臺中高等行政法院判決
109年度訴字第245號110年10月20日辯論終結原 告 黃中諒訴訟代理人 張捷安 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 詹淳惠
王盈茹上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國109年7月29日台財法字第10913923850號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。理 由
一、爭訟概要：原告之父黃建志於民國106年8月23日死亡，繼承人有黃詹庭育（被繼承人之配偶）、黃中涵、黃中甯、黃中慧及原告（被繼承人之子女），經被告所屬大屯稽徵所依繼承人申請核准展延遺產稅申報期限至107年5月23日，黃詹庭育依限於107年5月21日申報遺產總額新臺幣（下同）56,801,952元，遺產淨額14,181,952元（訴願決定書誤載為30,620,000元，原處分卷第31-34頁），應納稅額278,566元；經被告依申報及查得漏報被繼承人所遺存款及其他財產等，核定遺產總額60,098,429元，遺產淨額17,478,429元，應納稅額64,936元。嗣黃詹庭育於108年1月3日檢附Sinlin Investme
nt Co.,Ltd股東協議書及境外保險公司通知文件，以被繼承人死亡時遺有美金計價之境外公司投資額及7張境外保單，按被繼承人死亡時之匯率30.235元折算新臺幣，補申報境外公司投資額24,188,000元及7張境外保單金額284,574,033元；原告則於108年3月19日補申報被繼承人上開境外保單之保險理賠金112,109,795元。被告遂依據補申報資料，重行核定被繼承人遺產總額為368,860,462元，遺產淨額159,448,685元，應納稅額22,706,831元。原告就該7張境外保單中之3張保單：Conseco Life Insurance Company保單（財產種類編號AB-52，下稱Conseco保單）、FWD Life Insurance Company（Bermuda）Limited保單（財產種類編號AD-54，下稱FWD保單）、HSBC Life International Limited保單（財產種類編號AH-58，下稱HSBC保單），核定金額共計248,909,389元部分不服（下合稱系爭3張境外保單），申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
1.系爭3張境外保單均指定Gold Aroma Ltd.（下稱GA公司）為受益人，GA公司由黃中諒、黃詹庭育分別持有65%、35%股份。而黃詹庭育於108年1月3日向大屯稽徵所補申報遺產資料，主張上開3張境外保單為被繼承人黃建志之遺產，係企圖藉由此方式，將屬於GＡ公司基於保險契約所得的保險金改變其屬性為遺產，並進一步主張就被繼承人所有遺產（包括上開3張境外保單之保險金）進行剩餘財產分配。
2.原處分及訴願決定以財政部95年6月28日台財稅字第09504540210號函、行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）95年6月1日金管保三字第09502031820號函，認定被繼承人生前投保未經金管會核准之外國保險公司之人壽保險，並無我國保險法第112條規定之適用，從而亦無遺產及贈與稅法第16條第9款規定之適用，該境外保單所給付之保險金應納入被繼承人遺產等語，然上開金管會及財政部之函釋將人民在生前基於財產規劃所投保之境外保單，遽以認定排除在保險法第112條之外，顯然增加母法法律所無之限制，此等限制又直接影響限制人民的權利自由，有違租稅公平。又以本件為例，若認定境外保險公司向GA公司給付之保險金為遺產，則全體繼承人依法將平均分擔上開高額稅負，然全體繼承人中並非全部都是GA公司之股東，如此一來，將形成上開保險金會由實質GA公司之股東（部分繼承人）享有，而其餘非屬GA公司股東之繼承人，只能無奈繳納高額稅金，如此豈有公平可言。此外，主管機關所為之函釋並無對外效力，解釋性的行政規則僅是上級機關對下級機關，或是長官對於屬官，依其權限或職權，為規範內部秩序及運作，所為之一般、抽象之規定，並無直接對外發生法規範效力。司法行政機關所發司法行政上之命令，如涉及審判上之法律見解，亦僅供法官參考，法官於審判案件時，不受其拘束。
