臺中高等行政法院判決110年度訴字第225號
111年4月6日辯論終結原 告 台中商業銀行股份有限公司代 表 人 王貴鋒訴訟代理人 袁金蘭 會計師
張憲瑋 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 李玲珊
林高兆王姿婷上列當事人間因退還稅款事件，原告不服財政部中華民國110年7月9日台財法字第11013915590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、訴願決定及原處分關於否准原告請求退還民國108年3月至108年4月溢繳營業稅新臺幣1,632,119元部分均撤銷。
二、被告應依原告109年9月17日之申請，作成准予退還108年3月至108年4月溢繳之營業稅款新臺幣1,632,119元之行政處分。
三、原告其餘之訴駁回。
四、訴訟費用由被告負擔百分之7，餘由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：原告民國106年1月至108年4月各期營業稅申報案，申報「購買中央銀行(下稱央行)發行可轉讓定期存單（即NCD）之利息收入」共新臺幣(下同)743,480,402元，為其經營銀行本業銷售額，依加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第11條第1項第2款規定，按稅率5%報繳營業稅，經被告以公告方式逐期核定，均未申請復查而確定。嗣原告以財政部發布108年12月9日台財稅字第10804586520號令(下稱108年12月9日令)核釋銀行業購買央行發行之定期存單所產生收入，屬經營銀行本業以外之專屬金融本業銷售額，按營業稅法第11條第1項第3款規定，適用稅率2%，遂於109年9月17日向被告申請退還營業稅22,304,412元；被告以109年11月25日中區國稅民權銷售字第1090608654號函(下稱原處分)復略以：106年1月至108年4月之各期營業稅申報案件，已核課確定等，否准其申請。原告不服，提起訴願，遭財政部110年7月9日臺財法字第11013915590號訴願決定（下稱訴願決定）駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈央行NCD相關收入應如何申報及繳納營業稅之規範，財政部過
往僅有發布財政部76年10月30日台財稅第761122622號函(下稱76年10月30日函)及108年12月9日令，而財政部76年10月30日函僅提及該收入非屬免稅範圍，對於稅率部分則未有明確規範。然財政部108年12月9日令則首次針對央行NCD相關收入之營業稅稅率明文規範，就其性質而言，應屬初始解釋函令，此亦可由財政部所發與108年12月9日令相關之新聞稿得知。因此，依照司法院大法官釋字第287號解釋，財政部108年12月9日令係在闡明法規之原意，其應自初始解釋函令所附麗之法規生效日起有其適用。而財政部108年12月9日令之母法為營業稅法第11條，而該條係自103年7月1日起施行後，迄今仍未有變更，且相關之銀行業保險業經營銀行保險本業收入範圍認定辦法(下稱銀保本業認定辦法)亦自104年5月6日修正後，未有修正紀錄。再者，自財政部84年2月20日台財稅字第841607457號函可知，納稅義務人自得於繳納稅款之日起5年內申請退還其所溢繳之稅款，與該稅捐核課與否無涉。據此，原告於初始解釋財政部108年12月9日令發布後，發現其過往之稅務申報或稅捐繳納方式與該初始解釋函令有別者，依司法院釋字第287號解釋，初始解釋函令應自法規生效日起有其適用，故原告原申報以非加值型5%申報央行NCD相關收入自屬錯誤，而得依照稅捐稽徵法第28條第1項申請退還系爭溢繳稅款。
⒉由於銀保本業認定辦法係以負面表列且無概括條款之方式，
規定銀行業及保險業之本業項目，因此，除了非專屬本業（加值型5%）及銀保本業認定辦法第2條第2款至第6款（非加值型2%）所列舉之項目外，其餘皆屬銀行核心本業（非加值型5%）之範圍。是以，在專營非加值型業務之營業人之體系下，倘若一業務以非加值型5%之稅率報繳營業稅者，其必定不屬於銀保本業認定辦法第2條第2款至第6款所列舉之項目；而以非加值型2%之稅率報繳營業稅者，必定屬於銀保本業認定辦法第2條第2款至第6款所列舉之項目。此外，鑑於財政部108年12月9日令屬解釋函令性質，依行政程序法第150條，本應受位階較高的法規即營業稅法第11條、銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法(下稱非專屬本業認定辦法)及銀保本業認定辦法之限制。
⒊而銀行業取得央行NCD相關收入不屬於非專屬本業項目（加值
