臺中高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭113年度簡上字第5號上 訴 人 謝秉勳訴訟代理人 張慶宗 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 樓美鐘上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國113年3月26日本院地方行政訴訟庭112年度稅簡字第14號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、爭訟概要：㈠上訴人為兆豐國際商業銀行（下稱兆豐銀行）北臺中分行帳
號03710928237號帳戶（下稱系爭帳戶）之申設人。被上訴人於民國109年間查得系爭帳戶轉帳交易金流及往來對象之資料後，乃據以認定上訴人有未依規定申請稅籍登記，逕自104年5月起至107年8月間為網路銷售貨物營業，而未依規定開立統一發票報繳營業稅等違章行為，前由被上訴人作成補徵營業稅處分及稅務違章裁罰處分，已經本院高等行政訴訟庭111年度訴字第84號判決除追減營業稅額及裁罰金額各953元外，駁回上訴人其餘之訴，復據最高行政法院以111年度上字第956號裁定予以確定在案；上訴人就104年度營業收入計新臺幣（下同）6,450,047元，未依規定期限辦理營利事業所得稅（下稱營所稅）決算申報。
㈡上訴人經被上訴人寄發滯報通知書限期辦理補申報，逾期限
仍未置理，被上訴人乃依查得資料核定上訴人104年度之營業收入淨額為6,450,047元，並按經營網際網路拍賣業（行業標準代號4871-13）同業利潤標準淨利率為12%，以本院地方行政訴訟庭（下稱原審）於113年3月26日以112年度稅簡字第14號判決（下稱原判決）附件所示計算方式，核定上訴人於104年應補稅額65,790元及怠報金13,158元共計應繳納78,948元（下稱原處分）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人112年3月23日中區國稅法務字第0000000000號復查決定（下稱復查決定）駁回。上訴人不服，提起訴願，經財政部112年5月25日台財法字第00000000000號訴願決定（下稱訴願決定）駁回。上訴人不服，提起行政訴訟，經原審以原判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、原判決所載兩造於原審之主張及答辯暨聲明，均援引之。
三、上訴意旨略謂：㈠法院對於課稅要件事實陷於真偽不明狀態時，仍應認定該事
實為不存在，而將不利益歸於稽徵機關。納稅義務人違反協力義務，並不足以轉換課稅要件事實之客觀舉證責任。又租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用。故稽徵機關就處罰之要件事實本應負擔證明責任，且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」，始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。
㈡被上訴人統計陳學壬、宋瑞萍、黃品豪、廖國祥、吳振嘉等
存入上訴人兆豐銀行系爭帳戶金額，分別為46,650元、194,600元、86,480元、23,000元、356,000元，合計706,760元，與104年度銷售額6,450,047元相比，僅佔11%，至於其他款項5,743,287元部分並無相關證據可證明此與貨物或勞務相關，顯見被上訴人未就上開差額部分詳加調查。惟原判決卻載謂無論上訴人申設之系爭帳戶內逐筆交易內容為何，依據事實整體之圖像，已足認其轉帳交易往來紀錄乃具有「繼續性」之參與經濟交易行為，在綜合評價上足以判斷屬事業經營行為等理由，自有認定事實未憑證據，應調查而未調查之判決違背法令等語。
㈢聲明：原判決廢棄，發回原審更為審理。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，認事用法俱無違誤。茲就上訴意旨再予論述如下：
㈠按行為時所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經
營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第40條第1項、第2項規定：「（第1項）營業期間不滿1年者，應將其所得額按實際營業期間，相當全年之比例，換算全年所得額，依規定稅率計算全年度稅額，再就原比例換算其應納稅額。（第2項）營業期間不滿1月者，以1月計算。」第71條第1項、第2項前段規定：「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。（第2項）前項納稅義務人為獨資、合夥組織之營利事業者，以其全年應納稅額之半數，減除尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」第79條第1項規定：「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。