臺中高等行政法院判決
110年度訴更一字第8號110年7月29日辯論終結原 告 吳建禕訴訟代理人 何邦超 律師複代理人 何曜任 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 詹淳惠上列當事人間遺產稅事件，前經本院於中華民國108年7月17日以106年度訴字第271號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於110年1月28日以108年度上字第939號判決廢棄發回本院更為審理，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審（除確定部分外）訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告狀載訴之聲明（參見本院卷第89頁）原為：「1、財政部民國106年5月23日臺財法字第10613917090號函所示訴願決定（案號：第00000000號）及原處分（即重核復查決定）不利於原告之處分【關於原告之被繼承人吳秋貴未償債務扣除額逾新臺幣31,899,643元部分（包括追加之如臺灣高等法院臺中分院105年度重上更（一）字第5號民事確定判決所示吳秋貴之未償債務扣除額新臺幣3,208,599元及自102年1月11日至清償日止，按年息百分之5計算利息）】撤銷。2、訴訟費用由被告負擔。」嗣於民國（下同）110年5月5日準備程序（參見本院卷第80頁）經本院闡明後更正訴之聲明為：「1、訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於不予追列原告將被繼承人吳秋貴對張瑞芳之債務新臺幣3,208,599元列計為遺產稅未償債務扣除額部分應予撤銷。2、本審及發回前上訴審（除確定部分外）訴訟費用由被告負擔。」則本院即就其更正後之訴之聲明予以審判。
二、爭訟概要：原告之父即被繼承人吳秋貴於99年2月11日死亡，原告經獲准延期並依限於99年11月11日辦理遺產稅申報，列報未償債務扣除額新臺幣（下同）61,423,217元，明細如下：（1）臺灣銀行股份有限公司（下稱臺灣銀行）14,093,217元（包括主債務及連帶債務）；（2）彭德勝3,600,000元；（3）吳秋仁8,730,000元；（4）張瑞芳35,000,000元。被告初查僅准予核定吳秋貴對臺灣銀行之未償債務計4,657,939元，其餘債務均否准認列，原告對未償債務扣除額不服，申請復查，經被告作成復查決定，准予追認吳秋貴對張瑞芳之未償債務計1,400,000元。原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院103年度訴字第322號判決駁回。原告就上開未償債務扣除額中之部分，即：（1）吳秋貴為冉在砂石行蔡淑娟（即原告配偶，下同）對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證責任（主債務部分已確定）；（2）對吳秋仁8,730,000元；（3）對張瑞芳13,411,704元部分等（合計25,841,704元）提起上訴【其餘未上訴之敗訴部分，即被告否准認列被繼承人吳秋貴對張瑞芳（含其配偶吳俊康）未償債務扣除額20,188,296元部分，及對彭德勝3,600,000元未償債務扣除額部分，均已確定】，經最高行政法院104年度判字第233號判決將本院前開判決除確定部分外廢棄，發回本院更為審理。
嗣本院作成104年度訴更一字第12號判決：訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部分外（即被告否准認列被繼承人吳秋貴未償債務扣除額合計25,841,704元）均撤銷。被告以105年12月28日中區國稅法二字第1050015765號重核復查決定（下或稱重核復查決定），變更核定未償債務扣除額為31,899,643元，包括:（1）追認吳秋貴為冉在砂石行蔡淑娟對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證責任。（2）追認吳秋貴對吳秋仁8,730,000元債務。（3）追認吳秋貴對張瑞芳（含其配偶吳俊康）13,411,704元債務。（4）加計先前初查及復查決定所追認之4,657,939元及1,400,000元。原告仍不服，提起訴願，遭財政部106年5月23日臺財法字第10613917090號訴願決定（下稱106年訴願決定）駁回後，提起行政訴訟，並聲明：（1）106年訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利於原告部分撤銷。（2）撤銷部分除重核復查決定變更核定未償債務扣除額31,899,643元部分外，請求再確認吳秋貴對吳俊康之未償債務7,250,000元（逾復查決定追認未償債務扣除額1,400,000元部分），由原處分機關重新核定未償債務扣除額、遺產淨額暨上訴人之應納遺產稅額。