型5%），此乃原告及被告所不爭之項目。至於是否屬銀保本業認定辦法第2條第4款者，財政部以其所屬之稽徵機關曾函詢金管會所獲之回覆內容，並認銀行業購買1年期以上或以下央行NCD相關收入，非屬該辦法第2條第4款所稱之「票券金融管理法第21條所定之短期票券及金融債券之簽證、承銷、經紀或自營業務收入」，故被告及財政部似認其屬銀行核心本業，而應以非加值型5%之營業稅率申報及繳納之。惟在發布財政部108年12月9日令後，銀行業因央行NCD相關收入之營業稅稅率卻自非加值型5%變為非加值型2%；反觀母法營業稅法第11條、銀保本業認定辦法及票券金融管理法第21條，在財政部108年12月9日令前後皆未有變更，被告及訴願決定又何能以營業稅法第11條第1項第3款認定銀行業取得之央行NCD相關收入屬非加值型2%；顯見訴願決定與營業稅法第11條及銀保本業認定辦法之條文實有矛盾，並使財政部108年12月9日令失其附依。
⒋財政部109年12月30日台財法字第10913938850號訴願決定書
似有納稅義務人就1年期以內之央行NCD產生之收入向稅捐稽徵機關申請退還溢繳稅款，且獲核准之紀錄。而本件訴願決定說明該案之某銀行曾於103年向財政部詢問一年期以內之央行NCD相關收入是否屬銀行業經營金融本業之銷售額，並以銀行本業（即非加值型）5%報繳營業稅，然於後續卻於財政部108年12月9日令發布前，獲稽徵機關之核准退還溢繳之營業稅款。倘依被告否准原告申請退還溢繳營業稅款之邏輯，按稅捐稽徵法第1條之1之規定，財政部108年12月9日令僅得適用於據以申請案件，或尚未核課確定案件者；惟訴願決定卻僅說明該案係個案職權認事用法結果，字裡行間尚難判斷某銀行是否確為財政部108年12月9日令之申請人，或其申請退還之期間仍屬未核課確定案件。此外，被告及訴願決定書主張原告報繳系爭營業稅時，銀行業購買央行NCD相關收入非屬銀保本業認定辦法第2條各款規定之收入，故僅有財政部108年12月9日令公布後及未核課確定案件方得適用於原告，然又何以該案某銀行於財政部108年12月9日令未發布前即取得核准退還溢繳之營業稅款。至於訴願決定中稱該案某銀行之稽徵機關亦有考量租稅中立、避免銀行業跨業經營產生稅負不公等乙節，原告亦屬銀行業，同樣會面臨與票券業者經營相同業務、卻使用不同稅率報繳營業稅此等租稅不公之情形；況部分同業早於財政部108年12月9日令發布前，即以非加值型2%之稅率報繳央行NCD相關收入之營業稅，不僅有票券業及銀行業間之租稅公平問題外，尚有銀行業間之租稅公平問題，難謂該案之某銀行與原告之申辦情形有別。
⒌金融業屬政府高度監管之特許行業，從事金融相關業務前，
皆須向目的事業主管機關即金融監督管理委員會申請核准，原告亦有向目的事業主管機關申請兼營票券業。依營業稅法第11條第1項及非專屬本業認定辦法第3條，票券業從事非該辦法所明定之非專屬本業收入者，本即以特種稅額2%申報及繳納營業稅額。另參央行公開市場操作作業要點第4點規定，除銀行業者外，票券業者亦可持有並買賣央行發行之定存單，且誠如財政部就108年12月9日令所發布之新聞稿，票券業就此部分之銷售額，過往本就以營業稅法第11條第1項第3款之稅率2%申報並繳納營業稅。鑒此，益證即便無財政部108年12月9日令之發布具有兼營票券業資格之原告，亦得以使用非加值型2%之稅率，進而得依稅捐稽徵法第28條第1項申請退還溢繳之營業稅額22,304,412元。縱被告認108年12月9日令應自該函發布日起生效，並須依照稅捐稽徵法第1條之1第1項辦理，然原告係兼營票券業之銀行業者，針對原告購買央行依央行法規定發行定期存單所產生之收入實應屬票券業務相關收入，而應以非加值型2%繳納營業稅，原告亦得依照稅捐稽徵法第28條第1項申請更正。
⒍財政部76年10月30日函中未明確提及央行NCD相關收入應適用
之非加值型營業稅稅率，惟觀財政部臺北國稅局於107年4月3日財北國稅審四字第1070011491號函（下稱臺北國稅局107年函）與財政部108年12月9日令揭示央行NCD相關收入實應屬適用2%營業稅稅率之項目相同。且財政部109年12月30日台財法字第10913938850號訴願決定書之該原處分機關針對已逾申報繳納營業稅後6個月之營業稅，似與臺北國稅局107年函之觀點一致，即有關央行NCD相關收入，按銀保本業認定辦法之立法意旨，應以2%之營業稅稅率申報繳納。此外，被告否認原告得比照該號訴願決定書辦理本案營業稅溢繳稅款之退回，惟並未說明何以不得比附援引；稅捐行政乃是羈束行政，本無稅捐稽徵機關個案判斷之空間，何來與本件申請情形有別，而拒絕論證究竟上開訴願決定書見解、是否符合銀保本業認定辦法之立法意旨，正確之稅法解釋應該只有一種。鑑此，原告向被告申請退還系爭期間溢繳之營業稅款方屬合理適法，被告以稅捐稽徵法第1條之1，認定原告於109年9月17日向被告申請營業稅申報更正，因業經公告核定，且未於核定後30日內提起復查，以核課確定為由，否准原告之所請，實有率斷。況前揭臺北國稅局107年4月3日函文以銀保本業認定辦法之立法意旨，認定央行NCD相關收入屬營業稅稅率2%之項目，亦有其他銀行業者就已核課確定之部分獲准退還溢繳稅款，實不應因不同國稅局致所適用之稅率有所差異，將使原告及其他納稅義務人無所適從，且被告之原處分顯有違納稅者權利保護法第7條第1項所揭示之公平原則。
