臺中高等行政法院判決
110年度訴更一字第4號110年8月19日辯論終結原 告 中華開發資產管理股份有限公司（原名中華成長三
資產管理股份有限公司）代 表 人 李天送訴訟代理人 葉維惇 會計師複代理人 黃彥賓 會計師被 告 彰化縣地方稅務局代 表 人 陳燕慧訴訟代理人 蕭麗紋訴訟代理人 黃明滿訴訟代理人 陳嬿純上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國106年5月9日法府訴字第1060087821號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院106年度訴字第256號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院109年度判字第597號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用（除確定部分外）均由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面原告於本件更審時之訴之聲明原為：「撤銷訴願決定及原處分。被告應依原告民國105年12月2日函之申請，作成准予退還溢繳之系爭土地增值稅1,239,319元，並按自臺灣彰化地方法院代為繳納稅款之日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還臺灣彰化地方法院民事執行處重新分配之行政處分。訴訟費用由被告負擔。」（原審卷第587頁），嗣於本院110年8月19日言詞辯論程序中經闡明，變更為：「訴願決定及原處分關於後開第二項部分均予撤銷。被告應依原告105年12月2日函之申請，作成准予退還溢繳之系爭月眉段137、138-2地號土地增值稅共1,072,364元，並按自臺灣彰化地方法院代為繳納稅款之日（94年8月29日）起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還臺灣彰化地方法院民事執行處重新分配之。第一審及發回前第二審訴訟費用（除確定部分外）由被告負擔。」（本院卷第463-464頁），經核無不合，應予准許。
貳、實體方面爭訟概要：
訴外人洪金調原所有彰化縣○○鎮○○段（重測前）137、000000000000000000000000號等5筆土地（重測後為順天段877、819、876、820、821地號，下稱原系爭5筆土地），前於民國92年9月18日經臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）民事執行處執行拍賣，其中月眉段137（下稱系爭月眉段137地號土地）、137-1地號土地由訴外人黃芳雄拍定取得，月眉段138-2（下稱系爭月眉段138-2地號土地）、138-6、139-1地號土地由訴外人張榮三拍定取得，彰化地院民事執行處以92年10月2日彰院鳴執戊89年執字第12602號函（下稱92年10月2日函），通知被告核算原系爭5筆土地應課徵之土地增值稅，被告按一般用地稅率核計原系爭5筆土地應納土地增值稅分別為新臺幣（下同）628,468元、62,941元、443,896元、103,829元、185元，合計1,239,319元，並以92年10月16日彰稅土字第0920085994號函（下稱92年10月16日函），請法院代為扣繳及通知義務人、權利人得於期限內檢附相關文件依法申請不課徵土地增值稅，此通知函分別於92年10月21日、22日、23日送達權利人及義務人在案。彰化地院於94年8月29日向被告代繳原系爭土地增值稅合計1,239,319元。嗣原告以債權人身分，以105年11月17日（被告收文日）申請退還土地增值稅書（下稱105年11月17日申請書），依土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條第3項規定，申請被告重行核定原系爭5筆土地之土地增值稅，並請求被告將納稅義務人溢繳之土地增值稅款加計利息退還法院重新分配，經被告以105年11月21日彰稅土字第0000000000B號函（下稱被告105年11月21日函），否准所請。原告再以105年12月2日（被告收文日）申請退還土地增值稅書（下稱105年12月2日申請書），以債權人身分，代位依土地稅法第39條之2第4項、稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請被告重行核定原系爭5筆土地之土地增值稅，並請求被告將納稅義務人溢繳之土地增值稅款加計利息退還法院重新分配，經被告以105年12月14日彰稅土字第1050029071號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，遭彰化縣政府106年5月9日府法訴字第1060087821號訴願決定（下稱訴願決定）駁回後，續提起行政訴訟，前經本院106年度訴字第256號判決（下稱原判決）駁回。原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以109年度判字第597號判決（下稱上訴審判決），部分廢棄原判決，並將廢棄部分發回本院更為審理。
原告主張及聲明：
㈠主張要旨：
⒈土地稅法第39條之2第4項既為立法者明定之法定原地價
，故凡作農業使用之農業用地，於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依同法第39條之2第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，即應秉於職權以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，是倘稽徵機關未予正確適用該條之規定進而為溢徵土地增值稅之處分，則該核課處分即為自始違法之核課處分，屬可歸責於稽徵機關之錯誤，而可由債權人依據稅捐稽徵法第28條第2項之規定申請退稅。
⒉依稅捐稽徵法第1條之1第2項，財政部89年9月6日台財
