臺中高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭113年度訴更一字第1號民國115年3月25日辯論終結原 告 台中商業銀行股份有限公司代 表 人 李瑞倉訴訟代理人 袁金蘭 會計師（兼送達代收人）
林光彥 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 翁培祐訴訟代理人 吳紹衍上列當事人間退還稅款事件，原告不服財政部中華民國110年7月9日台財法字第11013915590號訴願決定，提起行政訴訟，經本院110年度訴字第225號判決後，原告就其敗訴部分，提起上訴，經最高行政法院以111年度上字第486號判決除確定部分外廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
一、訴願決定及原處分關於否准原告申請退還民國106年1月至108年2月溢繳之營業稅新臺幣20,470,134元部分均撤銷。
二、被告應依原告109年9月17日之申請，作成准予退還106年1月至108年2月溢繳之營業稅新臺幣20,470,134元之行政處分。
三、原告其餘之訴駁回。
四、第一審及發回前上訴審訴訟費用，除確定部分外，由被告負擔三分之二，餘由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：本件訴訟繫屬中，原告代表人由王貴鋒遞次變更為施建安、李瑞倉，被告代表人由樓美鐘變更為翁培祐，均已據其等具狀聲明承受訴訟（分見本院卷第110頁、第332頁、第545頁），經核均無不合。
貳、實體方面：
一、事實概要：原告民國106年1月至108年4月各期營業稅申報案，申報「購買中央銀行（下稱央行）發行可轉讓定期存單（即NCD）之利息收入」計新臺幣（下同）743,480,402元為其經營銀行本業銷售額，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第11條第1項第2款規定，按稅率5%報繳營業稅，經被告以公告方式逐期核定，原告並未對被告之核定申請復查。嗣原告以財政部108年12月9日台財稅字第10804586520號令（下稱108年12月9日令）核釋銀行業購買央行發行之定期存單所產生收入，屬經營銀行本業以外之專屬金融本業銷售額，按營業稅法第11條第1項第3款規定，適用稅率2%，遂於109年9月17日（被告收文日期）提出「營業稅專案申請退稅申請書」（下稱系爭申請書）向被告申請退還營業稅22,304,412元，經被告以109年11月25日中區國稅民權銷售字第1090608654號函（下稱原處分）復略以，106年1月至108年4月之各期營業稅申報案件已核課確定而否准其申請。原告不服，提起訴願，遭財政部110年7月9日台財法字第11013915590號訴願決定（下稱訴願決定）駁回後，提起行政訴訟，並聲明：「原處分及訴願決定均撤銷；被告應依原告109年9月17日之申請，作成准予退還106年1月至108年4月溢繳之營業稅款22,304,412元之行政處分」。前經本院110年度訴字第225號判決（下稱前審判決）「訴願決定及原處分關於否准原告請求退還108年3月至108年4月溢繳營業稅1,632,119元部分均撤銷；被告應依原告109年9月17日之申請，作成准予退還108年3月至108年4月溢繳之營業稅款1,632,119元之行政處分；原告其餘之訴駁回」。原告就其敗訴部分，提起上訴（被告就其敗訴部分並未上訴而告確定），經最高行政法院111年度上字第486號判決（下稱最高行發回判決）除確定部分外廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告起訴主張，除援引更審前訴訟程序之陳述外，補述略以：
㈠原告於106年1月至108年2月間確有因央行可轉讓定期存單利息收入而溢繳營業稅款而有退稅必要：
⒈原告於106年9月4日前，針對央行NCD利息收入係以單一會