⒎前述財政部109年12月30日台財法字第109139388850號訴願決
定書與本件訴願決定所援用之同一函文相較，顯無「考量相同金融商品所產生之收益，亦不宜因該金融商品之發行期限係屬1年以上或以下而有不同認定」之文字；金管會函文在本案訴願決定與前述第109139388850號訴願決定書，相同的文字係：央行超過1年期NCD非屬短期票券，吾人依常理即會認定1年內的NCD屬於短期票券，否則何必特別強調超過1年期的問題；是本件訴願決定所指「不宜因該金融商品之發行期限係屬1年以上或以下而有不同認定」之文字，是否僅為財稅主管機關自身之解釋，而非金管會函文內容，即有釐清之必要，被告應提出說明。
⒏依最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議之研究意
見可知，倘納稅義務人因自行適用法令錯誤者，稅捐稽徵法第28條第1項即賦與該納稅義務人於公法上有不當得利返還請求之權利。而系爭溢繳稅款係原告因營業稅稅率之誤用而產生，有臺北國稅局107年函可證，原告以銀保本業認定辦法及相關函令、稅捐稽徵法第28條第1項等，申請退還自屬合理適法。被告之主張顯與財政部臺北國稅局107年函及財政部109年12月30日台財法字第10913938850號訴願決定書有別，原處分實剝奪原告應有之不當得利返還請求權。
⒐原告108年3-4月之營業稅於108年11月13日公告核定，依財政
部110年9月30日台財法字第11013933860號訴願決定書之意旨及被告所持觀點，倘本件僅有稅捐稽徵法第1條之1第1項之適用，財政部108年12月9日令係於108年12月9日發布日時，原告108年3-4月之營業稅尚未受公告核定，應有財政部108年12月9日令之適用；又依財政部110年9月9日台財法字第11013930460號訴願決定書可知，被告已於110年7月14日核准其他銀行業者就108年3-4月之營業稅溢繳稅款之退稅申請，故退萬步言，被告亦應退還原告108年3-4月之營業稅溢繳稅款1,632,119元。依稅捐稽徵法第28條修正理由可知，縱納稅義務人就核定稅捐處分逾期申請復查，並遭復查、訴願及行政訴訟機關駁回所請者，若有稅捐稽徵法第28條第1項之事由，仍得請退還溢繳稅款，並不因該程序駁回之判決，使該稅捐形同已核課確定而無法提出退還溢繳稅款。修正理由肯認司法實務上課稅處分雖具形式存續力，但未經法院實體確定判決或訴願實體決定確定之案件，均可適用稅捐稽徵法第28條規定申請退稅。原告於系爭期間之營業稅，確實因自行適用法令錯誤而致溢繳稅款，非屬修法後之稅捐稽徵法第28條第3項所敘明之情況，參照上述修正理由，原告本得依稅捐稽徵法第28條第1項之規定，向被告申請退還溢繳稅款。
⒑被告一直引用金管會前半段解釋，金管會函復財政部的內容
，NCD短期、長期區分不一致，其認為超過一年的NCD應適用2%稅率，然此部分被告以此為主張，訴願卷當密件，原告無法閱卷，經當庭提示閱覽該函文之內容，其意思與被告於訴願決定所稱之意思相反，即金管會認為NCD1年以下及超過1年這2種情況須一致處理，肯定NCD1年以下就是短票，超過1年有意見，然訴願決定卻反稱2個都不能用2%。營業稅申報是要在6個月內核定，如果沒有特別調整部分，可用公式核定，而營業稅退稅部分，實務上適用稅捐稽徵法第21或28條條，會發生公式核定後或公式核定之救濟期間，納稅義務人沒有辦法對往前超過6個月以上之案件進行退稅救濟，在營業稅法適用上僅剩6個月的問題，其他稅種皆無此種狀況。㈡聲明：⒈原處分及訴願決定均撤銷，⒉被告應依原告109年9月1
7日之申請，作成准予退還106年1月至108年4月溢繳之營業稅款22,304,412元之行政處分。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈財政部76年10月30日函釋示銀行業購買央行發行NCD所獲利息
收入及買賣之利益，不屬營業稅免稅範圍，應依法報繳營業稅。而銀行本業收入之範圍，依營業稅法第11條第2項規定，係授權財政部訂定銀保本業認定辦法，以負面表列立法方式認定之，凡非該辦法第2條各款規定之收入，即屬銀行本業之收入。而銀保本業認定辦法第2條第1款所規定者，乃「非專屬金融本業收入」，應依非專屬本業認定辦法第3條第1款規定認定之。
⒉系爭收入非屬代理收付款項之手續費收入，非專屬本業認定