稅第0000000000號函以及財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號函（下稱99年6月28日函），有關經法院拍賣之土地，依據土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，是否需由債權人檢附農業用地之相關證明文件供核，於99年6月28日函發布之前，基於前段所述之立法意旨，規範於89年9月6日函明定稽徵機關應於課徵土地增值稅時基於職權辦理而不待債權人檢附相關證明文件，惟於99年6月28日函發布後方變更見解認定應由債權人檢附相關文件。姑不論99年6月28日函是否有不當擴張債權人所應負擔之協力義務，依據稅捐稽徵法第1條之1第2項之規定，99年6月28日函既屬不利於納稅義務人之見解變更，亦應僅適用於99年6月28日發布後之拍賣土地案件；倘於之前拍賣之土地案件應無該函之適用，而應由稽徵機關於課稅時秉於職權辦理，其未予辦理即屬可歸責於稽徵機關之錯誤，而應有稅捐稽徵法第28條第2項之適用。
⒊關於農業用地「作農業使用」之事實，係構成土地稅法
第39條之2第4項退稅請求權發生之要件事實，應由對其有利之納稅義務人負擔舉證責任。至於「未作農業使用」之事實則係阻礙退稅請求權之抗辯事實，應由對其有利之稽徵機關負擔舉證責任，為最高行政法院109年度判字第635號判決意旨可參及財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函所規定。有關土地稅法第39條之2第4項之適用，倘納稅義務人已提供農業用地於89年1月28日作農業使用之證明文件，即已善盡舉證責任；稽徵機關如欲主張該農地於該日期有部分未作農業使用，即應舉反證予以推翻，倘該部分農地是否「未作農業使用」陷入真偽不明之狀態時，舉證責任之不利益即應歸屬於稽徵機關，並非納稅義務人。
⒋「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵
收田賦。……」為土地稅法第22條第1項所規定，而田賦已自76年第二期起停徵，故非都市土地之農業用地，因未規定地價，自77年起既免徵田賦亦免徵地價稅，惟稽徵機關仍可於每年度依據土地稅法第40條之規定「按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料」查定該農地是否有未作農用之情事，如未作農用，即應秉於職權將田賦改課地價稅。然系爭月眉段137、138-2地號土地於88年及89年間，課徵稅額項目記載皆為田賦，並未改徵地價稅，也未有違規紀錄在案，可知系爭月眉段137、138-2地號土地於89年1月28日係整筆供農業使用，並未有被告所指未供農用之情事。
⒌被告所指稱之構造物分別僅為A點（面積5.1平方公尺）
及B點（面積5.5平方公尺）（下稱A點及B點），相較於系爭876及877地號總面積1079.99平方公尺及1392.08平方公尺分別僅占0.47％及0.39％，況其位於系爭土地之邊界，雖工業技術研究院所出具之「歷史航照影像加值成果說明」認定該構造物位於系爭月眉段137、138-2地號土地範圍內，然被告乙證2所提示之航照圖其比例尺為1：1067，而乙證1-2所提示之地籍圖其比例尺卻為1：1000，則以此不同比例所套疊之航照圖，其結果是否正確，尚非無疑。且觀諸被告所提示之乙證3-1及3-2工業技術研究院之套疊圖顯示，A點及B點雖位於系爭月眉段137、138-2地號土地地籍圖之界內，然觀諸左方鄰近土地套疊之結果，其地籍圖之邊界明顯未切齊鄰地之邊界，甚有切割路面之情事，顯見其整體套疊之結果有偏右上套疊之情事，倘將該地籍圖往左下移動使鄰地之地籍圖切齊鄰地邊界，將有使A點及B點落於系爭土地地籍圖邊界外之可能性，則系爭構造物是否位於系爭月眉段
137、138-2地號土地範圍內，尚非無疑。況本件依土地稅法第39條之2第4項之規定，應以89年1月28日之日期為認定基準點，被告自應向地政機關確認此爭議物是否在本件系爭月眉段137、138-2地號土地上，因航照圖的誤差值頗大，由套圖方式並無法正確標示，否則地籍測量時又何需地政機關的鑑界程序，且因89年的地形地貌與現今是否一樣，無法明確得知，原告已明確舉證，系爭月眉段137、138-2地號土地並無農地違法使用之紀錄，且原本田賦未有違法使用改課地價稅之情況。依舉證責任分配原則，被告既稱部分未供農用，自當明確舉證未作農用之情況，或提出89年1月當時系爭月眉段137、138-2地號土地有明確違法之情，以實其說，而非僅以不明確的航照圖而模糊帶過。
⒍縱認A點及B點位於系爭月眉段137、138-2地號土地內，
且由88年及89年航照圖上難以辨認A點及B點係屬何種農業設施，然因位於鄰近農地上亦存在有相同面積及大小之構造物（下稱C點），且截至107年3月仍存在，而觀諸該時點之歷史街景圖顯示C點構造物應為灌溉排水用之抽水站，則依據經驗法則A點及B點應與C點同為抽水設施，而屬「非都土地使用管制規則」第6條附表一「各種使用地容許使用項目表」所允許供農業使用之「農業設施」性質。
⒎又倘非都市土地之農牧用地於89年1月28日存在農業設
施，惟該設施並未涉及建築行為或變更地形地貌之情事，可免辦理容許使用手續，而屬合法使用農業用地性質，自得適用土地稅法第39條之2第4項之規定。而「建築行為」參照農業發展條例第8條之1規定，應可按是否有「固定基礎」、「具有一定高度」及「臨時性」等因素
進行判斷。本件A點、B點及C點雖同為抽水設施，然其構造並不相同，其中C點觀諸甲證10之街景圖顯示，其係由水泥砌成4面牆面，屋頂則由鐵皮加蓋而成，結構較為堅固，故可由88年沿用至今；然A點及B點觀諸被告乙證2之航照圖顯示，其為空心結構（此由日照陰影可明），並無牆面而僅由支架支撐，再由帆布或鐵皮覆蓋其上，結構較為脆弱，顯見為非固定性抽水設施，且A點及B點之日照陰影顯見其高度矮於路邊大樹，且無牆面支撐似僅由帆布覆蓋其上，應屬「非都市土地容許使用執行要點」附件一所允許供農產品堆放之「農產品堆積場」性質，另觀諸系爭月眉段137、138-2地號土地87年航照圖該系爭構造物並不存在，而90年航照圖該系爭構造物已消失，且原方形區塊上種滿農作物，顯見A點及B點係屬「臨時性」，且無「固定基礎」，蓋如屬有固定地基之建物，如何能於短期內恢復種植，故被告所指之構造物並無涉及建築行為，亦未變更地形地貌，本可免辦理容許使用手續，而屬合法使用農業用地性質，自應准予適用土地稅法第39條之2第4項之規定計算土地增值稅。