3.被告主張「境外保險是無名契約，不能是臺灣地區認定的保險契約」、「本件系爭保險契約，是要保人黃建志刻意規避遺產稅捐」等語。然本件被繼承人於生前在國外所投保之人壽保單，本質上當然是保險，被繼承人在投保後行更改受益人，屬受保險契約之規範而合法有據。又本件被繼承人購買保單之時間，分別為90年、98年、101年；被繼承人於103年12月間被診斷有惡性腫瘤；於104年5月間變更保單受益人；於104年7月20日接受肝臟移植手術；於106年8月23日死亡，被繼承人在被診斷出有惡性腫瘤後，積極接受治療，也接受肝臟移植手術，被繼承人根本沒有預料到自己會在兩年多後死亡。從而被繼承人在接受肝臟移植手術前更改受益人之行為自是基於保險契約中之規範，受司法自治契約自由原則之保障。縱依照被告主張系爭3張境外保單在臺灣地區不能認為是「保險契約」，而是一份「利益第三人的無名契約」，並以被繼承人死亡為無償給付第三人即GA公司一筆金錢之停止條件，然而本件被繼承人是在死亡前超過2年以上之期間更改受益人，依據民法第1148之1條、遺產及贈與稅法第15條等規定，被繼承人死亡兩年前的贈與，並無需對該贈與課徵遺產稅，則更加可以證實被繼承人無庸為了規避遺產稅或贈與稅而進行受益人更改。
4.此外，在稅捐法定主義中，稅捐乃公法上法定之債，代表著對於影響稅捐債權債務關係的成立、變更與消滅之事項稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體之歸屬、稅基、稅率，必須以國會通過之法律規定方屬合憲，屬絕對國會保留之層級。從而，基於租稅法定原則，縱然認為境外保單之法律性質與「利益第三人契約」相似，然「第三人利益契約」畢竟與民法第1148之1條所稱「贈與契約」在契約的構成要件上並不相同，目前的法令並沒有將「利益第三人契約」列為是遺產的稅捐客體，故被告根本不應該將系爭3張境外保單或任何「利益第三人契約」列為是稅捐客體，而課徵遺產稅。綜上，被繼承人於購買系爭3張境外保單時，並非是基於惡意規避遺產稅，被繼承人嗣後更改受益人之行為，也是基於保險契約中之規範，基於契約自由所為之變更。本件被告僅憑函釋內容即對境外保單全面否決，將系爭3張境外保單中之保險金均視為是被繼承人遺產而課徵遺產稅，顯然有違租稅法定原則。
㈡聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
1.財政部95年6月28日台財稅字第09504540210號函：「遺產及贈與稅法第16條第9款規定者，以該人壽保險契約得適用保險法第112條規定者為限。被繼承人生前投保未經金管會核准之外國保險公司之人壽保險，依該委員會95年6月1日金管保三字第09502031820號函，並無我國保險法第112條規定之適用，從而，亦無遺產及贈與稅法第16條第9款規定之適用。」其意旨揭示，未經金管會核准之境外保單無不計入遺產總額規定之適用，為主管機關本於職權就遺產及贈與稅法16條第9款立法意旨所為之函釋，乃闡釋法規原意，並未抵觸稅法規定，其內容亦符合法律規定意旨，遵守一般法律解釋方法，與租稅法定主義並無牴觸，其統一認定標準，乃維繫稅制公平所必要，無違租稅公平原則。而系爭3張境外保單因非屬金管會核准之外國保險公司之人壽保險，自無保險法第112條規定之適用，從而亦無遺產及贈與稅法第16條第9款規定之適用，故被告依規定將系爭3張保單之保險給付，計入遺產總額課稅，並無不合。