辦法第3條第1款規定之情形；且系爭收入乃銀行業投資央行發行NCD所獲致之收入，為融通資金之對價，屬利息收入之性質，故系爭收入非屬銀保本業認定辦法第2條第2款、第3款、第5款及第6款規定之收入。又銀保本業認定辦法第2條第4款規定為票券商從事票券金融管理法第21條所定之短期票券及金融債券之簽證、承銷、經紀或自營業務收入。央行依中央銀行法第27條規定發行NCD，其目的在於進行公開市場操作，調節銀行體系準備金，以調控準備貨幣與拆款利率之操作機制，核屬政府重要貨幣政策工具之一，為釐清系爭收入之性質，財政部所屬稽徵機關曾函詢銀行業主管機關即金融監督管理委員會銀行局，經金融監督管理委員會以108年5月7日金管銀票字第10802006660號函略以：短期票券係指發行期限在1年期以內之短期債務憑證，兼營票券業務之銀行業購買央行發行期限1年期以上NCD所產生收益，不屬票券金融管理法第21條之短期票券簽證、承銷、經紀或自營業務收入，考量相同金融商品所產生之收益，亦不宜因該金融商品之發行期限係屬1年以上或以下而有不同認定等。是銀行業購買央行發行NCD所生收入，非票券金融管理法第21條所定之短期票券簽證、承銷、經紀或自營業務收入，非屬銀保本業認定辦法第2條第4款規定之收入。基上，原告報繳系爭營業稅時，銀行業購買央行發行NCD所獲收入，非屬銀保本業認定辦法第2條各款規定之收入，依據財政部76年10月30日函及前揭規定，屬銀行本業之銷售額，應依營業稅法第11條第1項第2款規定，適用稅率5%。準此，原告自行按稅率5%報繳，並無適用法令錯誤之情形。
⒊營業稅法第11條第2項授權財政部訂定銀保本業認定辦法之意
旨，乃為維護租稅中立，避免銀行業及保險業者經營非銀行業務、非保險業務之其他專屬金融業業務，因經營業務之主體不同，適用不同稅率，而產生跨業經營資源配置扭曲及稅負不公之情事，爰將銀行業及保險業經營其他專屬金融本業之收入，適用與經營相同業務之其他金融業(證券業、期貨業、票券業及信託投資業)相同之稅率。財政部考量央行發行NCD之承購對象，依央行公開市場操作作業要點第4點第1項規定，包括銀行、票券金融公司(即票券業)等，倘票券業購買央行發行NCD所獲收入，適用稅率2%，而銀行業該等收入，依財政部76年10月30日函及銀保本業認定辦法認定結果，適用稅率5%，恐有影響租稅中立及公平之虞；復審酌央行發行NCD，其目的在於進行公開市場操作，調節銀行體系準備金，以調控準備貨幣與拆款利率之操作機制，倘因申購主體(金融業或票券業)不同，致稅捐負擔不同，影響央行整體調節金融功能，乃依職權發布108年12月9日令，核釋銀行業購買央行發行NCD(無論發行期限)所獲收入，屬非銀行本業但專屬金融本業之銷售額，依營業稅法第11條第1項第3款規定，適用稅率2%。
⒋財政部108年12月9日令係審酌營業稅法第11條第2項授權財政
部訂定銀保本業認定辦法之意旨，考量央行貨幣政策目的、租稅公平及租稅中立等因素，為協助財政部各地區國稅局就銀行業購買央行發行NCD所生收入之營業稅課稅事項，統一認定課稅事實適用稅捐構成要件，所訂頒之解釋令，則依財政部61年令釋，尚難逕認該108年12月9日令發布前，亦兼營票券金融業務之原告，按銀行本業5%稅率報繳系爭收入之營業稅，係適用法令錯誤；又財政部108年12月9日令係有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，僅該令發布前尚未核課確定案件或據以申請案件，始有適用，系爭營業稅申報案件，業經被告公告核定，因原告未申請復查，案告確定，亦非108年12月9日令之據以申請案件，並無該令釋之適用。
⒌原告敘及似有1年期以內之央行發行NCD產生之收入，獲稅捐
稽徵機關核准退回部分已核定稅款一節，然該案之某銀行，曾於103年間函詢財政部：買入央行發行1年期以內NCD所獲收入，是否屬銀行業經營金融本業之銷售額等，經財政部函轉權責稽徵機關依法辦理。該銀行就已購買央行1年期以內NCD收入，循財政部76年10月30日函及銀保本業認定辦法，按銀行本業銷售額之稅率5%報繳營業稅，嗣於107年間，以其購買央行1年期內NCD所產生收益，可適用稅率2%等，申請退還差額營業稅，該管稽徵機關先考量租稅中立、避免銀行業跨業經營產生稅負不公等因素，且係申請之案件，於財政部發布108年12月9日令前，准予核退，係個案職權認事用法結果，與本件申辦情形有別，自難比附援引。金管會函文係當初財政部列為密件，準備程序已有給原告審閱，且此為原告見解上的不同；依銀保本業認定辦法適用之結果，本件沒辦法適用2%，縱依該辦法第2條第4款之票券金融管理法第21條所定之短期票券，亦應視票券金融管理法規定短期票券之定義，金融債券之定義皆不含央行NCD，縱包含央行NCD，亦非簽證、承銷、經紀等。⒈㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：㈠依原告報繳系爭營業稅當時有效法令，銀行業購買央行發行NCD所獲收入，係屬銀行本業或係銀行本業以外專屬金融本業之銷售額？㈡原告得否依財政部頒訂108年12月9日令釋內容，依稅捐稽徵法第28條第1項申請退還溢繳稅款，有無稅捐稽徵法第1條之1第1項規定限制？