嗣於108年6月19日言詞辯論期日追加吳秋貴未償債務扣除額3,208,599元即臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）105年度重上更（一）字第5號民事判決（下稱105年民事確定判決）確認之債權額3,208,599元及自102年1月11日起至清償日止，按年息5％計算之利息，經本院就其最終之聲明為審理後，以106年度訴字第271號判決駁回。原告猶未甘服，提起上訴，經最高行政法院以108年度上字第939號判決，將原判決關於駁回原告追列被繼承人吳秋貴對張瑞芳未償債務扣除額新臺幣3,208,599元之訴部分及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理。
三、原告主張及聲明略以：
（一）按納稅者權利保護法第21條第1、3、5項規定及其立法意旨可知，該規定係為了確保依法行政原則，以維護納稅人之權益。次依最高行政法院98年度判字第792號判決意旨可知，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規範意旨係考量被繼承人生前未償債務之清償構成遺產之減少，故將遺產稅之稅捐客體扣除未償債務部分，以精準呈現被繼承人死亡時所遺留遺產之實際價值，落實量能課稅原則與公平課稅原則。
（二）依民法第740條規定可知，利息乃本金債務所衍生之從債務，與本金債務間係從屬關係，故我國一般法律條文所稱「債務」，如未明文排除，自應包括本金債務所生之利息。是以，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自應包含被繼承人死亡前未償本金債務之利息，本件被繼承人吳秋貴對張瑞芳之法定遲延利息債務3,208,599元，因屬被繼承人吳秋貴死亡前本金債務餘額19,278,000元所衍生之利息債務，自屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之未償債務，被告稱被繼承人吳秋貴死亡前之法定遲延利息債務，應自98年9月14日起至99年2月10日止，共計150日，負擔年息5％之法定遲延利息396,123元等語，顯係就該規定增加法所無之限制，並非可採。再依上開最高行政法院98年度判字第792號判決意旨，被繼承人吳秋貴生前對張瑞芳之法定遲延利息債務3,208,599元之清償，亦構成被繼承人吳秋貴遺產之減少，如不從遺產稅之稅捐客體扣除，即不能精準呈現被繼承人吳秋貴死亡時所遺留遺產之實際價值，有違量能課稅原則與公平課稅原則。
（三）依臺中高分院105年民事確定判決，被繼承人吳秋貴99年2月11日死亡後，原告依法須繼承其對張瑞芳之全部債務，倘若認為依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，原告所得主張之未償債務扣除額僅限於「本金債務19,278,000元所生自98年9月14日起至99年2月11日止共計150日之年息5%法定遲延利息396,123元」，此一結果對原告顯失衡平，蓋張瑞芳遲至102年1月10日始經由臺灣苗栗地方法院99年度司執字第21297號強制執行事件，領取分配款5,866,296元受償，以致本金債務衍生法定遲延利息債務3,208,599元。是張瑞芳遲未聲請強制執行所致之法定遲延利息債務，不可全然歸責於原告，然原告卻須於繼承時無法享有未償債務扣除額2,812,476元（3,208,599元－396,123元＝2,812,476元），對原告顯有失衡。又108年1月10日該民事判決確定時原告始知悉尚有該判決所示應先抵充法定遲延利息之3,208,599元及自102年1月11日其至清償日止，按年息5%計算利息，故原告依納稅者權利保護法第21條第1、3、5項規定及遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定請求如訴之聲明，應屬適法有據。