2.查被繼承人黃建志生前向未經金管員會許可依法在臺設立登記之3家外國保險公司投保高額人身保險，其性質為投資型保單，且未經金管會核准在臺銷售。嗣被繼承人於103年底得知其罹患肝癌末期，隨即於104年4、5月間將系爭3張境外保單之受益人變更為GA公司，然GA公司係於104年3月9日成立，股東成員為被繼承人胞兄黃建立、原告、黃詹庭育，持股比例分別為15%、55%、30%，嗣同年7月28日GA公司股東變更為被繼承人、原告、黃詹庭育，持股比例分別為15%、55%、30%。另經黃建立、黃詹庭育及原告分別於108年3月間至被告機關備詢，其等均表示系爭3張境外保單受益人GA公司是被繼承人身體狀況不佳時，為規劃身後事，於安圭拉設立之境外公司，目的係管理境外保單理賠金，作為被繼承人將來死亡後多張境外保單的受益公司，該公司僅為紙上公司，並無實質營運，僅作為購買保單資金用途，係被繼承人為規避遺產稅而設立，且設立時，並無實際匯出投資款項，提不出匯款證明等語。
3.依臺灣臺中地方法院公證處106年度中院公字第006000155號公證書本及其檢附被繼承人104年8月10日所立「黃建志平安書（遺囑）」內容記載，黃建志因104年8月11日要進行換肝手術，先預備遺囑，其財產分配歸類為不動產、現金、投資、國外部分、香港EFG私人銀行等5項，其中國外部分為GA公司所開設的華美銀行金額係美金2萬元加保險金，執行者：詹庭育、原告、黃明宗（被繼承人父親），保險金有3家保險公司，益證系爭3張境外保單外觀形式雖指定GA公司為受益人，然GA公司係被繼承人為規避遺產稅而設立之紙上公司，系爭3張境外保單實質並未指定受益人，且被繼承人真實意志係將系爭3張境外保單之保險金價值列屬其遺產，並指定由黃詹庭育、原告及黃明宗為執行人，實質上使其繼承人於其死亡時獲得相當於遺產之保險金給付，被告依實質課稅原則將系爭3張境外保單之保險給付金額合計248,909,389元，計入遺產總額課稅，並無不合，應予維持。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、本件爭議關鍵即為：系爭3張境外保單有無遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定之適用？保險給付金額應否計入被繼承人黃建志之遺產總額？
五、本院的判斷：㈠前揭爭訟概要之事實，分別有遺產稅申報書、遺產稅核准延
期申報簡覆證明、補申報資料、遺產稅核定通知書、復查決定書、訴願決定書等附卷可稽（原處分卷第28頁至第39頁、第93頁至第104頁、第174頁至第177頁、第197頁至第202頁、第213頁至第219頁），此部分事實，堪以認定。又系爭3張境外保單係以美金計價，被繼承人為要保人及被保險人，均指定GA公司為受益人，保險給付金額按被繼承人死亡時之匯率30.235元折算新臺幣後，分別為：Conseco保單184,433,500元（6,100,000美元×30.235元）、FWD保單34,321,670元（1,135,163.57美元×30.235元）、HSBC保單30,154,219元（997,328.23美元×30.235元），合計248,909,389元，有108年1月3日遺產稅申報書及境外保險公司通知文件可稽，原告對系爭3張境外保單之保險給付金額亦無爭執，僅爭執系爭3張境外保單之保險給付金額應否計入被繼承人黃建志之遺產總額計算，先予敘明。
㈡按行為時遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中
華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第10條第1項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」第16條第9款規定：「左列各款不計入遺產總額：……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」又依保險法第1條第1項規定：「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」保險法第112條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」㈢系爭3張境外保單購買之時間分別為90年、98年及101年，黃