⒏縱認A點及B點非屬臨時性抽水設施，亦應為肥料放置處
，因怕有雨水或鳥禽侵蝕肥料，常見農家自廠家叫貨後，先以帆布等物品，加以覆蓋，待肥料使用完畢後，此標的就此消失，僅因剛好堆放時遭空拍，難謂構成違章建物而違法使用。倘被告認定農地有非農用之情況，例如違建、增建，則必有房屋稅、地價稅單的開立，而系爭土地上於89年當時如確有被告所稱違法之建物，被告自可提出系爭土地之房屋稅、地價稅核課紀錄佐證。
⒐又土地稅法第39條之2第4項之規定，是依土地稅法第39
條之2第1項之延伸，第1項之規定為農地農用，須依法申請農地農用證明，而依「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第6條第1項第2款之規定，農業用地上存在之土地公廟、有應公廟等，其面積在10平方公尺以下，亦得認定為作農業使用，則依平等原則，故就算A、B點是建物，依法也可認定作農業使用，並得申請農地農用證明書，符合土地稅法第39條之2第4項之規定計算土地增值稅。
⒑綜上，A點及B點雖於90年起即不復存在致原告無從實地
查訪其係何種農業設施，然原告已提出系爭土地之謄本證明本件標的合乎土地稅法第39條之2第4項所規定之農業用地，整筆土地合乎農業用地作農業使用之規定，已善盡系爭月眉段137、138-2地號土地於89年1月28日係「供農業使用」之舉證責任；則A點及B點是否在系爭月眉段137、138-2地號土地內、是否「未供農業使用」及是否有「特定違法事項」即屬被告之舉證責任，故在A點及B點是否「未供農業使用」之事實真偽不明之情況下，不利益本應由被告負擔，方符舉證責任分配原則。
㈡聲明：
⒈訴願決定及原處分關於後開第二項部分均予撤銷。
⒉被告應依原告105年12月2日函之申請，作成准予退還溢
繳之系爭月眉段137、138-2地號土地增值稅共1,072,364元，並按自彰化地院代為繳納稅款之日（94年8月29日）起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還彰化地院民事執行處重新分配之。
被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
⒈土地稅法第39條之2第1項及第4項所謂「作農業使用之
農業用地」，須以合法使用為前提，且「整筆」土地同時符合「農業用地」及「依法作農業使用」之要件，方得享有其所規定之租稅優惠，先予陳明。
⒉系爭月眉段137地號土地，於105年9月26日與非本案順
天段875、874地號合併為現今順天段874地號（下稱系爭874地號）。被告以彰化縣和美地政事務所提供合併前之複丈成果圖套繪所示，系爭月眉段137、138-2地號土地上分別有建物坐落其上。被告經委託工業技術研究院將農林航空測量所88年9月16日、89年9月7日拍攝之航照套疊地籍圖，經該院影像灰階紋理分析、航照立體對地物三維觀測及地物日照陰影綜合判釋，位於系爭月眉段137、138-2地號土地範圍內，各有1處建築物存在（編號B、A），其面積分別為5.1平方公尺、5.5平方公尺。是以，系爭月眉段137、138-2地號土地上於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，確有建物存在至為明確，原告提供87年及90年航照圖欲主張該系爭876及877地號土地供農業使用，所提證據尚無法證明系爭876及877地號土地89年1月28日當時符合農業使用規定，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。
⒊被告並於109年12月1日以彰稅土字第1096163598號函（
下稱109年12月1日函）詢彰化縣和○鎮0000000段0000000000號土地上於89年1月28日當時是否有合法建築執照或農業用地作農業設施容許使用證明」，該公所109年12月4日和鎮建字第1090025340號函復（下稱109年12月4日函）略以：「說明：……二、本所建築資訊建檔始於96年2月，經查旨揭查詢地號尚無申請建築紀錄；至民國96年2月以前本所尚無相關資料可供參酌……。三、另農業用地作農業設施容許使用證明，本所查無相關資料。……」。是以，系爭月眉段137、138-2地號土地上分別有建物坐落其上，查無合法使用證明，且原告亦未提出該建物之合法建築執照或容許使用證明，非整筆土地均作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地」規定不符，原告主張系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定，應以89年1月28日當期公告之土地現值為原地價計算漲價總數額，重行核定系爭月眉段137、138-2地號土地之土地增值稅，於法不合。
⒋原告復主張觀諸A點及B點之日照陰影顯見其高度矮於路
邊大樹，且無牆面支撐似僅由帆布覆蓋其上，應屬「非都巿土地容許使用執行要點」附件一所允許供農產品堆放之「農產品堆積場」性質云云，按89年1月28日當時之法規狀態，於非都市土地之農牧用地，應在其容許使用之項目範圍內使用，始為合法使用。而「非都市土地使用管制規則」第6條附表一「各種使用地容許使用項目表」使用地類別：五、農牧用地並無「農產品堆積場」容許使用項目。且原告訴稱僅供農產品堆放僅以帆布覆蓋其上，在外觀上應呈不規則或中間凸起形狀，惟依農林航空測量所拍攝之88年、89年連續2年航照圖所示，該建物連續2年於航照圖位置均相同，影像區塊清晰可見，與周遭土地可明顯區別，並具有明顯邊界、呈立體四方形狀，且經工業技術研究院分析判釋系爭土地各有1處建物存在，顯非原告所稱臨時性且無固定基礎之構造物，與上開證據資料顯示之客觀事實不相符。