（四）綜上，被告不予追列被繼承人吳秋貴對張瑞芳之債務3,208,599元顯與納稅者權利保護法第21條第1、3、5項規定及遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定相違等語。
（五）聲明：
1、訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於不予追列原告將被繼承人吳秋貴對張瑞芳之債務3,208,599元列計為遺產稅未償債務扣除額部分應予撤銷。
2、本審及發回前上訴審（除確定部分外）訴訟費用由被告負擔。
四、被告答辯及聲明略以：
（一）最高行政法院於發回之判決中已表明，被繼承人吳秋貴99年2月11日死亡後發生之債務，顯非屬其死亡前之未償債務，無從依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自遺產總額中扣除。是以，依臺中高分院105年民事確定判決事實及理由乙、伍、五（三）所示，原告請求追認之未償債務扣除額3,208,599元為吳秋貴於97年6月下旬前，尚積欠張瑞芳之債務餘額19,278,000元，自約定之借款清償日98年9月13日之翌日即98年9月14日起至102年1月10日止，共計1215日，負擔年息5％之法定遲延利息（19,278,000×1,215＋365×5％＝3,208,599）。惟被繼承人吳秋貴係於99年2月11日死亡，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，應以被繼承人死亡前，未償之債務為限，是原告主張計算至102年1月10日之法定遲延利息債務，與遺產及贈與稅法規定不符，原告所得主張被繼承人吳秋貴死亡前之法定遲延利息債務，應自98年9月14日起至99年2月10日止，共計150日，負擔年息5％之法定遲延利息396,123元（19,278,000×l50＋365×5％＝396,123）。
（二）被告作成103年1月14日中區國稅法二字第1030000554號復查決定時，經核對借據正本、吳秋貴臺灣銀行存摺存款歷史明細查詢與吳俊康臺灣銀行綜合存款存摺影本等資料後，以被繼承人吳秋貴於94年3月15日簽立之借據800,000元（即苗栗地院104年度重訴第62號民事判決及臺中高分院108年度重上字第158號民事判決之附表一編號2）及94年7月25日簽立之借據600,000元（即苗栗地院104重訴第62號民事判決中臺中高分院108年度重上字第158號民事判決附表一編號3），合計1,400,000元部分，屬有確實證明，乃依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自遺產總額中扣除，並准予追認1,400,000元。然上開債務經臺中高分院105年民事確定判決認此等借據之債務尚屬無據，且該院108年度重上字第158號民事判決亦實質認定，縱有如吳俊康所主張之匯款及交付現金之行為，惟吳俊康無法證明其與被繼承人吳秋貴間有消費借貸意思之合致存在，仍無法認定吳俊康與被繼承人吳秋貴間有借貸關係存在等語，是以被繼承人吳秋貴對吳俊康之1,400,000元債務為不存在。
（三）承上，依最高行政法院103年度判字第516號判決意旨，本案應將誤予追認之1,400,000元部分，併同本訴請求追認被繼承人吳秋貴死亡前所生之法定遲延利息債務396,123元，予以合計未償債務扣除額之數額後，再核定遺產稅，則被繼承人吳秋貴之未償債務扣除額總額應為30,895,766元（31,899,643元－1,400,000元＋396,123元），惟依行政救濟不利益變更禁止原則，未償債務扣除額仍維持31,899,643元。故被告所為遺產稅課稅處分並無侵害原告的權利或法律上利益。
（四）聲明：原告之訴駁回。
五、本件兩造爭點為：原告主張被告尚應追認臺中高分院105年民事確定判決所示之3,208,599元為被繼承人吳秋貴之未償債務扣除額，是否適法有據？
六、本院判斷如下：
（一）原告主張被繼承人吳秋貴對訴外人張瑞芳有未償債務3,208,599元，是否屬實：
1、按行政訴訟法第260條規定：「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」
