法官判決，有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之適用。
6.被告第2次處分認定課稅事實證據，未採「整體事實證據」，選擇性擷取實質觀察與故意採「片段證據」與「片段稅制」，憑臆測認定事實，有違「證據法則」及行政程序法「誠信原則」、「信賴保護原則」及「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利情形一律注意」規定，原處分課稅評價，僅因再審原告之配偶在股利宣告發放日後，股息發放日前，股權買賣移轉，即被臆測認定「股權移轉虛偽安排」係為「規避減少納稅義務、逃漏稅」，課稅證據憑臆測扭曲事實，僅靠錯誤兩張圖表：⑴查核人員繪製的購股資金流程圖（參附件1及上訴狀附件8之1）及⑵查核人員編製的獲取租稅利益743萬元計算表（參附件2及上訴狀附表四附件A），且此兩張圖表採「片段證據」「片段稅制」，證據扭曲課稅具體事實，以不實證據作為課稅依據，顯係違法，該證物足以影響具體事實要件及租稅核課法律構成要件及法律效果，原判決及原確定判決均未斟酌，有行政訴訟法第273條第1項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」再審事由。
7.原確定判決漏未斟酌再審被告第2次處分據以核課之查核證據，查核人員繪製資金之流程圖顯示（截至103年11月7日）（參上訴狀附件8之1）查核時，即已知向股東借款支付股款及向銀行貸款清償股東借款事實，該圖表顯示昱奇公司購買股款資金流程，是101年10月31日及11月5日分別向股東借款2,500萬元及2,400萬元，合計4,900萬元，於101年11月5日支付股款2,496萬元、11月6日之2,304萬元，合計4,800萬元，其後於103年6月20日還款200萬元，103年7月向兆豐銀行貸款2,700萬元，103年8月4日還股東借款1,000萬元，103年9月1日還款50萬元，103年11月7日還款1,150萬元，合計已還款2,400萬元，並依借款契約支付利息，並辦理利息支出扣繳及全民健保附加保費扣繳，並依法向國稅局作扣繳申報，亦經國稅局核定在案，102年1月10日支付利息163,333元，103年10月17日支付730,000元（參上訴狀附表2）。再審被告認定課稅事實，故意僅採「片段證據」「向股東借款支付股款」，不採「向銀行貸款清償股東借款」，扭曲事實，認定「股權移轉虛偽安排」，違證據法則及違反行政程序法第8條「行政行為應以誠實信用方法」、第9條「行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」及再審原告上訴狀第41頁至43頁三㈠1.2.3.4.5.6.7.8.及說明昱奇公司向股東借款支付股款及向銀行貸款清償股東借款及支付股東借款利息全部資金流程（參上訴狀附件8），就課稅具體事實要件已清楚舉證說明向股東借款及陸續還款資金流程，截至105年6月1日前，股東借款已向銀行貸款全數清償完畢，即第2次核課105年10月5日前已清償完畢，足以證明「股權移轉真實且已確立」並無「虛偽不實」，營利事業所得均依法向國稅局申報，亦經國稅局核定在案。證明昱奇公司轉型為投資公司，營運正常，資本額雖仍僅為100萬，企業利用財務槓桿向銀行貸款進行投資，經營投資業務（三卯公司及公開發行公司等），業務及財務尚稱穩健。足以證明聲請人與昱奇公司「股權買賣移轉交易真實且已確立」。此一重要影響課稅事實（股權移轉係真實或虛偽）認定之重要證據，足以回應鈞院107年判字第623號判決所稱「還款在103年至105年才清償股東借款」，應不影響「股權移轉真實確實成立」之判斷。本件再審被告原查核繪製圖購股資金流程故意採片段證據「向股東借款支付股款」，不採調查時截至103年11月7日已知向銀行貸款清償股東借款金額達2,400萬元之事實，稱「股權移轉虛偽安排」，原處分有為稅收目的，故意扭曲事實之嫌，違反行政程序法第8條、第9條法規範。原判決及原確定判決定對此重要足以影響判決之證據均未予斟酌，顯有判決不備理由。