五、本院的判斷：㈠前揭爭訟概要之事實，分別有如附表所示甲證1、2、3、8、
乙證1、2、3等資料可查；另本件判決相關證據之編號詳附表。
㈡應適用的法令(詳附錄)：
⒈稅捐稽徵法第1條之1第1項、第28條第1項。
⒉營業稅法第11條、第42條之1。
⒊銀保本業認定辦法第2條。
⒋非專屬本業認定辦法第2條、第3條第1款。
㈢依原告報繳系爭營業稅當時有效法令即103年7月14日修正之
營業稅法第11條第1項第2款、88年8月30日非專屬本業認定辦法第3條、103年7月14日（104年5月6日修正）銀保本業認定辦法第2條等規定，原告購買系爭央行發行NCD所獲收入，係屬銀行本業之銷售額：
⒈依司法院80年12月13日大法官釋字第287號解釋「解釋爭點：
行政機關所為之釋示前後不一致時，於後釋示發布前，『依前釋示所為之確定行政處分』，其效力如何？解釋文：行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部中華民國75年3月21日台財稅字第7530447號函說明四：『本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰』，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。」之意旨。
⒉又依營業稅法第11條修正沿革，74年11月15日修正之營業稅
法第11條係規定「『銀行業』、保險業、信託投資業、證券業、『短期票券業』及典當業之營業稅稅率為『百分之5』。」而依76年10月30日函「主旨：……中央銀行發行之定期存單、儲蓄券及短期債券之利息不屬營業稅免稅範圍。說明：……三、至中央銀行為調節金融，依中央銀行法第27條規定，發行之定期存單、儲蓄券及短期債券，係屬該行業務之運作；金融業(含銀行業、信託投資業、證券業、信用合作社及農、漁會等兼營銀錢營業之信用部)購買該行發行之定期存單、儲蓄券及短期債券所發生之利息收入(包括買賣之利益)，『不屬營業稅免稅範圍，應依法報繳營業稅。』」（即甲證7），故當時銀行業者購買央行定期存單之利息收入，依上開74年11月15日修正之營業稅法第11條規定，其營業稅稅率為5%。
⒊為配合發展我國成為亞太金融中心，減輕金融業負擔，88年6
月28日修正營業稅法第11條第1項規定將專屬金融本業所適用之稅率調降為2%，並於第2項明定授權財政部於同年8月30日擬訂非專屬本業範圍辦法，該辦法自88年7月1日起施行迄今未有修正。而88年6月28日修正營業稅法第11條第1項係規定「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，除經營非專屬本之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率（即最低5%)外，其營業稅稅率為百分之2。第1項非專屬本業之範圍，由財政部擬訂相關辦法，報行政院核定。……」故當時銀行業者購買央行定期存單之利息收入，應認係專屬本業範圍辦法第3條第1款㈩規定之其他非專屬銀行業之收入，依上開88年6月28日修正之營業稅法第11條規定，其營業稅稅率為5%。
⒋103年間為健全國家財政，參考國際間提高金融業稅負，將金
融業中之銀行業之專屬金融本業銷售額分成銀行本業銷售額、銀行本業以外之專屬金融本業銷售額，其中銀行本業銷售額稅率由2%恢復為5%，銀行本業以外之專屬金融本業銷售額稅率仍為2%，即103年6月4日修正之營業稅法第1、2項規定「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業之營業稅稅率如下：一、經營非專屬本業之銷售額適用第十條規定之稅率（即最低5%)。二、銀行業、保險業經營銀行、保險本業銷售額之稅率為百分之5……三、前二款以外之銷售額稅率為百分之2。前項非專屬本業及銀行、保險本業之範圍，由財政部擬訂相關辦法，報行政院核定。」此次修正施行迄今。而財政部亦依前揭營業稅法第11條第2項授權於103年7月14日訂定發布銀保本業認定辦法第2條第1、4款（104年5月6日修正時未異動）規定「銀行業、保險業經營銀行、保險本業收入，為銀行業及保險業下列業務收入以外之收入：一、銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法（即上開非專屬本業認定辦法）第3條所定之非專屬本業收入。……四、票券金融管理法第21條所定之短期票券及金融債券之簽證、承銷、經紀或自營業務收入」，故此時銀行業者購買央行定期存單之利息收入，應非屬專屬本業範圍辦法第3條第1款㈠至㈨規定銀行業非 專屬本業收入，而該條款㈩「其他非專屬銀行業之收入」亦無相關令釋規定說明，尚無從逕認屬該條款㈩或銀保本業認定辦法第2條第1款非銀行本業之收入，故依上開103年7月14日修正之營業稅法第11條第1項第2款之規定，其營業稅稅率仍為5%。