2、本件最高行政法院108年度上字第939號判決將本院前審判決關於駁回原告追列被繼承人吳秋貴對張瑞芳未償債務扣除額新臺幣3,208,599元之訴部分廢棄發回更審，其理由略以：「然按行政訴訟法第213條所指既判力之客觀範圍限於確定終局判決『經裁判』之訴訟標的，因此在同一訴訟標的範圍內，當事人於確定判決言詞辯論終結前，所提出之違法事由、事實及證據作為攻擊防禦方法，或得提出而不為提出時，前揭攻擊防禦方法始遭遮斷，敗訴之一方始不得再持以對既判事項為爭執，此乃實質確定力（既判力）之遮斷效，以杜當事人就法院據以為判斷訴訟標的權利或法律關係存否之基礎資料，再次要求法院另行確定或重新評價，俾免該既判力因而失其意義。易言之，必以為訴訟標的之法律關係於確定判決言詞辯論終結前，所提出或得提出而不為提出攻擊防禦方法時，其於後訴訟用作攻擊防禦方法時，始應受既判力遮斷效之拘束，倘當事人在前訴訟中不知或無法主張之攻擊防禦方法（例如課稅處分之違法事由）時，則該攻擊防禦方法既未經法院實體審理，解釋上並未為確定判決既判力範圍所及，自無遮斷效力之可言。查上訴人前開追列未償債務扣除額3,208,599元部分，係被繼承人吳秋貴於97年6月下旬前，尚積欠張瑞芳之債務餘額19,278,000元，應自約定之借款清償日98年9月13日之翌日即98年9月14日起至102年1月10日止，共計1,215日，負擔年息5％之法定遲延利息債務，此部分法定遲延利息債務，係經臺中高分院105年民事確定判決所認定，該判決係於108年1月10日確定，而原審104年撤銷判決之判決日期係104年11月18日（言詞辯論終結日為104年11月4日），被上訴人依原審104年撤銷判決作成重核復查決定之日期為105年12月28日，依前開時序觀之，上訴人前開追列未償債務扣除額3,208,599元部分，乃屬其在前訴訟程序中所不知或無法主張之事由，其未於前揭訴訟程序中主張及爭執，未成為審理、判決對象之爭點，並未為前確定判決既判力範圍所及，自無遮斷效力之可言。上訴人對被上訴人重核復查決定既已不服，經提起本件行政訴訟，該課稅處分即處於尚未確定的狀態，除了原先爭執的處分瑕疵且經法院判決確定者外，上訴人事後發現重核復查決定有其他違法事由致損害其權益，且該爭點又係其在前訴訟程序中所不知或無法主張之事由，因而未於前揭訴訟程序中主張及爭執，未成為審理、判決對象之爭點，自不受前確定判決之既判力拘束，為了確保依法課稅原則，並維護納稅人權益，自應許上訴人併加以爭執，請求原審進行審查，以確保課稅處分之合法性，原審自應就上訴人前開追加之爭點予以實質審認。」據此，本院自應就臺中高分院105年民事確定判決所示3,208,599元部分，是否得追列為被繼承人吳秋貴之未償債務扣除額予以審認。
3、前揭臺中高分院105年民事判決後，該案當事人吳建禕（即本件原告）、張瑞芳均不服提起上訴，但最終經最高法院以107年度臺上字第1086號民事裁定駁回兩造上訴而告確定。依臺中高分院105年民事確定判決略以：「伍、得心證之理由：……。二、被上訴人（按指本件原告）之被繼承人吳秋貴將其所有如附表1所示之16筆土地（其中編號1之土地業經徵收），為上訴人設定系爭最高限額抵押權，並簽立借據及如附表2所示之本票予上訴人，以擔保日後之借款債務。嗣吳秋貴陸續簽發如附表3所示之支票及本票向上訴人取得借款。雙方於97年6月下旬會算結果，吳秋貴尚欠23,528,000元，然上開附表3中編號1、4、5、10、11支票之票款共計425萬元，吳秋貴業已兌現清償，嗣吳秋貴於99年2月11日死亡，由被上訴人繼承。上訴人並於原法院99年度司執字第21297號強制執行事件中，於102年1月10日領取分配款5,866,296元，所清償之債權係系爭最高限額抵押權所擔保之債權等情，為兩造所不爭執，並有被上訴人提出之土地登記謄本……等為證，復經本院調取原法院99年度司執字第21297號民事執行卷宗後核明無訛，堪信真實。……四、關於系爭最高限額抵押權及附表2所示之本票所擔保之債權，於97年6月會算時之金額若干部分：……（四）……是系爭最高限額抵押權及附表2所示之本票所擔保之債權，於97年6月雙方會算時，僅為23,528,000元等情，堪以認定。五、關於97年6月以後系爭最高限額抵押權及附表2所示之本票所擔保債權本金餘額部分：（一）吳秋貴於97年6月下旬前，以如附表3所示編號1、4、5、10、11之支票清償425萬元之借款，上開支票並均獲兌現等情，已如前述。