計科目「45020602其他利息收入-按攤銷後成本利息收入-短期票券」認列，後依內部帳務需求，將央行NCD利息收入拆分為一年以下及一年以上並新增「45020609其他利息收入-按攤銷後成本利息收入-央行NCD1年期以下」及「45020610其他利息收入-按攤銷後成本利息收入-央行NCD1年期以上」兩會計科目。故原告於106年9月4日新設會計科目開帳前，帳載並無央行NCD1年期以下之相關科目，是以，系爭NCD收入明細彙總表所列106年1-8月期間金額，實為該期間1年期以上及1年期以下NCD利息收入之合計數。
⒉又原告於106年9月4日新設會計科目開帳後，因內部帳務需
要，將106年1月1日至9月3日（開帳前1日）累積之NCD利息收入共205,873,856元，做一重分類分錄：「借：『45020602其他利息收入-按攤銷後成本利息收入-短期票券』205,873,856；貸：『45020609其他利息收入-按攤銷成本利息收入-央行NCD1年期以下』203,583,664、『45020610其他利息收入-按攤銷後成本利息收入-央行NCD1年期以上』2,290,192」將其適當歸屬分類。是故，系爭NCD收入明細彙總表所列106年9-10月央行NCD（1年以下）256,521,307元係涵蓋106年1月1日至9月3日累積認列之203,583,664元，而非全為106年9-10月所發生。
⒊易言之，即將106年1月至106年8月央行NCD利息收入（包含
1年期以下及1年期以上）205,873,856元，於106年9月4日區分計算改列為：⑴106年1月至106年8月央行NCD1年期以下利息收入203,583,664元。⑵106年1月至106年8月央行NCD1年期以上利息收入2,290,192元。⑶以上兩者合計金額即為分列兩個會計科目前之原帳載金額205,873,856元（計算式：1年期以上利息收入203,583,664元＋1年期以下利息收入2,290,192元＝全部利息收入205,873,856元）。
⒋再參原告之107年度央行NCD利息收入及利息給付總額彙整
表及108年1-2月央行NCD利息收入及利息給付總額彙整表，亦均有發生因央行NCD利息收入而有溢繳營業稅之情事，茲彙總各期間溢繳營業稅額如下：
期間 央行NCD 利息收入 溢繳營業稅 (3%=5%-2%) 1 年以下 1 年以上 合計 106年 1-12月 310,591,115 3,440,000 314,031,115 9,420,933 107年 1-12月 320,763,666 3,298,631 324,062,297 9,721,869 108年 1-2月 50,983,012 0 50,983,012 1,529,491 合計 682,337,793 6,738,631 689,076,424 20,672,293
⒌又原處分卷第11頁明細彙總表中所載明之106年9月至10月
「銀行業本業收入5%/其他利息收入/央行NCD（1年以下）」256,521,307元，因其係於106年9月4日方有央行NCD1年期以下利息收入此一會計科目（之前係將1年期以下及1年期以上在同一會計科目記載），故「106年9月至10月」係為106年度第一期，即106年1月至10月1年期以下利息收入，實係涵蓋上開所述106年1月至8月累積認列並於9月4日重分類之203,583,664元及106年9月至10月認列之52,937,643元（計算式：106年1月至10月256,521,307元－106年1月至8月203,583,664元＝106年9月至10月52,937,643元）。
⒍由原告整理的「106年1月至10月之央行NCD利息收入及利息
給付總額彙整表」可見，原告106年9月至10月期間申報之央行1年期以下NCD利息收入為52,937,643元（計算式：26,709,040元＋26,228,603元），106年1月至10月之央行1年期以下NCD利息收入合計數則為256,521,307元（見甲證49第3頁）。是以，最高行發回判決意旨「……明細彙總表106年9月至10月，載明『銀行業本業收入5%/其他利息收入/央行NCD（1年以下）為256,521,307元』，惟據上訴人同期別營業人銷售額與稅額申報書所載銷售額僅為161,420,583元……」所指之金額差異，實係因106年9月4日之帳載科目重分類所致，明細彙總表106年9月至10月（1年以下）之金額256,521,307元實為106年1月至10月之累積金額，106年1月至10月每期央行1年期以下NCD利息收入實際數應如甲證49第3頁所載。