8.又再審被告第2次處分採「片段稅制」認定僅需繳交10%營利事業所得稅，就可規避個人綜合所得稅40%稅率，將個人與公司係各自獨立法律個體，課稅法律依據營利事業所得稅與綜合所得稅亦有不同，混為一談。故意扭曲稅制錯誤計算獲取租稅利益，3年合計達743萬元，（參上訴狀附表4附件A）以三卯公司分配給昱奇公司101年、102年及103年股利歸課為聲請人所得，按綜所稅40%稅率，計算申請人綜所稅，再扣除昱奇公司依所得稅法第66條之9，未分配盈餘課稅申報徵納數得出聲請人藉股權獲取租稅利益743萬元，顯有違誤，況且101年股權移轉時無法預測三卯公司102及103年是否有經營損益及是否發放股利及昱奇公司102年及103年未分配盈餘課稅數尚屬未知，有畫箭射靶，堆砌課稅要件跨大獲取租稅利益之嫌，嚴重違反行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」及第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利情形一律注意。」規定，再審被告連續3年補稅裁罰，法無依據，濫用裁量權，違反第10條「行政機關行使裁量權不得逾越法定之裁量範圍」規定，昱奇公司日後將三卯公司之未分配盈餘，分配股利給股東，股東仍需課徵綜合所得稅，正確採「整體稅制」將發現非但無租稅利益，反而增加租稅負擔179萬元（參上訴狀附表四附件B），並無「規避減少納稅義務」，絕非再審被告所言「股權移轉未分配盈餘僅需繳納10%營所稅，就規避40%綜合所得稅累進稅率」，引用「片段稅制」錯誤計算之數據，且憑臆測認定事實，認事用法顯有違誤，且已誤導法官判決。再審原告所提真實證據與具體事實要件之重要證據，會影響租稅核課法律構成要件及法律涵攝與法律效果，原判決及原確定判決未斟酌，顯有判決不備理由，本案正確採「整體稅制」將發現再審原告並未「規避減少納稅義務」且股權移轉後，權利義務及經營損益歸買受人承擔，「股利所得」及稅務申報責任亦歸買受人，絕非再審原告。
9.所得稅法第66條之8租稅核課法律構成要件「藉股權移轉虛偽安排」「規避減少納稅義務」，兩者必須同時滿足，始構成課稅要件，本案課稅具體證據依「整體證據」「股權確實成立交易真實」，依「整體稅制」並無「規避減少納稅義務」「自無所得稅法第66條之適用」，原處分對再審原告補稅裁罰，認事用法顯係違法，違憲法第15條「人民財產權應予以保障」及納稅者保護法「納稅權利應予保護」，上開重要影響判決之論點，再審原告在上訴狀第36頁至第43頁㈡1.⑴⑵⑶⑷⑸均已詳述，原判決及原確定判決對此重要論點未能斟酌，顯有判決不備理由。
⒑歸納重要事項請鈞院再審請求撤銷原處分，廢棄原判決及原確定判決理由：
⑴再審被告第2次處分，憑臆測採片段證據、片段稅制，認
定股權移轉虛偽安排，規避減少納稅義務，獲取租稅利益743萬元，核定逃漏稅補稅裁罰，認事用法顯有違誤。
⑵本案核課具體事實正確採整體證據、整體稅制，將發現「
股權移轉真實、確實成立」且「無規避或減少納稅義務」，並不構成所得稅法第66條之8租稅核課法律構成要件，就課稅具體要件適時法律評價應無逃漏稅或脫法避稅，法律效果應為不補稅、不裁罰，第2次處分顯係違法，原處分「補稅裁罰」應予以撤銷。
⑶第1次核課租稅法律構成要件係「股權移轉真實且已確立
」、「完成股權變更具法律效力」、「有證券交易所得」、「已繳交證券交易稅」，稽徵機關依所得基本稅額條例第12條第1項第3款第1目租稅核課法律構成要件及上開整體證據之具體事實要件，對再審原告「股權移轉真實且確實成立」及「有證券交易所得」補稅裁罰，係屬合法，再審原告已依法繳納，且已告確定。
⑷第2次核課實體法部分，課稅法律依據，所得稅法第66條