是吳秋貴於清償此部分之債務後，尚積欠上訴人之債務餘額，為19,278,000元（計算式：23,528,000- 4,250,000=19,278,000）。（二）系爭最高限額抵押權設定後，其中部分土地（含抵押權設定後分割出之土地）經徵收，上訴人以抵押權人地位於102年1月10日自徵收款優先受償5,866,296元等情，亦如前述。……經查：1、按遲延之債務，以支付金錢為標的者，依民法第233條第1項前段規定，債權人得請求依法定利率計算之遲延利息。……故除非當事人有排除之特約，否則抵押權擔保之效力，當然及於法定遲延利息，不以登記為必要。2、……。是上訴人辯稱上開分配款，應先扣抵法定遲延利息，而非逕由本金扣抵，自屬有據。……（三）吳秋貴於97年6月下旬前，尚積欠上訴人之債務餘額為19,278,000元，已如前述。該債務迄今尚未清償，則債務人應自約定之借款清償日98年9月13日之翌日即98年9月14日起，負擔年息5％之法定遲延利息。自該日起至102年1月10日即上訴人自前開執行程序受償5,866,296元之日止，共計1,215日，法定遲延利息金額為3,208,599元（19,278,000×1,215÷365×5％= 3,208,599，元以下四捨五入），是上訴人於上開執行程序受償之金額，應先抵充法定遲延利息3,208,599元後，所餘再抵充借款之本金。上訴人於上開執行程序受償之5,866,296元，於抵充法定遲延利息3,208,599元後，尚有2,657,697元可資抵充本金（計算式：5,866,296-3,208,599=2,657,697）。上開借款債務之本金部分19,278,000元，經扣抵2,657,697元後，尚有16,620,303元未受清償（計算式：19,278,000-2,657,697=16,620,303），被上訴人並應自上訴人受償前開執行分配款之翌日即102年1月11日起至清償日止，負擔年息5％之法定遲延利息。從而，系爭最高限額抵押權及附表2所示之本票所擔保之債權，即為本金16,620,303元，及自102年1月11日起至清償日止按年息5％計算之利息。」等語（參見本院前審卷第155頁至第163頁）。上開各節業經臺中高分院105年民事確定判決實質調查證據後認定明確，並經本院依職權調閱前揭卷宗查證屬實，並為兩造所不爭執，自堪信為真實。
4、上開民事確定判決認定訴外人張瑞芳對被繼承人吳秋貴尚有3,208,599元法定遲延利息債權存在，係因被繼承人吳秋貴於97年6月下旬前，尚積欠張瑞芳之債務餘額達19,278,000元，並依其約定之借款清償日98年9月13日之翌日即98年9月14日起算至102年1月10日止，共計1,215日，應負擔年息5％之法定遲延利息3,208,599元（計算式：19,278,000×1,215÷365×5％=3,208,599，元以下四捨五入）。此部分事實既經本院調卷查證明確，已如前述，則原告主張本件應追認法定遲延利息3,208,599元為被繼承人吳秋貴之未償債務扣除額乙節，即非無據。
（二）原告主張被告尚應追認臺中高分院105年民事確定判決所示之3,208,599元為被繼承人吳秋貴之未償債務扣除額，是否於法有據：
1、按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……9、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」又遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之立法意旨在實現量能課稅原則，將被繼承人生前有確實證明之債務減除，以表彰遺產之真正納稅能力。是以，未償債務之有無，乃以被繼承人死亡時之狀態為基準，而特定之未償債務能否自遺產總額中扣除，應以此規範目的為基礎加以判斷（最高行政法院105年度判字第526號、103年度判字第413號判決意旨參照）。