⒎另原告於113年4月25日聲明承受訴訟暨補充理由狀（一）
所提出之106年度、107年度及108年1月至2月央行NCD利息收入及利息給付總額彙整表，彙整原告106年1月至108年2月間，因央行NCD利息收入而溢繳之各期營業稅額共20,672,293元（含1年期以下20,470,133元＋1年期以上202,160元）。其中有關1年期以下之溢繳營業稅額，均與被告於114年3月27日當庭提出之彙總表相同，且被告亦當庭表示若按2%稅率，溢繳金額如被告庭提彙總表所載，應可認兩造對此溢繳稅額之計算並不爭執。
㈡央行NCD係央行的貨幣政策工具之一，僅能由特定金融機構持
有，無法自行轉讓，且就原告所知，實務上持有金融機構亦鮮有轉讓情事：
⒈央行網站對我國貨幣政策之相關說明，央行主要貨幣政策
工具包括貼現窗口制度、公開市場操作、存款準備金制度、日間透支機制、換匯交易、總體審慎措施（包括選擇性信用管制及資本移動管理）、金融機構轉存款及選擇性信用融通重貼現率等；其中公開市場操作係央行最常使用的貨幣政策工具，並以發行央行存單方式作為主要之操作方式，以沖銷市場餘裕資金，適度調節銀行體系資金，調控準備貨幣於適當水準；央行NCD係央行沖銷市場餘裕資金的工具之一，發行對象包括銀行、信用合作社、票券金融公司、全國農業金庫、中華郵政公司及其他經央行核可之金融機構，銀行等金融機構買入央行定存單，除可替過剩資金找到投資管道外，亦可充當法定流動準備。再按中央銀行公開市場操作作業要點第5點：「定存單之轉讓，須向本行業務局辦理過戶手續。」可證央行NCD應係有其政策性目的，僅能由金融機構持有，且非為使其持有人能自由交易轉讓而發行。
⒉又依原告實務上操作經驗，央行NCD買入後僅記錄於央行系
統，並未登錄於集保，故不得自行轉讓，此有央行定存單申購及標售系統列印畫面可參；再參原告財務部向臺灣銀行、第一商業銀行、彰化商業銀行、臺灣新光商業銀行、上海商業儲蓄銀行、全國農業金庫、遠東國際商業銀行、兆豐國際商業銀行、京城商業銀行及中國信託商業銀行等10家銀行同業詢問，前開銀行於買入央行NCD後均未有轉讓（賣出）之情事，可推知實務上央行NCD之持有金融機構應多屬持有至到期，而鮮有轉讓（賣出）之情事。是以，央行NCD不僅規定持有金融機構不得隨意自行轉讓（賣出），就原告所知，實務上持有人亦鮮有轉讓（賣出）之情事。
㈢108年12月9日令函釋銀行業購買央行NCD所產生之收入，適用
2%營業稅稅率，其並未區分用途並限制僅屬買賣之利益才得適用：
⒈「銀行業購買中央銀行依中央銀行法第27條規定發行定期
存單所產生之收入，屬經營銀行本業以外之專屬本業銷售額，依加值型及非加值型營業稅法第11條第1項第3款規定，適用2%營業稅稅率。」因央行NCD之承購對象不限於票券金融公司，財政部為消除央行NCD所產生收入之租稅中立與公平爭議，依銀行業保險業經營銀行保險本業收入範圍認定辦法（下稱本業範圍辦法）規定意旨發布108年12月9日令。由108年12月9日令及財政部賦稅署同日發布之新聞稿內文觀之，並未針對央行NCD收入，區分其用途，並限制僅買賣才得適用2%稅率之相關敘述。
⒉又依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所