⒌原告所稱乙證2與乙證1-2套疊地籍圖之比例尺不同一節：
⑴乙證2所套疊之圖，係依據乙證1-2（即彰化縣和美地
政事務所提供之比例尺1/500之彰化縣○○鎮○○段○○○○○○○○○○○○號土地合併之複丈成果圖），經縮小調整，與被告QGIS圖資查詢系統88、89年航照圖（比例：1/1067）套疊而成，故無原告所稱以不同比例尺套疊之情形。
⑵為求公正客觀，被告委託工業技術研究院辦理88、89
年航照套疊地籍圖，由該院以歷史航照加值處理(套繪地籍線)所繪製，該院所套繪地籍圖及航照圖均非被告提供，其出具之歷史航照影像加值成果說明顯示位於彰化縣○○鎮○○段○○○○○○○○號（即系爭月眉段137、138-2地號土地）範圍內，各有1處建築物存在（編號B、A），其面積分別為5.1平方公尺、5.5平方公尺。
⑶被告110年6月8日再以彰化縣和美地政事務所提供之
土地合併之複丈成果圖套繪被告QGIS圖資查詢系統88、89年航照圖（比例尺均為1/500），系爭月眉段137、138-2地號土地上分別有建物坐落其上，位置與工業技術研究院所套疊結果相同。
⒍綜上所述，被告自行套疊之圖資與第三方工業技術研究
院出具之證明，均顯示88年9月至89年9月間系爭地號上有建物存在，又原告未提出該建物之合法建築執照或容許使用證明。故系爭月眉段137、138-2地號土地於89年1月28日土地稅法修正生效時，未符合整筆土地均作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符。
㈡聲明：
原告之訴駁回。
爭點：系爭月眉段137、138-2地號土地在89年1月28日土地
稅法修正生效時是否符合「作農業使用」之農業用地？本院的判斷㈠前提事實：
如爭訟概要欄所示之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有系爭月眉段137、138-2地號土地謄本及土地建物查詢資料（乙證1-1）、彰化縣和美地政事務所109年6月24日和地二字第1090003467號函及土地複丈成果圖地籍圖（乙證1-2）、系爭月眉段137、138-2地號土地重測合併情形對照表及示意圖（乙證5-1）、最高行政法院109年度判字第597號判決（丁證1）、110年3月25日準備程序筆錄（丁證2）、110年7月20日準備程序筆錄（丁證3）、訴願決定（原審卷第35-59頁）、原告106年1月25日訴願理由書及106年3月13日訴願補充理由書（原審卷第141-149頁）、原系爭土地地籍謄本（原審卷第163-172頁）、原系爭土地歷年來公告現值查詢資料（原審卷第173-182頁）、原處分暨送達證書（原審卷第187-191頁）、原告105年11月17日申請書（原審卷第219-220頁）、被告105年11月21日函（原審卷第217-218頁）、原告105年12月2日申請書（原審卷第193-195頁）、106年7月24日原系爭土地異動索引查詢資料（原審卷第227-236頁）、彰化地院民事執行處93年11月26日彰院鳴執戊89年度執字第12602號函（原審卷第247-251頁）、彰化地院強制執行分配表影本（系爭月眉段137、138-2地號土地部分）（原審卷第255-256頁）、被告92年10月16日函暨送達證書（原審卷第267-277頁）、原系爭土地拍賣土地增值稅核稅查定表（原審卷第279-287頁）、原系爭土地土地增值稅徵銷明細清單（原審卷第289-297頁）、彰化地院民事執行處92年10月2日函（原審卷第299頁）、原判決（原審卷第601-624頁）、彰化地院民事執行處93年10月2日彰院鳴執戊89年執字第12602號函（訴願卷第53頁）等資料附卷可稽，應勘認定（本件判決相關證據之編號詳附表）。
㈡按受發回或發交之高等行政法院，就最高行政法院所指示應
予調查之事項，自應予查明，並以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260條第2項、第3項分別定有明文。本件為經最高行政法院發回更審之案件，本院在此個案中，自應受最高行政法院發回判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據為解釋法律之基礎。本件發回意旨略以：
⒈土地稅法第39條之2第4項，立法意旨係為避免取巧者於土
地稅法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，故規定計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，而不問其前次實際移轉現值為何。準此，土地稅法第39條之2第4項既為立法者明定之法定原地價，故凡作農業使用之農業用地，於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依同法第39條之2第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，即應以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
⒉稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，法律
文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款（最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。又得依本條項規定（即稅捐稽徵法第28條第2項規定）退稅者，固係指「納稅義務人」，惟按「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」⒊原判決先肯認即使原告當時為系爭月眉段137、138-2地號