2、經查，本件被繼承人吳秋貴係於99年2月11日死亡，關於其未償債務扣除額，依前述說明，自應以吳秋貴死亡時之事實及法律狀態為基準。再依上開臺中高分院105年民事確定判決所示，吳秋貴於97年6月下旬前，尚積欠張瑞芳之債務餘額為19,278,000元，且該債務至張瑞芳102年1月10日領取強制執行事件分配款5,866,296元前仍未清償，然因上開執行程序受償之金額，應先抵充98年9月14日起至102年1月10日即張瑞芳自前開執行程序受償5,866,296元之日止，共計1,215日之法定遲延利息金額3,208,599元後，所餘再抵充借款之本金，是張瑞芳於上開執行程序受償5,866,296元，於抵充法定遲延利息3,208,599元後，尚有2,657,697元可資抵充本金，因此上開借款債務之本金部分19,278,000元，經扣抵2,657,697元後，尚有16,620,303元未受清償。惟遺產稅之核課既係以被繼承人死亡時之事實及法律狀態為基礎，則本件原告所爭執上開被繼承人吳秋貴之法定遲延利息債務，僅能計算至被繼承人吳秋貴死亡當日，如此方能表彰被繼承人吳秋貴死亡時，其遺產之真正納稅能力。準此，上開債務所生之法定遲延利息，經計算至張瑞芳領取強制執行程序分配款時止，雖有3,208,599元，但得列為被繼承人吳秋貴死亡前未償債務之法定遲延利息金額則僅為398,764元【計算式：19,278,000元（本金，主債務）×151日（自約定清償日98年9月13日之翌日即9月14日，算至吳秋貴死亡日99年2月11日）÷365×5%＝398,764元（小數點以下四捨五入）】。被告雖以吳秋貴死亡日99年2月11日前之2月10日為計算利息截止日，計算其被繼承人吳秋貴死亡前未償債務之法定遲延利息金額為396,123元，惟依前揭臺中高分院105年民事確定判決所示，此部分有關本金債權應負擔之法定遲延利息，係計算至清償日止（參見本院前審卷第163頁），被告未審酌吳秋貴死亡前未滿1日之期間內仍有清償能力，未將該清償日列入可計算遲延利息範圍內，容有未恰，應予指明。從而，原告所爭執上開被繼承人吳秋貴之法定遲延利息債務3,208,599元，僅其中398,764元能認定為符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定之未償債務。
（三）原告主張被繼承人吳秋貴之法定遲延利息債務3,208,599元，僅其中396,123元符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定之未償債務，惟此部分起訴，是否有權利保護之必要：
1、本件最高行政法院108年度上字第939號判決將本院前審判決關於駁回原告追列被繼承人吳秋貴對張瑞芳未償債務扣除額新臺幣3,208,599元之訴部分廢棄發回更審，其理由並謂：「又在撤銷訴訟，原告勝訴係以行政處分違法且侵害原告權利或法律上利益為要件，訴訟結果是否該當此要件，則是以被請求撤銷行政處分之主旨，對原告規制之結果為基準。且遺產稅課稅處分係對被繼承人死亡時所遺留之遺產，扣除依遺產及贈與稅法第16條至第16條之1規定不列入遺產總額之部分，再扣除同法第17條及第17條之1所列之扣除額及第18條免稅額後，尚有遺產始依第13條規定稅率計算應納遺產稅額，因此遺產稅課稅處分所認定之未償債務扣除額，自係整體觀之予以評價。」此部分既為最高行政法院將本事件發回之廢棄理由，依前揭行政訴訟法第260條規定，本院自應以此法律上判斷為判決基礎。
2、經查，原告之被繼承人吳秋貴與訴外人吳俊康（即訴外人張瑞芳之配偶）於94年3月15日簽立之借據800,000元及94年7月25日簽立之借據600,000元，合計1,400,000元，前經被告調查後被繼承人吳秋貴與訴外人吳俊康間確實有借貸合意，故准予追認未償債務扣除額1,400,000元，此有被告103年1月14日中區國稅法二字第1030000554號復查決定書在卷可稽（參見原處分卷第666頁至第673頁）。惟上開兩筆借款經臺中高分院審理後，以105年民事確定判決確認不存在，其判決理由略以：「……上訴人主張吳秋貴自88年7月12日起至95年1月3日以被證1號書證……向上訴人共借款1,425萬元；嗣於95年9月14日起至97年6月止期間，再陸續向上訴人借款共計23,528,000元。被上訴人則主張：吳秋貴並未受領上訴人主張之上開1,425萬元部分之款項，此部分之債權並不存在，且吳秋貴與上訴人於97年6月下旬會算借款金額，僅為23,528,000元等語。經查，……。而被證1之借據之簽立日期均在94年以前，除88年7月12日（250萬元）及94年12月28日（300萬元）等借據之貸與人係上訴人外，其餘……、94年3月15日（80萬元）、94年7月25日（60萬元）、……等借據之貸與人均係吳俊康，而非上訴人，此部分貸與人既非上訴人，則上訴人主張此等借據之債務係其借款之債權云云，尚屬無據。