之8，租稅核課法律構成要件，依證據「整體證據」及「整體稅制」具體要件事實第2次核課顯係違法，違反憲法第15條、第19條、第22條、第23條及司法院釋字第674號、685號、第385號及第400號解釋文理由、最高行政法院102年判字第12號判決、最高行政法院32年判字第16號判例、最高行政法院105年判字第404號判決、106年度判字第528號判決理由，是一嚴重違法行政處分，應予以撤銷，第2次核課實體法違法，第1次核課實體法合法，違法行政處分不能撤銷合法行政處分，自無撤銷第1次核課行政程序問題，另程序法部分：第二次核課違法行政處分是不能撤銷合法第1次核課行政處分，即便假設可撤銷，撤銷程序依應正式依行政程序法以書面行政處分，敘明主旨、理由及法令依據，並合法送達納稅義務人，使其知悉其內容，以「101年第2次核課核定稅額通知書同時取代，撤銷第1次核課行政處分書」是違法的，「處分變更」，即「舊處分依職權撤銷，同時另為規制決定以取代舊處分之規制決定」，違法行政處分，是不能撤銷合法行政處分。依租稅核課法律構成要件及具體事實，第1次處分才是合法行政處分，第2次處分法律構成要件事實是憑臆測，扭曲事實及稅制，是不合法行政處分，原處分應予以撤銷。⒒綜上，再審被告第2次處分無論從實體法、程序法及處罰法
，從課稅法律依據，租稅核課法律構成要件，課稅具體要件事實（證據）檢驗，本案應無所得稅法第66條之8適用，第2次處分對再審原告101年、102年及103年，連續3年補稅裁罰，依法無據，認事用法嚴重錯誤，鈞院原判決及最高行政法院原確定判決未予斟酌，有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之適用等語。
㈡聲明：
1.最高行政法院原確定判決、鈞院原判決均廢棄，並為再審原告有利之裁判。
2.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
3.訴訟費用由再審被告負擔。
三、再審被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
1.按行政訴訟法第273條第1項第13款所謂「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者」，係指在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前已經存在之證物，當事人不知有此致未提出，或知有該證物之存在而當時未能及時提出致不得使用，嗣後始提出該證物者，始足當之，倘按其情狀依一般社會通念，尚非不能提出或命第三人提出者，均無該條款規定之適用。同條項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」之再審事由，則指原確定判決有就當事人已提出之證物未加以斟酌，或經當事人聲明證據而不予調查，且該等證物經斟酌足以動搖原確定判決之基礎者（最高行政法院107年度判字第613號判決參照）。
2.本件原判決、原確定判決及再審原告主張案關其配偶邱杉美101年度綜合所得稅及罰鍰事件，經最高行政法院107年度判字第623號判決與鈞院107年度訴更一字第27號判決，已就再審原告所為主張不可採理由，詳述論駁，再審原告再審意旨，無非係對原判決、原確定判決法律上見解之歧異或事實之認定結果復執爭議，而非具體指明原判決、原確定判決有何對其所提足以影響判決之證物未予審酌之情形，難謂為原判決漏未斟酌足以影響於判決之重要證物，而得據為再審之理由。
3.再審原告主張藍夢公司佔三卯公司股權51%，其家族僅佔股權38.9%，對三卯公司尚無重大影響力，該證物為發現未經斟酌或漏未斟酌之證物乙節，查再審原告於訴願書（第7頁）、起訴理由狀（第9頁）即已提出並主張，尚非再審原告發現未經斟酌或漏未斟酌之證物。又依企業會計準則公報第六號「投資關聯企業及合資」第4條第1項規定，企業直接或間接（例如，透過子公司）持有被投資者20%以上之表決權力時，推定對該被投資者具重大影響力。再審原告配偶邱杉美於101年11月間出售持有三卯公司股權計3,000,000股予昱奇公司時，其家族持有三卯公司股權38.9%，且再審原告在三卯公司101年6月30日股東常會決議100年度盈餘分配時，及三卯公司於經濟部107年2月26日核准變更代表人為紀明東前，再審原告為三卯公司代表人，顯然其家族對三卯公司具有重大影響力。再審原告主張，核無足採等語。
㈡聲明：再審之訴駁回。
四、爭點：本院原判決及最高行政法院原確定判決有無行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款再審事由？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