土地之抵押權人，因債務人怠於行使退稅請求，其得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款，其援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求以修正施行日當期之公告土地現值為該2筆土地之原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並退還溢繳之稅款，自屬有據。復以彰化地院民事執行處於94年8月29日將稅額分配款發給被告後，其得依稅捐稽徵法第28條第2項規定，行使退稅請求權，應以94年8月29日為起算日，原告於105年12月2日始向被告申請退還所繳稅款，顯已逾10年，其退稅請求權因罹於時效而消滅，而駁回原告此部分之請求，固非無見。惟查，前揭法律爭點，業經最高行政法院109年度大字第4號裁定，統一作成法律見解。從而本件原告行使退稅請求權，其時效期間應自102年5月24日起算10年，原告於105年12月2日代位債務人向被告申請退還所繳稅款，自未罹時效而消滅，原判決未予審究，遽採個案溢繳稅款日即94年8月29日（法院將稅額分配款發給被告之日）起算10年，為已罹時效而消滅之認定，自有違誤。
⒋原告之退稅請求實體上是否有理由？即系爭月眉段137、1
38-2地號等2筆土地於89年1月28日土地稅法修正生效時，是否「作農業使用」，符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用之農業用地」之認定，而得以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之要件，進而合致稅捐稽徵法第28條第2項規範之退稅請求權等爭議，尚須由原審調查事實始能判斷，最高行政法院無從自為判決，故將原判決關於駁回原告請求就系爭月眉段137、138-2地號等2筆土地作成退稅處分部分廢棄，發回本院更為適法之裁判等語。從而，針對發回意旨部分，本件爭點即為如上所述，茲本院進一步調查、敘明就前開爭點認定之結果如下。
㈢系爭月眉段137、138-2地號土地在89年1月28日時，不符合土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地」規定：
⒈應適用的法令：
⑴土地稅法第10條第1項、第22條第1項前段、第28條前段、第39條之2第1項、第4項。
⑵土地稅法施行細則第57條第1款。
⑶農業發展條例第3條第1項第11款、第12款、第8條之1第1項。
⑷建築法第4條。（附錄）⒉按財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋：「
說明：……二、土地稅法第39條之2第4項有關……課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。」可知，於89年1月28日修正施行土地稅法第39條之2第4項後，第1次移轉作農業使用之農業用地而應課徵土地增值稅時，欲依該項修正後規定享受租稅優惠者，關於是否符合「作農業使用」適用要件之判斷，自應以該項規定修正施行日即89年1月28日為基準時點。
⒊次按，基於土地使用有效管制目的，解釋「作農業使用之
農業用地」之要件時，應以「合法」供農業使用為限。倘不符合使用管制規定之土地使用情形，既屬違規使用，即不應享有租稅優惠，否則有違鼓勵並落實農地農用之立法目的。又農業發展條例第3條第12款所稱「依法」，依該條修正理由，係為與同條第10款農業用地用辭定義中之「依法」之文字一致而為修正，是仍須「符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定」，始符上開條款「依法」之文義。準此，土地稅法第39條之2第4項之適用，須以土地符合農業用地之「合法使用」為前提，且須從89年1月6日土地稅法修正施行以前即已存在，於89年1月6日修正之土地稅法於施行日即89年1月28日屬作農業使用之農業用地；倘土地雖作農業使用，但因未符合相關農管法令致為違法使用時，仍與該條項規定不符（最高行政法院107年度判字第627號判決意旨參照）。
⒋復按土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地」
須合法使用之管制意旨，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，「整筆」土地均作農業使用為要件，倘非整筆土地均作農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用（最高行政法院100年度判字第2099號判決意旨參照）及財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋：「說明：二、……又農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，亦係以該宗整筆土地符合『作農業使用之農業用地』為要件。參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。」亦有相同見解之闡釋，是以做農業使用之農業用地需以整筆土地均作農業使用，方有土地稅法第39條之2第4項規定之適用。
⒌再按內政部依區域計畫法第15條第1項規定之授權，於88
年6月29日修正發布之「非都市土地使用管制規則」第4條規定：「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」第6條規定：「（第1項）經編定為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用。但其他法律有禁止或限制使用之規定者，依其規定。（第2項）各種使用地容許使用之項目如附表一。（第3項）非都市土地容許使用執行要點，由內政部定之。」附表一「各種使用地容許使用項目表」規定：「使用地類別：五、農牧用地。容許使用項目：㈠農作使用（包括牧草）。㈡農舍（工業區除外）。㈢農業設施（工業區除外）。㈣畜牧設施（工業區除外）。㈤養殖設施（工業區及特定農業區除外，但特定農業區內屬室內循環水養殖設施經縣（市）農業主管機關核准者不在此限）。㈥水源保護及水土保持設施。㈦採取土石（限於採取當地土石）。㈧林業使用。㈨休閒農業設施。㈩公用事業設施（限於點狀或線狀使用）。