發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用。」尚且不論108年12月9日令為創設性規定亦或闡釋法規原意，於當時尚未核課確定之案件，應均得適用。再依營業稅法第42條之1第1項規定：「主管稽徵機關收到營業稅申報書後，應於第35條規定申報期限屆滿之次日起6個月內，核定其銷售額、應納或溢付營業稅額。」自108年12月9日（即108年12月9日令之發布日）往前推6個月間，申報期間屆滿之次日起算未滿6個月之案件應包括108年5月至10月，原告曾就前開期間，針對央行NCD利息收入之適用稅率向被告所屬之民權稽徵所提起更正申請且已獲被告之核准，此有被告之核准函可稽。若如被告所答辯108年12月9日令僅得適用於央行NCD之「買賣利益」，被告應不會核准原告另案之申請，否則即與被告之主張相歧。
㈣有多家銀行同業曾以央行NCD收入誤以5%申報而溢繳營業稅款為由，向所屬稽徵機關申請退還稅款並獲准：
⒈依臺北高等行政法院110年訴字第1427號判決意旨，除認1
年期內央行NCD收入應按2%稅率課徵營業稅，並於判決主文撤銷該案訴願決定及原處分否准退還1年以內央行NCD收入之溢繳營業稅款，命該案被告應作成退還該溢繳稅款之行政處分外，其判決內文：「(5)基於上開規定，銀行業依票券金融管理法第21條及金融機構兼營票券金融業務許可辦法第2條第1項規定兼營短期票券之營業收入，按本業收入範圍認定辦法第2條第4款規定，為其經營『銀行本業以外』之『專屬金融業收入』……(6)此參諸臺北國稅局107年4月3日財北國稅審四字第1070011491號函亦同此認定銀行業兼營票券商購買央行發行期限在1年期以內之定期存單所產生收益部分，按2%稅率課徵營業稅，其旨亦同。又訴外人第一商業銀行股份有限公司於103年9月17日即向財政部賦稅署函請釋示其等相關營業稅適用稅率，歷經臺北國稅局審核得予適用2%營業稅率，而於108年1月19日准予退還購買央行發行1年期『以內』可轉讓定期存單所產生收益之營業稅溢繳稅款亦同此認定。……，本院亦函詢臺灣土地銀行、臺灣銀行、合作金庫商業銀行、兆豐國際商業銀行、華南商業銀行等，有關申請退還溢繳營業稅款情事，該等銀行均表明於107年10月、108年1月、108年2月、108年7月、108年8月期間，經臺北國稅局同意退還因經營央行發行1年以內NCD誤以5%稅率報繳而溢繳之營業稅款在案。
……。」亦可見原告許多銀行同業，就同一央行NCD收入適用稅率爭議均有申請退還稅款，並經該管稽徵機關核准。⒉依納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第1項規定：「
涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」所揭櫫之公平原則，就相同之營業行為，稅捐稽徵機關應宜以一致之觀點核課稅捐，不應因不同國稅局而致所適用之稅率有所差異，此舉將使原告及其他納稅義務人無所適從，且被告之原處分顯有違誤。
⒊被告主張原告購買央行發行1年期以內NCD所產生之利息收
入，應適用5％稅率課徵營業稅等語，不僅將產生票券業與銀行業間、銀行業與銀行業間之租稅公平問題外，此一適用營業稅之稅率差距，實已造成原告額外之稅負負擔，而違反納保法第5條所定「納稅者依其實質負擔能力負擔稅捐，無合理之政策目的不得為差別待遇」之規範，且亦與憲法第7條及行政程序法第6條規定之平等原則相違，其主張實不足採。
⒋原告之銀行同業，訴外人華南商業銀行股份有限公司因1年
期以內央行NCD收入溢繳營業稅款申請退還遭否准，而提起行政救濟，臺北高等行政法院於日前以112年度訴字第578號判決，認定該件原處分機關應就1年期以內央行NCD收入之部分，作成准予退還溢繳營業稅款之行政處分。上開判決基礎事實與本件情形，均係銀行業於財政部108年12月9日令發布前，因就央行NCD收入誤以5%之稅率報繳營業稅而有溢繳營業稅額，向原處分機關申請退稅遭駁回所生之行政救濟案件，案件事實本質上相同，法律爭點亦相同，故應得予以參酌。
㈤央行NCD應屬票券金融管理法第4條第1款之短期票券：
⒈依中央銀行公開市場操作作業要點第5點規定：「定存單為