前揭爭訟概要欄記載之事實，分別有最高行政法院原確定判決、109年度裁字第1646號裁定等影本附本院卷第37頁至第43頁、第17頁至第18頁可佐，並經調取最高行政法院原確定判決及本院原判決相關卷證在案，此部分事實堪以認定。
㈡本院原判決及最高行政法院原確定判決並無行政訴訟法第27
3條第1項第13款「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限」之再審事由：
1.應適用的法令：行政訴訟法第273條第1項第13款規定：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……十三、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。」
2.上開所謂「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者」，係指該證物在前訴訟程序時業已存在而為當事人所不知，或雖知有此證物之存在而不能使用，今始知悉或得予利用者而言。另以本款發現未經斟酌之證物或得使用該證物為再審事由，必須以該證物「如經斟酌可受較有利益之裁判為限」，此乃以本款提起再審之訴關於再審理由本身之限制，若於前審訴訟中已提出主張之證物，自不符合行政訴訟法第273條第1項第13款之再審要件，該部分再審之訴難謂合法。
3.再審原告主張「發見未經斟酌之證物或得使用該證物」，係指：足以證明「股權交易真實，絕非虛偽交易」及「股權移轉法效力」，股權迄今仍歸屬買受人事實之「全面證據」（見本院卷第54頁）；又再審原告提出「稅負影響及租稅利益計算分析表」（見本院卷第101頁至第103頁）、「（正確）稅負影響數之租稅利益計算分析表（附表四、附件B）」（見本院卷第105頁），主張再審被告未採有利於再審原告之整體稅制，逕採「片段稅制」錯誤計算，而認定邱杉美有「規避或減少租稅負擔」逃漏稅行為，該證據有行政訴訟法第273條第1項第13款之適用等云。然查，上開「稅負影響及租稅利益計算分析表」、「（正確）稅負影響數之租稅利益計算分析表（附表四、附件B）」，已由再審原告於上訴時提出，附於上訴狀附表四（見最高行政法院108年度判字第436號卷第90頁背面至第92頁）可佐，是以該證物並不符合前諸「當事人所不知，或雖知有此證物之存在而不能使用，今始知悉或得予利用者」之要件，依上述規定及說明，再審原告此部分再審於法未合。
㈢本院原判決及最高行政法院原確定判決並無行政訴訟法第27
3條第1項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由：
1.應適用的法令：⑴行政訴訟法第273條第1項第14款規定：「有下列各款情形
之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」⑵行政訴訟法第278條第2項規定：「再審之訴顯無再審理由
者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」
2.上開所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」者，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者就依聲請或依職權調查之證據未為判斷者而言，且以該證物足以動搖原確定判決基礎者為限；若於判決理由項下說明無調查之必要，或縱經斟酌亦不足影響判決基礎之意見，即與漏未斟酌有間，不得據為再審之理由。是如該證物業經確定判決斟酌，自無漏未斟酌之情事，縱未經採納，核屬證據取捨問題。
3.再審原告主張「原判決漏未斟酌之足以影響於判決之重要證物」，包含：
⑴「稅負影響及租稅利益計算分析表」（見本院卷第101頁