其屬獨資、合夥組織之營利事業者，稽徵機關應核定其所得額及依第71條第2項規定計算應納之結算稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書送達納稅義務人依限繳納；並將其營利事業所得額減除應納稅額半數後之餘額，歸併獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」第83條第1項、第3項規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」第108條第2項規定：「納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報……其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之應納稅額之半數另徵20%怠報金。但最高不得超過90,000元，最低不得少於4,500元。」又按所得稅法施行細則第81條規定：「（第1項）本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。（第2項）本法第83條所稱之帳簿文據，其關係未分配盈餘之一部，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘。」納稅者權利保護法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有2種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。（第4項）納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」㈡上訴意旨雖主張系爭帳戶內之104年度轉帳存入款項，除原判
決附表所列陳學壬、宋瑞萍、黃品豪、廖國祥、吳振嘉等5人所存入金額合計70萬6,760元外，餘者574萬3,287元部分並無相關證據可證明與貨物或勞務相關等情，憑以指摘原判決論斷系爭帳戶內轉帳交易往來紀錄，屬事業經營行為，有認定事實未憑證據，應調查而未調查之違背法令情形。惟：
⒈按事實認定乃事實審法院之職權，而證據之證明力如何，
事實審法院有認定判斷之權限。苟其事實之認定已斟酌全辯論意旨及調查證據的結果，而未違背論理法則、經驗法則或其他證據法則者，不能因其取捨證據與當事人所希冀者不同，致所認定之事實異於當事人之主張者，即謂有違背法令之情形。再者，原判決認定事實及法律判斷，若無應適用之法規漏未適用，或不應適用而誤為適用之情形，自不構成行政訴訟法第243條第1項所稱之違背法令情形。
又判決已敘明其判斷事實所調查證據之結果及斟酌辯論意旨等項之理由，足以勾稽其認定事實之證據基礎，並明瞭其調查證據及取捨原因，證據與應證事實間之關聯性，事實真偽之判斷，合於經驗法則與論理法則者，即難謂有未依職權調查證據及認定事實未憑證據之違背法令情形。
⒉查原判決認定上訴人於104年4月7日申設系爭帳戶後，自同
年5月26日起至107年8月3日止之提存金額合計4,731萬8,582元，其由不特定對象以轉帳存入者計11,484筆、現金存入者計118筆及匯款存入者計15筆，而屬於104年度交易往來紀錄部分，扣除開戶、利息存入及104年5月未達使用統一發票之金額部分後，共計1,700餘筆轉帳交易紀錄；被上訴人為查明系爭帳戶存入款項之交易性質，經函請上訴人提供相關資料包括從事貨物或勞務之銷售有關之成本、損費等帳簿、憑證及其他有利之事證文據供核，惟上訴人始終未為合理說明，亦未提出相關證據資料；又被上訴人就系爭帳戶轉帳存入之11,484筆資料中交易重複筆數較多或合計金額較高者計7,292筆，對各該存款轉帳者調查結果，其交易性質屬於線上購買遊戲商品者計1,602筆，比率為64.16%；而為透過臉書、網路直播買賣二手精品、包包者計733筆，比率為29.35%等事實，經勾稽卷附系爭帳戶存款往來明細表、系爭帳戶存款往來明細資料、上訴人之談話紀錄及被上訴人112年2月4日中區國稅法務字第1120001247號函、上訴人工作表2、調查表、轉帳者談話筆錄、受調查銀行帳戶資金往來彙總表等書件所示內容相符，並無違背經驗法則、論理法則或其他證據法則之情事，自得為本院判決之基礎。
⒊次按認定事實應綜合直接、間接證據，參酌個案全部情狀
，本於推理作用，依一般經驗法則為整體性及實質性之評價。再者，納稅義務人有配合稽徵機關進行調查或復查，提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核之義務，其未提示者，稅捐稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，為行為時所得稅法第83條第1項所明定。
是以，鑑於稅捐核課基礎事實資料多為納稅義務人支配，稅捐稽徵機關就稅捐成立要件事實，固應負客觀舉證責任，但其未直接參與私人經濟活動，不易蒐集齊全相關事證資料，乃課予納稅義務人應履行上開協力調查義務。換言之，若納稅義務人未履行該協力義務時，稅捐稽徵機關對於課稅構成要件之證明程度得降低之，倘綜觀稅捐稽徵機關調查取得資料顯示之客觀情況，堪認納稅義務人構成課稅要件之經濟活動始符常態時，稅捐稽徵機關就稅捐債權存在之要件事實即已盡舉證責任，納稅義務人如主張有異於常態之特殊情況者，必須就所主張事實提出證據以實其說，方足以動搖稅捐構立要件該當性之基礎，以貫徹公平合法課稅之目的（最高行政法院111年度上字第568號及112年度上字第752號判決意旨參照）。