」又內政部依據「非都市土地使用管制規則」第6條第3項規定之授權，於88年10月5日訂定「非都市土地容許使用執行要點」第4點規定：「使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。」、第16點規定：「各級目的事業主管機關（以下簡稱各級主管機關）受理土地所有權人或合法使用人申請容許使用，申請人應備具申請書1式3份（格式如附件三）。」可知，在89年1月28日當時之法規狀態，於非都市土地之農牧用地，應在其容許使用之項目範圍內使用，始為合法使用。又雖在上開容許使用之項目範圍所施作之設施，仍須未涉及建築行為或變更地形地貌，且法令無特別規定者，始得免辦理容許使用手續。倘涉及建築行為或變更地形地貌者，縱例外許可於必要情形得設置與農業使用有關之設施如供存放工具或暫予儲存等建物，依非都市土地容許使用執行要點第4點、第16點規定意旨，則應向目的事業主管機關辦理容許使用手續，否則即有違反土地管制規定，自屬「非合法」使用（最高行政法院106年度判字第86號判決意旨參照）。
⒍經查，系爭月眉段138-2地號土地，重測後為順天段876地
號（下稱系爭876地號）；系爭月眉段137地號土地，重測後為順天段877地號（下稱系爭877地號），於105年9月26日與非本案順天段875、874地號合併為現今順天段874地號（乙證1-1），被告以彰化縣和美地政事務所提供合併前之複丈成果圖（乙證1-2）套繪所示，系爭876、877地號上分別有建物坐落其上（乙證2），並委託工業技術研究院將88、89年航照套疊地籍圖顯示，位於彰化縣縣○○鎮○○段○○○○○○○○號範圍內，確實各有1處構造物存在（編號B、A），其面積分別為5.1平方公尺、5.5平方公尺（乙證3-1、3-2），雖原告爭執被告提示之乙證1-2地籍圖與乙證2航照圖比例尺不同，套疊結果有疑慮且乙證3-1及3-2套疊圖左方鄰近土地套疊之結果，其地籍圖之邊界明顯未切齊鄰地之邊界，顯見整體套疊之結果有偏右上套疊之情事，倘將該地籍圖往左下移動，將有使A點及B點落於系爭土地地籍圖邊界外之可能性云云，惟查，依乙證5-1、乙證5-2，被告自行套疊下A點及B點位置與工業技術研究院所套疊結果相同，又縱使如原告所述有隔線拉偏之情形，系爭2筆土地上仍有A點及B點存在，即使非全部位於系爭2筆土地上，亦有部分坐落於其上，是以B點及A點位於系爭月眉段137、138-2地號土地內之事實堪予認定，以上事實有乙證1-1、1-2、2、3-1、3-2、5-1、5-2、6-1、6-2及丁證3附本院卷可稽。
⒎次查，依農林航空測量所拍攝之88及89年航照圖可知，系
爭構造物位置均相同，並具明顯邊界、成立體四方且經工業技術研究院影像灰階紋理分析、航照立體對地物三維觀測及地物日照陰影綜合判釋，認系爭月眉段137、138-2地號土地上各有一處建物存在（即A、B兩點），此有乙證5-1、5-2、6-1、6-2可稽，故可認A點及B點非屬臨時性無固定基礎之構造物，又雖於90年航照圖中（甲證4）已不復見A、B兩點於系爭月眉段137、138-2地號土地，惟查依88年、89年航照圖中位置不變已足認A、B兩點之建物存續至少兩年，且依A點及B點日照陰影可知其具有一定高度，依前開說明，審認A點及B點應符合固定基礎、具有一定高度、不具臨時性，涉及建築行為且使地形地貌發生變更之建築物，又查縱為抽水設施，依89年1月28日當時之法規狀態，應向目的事業主管機關辦理容許使用手續，始符合土地使用管制而為合法使用，惟依彰化縣和美鎮公所109年12月4日函復（乙證4），系爭月眉段137、138-2地號土地並無農業用地作農業設施容許使用證明相關資料，難認系爭土地符合整筆作農業使用之規定，且原告亦未提出合法建築執照或容許使用證明，是原告主張屬臨時性抽水設施或是肥料堆置場等非涉及建築行為或變更地形地貌之構造物云云，並不足採。核認系爭月眉段137地號及138-2地號土地上非整筆土地均作農業使用，與土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地」規定不符，原處分駁回原告申請，於法並無不合，故原告請求應以89年1月28日當期公告之土地現值為原地價計算漲價總數額，重行核定系爭土地之土地增值稅，為無理由。
⒏原告雖復主張，其已提出土地謄本證明系爭月眉段137地
號及138-2地號土地屬農業用地且於88年至89年間課徵稅額記載皆為田賦，若被告認有非農用之情況必有房屋稅、地價稅單之開立；並主張土地稅法第39條之2第4項之規定，是依土地稅法第39條之2第1項之延伸，第1項之規定為農地農用，須依法申請農地農用證明，而依「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」（下稱農用證明辦法）第6條第1項第2款之規定，農業用地上存在之土地公廟、有應公廟等，其面積在10平方公尺以下，亦得認定為作農業使用，則依平等原則，故就算A、B點是建物，依法也可認定作農業使用，並得申請農地農用證明書，符合土地稅法第39條之2第4項之規定計算土地增值稅，原告既就系爭月眉段137地號及138-2地號土地供農業使用善盡舉證責任，則被告就A、B點是否位於系爭月眉段137地號及138-2地號土地內、是否未供農業使用及是否有特定違法事項負舉證之責，倘系爭月眉段137地號及138-2地號土地是否有未供農業使用真相真偽不明之情況下，不利益應由被告承擔云云：
⑴惟按農用證明辦法係於89年7月26日發布，當時訂定之