⒌而財政部迄於108年12月9日令(即甲證8）始為「銀行業購買
中央銀行依中央銀行法第27條規定發行定期存單所產生之收入，屬經營銀行本業以外之專屬本業銷售額，依加值型及非加值型營業稅法第11條第1項第3款規定，適用2%營業稅稅率。」此解釋，該令釋明確說明上述103年6月4日修正營業稅法第11條第1項第3款、103年7月14日發布銀保本業認定辦法第2條第1款、88年8月30日訂立專屬本業範圍辦法第3條第1款㈩等規定之釋示，依首揭第287號解釋之意旨，該令係闡明法規之原意，即自該等法規修正、發布生效之日起有其適用；故在108年12月9日令發布前，原告就其106年1月至108年2月申報購買央行可轉讓定期存單利息收入按營業稅率5%計算，依前揭⒊所述，尚未可認屬稅捐稽徵法第28條第1項納稅義務人自行適用法令錯誤之情形；從而，縱如原告所主張其按5%報繳之營業稅未申請復查而確定，依稅捐稽徵法第28條第3項之規定，並非經行政法院實體判決確定者，因其106年1月至108年2月申報購買央行可轉讓定期存單利息收入按營業稅率5%計算，並非納稅義務人即原告自行適用法令錯誤之情形，已無稅捐稽徵法第28條第1項得請求退稅之規定適用，是原告以未經行政法院實體判決確定為由，請求退還溢繳系爭106年1月至108年2月之營業稅，並非有據。
⒍以上足見本件原告請求系爭106年1月至108年4月營業稅之退
還，所適用前開營業稅當時有效法令即103年7月14日修正之營業稅法第11條第1項第2款、88年8月30日非專屬本業認定辦法第3條、103年7月14日（104年5月6日修正）銀保本業認定辦法第2條等規定並未變更，僅係適用財政部76年10月30日函文與108年12月9日令前後解釋後，有稅率不一致之情形；而本件財政部108年12月9日令係就上開營業稅法第11條等行政法規所為之釋示，應自該等法規修正、發布生效之日起有其適用，是原告主張其於初始解釋財政部108年12月9日令發布後，發現其過往之稅務申報或稅捐繳納方式與該初始解釋函令有別者，依司法院釋字第287號解釋，申請退還系爭溢繳稅款之詞，固有所據，惟應受稅捐稽徵法第1條之1第1項規定適用之限制，此部分詳下㈤所述。再111年2月9日銀保本業認定辦法更增訂第2條第8款明文規定「八、買賣或持有中央銀行依中央銀行法第27條規定發行定期存單產生之收入。」非屬銀行業本業之收入，附此說明。
㈣關於本件系爭央行發行可轉讓定期存單（即NCD）是否係銀保
本業認定辦法第2條第4款規定「票券金融管理法第21條所定之短期票券及金融債券之簽證、承銷、經紀或自營業務收入」之短期票券，前經臺北國稅局函詢金融監督管理委員會，該會以108年5月7日金管銀票字第10802006660號函覆稱「二、……查該法（即票券金融管理法）第4條第1款規定短期票券係指期限在1年期以內之短期債務憑證……故兼營票券業務之銀行業購買『央行發行期限1年期以上NCD』所產生收益，尚不屬於該法第21條短期票券簽證、承銷、經紀或自營業務收入。三、有關旨揭收益是否屬『銀行業保險業經營銀行保險本業收入範圍認定辦法』（即銀保本業認定辦法）第2條所定之銀行業經營本業收入範圍一節，查現行規定就銀行業購買『央行發行期限1年期以上NCD』所產生收益所適用之營業稅稅率歸屬未十分明確，按貴部臺北國稅局107年4月3日財北國稅審四字第1070011491號函，就銀行業營業人購買『央行發行期限1年以上NCD』所產生之收益已認定為『銀行本業以外之專屬本業銷售額』。……考量相同金融商品所產生之收益，不宜因該金融商品之發行期限係屬1年以上或以下而有不同認定，爰有關銀行業購買購買『央行發行期限1年以上NCD』所產生之收益，建議宜與購買『央行發行期限1年期以內NCD』所產生之收益作相同歸類適用2%稅率」等語，並當庭供原告閱覽（訴願卷不可閱覽卷第75-76頁、本院卷第277頁），可知該會明確認定系爭央行發行可轉讓定期存單（即NCD）非屬票券金融管理法第4條第1款所規定期限在1年期以內短期債務憑證之短期票券，但因臺北國稅局已認定央行發行期限1年以上NCD所產生之收益係「銀行本業以外之專屬本業銷售額」，故建議央行發行期限1年以內或1年以上NCD所產生之收益，宜作相同歸類（即「銀行本業以外之專屬本業銷售額」）均適用2%之稅率。惟本院審查上述臺北國稅局所稱系爭央行發行可轉讓定期存單（即NCD）已認定為「銀行本業以外之專屬本業銷售額」之見解，乃係該局於前揭財政部108年12月9日令釋前自為之認定，尚不足以拘束被告；是此項見解亦不影響前揭㈢⒋「原告就其106年1月至108年2月申報購買央行可轉讓定期存單利息收入按營業稅率5%計算，依前揭⒊所述，尚未可認屬稅捐稽徵法第28條第1項納稅義務人自行適用法令錯誤情形」之認定，故原告主張前揭臺北國稅局107年4月3日函文以銀保本業認定辦法之立法意旨，認定央行NCD相關收入屬營業稅稅率2%之項目，實不應因不同國稅局致所適用之稅率有所差異，被告原處分顯違納稅者權利保護法第7條第1項揭示公平原則等詞，尚非可採；況其所稱亦有其他銀行業者就已核課確定之部分獲准退還溢繳稅款，係指108年3-4月於前述108年12月9日令釋發布後尚未核課確定之案件，此有原告提出之財政部訴願決定書查詢以參（即甲證19、20），並非包括該令釋發布後已核課確定之營業稅部分得請求退還，併此說明。