至第103頁、本院106年度訴字第421號卷第501頁至505頁、最高行政法院108年度判字第436號卷第90頁背面至第91頁背面）、「（正確）稅負影響數之租稅利益計算分析表（附表四、附件B）」（見本院卷第105頁、本院106年度訴字第421號卷第507頁、最高行政法院108年度判字第436號卷第92頁）。再審被告未採有利於再審原告之整體稅制，逕採「片段稅制」錯誤計算，而認定邱杉美有「規避或減少租稅負擔」逃漏稅行為，原判決、原確定判決判決漏未斟酌，有行政訴訟法第273條第1項第14款之適用。
⑵又再審被告第2次處分據以核課之查核證據-「查核人員繪
製之資金流程圖」（見本院卷第73頁；上訴狀附件8之1，最高行政法院108年度判字第436號卷第115頁）。再審被告查核時，即已知昱奇公司向股東借款支付股款及向銀行貸款清償股東借款事實，該圖表顯示昱奇公司購買股款資金流程事實，再審被告故意僅採「片段證據」「向股東借款支付股款」，不採「向銀行貸款清償股東借款」，扭曲事實，認定「股權移轉虛偽安排」，違證據法則及違反行政程序法第8條、第9條等規定，原判決及原確定判決均漏未斟酌。
4.經查，本院原判決綜觀全卷證據審查認定，邱杉美出售三卯公司股票3,000,000股予關係企業昱奇公司，屬於蓄意安排虛偽之交易行為，略以：「㈡原告行為該當行為時所得稅法第66條之8要件之認定：原告為三卯公司之負責人及股東、其配偶邱杉美亦為該公司之股東，邱杉美旋分別於101年11月5日及6日將所有之三卯公司股票1,560,000股及1,440,000股，以總價款48,000,000元轉讓予昱奇公司，邱杉美藉形式上股權之移轉，不當規避其個人綜合所得稅，具體安排規劃行為如下：……1.原告之配偶邱杉美在三卯公司101年6月30日股東常會決議100年度盈餘分配後及盈餘分配基準日101年12月10日前（參見原處分卷第156頁至第158頁），分別於101年11月5日及6日將其所有三卯公司股權1,560,000股及1,440,000股，合計3,000,000股，以每股16元移轉予家族關係企業昱奇公司，買賣價款為48,000,000元（參見原處分卷第153頁至第155頁）。2.但查，昱奇公司之股東為原告、邱杉美及原告之子紀明志，家族持股100%，資本額僅1,000,000元（參見原處分卷第43頁至第46頁、第83頁至第84頁），與購入股權成交價額48,000,000元，顯不相當，且該公司自96年設立至103年度申報之營業收入總額，除96及97年度分別為73,048元及78,649元外，其餘年度均為0元，截至101年底累積虧損636,594元（參見原處分卷第33頁至第42頁），顯見昱奇公司並無購買系爭股權之資力……3.另依原告提示資料及查得之資金流程顯示（參見原處分卷第152頁），昱奇公司支付股款資金來源，係該公司於101年10月31日及11月5日先向邱杉美分別借款25,000,000元及24,000,000元，合計49,000,000元，隨即於同年11月2日及6日分別匯付24,960,000元及23,040,000元，合計48,000,000元支付股款予邱杉美。
昱奇公司因前開交易，101年12月31日資產負債表帳列鉅額『長期負債』貸方餘額（參見原處分卷第34頁）；嗣因邱杉美資金需求，由邱杉美提供其名下土地及建物（彰化縣○○市○○○段○○○○○○○○○○○○○○號土地、臺中市○○區○○段○○○○號土地及地上建物）為擔保，設定抵押予兆豐國際商業銀行，並由邱杉美及昱奇公司董事紀明志為連帶保證人，由昱奇公司於103年7月30日向兆豐國際商業銀行借款27,000,000元，並於同年6月20日至11月7日分次償還部分借款24,000,000元予邱杉美，……4.原告之配偶邱杉美於101年11月5日及6日出售三卯公司股權前，原告及邱杉美、子女、孫女持有三卯公司股權合計達該公司發行股權之38.9％，且原告與邱杉美及其子紀明志為昱奇公司股東，合計持股100%，有三卯公司101年12月10日盈餘分配明細表及該公司股東關係人資料查詢清單等資料在卷可稽（參見原處分卷第64頁至第81頁、第156頁）。三卯公司與昱奇公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業，原告及邱杉美對於三卯公司及昱奇公司之營業、投資、理財決策顯有重大之影響力。