授權依據為89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第2項及第39條規定。而89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第1項第12款、第2項及第39條則分別規定：「（第1項）……十二、農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。……（第2項）前項第12款農業使用之認定及查核程序，由中央主管機關會同有關機關定之。」「依第31條或前2條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄巿或縣（巿）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」另89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第1項第12款、第2項及第39條均係此次修正始新訂之規定，其中第3條第1項第12款及第2項部分之立法理由更載明「為有效落實農地農用政策目標及配合農業用地移轉不課徵土地增值稅之執行，並參酌現行農地使用管制相關法令規定，將農業使用作概括性之規範，增列第1項第12款。並將實務認定之技術層面，增列本條第2項，授權由中央主管機關會同有關機關另訂農業使用之認定及查核程序。」可知，農用證明辦法係於89年7月26日始發布，且其性質上係屬法規命令，且該辦法第21條復明定自發布日施行。是為土地稅法第39條之2第4項即89年1月28日是否合於農業用地供「農業使用」要件之認定，自不得援引89年7月26日始發布之農用證明辦法規定為依據（最高行政法院103年度判字第443號判決意旨參照）。
⑵次按土地稅法第22條規定都市土地及非都市土地合於課
徵田賦之範圍，與合於土地稅法第39條之2第4項規定農業用地之適用範圍，並不完全相同。土地使用合於土地稅法第10條及第22條規定、同法施行細則第21條及第22條規定者，徵收田賦。而農業用地合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用範圍，應與同法第39條之2第1項所定農業用地範圍相同，係規定於系爭土地拍賣時之土地稅法施行細則第57條。因此合於課徵田賦之土地並非當然合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用（最高行政法院100年度判字第955號判決意旨參照）。
⑶再按，稅務訴訟之要件事實陷於真偽不明情形時，依行
政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定之客觀舉證責任分配，其不利益應歸屬於由該事實導出有利法律效果的當事人負擔。換言之，主張權利或權限之人，原則上應就權利發生事實負舉證責任；而否認權利或權限之人，則應就權利之阻礙或消滅、抑制之抗辯事實，負舉證責任。由此可知，關於農業用地「作農業使用」之事實，係構成土地稅法第39條之2第4項退稅請求權發生之要件事實，應由對其有利之納稅義務人負擔舉證責任。至於「未作農業使用」之事實則係阻礙退稅請求權之抗辯事實，應由對其有利之稽徵機關負擔舉證責任（最高行政法院109年度判字第635號判決意旨參照）。另按財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋：「經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日『未作農業使用者』，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日『未作農業使用者』」亦採相同之見解，可資參照。
⑷依前開規定及說明，農用證明辦法不得作為土地稅法第
39條之2第4項之供農業使用要件認定之依據，是以原告此部分主張並無理由，又原告主張合於課徵田賦之土地即合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用，亦係對於法規顯有誤解，亦不足採。
⑸又原告須就合於供農業使用要件之退稅請求權發生事實
負舉證責任已如前開規定及說明，惟查本件原告所提出之航照圖等相關事證自無法證明系爭月眉段137地號及138-2地號整筆土地作農業使用，已如前述，而被告業已證明系爭月眉段137地號及138-2地號土地上有建物且該建物並未申請容許使用證明，業經本院調查如上，則系爭月眉段137地號及138-2地號土地上於89年1月28日時並不合於農業用地作「農業使用」要件之事實已明，並無所謂經兩造舉證且本院證據調查結果，有陷於真偽不明之情形，故原告復謂被告應就系爭月眉段137地號及138-2地號土地上於89年1月28日不合於農業用地供「農業使用」要件之事實存否不明負客觀之舉證責任云云，並無理由。
㈣本件被告以原處分否准原告請求，經核無不合，原告前開
主張，均非可採，是原告訴請撤銷原處分及訴願決定關於後開部分，並請求被告應依原告105年12月2日函之申請，作成准予退還溢繳之系爭月眉段137、138-2地號土地增值稅共1,072,364元，並按自彰化地院代為繳納稅款之日（94年8月29日）起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還彰化地院民事執行處重新分配之，均為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘事證及主張，核與本判決之結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
結論：原告之訴無理由，應予駁回。
中 華 民 國 110 年 9 月 9 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 劉 錫 賢
法 官 莊 金 昌法 官 林 靜 雯以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 9 月 16 日
書記官 李 孟 純本判決引用的相關條文：
【土地稅法】第10條第1項本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰
一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。