記名式，並以登錄形式發行；面額分為新臺幣五百萬元、一千萬元及一億元三種；期限最長為三年。……」第12點點規定：「定存單照面額發行，到期時本息一次清償，未經本行同意，不得中途解約。……」又銀行發行可轉讓定期存單作業要點第3點規定：「可轉讓定期存單之面額，以新台幣十萬元為單位，按十萬元之倍數發行之。」第4點規定：「可轉讓定期存單之存期，最短為一個月，最長不得逾一年。」第9點規定：「可轉讓定期存單應照面額發行，到期連同應付利息一次清償。」可見無論是央行NCD抑或其他銀行發行之NCD，均係發行機構按面額發行，於特定期間，按約定利率於到期日支付本息之存款憑證。另中央銀行公開市場操作作業要點第5點亦指明：「定存單之轉讓，須向本行業務局辦理過戶手續。」可知央行NCD與一般NCD相同，均可轉讓，只是須向央行辦理過戶手續。
然依原告實務經驗，央行NCD雖可轉讓，惟同業通常持有目的通常為到期領息，鮮有轉讓之情事。綜上，央行NCD雖有其政策目的性，惟就其金融工具之特性而言，應可認屬為票券金融管理法第4條第1款第2目所列之可轉讓銀行定期存單，且該目所列可轉讓銀行定期存單，於票券金融管理法並無明文指出「銀行」僅為銀行法所稱之「銀行」而不包含「中央銀行」。
⒉縱被告強認央行NCD因發行對象不同，而非屬票券金融管理
法第4條第1款第2目所列之可轉讓「銀行」定期存單，然中央銀行依法律規定發行可轉讓定期存單，依其本身之特性（按面額發行，於特定期間，按約定利率於到期日支付本息之存款憑證，可轉讓）亦應可認屬第4條第1款第4目所列之「其他經主管機關核准之短期債務憑證。」而該當票券金融管理法所規定之短期票券，否則票券商為何得以持有央行NCD可轉讓定存單，財政部得以函釋銀行業購買中央銀行依中央銀行法第27條規定發行定期存單所產生之收入，屬經營銀行本業以外之專屬本業銷售額。
⒊再依票券金融管理法第3條規定：「本法所稱主管機關，為金融監督管理委員會。」金融監督管理委員會組織法第2條第1項規定：「本會主管金融市場及金融服務業之發展、監督、管理及檢查業務。」第3條規定：「本會掌理下列事項：一、金融制度及監理政策。二、金融法令之擬訂、修正及廢止。……」票券金融管理法之主管機關應為金融監督管理委員會（下稱金管會），且金管會負責金融法令之擬訂、修正及廢止，被告所提之央行意見，固為央行本其專業所回覆，惟央行並非金融法令之主管機關，對於票券金融管理法之專業意見，由該法之主管機關及負責擬訂金融法規之金管會所提出者，應較具代表性。依財政部臺北國稅局107年4月3日財北國稅審四字第1070011491號函（下稱107年4月3日函），金管會曾於106年8月21日函覆該局略以「銀行業購買央行NCD所產生之收益與票券業本業性質類同，依銀行保險本業收入認定辦法第2條第4款立法意旨既適用2%營業稅稅率，……」可見主管機關金管會認同央行NCD亦應屬票券金融管理法所規定之票券業本業收入。
㈥中央銀行業務局以113年6月7日台央業字第1130019615號函（
下稱113年6月7日函）對於其發行1年期以內NCD是否屬票券金融管理法第4條第1款所定「短期票券」之認定，無從採為本件裁判之基礎：
⒈被告雖援引央行113年6月7日函，稱央行發行1年期以內之N
CD非屬票券金融管理法之「短期票券」，並主張原告持有央行NCD之收入非屬兼營短期票券自營業務收入，無從依行為時本業範圍辦法第2條第4款規定，認屬銀行本業以外之專屬本業收入等語。
⒉營業稅法之主管機關為財政部，且票券金融管理法之主管
機關為金管會，顯見央行並非本件爭議適用法規之主管機關。故央行113年6月7日函所載內容僅屬票券發行機構之自我解釋，惟央行發行1年期以內NCD之性質實不應由發行者之自行認定為斷，而應以主管機關即財政部及金管會之解釋為準。央行113年6月7日函所載：「㈢有關票券商可否依票金法第21條規定，簽證、承銷、經紀或自營本行1年期以內可轉讓定期存單：本行發行之1年期以內可轉讓定期存單，非屬票金法第4條第1款之短期票券，爰票券商持有本行定期存單非屬票金法第21條所指短期票券之簽證、承銷、經紀或自營業務。」可知央行113年6月7日函所持見解，實與票券金融管理法主管機關即金管會作成之106年8月21日函、金管會108年5月7日金管銀票字第10802006660號函、營業稅法主管機關即財政部作成之財政部77年11月1日台財稅第770545765號函及108年12月9日令之意旨，有所違背。