㈤原告就108年3-4月申報購買央行可轉讓定期存單利息收入按
營業稅率5%計算部分，依前揭財政部頒訂108年12月9日令釋內容，得依稅捐稽徵法第28條第1項申請退還溢繳稅款1,632,119元：
⒈依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定「財政部依本法或稅法所發
布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，本件原告106年1月至108年4月各期營業稅，除108年3-4月該期係108年11月13日核課確定外，有108年4月營業稅申報核定通知書可稽（本院卷第341頁）；其餘原告於106年1月至108年2月期間所申報之各期營業稅，已於109年9月17日前核定確定在案，自應受前開司法院釋字第287號解釋及稅捐稽徵法第1條之1第1項規定「有利於納稅義務人之財政部發布解釋函令，對尚未核課確定之案件始適用」之意旨，即該部分已無從依108年12月9日之令釋認屬經營銀行本業以外之專屬本業銷售額，而依營業稅法第11條第1項第3款規定適用2%營業稅稅率；故承前㈢所述，原告就106年1月至108年2月各期營業稅，關於系爭申報購買央行可轉讓定期存單利息收入，依當時即103年7月14日修正之營業稅法第11條第1項第2款規定，按5%稅率繳納營業稅，尚無適用法令錯誤之情形，自無法依稅捐稽徵法第28條第1項之規定請求退還稅款，亦無原告所稱因營業稅申報在6個月內核定，導致無法對往前超過6個月以上案件進退稅救濟，或適用稅捐稽徵法第21或28條，在營業稅法適用上僅剩6個月的問題之情事。
⒉至於原告108年3-4月該期營業稅於108年11月13日核課確定，
係在上開108年12月9日令釋發布後尚未確定之案件，依稅捐稽徵法第1條之1第1項之規定，自有該令釋之適用。故被告以原處分否准原告108年3-4月該期營業稅溢繳金額1,632,119元之退還申請，係屬違誤，此金額內容有原告提出收入明細彙總及被告函文審查無誤之文件可佐（本院卷第342、369-371頁）；至於其餘106年1月至108年2月各期營業稅關於系爭申報購買央行可轉讓定期存單利息收入20,672,293元部分，被告以原處分否准其退稅申請，並無不合。而原告嗣就其108年5月至10月溢付營業稅部分申請退稅，亦經被告准予轉為留抵稅額在案，亦有甲證9之資料足參。
㈥綜據上述，被告以原處分否准退還原告108年3-4月該期營業
稅溢繳金額1,632,119元之申請，訴願決定就此部分予以維持，均屬違誤，原告訴請撤銷係屬有據，應予准許；至於106年1月至108年2月各期營業稅關於原告系爭申報購買央行可轉讓定期存單利息收入20,672,293元部分，被告以原處分駁回其申請，及訴願決定予以維持，於法均無不合，此部分原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。從而，原告請求被告應依其109年9月17日之申請，除作成准予退還108年3月至108年4月溢繳之營業稅款1,632,119元之行政處分以外，其餘部分請求並非有據，應予駁回。
六、結論：本件原告之訴為部分有理由、部分無理由。中 華 民 國 111 年 4 月 20 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 陳 文 燦
法 官 張 鶴 齡法 官 楊 嵎 琇以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 4 月 20 日
書記官 詹靜宜附錄參考法條：
⒈稅捐稽徵法第1條之1第1項
財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。
第28條第1項納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。
⒉營業稅法
第11條第1項銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業之營業稅稅率如下：一、經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之稅率。二、銀行業、保險業經營銀行、保險本業銷售額之稅率為百分之五；其中保險業之本業銷售額應扣除財產保險自留賠款。但保險業之再保費收入之稅率為百分之一。三、前2款以外之銷售額稅率為百分之二。