5.據上可知，昱奇公司支付股款資金來源為賣方邱杉美，且償還邱杉美借款來源，亦由邱杉美提供其名下土地及建物為擔保向銀行貸款，系爭股權交易形式上由邱杉美先借款予昱奇公司，昱奇公司再用以支付股款予邱杉美，最終昱奇公司僅帳列『長期借款』54,000,000元，再清償邱杉美借款49,000,000元及利息，實質上資金已回流至邱杉美名下，並未核實收付價款，如此交易安排，明顯違反交易常規，屬於蓄意安排虛偽之交易行為。……又邱杉美藉由股權移轉之取巧安排，將原應獲配按累進稅率40%課徵綜合所得稅之三卯公司股利，轉換為昱奇公司不計入所得額課稅之股利，僅需繳納未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅，101至103年度租稅利益達743萬餘元（參見原處分卷第162頁），被告以其係虛偽安排，而核認邱杉美故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除其所可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上自應予以否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟行為來加以課稅，俾符合課稅公平之原則，乃報經財政部105年3月8日臺財稅字第10400163280號函核准後，依所得稅法第66條之8規定及實質課稅原則，將昱奇公司102年度獲配三卯公司之股利總額9,127,560元，改核定為邱杉美102年度營利所得9,127,560元，歸課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，自無不合。」（見本院原判決第79頁第5行至第82頁至第12行，最高行政法院108年度判字第436號判決第42頁至第43頁背面）。
5.案經最高行政法院原確定判決審酌原審卷證及再審原告所提上訴事證（包含上開重要證物）之後，仍維持原判決依實質課稅之精神所為事實認定：「㈡上訴人為三卯公司負責人及股東、其配偶邱杉美為該公司之股東，上訴人及其配偶、子女、孫女持有三卯公司股權合計達該公司發行股權之38.9%，並系爭股權之交易係在三卯公司股東會決議分配股利後至股利發放基準日前之5個月期間完成，及購入系爭股權之昱奇公司為上訴人家族關係企業（股東為上訴人、邱杉美及上訴人兒子紀明志，家族持股100%），昱奇公司資本額僅1,000,000元，自96年度設立至103年度間申報之營業收入總額，除96及97年度分別為73,048元及78,649元外，其餘年度均為0元，截至101年底累積虧損636,594元，並無資力購入高達48,000,000元之系爭股權，且購入系爭股權之資金，實際係由上訴人配偶邱杉美提供，系爭股權交易形式上由邱杉美先借款予昱奇公司，昱奇公司再用以支付股款與邱杉美，最終昱奇公司僅帳列『長期借款』54,000,000元，再以邱杉美提供其名下土地及建物為擔保由昱奇公司向銀行貸款，清償邱杉美借款及利息，實質上資金已回流至邱杉美名下，並未核實收付價款等情，為原審依調查證據之辯論結果所認定在案。本件股權承買人昱奇公司之負責人（紀明志）或股東（上訴人、邱杉美），為股權交易當事人邱杉美或當事人邱杉美之近親，股權出賣人邱杉美對承買人昱奇公司之營業、投資、理財決策具有重大之影響力，三卯公司與昱奇公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業。邱杉美與昱奇公司間之系爭股權買賣，確屬關係人間非常規交易。又因施行兩稅合一而修正或增訂之行為時所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予計入，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。邱杉美將原應獲配按累進稅率40%課徵綜合所得稅之三卯公司股利，轉換為昱奇公司不計入所得額課稅之股利，僅需繳納未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅，實已該當規避個人綜合所得稅構成要件。是依上述行為時所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。原判決以邱杉美101至103年度租稅利益達743萬餘元，依上述買賣系爭股票之整體行為及其可達成之規避租稅利益，認已符合行為時所得稅法第66條之8規定，即無不合。且如上所述，此等規劃行為所達成之效果並非僅租稅遞延，況行為本質若合於行為時所得稅法第66條之8規定要件，縱有租稅遞延情事，亦非即無本條關於調整規定之適用。」（見本院卷第40頁至第41頁）。