第22條第1項前段非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。
第28條前段已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
第39條之2（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。……（第4項）作農業使用之農業用地，於本法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。……【土地稅法施行細則】第57條第1款本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：
一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。【農業發展條例】第3條第1項第11款、第12款本條例用辭定義如下：
十一、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。
十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。
第8條之1第1項前段農業用地上申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，免申請建築執照。
【建築法】第4條本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。
附表、證據編號對照表┌──────┬────────────┬─────┬─────┐│證據編號 │證據名稱或內容 │所附卷宗 │頁碼 │├──────┼────────────┼─────┼─────┤│甲證1 │系爭土地87年航照圖影本 │本院卷 │P299 │├──────┼────────────┼─────┼─────┤│甲證2 │系爭土地88年航照圖影本 │本院卷 │P301 │├──────┼────────────┼─────┼─────┤│甲證3 │系爭土地89年航照圖影本 │本院卷 │P303 │├──────┼────────────┼─────┼─────┤│甲證4 │系爭土地90年航照圖影本 │本院卷 │P305 │├──────┼────────────┼─────┼─────┤│甲證5 │系爭土地88年航照套疊地籍│本院卷 │P307 ││ │線圖 │ │ │├──────┼────────────┼─────┼─────┤│甲證6 │系爭土地89年航照套疊地籍│本院卷 │P309 ││ │線圖 │ │ │├──────┼────────────┼─────┼─────┤│甲證7-1 │加入C點之88年航照套疊地 │本院卷 │P365 ││ │籍線圖 │ │ │├──────┼────────────┼─────┼─────┤│甲證7-2 │加入C點之89年航照套疊地 │本院卷 │P369 ││ │籍線圖 │ │ │├──────┼────────────┼─────┼─────┤│甲證8 │107年3月C點之歷史街景圖 │本院卷 │P373-375 │├──────┼────────────┼─────┼─────┤│乙證1-1 │土地謄本及土地建物查詢資│本院卷 │P93-97 ││ │料 │ │ │├──────┼────────────┼─────┼─────┤│乙證1-2 │彰化縣和美地政事務所109 │本院卷 │P99-103 ││ │年6月24日和地二字第10900│ │ ││ │03467號函及土地複丈成果 │ │ ││ │圖、地籍圖 │ │ │├──────┼────────────┼─────┼─────┤│乙證2 │88年及89年航照圖套疊地籍│本院卷 │P105-107 ││ │圖 │ │ │├──────┼────────────┼─────┼─────┤│乙證3-1 │工業技術研究院歷史航照影│本院卷 │P109-111 ││ │像加值成果說明及航照圖 │ │ │├──────┼────────────┼─────┼─────┤│乙證3-2 │工業技術研究院歷史航照影│本院卷 │P113-115 ││ │像加值成果說明及航照圖 │ │ │├──────┼────────────┼─────┼─────┤│乙證4 │彰化縣和美鎮公所109年12 │本院卷 │P117 ││ │月4日和鎮建字第000000000│ │ ││ │0號函 │ │ │├──────┼────────────┼─────┼─────┤│乙證5-1 │系爭土地重測合併情形對照│本院卷 │P181-183 ││ │表及示意圖、88年航照圖套│ │ ││ │疊地籍圖（比例1/500） │ │ │├──────┼────────────┼─────┼─────┤│乙證5-2 │89年航照圖套疊地籍圖（比│本院卷 │P185 ││ │例1/500） │ │ │├──────┼────────────┼─────┼─────┤│乙證6-1 │林務局農林航空測量所88年│本院卷 │P329 ││ │9月16日航照圖 │ │ │├──────┼────────────┼─────┼─────┤│乙證6-2 │林務局農林航空測量所89年│本院卷 │P331 ││ │9月7日航照圖 │ │ │├──────┼────────────┼─────┼─────┤│丁證1 │最高行政法院109年度判字 │本院卷 │P19-33 ││ │第597號判決 │ │ │├──────┼────────────┼─────┼─────┤│丁證2 │110年3月25日準備程序筆錄│本院卷 │P75-78 │├──────┼────────────┼─────┼─────┤│丁證3 │110年7月20日準備程序筆錄│本院卷 │P337-341 │└──────┴────────────┴─────┴─────┘