第2項前項非專屬本業及銀行、保險本業之範圍，由財政部擬訂相關辦法，報行政院核定。
第42條之1第1項主管稽徵機關收到營業稅申報書後，應於第35條規定申報期限屆滿之次日起6個月內，核定其銷售額、應納或溢付營業稅額。
第2項依稅捐稽徵法第48條之1規定自動向主管稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，主管稽徵機關應於受理之次日起6個月內核定。
第3項第1項應由主管稽徵機關核定之案件，其無應補繳稅額或無應退稅額者，主管稽徵機關得以公告方式，載明按營業人申報資料核定，代替核定稅額通知文書之送達。
⒊銀保本業認定辦法
第2條銀行業、保險業經營銀行、保險本業收入，為銀行業及保險業下列業務收入以外之收入：一、銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法第3條所定之非專屬本業收入。二、證券交易法第15條所定之有價證券之承銷、自行買賣、行紀、居間或代理業務收入。三、期貨交易法第3條所稱期貨交易業務收入。四、票券金融管理法第21條所定之短期票券及金融債券之簽證、承銷、經紀或自營業務收入。五、信託業法第16條所定之金錢信託、金錢債權及其擔保物權信託或有價證券信託業務收入。六、保險法第8條及第9條所定之保險代理人從事代理業務及保險經紀人洽訂保險契約或提供相關服務收取之代理費收入、佣金收入及手續費收入。
⒋非專屬本業認定辦法
第2條本辦法所稱經營非專屬本業收入，係指經營非專屬銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業之收入。
第3條第1款銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業經營非專屬本業收入如下：一、銀行業：(一)代理收付款項手續費收入。(二)受託經理金融資產以外之各種財產業務收入。(三)買賣金銀、金幣、銀幣收入。(四)辦理信用卡手續費收入。(五)經營動產、不動產、保管箱等出租及買賣業務收入。(六)應收帳款收買業務收入。(七)金融諮詢、顧問服務業務收入。(八)代售印花稅票、統一發票手續費收入。(九)銷售出版品收入。(十)其他非專屬銀行業之收入。
附表、證據編號對照表證據編號 證據名稱或內容 所附卷宗 頁碼 甲證1 同乙證3 原告之109年9月17日營業稅專案申請退稅申請書 本院卷 55-89 甲證2 同乙證1 原處分 本院卷 91-92 甲證3 同乙證2 訴願決定 本院卷 93-106 甲證4 原告之金融機構基本資料查詢 本院卷 107-109 甲證5 非專屬本業認定辦法 本院卷 111-112 甲證6 銀保本業認定辦法 本院卷 113 甲證7 財政部76年10月30日台財稅第761122622號函 本院卷 115 甲證8 財政部108年12月9日台財稅字第10804586520號令及相關新聞稿 本院卷 117-119 甲證9 原告之108年12月16日營業稅專案申請退稅申請書、被告109年5月4日中區國稅民權銷售字第1090603342號函 本院卷 121-123 甲證10 司法院釋字第287號解釋 本院卷 125-129 甲證11 財政部84年2月20日台財稅字第841607457號函 本院卷 131 甲證12 最高行政法院93年度判字第783號判決 本院卷 133-138 甲證13 最高行政法院94年度判字第219號判決 本院卷 139-143 甲證14 財政部109年12月30日台財法字第10913938850號訴願決定書 本院卷 145-147 甲證15 被告110年1月28日、110年3月29日訴願答辯書 本院卷 149-162 甲證16 財政部臺北國稅局107年4月3日財北國稅審四字第1070011491號函 本院卷 249-251 甲證17 最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議 本院卷 253-258 甲證18 財政部110年9月30日台財法字第11013933860號訴願決定書 本院卷 259-261 甲證19 財政部中區國稅局108年11月13日中區國稅四字第1080000011號 本院卷 263-265 甲證20 財政部110年9月9日台財法字第11013930460號訴願決定書 本院卷 267-269 甲證21 稅捐稽徵法第28條 本院卷 291 甲證22 稅捐稽徵法第28條修正理由 本院卷 293-308 乙證1 同甲證2 原處分 原處分卷 47-48 乙證2 同甲證3 訴願決定 原處分卷 50-62 乙證3 同甲證1 原告之109年9月17日營業稅專案申請退稅申請書 原處分卷 1-19