再者，……，倘被證1號書證所示之債務存在，則於本件會算債務時，理應將之列入計算，尤其以上訴人主張第1階段之借款尚未清償之金額為1,425萬元，即占本件於97年6月下旬會算結果尚欠23,528,000元金額之一半以上，上訴人實無理由不予以算入，並言明予以保留權利。惟依兩造所不爭執之原證12會算單之內容，除計算式及『97.6.27』及『160退』等文字外，其餘皆為上訴人方面於97年間所書寫，其上所記載之吳秋貴交付上訴人之支票尚未兌現或退票之部分，經核對原證12號書證所載之票據即為附表3所示之票據，其金額合計即為23,528,000元，此外並無與1,425萬元債務或與被證1號書證有關之任何記載（見原審卷第262頁），自無從證明吳秋貴另有向上訴人借款1,425萬元之情。又債權人與債務人會算債務後，本於雙方之誠信，債務人未及時取回原書立之借據者，所在多有，故上訴人以借據猶在其持有中，而主張該借據之債務尚未經會算云云，仍不足為有利於上訴人之認定。」等語（參見本院前審卷第155頁至第163頁），此並經另案臺灣苗栗地方法院104年度重訴字第62號民事判決確認在案，該判決並引用上開臺中高分院105年民事確定判決理由，認定：「……嗣經張瑞芳提起上訴後，經另案三審裁定駁回上訴而確定（見本院卷二第202頁至反面），已實質認定附表一編號1至6之債權不存在。本件當事人仍為張瑞芳與被告，且張瑞芳並未提出其他新證據足以推翻原確定判決之認定，則本件自應受前案爭點效之拘束，張瑞芳不得再為相反之主張，本院亦不得再為相反之判斷。（四）而前開實質判斷之理由，亦已包含認定附表一編號2、3之債權不存在。且吳俊康於另案一審擔任張瑞芳之訴訟代理人，有民事委任書在卷可憑（見另案一審卷第87頁），於另案一審歷次言詞辯論期日均有到庭，有民事報到單在卷可考（見另案一審卷第86、163、198、247、325、352頁）。
而另案更二審前開實質判斷內容，除（四）係另行補充之外，（一）、（二）、（三）均係引用另案一審判決之內容（見另案一審卷第367頁至反面、第368頁），就（四）部分亦未引用一審程序以外之新訴訟資料，且就（四）部分張瑞芳於另案一審程序即曾提出抗辯，有民事答辯狀（三）在卷可查（見另案一審卷第265頁），僅因法院認為不重要而未於判決中予以論述，則吳俊康既已實質參與前案訴訟程序，已受完全之程序保障，自亦應受該案前開爭點判斷之拘束，不得再為相異之主張，方符民事訴訟上之誠信原則。退而言之，縱認吳俊康部分無爭點效之適用，前揭前案前開實質認定內容亦堪為本件予以引用，結論亦無不同。故附表一編號2、3之借款債權亦難認為存在。」（參見本院前審卷第300頁至第303頁）。是以，被告103年1月14日中區國稅法二字第1030000554號復查決定所准予追認之1,400,000元（即上開民事判決理由所稱附表一編號2、3之借款債權）未償債務扣除額係屬有誤，然如將被告誤予追認之1,400,000元撤銷，顯與行政訴訟法第195條第2項規定之不利益變更禁止原則相違，惟原告請求追認之3,208,599元未償債務扣除額，僅398,674元為有理由，並未逾越被告所誤予追認未償債務扣除額1,400,000元部分，依前述說明，被告所為遺產稅課稅處分有無侵害原告權利或法律上利益，應以該處分整體觀之及評價，故被告所為遺產稅課稅處分並未侵害原告權利或法律上利益，原告訴請撤銷，即為無理由。
七、綜上所述，原告所爭執上開被繼承人吳秋貴之法定遲延利息債務3,208,599元，雖其中398,764元能認定為符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定之未償債務。然因未逾越被告所誤予追認未償債務扣除額1,400,000元，經整體評價結果，本件被告所為遺產稅課稅處分並未侵害原告權利或法律上利益，原告訴請撤銷仍屬無據。是原告訴請撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於不予追列3,208,599元為被繼承人吳秋貴之遺產稅未償債務扣除額部分，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 8 月 5 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 劉 錫 賢
法 官 莊 金 昌法 官 陳 文 燦以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 8 月 5 日
書記官 蔡 逸 媚