⒋衡諸金融機構帳戶乃供申設人自己使用為常態，故申設人
除能提出具體證據證明該帳戶為他人所使用者外，仍應認其為帳戶之管理支配者，對於轉帳存入其帳戶內款項之原因事實，於稽徵機關調查或復查所得額時，必須提示足以證明該款項取得原因之相關資料供核。觀諸上訴人為系爭帳戶之申設人，而依系爭帳戶之存取明細資料足認該帳戶自104年5月26日起至107年8月3日止有多達萬餘筆轉帳存入款項，其轉帳者非屬特定對象，且各筆款項之存取有短進短出之異常現象。再經被上訴人訪查轉帳者結果，願意回覆者亦有甚高比例明確表示其轉帳款項係給付購買遊戲商品或二手精品、包包等貨物之價金。觀諸上開事況，當認上訴人確有從事銷售貨物或勞務之業務，且系爭帳戶係供作買受者存入價金之用途，方與事理相合。故上訴人若主張系爭帳戶內有特定轉帳款項非屬其銷售貨物之所得，自當提供具體證據資料以證明之，否則，無從責求被上訴人逐筆勾稽各該入帳款項之原因事實，其空泛否認系爭帳戶內之存款非屬銷售貨物或勞務之所得，自無從憑採。
⒌又按納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及
營利事業所得稅，經稅捐稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，分別申請復查，稅捐稽徵機關實務作法係對有關營利事業所得稅部分之復查申請，暫緩作成決定，俟營業稅部分經復查或訴願決定終結，或行政訴訟終局判決結果後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考（參見財政部80年8月8日台財稅字第800695600號函釋）。是以，納稅義務人就同一漏稅事實衍生之補徵營業稅與營利事業所得稅之核課處分，其先後所提起之行政訴訟，雖非屬同一訴訟標的，無既判力適用，但兩造間就同一課稅基礎事實有關之重要爭點，業據前訴終局確定判決本於當事人辯論結果為實質判斷者，除有顯然違背法令，或當事人另外提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，基於當事人之程序權業受保障，可預見法院對於該爭點之判斷將產生拘束力而不致生突襲性裁判，仍應賦予該判斷一定之拘束力，以符程序上誠信原則及訴訟經濟。準此以論，同一課稅基礎事實業據行政法院於前訴確定判決為實質判斷者，除客觀上具有足以推翻原判斷之特殊情形，行政法院審理同一當事人間之後訴訟，就此等重要爭點不允為相反判斷，當事人亦無從為反於前訴確定判決所為判斷之主張。否則，行政法院就相同證據及事實之評價，前後反覆無常，當事人必無所適從，明顯違背訴訟法上之誠信原則及訴訟經濟原則（參照最高行政法院106年度判字第200號判決意旨）。查本件上訴人前經被上訴人補徵104年5月起至107年8月間銷售貨物或勞務之營業稅及裁罰處分，不服提起行政訴訟，關於系爭帳戶是否為上訴人供作銷售遊戲虛擬商品、網路平台二手精品等貨物使用之課稅基礎事實，經兩造於訴訟上就此重要爭點為充分攻擊防禦後，業據本院作成111年度訴字第84號判決實質認定上訴人於上開期間銷售遊戲虛擬商品、網路平台二手精品等貨物，確實以系爭帳戶供作買受人給付價金之轉帳用途，並經最高行政法院以111年度上字第956號裁定駁回上訴確定在案。
⒍是故，原審綜觀上開事證情況，於原判決敘明：上訴人始
終未提出相關資料，或指出相關調查方法以供查證系爭帳戶內相關往來內容，已有對於課徵租稅之構成要件事實有未盡協力義務之情形，且被上訴人依據系爭帳戶往來情形、交易明細及訪查結果，核認上訴人以系爭帳戶從事交易之性質與數額，並據之為課徵稅捐之基礎事實，其舉證已具優勢蓋然性程度，被上訴人依所查得之系爭帳戶入帳往來交易明細資料，核認上訴人於104年度營業收入淨額為6,450,047元，並據以核課其應納營利事業所得稅，並加徵怠報金，適法有據等理由，以論駁上訴人在原審主張各節，於法核無不合。上訴意旨指摘原判決有認定事實未憑證據，應調查而未調查之違背法令情形，自非可採。
⒎至於上訴人援引最高行政法院104年度判字第412號、第108
年度判字第525號及109年度判字第153號等判決意旨，資為主張原判決違背法令之論據。惟稽之各該判決所闡述稅捐稽徵機關應負客觀舉證責任之理論，係以構成課稅要件事實真偽尚屬不明情形為前提，核與本件個案情形有別，殊難比附援引，併此敘明。㈢綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，認事用法俱無違
誤，上訴意旨指摘原判決有違背法令之情形，求予廢棄，無從准許。
五、結論：上訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 113 年 5 月 27 日
審判長法官 蔡 紹 良
法官 張 鶴 齡法官 黃 司 熒以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 113 年 5 月 27 日
書記官 杜 秀 君