6.本院原判決及最高行政法院原確定判決，均認定邱杉美與昱奇公司間之系爭股權買賣，確屬關係人間非常規交易，而依實質課稅之精神，調整邱杉美102年度綜合所得稅之營利所得，歸課再審原告102年度綜合所得稅，並無違反證據法則、經驗及論理法則。
7.本件再審原告主張之「稅負影響及租稅利益計算分析表」、「（正確）稅負影響數之租稅利益計算分析表（附表四、附件B）」（見本院卷101頁至第105頁），已由再審原告上訴時提出，附於上訴狀附表四（見最高行政法院108年度判字第436號卷第90頁背面至第92頁）。「稅負影響及租稅利益計算分析表」係再審被告原查所為之分析表，該表分析邱杉美102年度稅負減少805,832元（見本院卷第103頁），與原判決及原確定判決之認定並無違背；而「（正確）稅負影響數之租稅利益計算分析表（附表四、附件B）」係再審原告所自行計算，其主張整體來看邱杉美並無稅負減少等云，然該表「昱奇公司帳上保留盈餘分配，應繳納之所得稅7,756,719元」並無任何資料佐證其正確性，且再審原告仍無法推翻邱杉美與昱奇公司間非常規交易之事實。又再審原告主張之「查核人員繪製之資金流程圖」（見本院106年度訴字第421號卷第517頁、上訴狀附件8之1，最高行政法院108年度判字第436號卷第115頁），係再審被告原查所繪製，與原判決及原確定判決之認定並無違背；而再審原告另行繪製之「㈡本案核課證據：買賣股權轉讓資金流程（附表二）」、「㈠本案見核課事實，核課法源依據，二次核課課稅有關時程表（附表一）」（見本院卷第97頁、第99頁），並無法推翻原判決及原確定判決認定：昱奇公司購入系爭股權之資金，實際係由再審原告配偶邱杉美提供，系爭股權交易形式上由邱杉美先借款予昱奇公司，昱奇公司再用以支付股款與邱杉美，最終昱奇公司僅帳列「長期借款」54,000,000元，再以邱杉美提供其名下土地及建物為擔保由昱奇公司向銀行貸款，清償邱杉美借款及利息，實質上資金已回流至邱杉美名下，並未核實收付價款等情。另再審原告雖提出「不動產買賣協議同意書」（見本院卷第107頁），惟未說明該證物之性質為何，與本案再審有何關聯。綜上，上開證物業經原判決及原確定判決斟酌，未經採納，核屬證據取捨問題，難謂有漏未斟酌之情事，故再審原告此部分主張再審，無足採信。
8.又邱杉美101年度綜合所得稅及罰鍰事件另案提起行政訴訟，經本院106年度訴字第422號判決駁回，邱杉美提起上訴，經最高行政法院107年度判字第623號判決廢棄上開本院106年度訴字第422號判決，發回本院更審；嗣經本院以107年度訴更一字第27號判決仍駁回邱杉美之訴，並經最高行政法院108年度裁字第1262號裁定以邱杉美上訴不合法為由而駁回上訴，併予說明。
㈣綜上所述，再審原告提起本件再審之訴，主張原確定判決有
行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事由，顯無再審理由，爰不經言詞辯論，以判決駁回之。
㈤兩造其餘主張及舉證，於本件判決之結果無影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、結論：本件再審之訴為顯無理由，應予駁回。中 華 民 國 110 年 6 月 1 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 楊 嵎 琇法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 6 月 1 日
書記官 許 騰 云