建志行為時點自90年間至101年間，而保險法關於未經主管機關核准之境外壽險保單之規定，於時間跨距11年間，雖有文字修正，然其主旨並無差別，均認未經主管機關許可銷售之境外壽險保單，並非保險法第112條所稱之保險給付。例如90年之保險法第137條第1項規定：「保險業非申請主管機關核准，並依法為營業登記，繳存保證金，領得營業執照後，不得開始營業。」；98年及101年之保險法第137條第1項規定：「保險業非經主管機關許可，並依法為設立登記，繳存保證金，領得營業執照後，不得開始營業。」系爭3張境外保單既然未經金管會核准，依上述行為時保險法第137條第1項之規定，自非保險法第112條所稱之保險給付。從而被告認定系爭3張境外保單之給付不得免除列入遺產計算，自屬有據。
㈣次按稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、第3項規定：「（
第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」另所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則（最高行政法院101年度判字第87號判決意旨參照）。
㈤關於濫用法律形式而為「租稅規避」，各國法學理論多認納
稅義務人必須舉證證明其所選擇之法律形式具有「非稅捐目的（non-tax purpose）」者，始得認其係屬「節稅」而非「租稅規避」阻卻違法。上述3張境外保單雖非保險法第112條之保險給付，但其受益人則為GA公司，則GA公司所受領之保險給付，究係被繼承人黃建志生前所為財務規劃，採取利益第三人契約或其他無名契約之形式，產生合法正當之財務轉移結果？抑或被繼承人黃建志係採濫用法律形式之迂迴手段，構成「租稅規避」？即值深入分析。誠如原告主張，本件系爭3張境外保單購買之時間分別為90年、98年及101年，而被繼承人黃建志檢查得知罹患肝癌為103年12月間，購買境外保單在先，罹患惡性腫瘤在後，自難據此論斷被繼承人黃建志購買系爭3張境外保單之目的即為規避遺產稅。然而原告於罹癌後即於104年5月間變更系爭3張境外保單之受益人，「指定GA公司為受益人」，而GA公司係由部分繼承人黃中諒（即原告）、黃詹庭育分別持有65%、35%股份。顯見被繼承人黃建志確知罹癌後，即以指定受益人予境外GA公司之方式，將其海外資產轉由GA公司取得，並由部分繼承人黃中諒、黃詹庭育依據持股而間接取得系爭3張境外保單之全額保險給付248,909,389元。上述指定受益人之變更，原告始終並未舉證其變更指定受益人之決定，有何「租稅規避」以外之合法目的？自難為其有利之認定。
㈥本件被繼承人黃建志係於90年2月12日投保Conseco保單、98
年1月21日投保HSBC保單、101年9月4日投保FWD保單（本院卷第135頁、第147頁、第157頁），此3家外國保險公司均非屬經金管會許可並依法設立之機構，系爭3張境外保單亦未經金管會核准在臺銷售。嗣於103年12月19日經中國醫藥大學附設醫院新診斷患有肝硬化併惡性肝腫瘤併門脈栓塞（本院卷第265頁），被繼承人黃建志即於104年3月9日設立GA公司，再分別於104年4月30日變更Conseco保單受益人為GA公司、104年5月12日變更HSBC保單、FWD保單受益人為GA公司（本院卷第195頁、第1209頁、第1220頁）。GA公司之成立乃係於被繼承人黃建志確認自身罹癌後所成立，目的係作為系爭3張境外保單變更受益人之主體，除此之外，原告並未舉證GA公司另曾參與其他商業活動之具體事證，顯見其成立目的僅係為被繼承人黃建志規避遺產稅，自屬濫用法律形式所為之租稅規避。縱使GA公司為合法成立之境外公司，然其濫用法律形式既如前述，自難僅因GA公司合法設立，即為原告有利之認定。
㈦另依原告於108年3月26日在被告談話紀錄自承：黃建志自知
身體狀況不好，成立境外公司主要目的係管理境外保單理賠金，該公司僅為紙上公司，並無實質營運，僅做為購買保單資金用途，本人取得GA公司股權，並無實際匯出投資款項等語（原處分卷第58頁）。被繼承人之配偶黃詹庭育於108年3月20日談話紀錄中亦稱：黃建志因身體狀況不佳，多次進出醫院開刀，自知來日不多，為規劃身後事，在會計師事務所建議規劃下，設立了GA公司作為黃建志將來死亡後多張境外保單的受益公司，會計師表示這樣做可以不用繳遺產稅，且境外公司設立在安圭拉，國稅局會查不到，黃建志生前購買了多張境外保單，我們的錢匯出去國外銀行，只有用來繳保費，並沒有真的去投資GA公司的股權等語（原處分卷第48頁）。被繼承人黃建志之兄黃建立於談話紀錄中亦稱：本人確有取得GA公司股權，多年來並無自國內外任何帳戶實際匯出投資款項，黃建志因身體狀況不佳，為規劃身後事，設立GA公司作為將來死亡後多張境外保單的受益公司，我在黃建志要求下做人頭股東而已等語（原處分卷第63頁至第64頁）。
益證被繼承人黃建志於103年12月19日經診斷患有惡性肝腫瘤後，不及3個月即於104年3月9日設立GA境外公司，公司原始股東原告、黃詹庭育、黃建立等均未實質出資，亦未實際營業，被繼承人黃建志嗣後將系爭3張境外保單之受益人變更為GA公司，目的乃係生前預作遺產分配，減少現有財產，待其身故後，系爭3張境外保單即轉換成為對受益人GA公司之保險給付，藉此達到規避財產併入遺產總額核算遺產稅之目的。尤其GA公司之股東成員即為黃中諒（原告）、黃詹庭育分別持有65%、35%股份，使得部分繼承人經由境外保單受益人之指定，獲得與遺產相同之實質經濟利益，其動機顯係為規避遺產稅，並無其他「非稅捐目的」，自屬「租稅規避」。
㈧再依臺灣臺中地方法院公證處106年度中院公字第006000155
號公證書本及其檢附被繼承人104年8月10日所立「黃建志平安書（遺囑）」內容記載，被繼承人黃建志因104年8月11日進行換肝手術，先預備遺囑，其財產分配歸類為不動產、現金、投資、國外部分、香港EFG私人銀行等5項，其中國外部分為GA公司所開設的華美銀行金額係美金2萬元加保險金，執行者：詹庭育、原告、黃明宗（被繼承人父親），保險金有3家保險公司，益證系爭3張境外保單之外觀形式雖然指定GA公司為受益人，然GA公司係被繼承人為規避遺產稅而設立之境外公司，且被繼承人黃建志之真意亦將系爭3張境外保單之保險金列為遺產，實質上由部分繼承人（原告及黃詹庭育）於其死亡時獲得相當於遺產之保險金給付。從而，基於實質課稅及公平課稅原則，系爭3張境外保單並無遺產及贈與稅法第16條第9款前段及保險法第112條規定之適用。是被告將系爭3張境外保單之保險給付金額248,909,389元併入被繼承人黃建志之遺產總額，課徵遺產稅，並無違誤，復查決定及訴願決定均予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並無理由，應予駁回。
㈨本件系爭3張境外保單之受益人為GA公司，於私法關係之爭
議判斷時，法院依據私法契約之法律關係認定系爭3張境外保單之受益人為GA公司，自屬當然；至於私法契約之認定結果與稅法「實質課稅原則」必須參酌經濟實質效果之本質不同，自難逕以兩者認定不同，指為原處分違法不當之瑕疵。
㈩末查，系爭3張境外保單之受益人為GA公司，而GA公司僅由
部分繼承人持股（即原告與黃詹庭育分別持有65%、35%股份）。按繼承人全體如無其他特定事由，自應依其應繼分共同繼承。然則本件涉及被繼承人黃建志另以遺囑（平安書）進行遺產分配，自不得以GA公司僅由部分繼承人持股，即認系爭3張境外保單非屬遺產。換言之，系爭3張境外保單之受益人為GA公司，並由原告及黃詹庭育依其持股比例獲有保險給付之利益，如有侵害其他繼承人特留分之情事，自應由其他繼承人另循法律途徑救濟，附此敘明。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併此敘明。
七、結論：原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 110 年 11 月 3 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 陳 文 燦
法 官 楊 嵎 琇法 官 張 升 星以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 11 月 3 日
書記官 凌 雲 霄