⒊詳言之，由前開金管會及財政部作成之函令可知，銀行購
買央行發行1年期以內NCD係屬票券金融管理法第4條第1款所定「短期票券」之範疇，故銀行購買前開票券所產生之收益，自屬經營銀行本業以外之專屬本業銷售額，而應依營業稅法第11條第1項第3款規定，適用2％稅率課徵營業稅。則中央銀行既非屬營業稅法或票券金融管理法之主管機關，其就前開法規所作成之函釋，於適用順序上，自劣於金管會及財政部作成之函令，遑論對於非中央銀行下級機關之被告產生任何拘束力。
⒋退步言之，縱使被告仍執意援用央行113年6月7日函，並認
定央行NCD非屬票券金融管理法第4條第1款第2目規定之可轉讓銀行定期存單。然由票券金融管理法第4條第1款規定可知，央行發行1年期以內NCD是否屬短期票券，應以「發行期間」及「票券性質」做為分類標準。則金管會既已以106年8月21日函認定「銀行業購買央行NCD所產生之收益與票券業本業性質類同……適用2％營業稅稅率。」且107年4月3日函認定銀行業購買央行發行1年期以內NCD所獲收入係屬「銀行保險本業以外之專屬金融本業收入」，而應適用2％稅率。顯見無論係票券金融管理法或營業稅法之主管機關，均已由央行發行1年期以內NCD之發行期間及票券性質（按面額發行，於特定期間，按約定利率於到期日支付本息之存款憑證，可轉讓），認定其係屬「短期票券」之範疇，構成票券金融管理法第4條第1款第4目概括性條款所定「其他經主管機關（即金管會）核准之短期債務憑證」。則原告依營業稅法第11條第1項第3款規定之2％稅率為基礎，申請退還溢繳之稅款，係屬有據。
⒌再者，央行113年6月7日函之認定顯與本件最高行發回判決
關於銀行業購買1年期以內NCD之收入係屬「銀行經營銀行本業以外之專屬金融業銷售額」，而得適用營業稅法第11條第1項第3款規定2％稅率之發回意旨顯屬牴觸，依行政訴訟法第260條第3項規定，央行113年6月7日函自不得採為本件裁判之基礎。
⒍從而，銀行既非屬票券金融管理法或營業稅法之主管機關
，其對於央行發行1年期以內NCD性質及適用稅率之認定，自應依循主管機關金管會及財政部之見解，而非由發行方中央銀行自行解釋。故被告所援引之央行113年6月7日函，不僅與營業稅法主管機關財政部及票券金融管理法主管機關金管會之見解相悖，且亦與最高行發回判決之意旨有違外，中央銀行既為1年期以內NCD之發行機構，倘任由其自行解釋1年期以內NCD之性質，實有球員兼裁判之嫌。顯見央行113年6月7日函並無採為本件裁判基礎之餘地。
㈦稅務行政之解釋應自納稅義務人收入之角度觀察，而非就發
行者之角度觀察，方符合憲法及納保法所揭櫫之實質課稅原則及租稅公平原則：
⒈被告雖援引央行113年6月7日函，主張中央銀行非銀行法所
稱銀行，且央行發行1年期以內NCD係為公開市場操作而發行，其發行目的、性質及流通管道，與一般銀行發行之NCD均有不同，故央行發行1年期以內NCD非票券法第4條第1款第2目規定之「可轉讓銀行定期存單」，原告持有央行發行1年期以內NCD所獲收益，無從依本業範圍辦法第2條第4款規定，認屬銀行本業以外之專屬本業收入，按2%營業稅率課稅等語。然依納保法第7條第1項及第2項所揭示之實質課稅原則可知，對於營業稅相關法規之解釋，實應從納稅義務人之實質經濟活動角度觀察，衡酌其對納稅義務人經濟上之意義，並按經濟實質課稅。故稅捐稽徵機關於核課納稅義務人稅捐時，自應以實質經濟事實關係及實質經濟利益之歸屬與享有為依據，方與憲法及納保法所揭櫫之公平原則相符。故本件既為營業稅案件，相關法律之解釋自應由納稅義務人之角度觀察，而非僅以發行者不同，即適用不同之稅率。
⒉又原告係為配合中央銀行因應市場資金情勢及銀行資產配
置需求等相關財政措施，始選擇購買央行發行1年期以內NCD，則自無因原告協助推行政策，反須承受高額稅捐負擔懲罰之理。故被告自不得逕以1年期以內NCD之發行者為央行為由，即認原告購買1年期以內NCD所獲得收益應適用與一般定存單相異之稅率，否則即與納保法第7條第1項及第2項規定所示實質課稅原則及實質經濟關係有違。
⒊且無論發行機構為中央銀行或一般銀行，NCD之購買者即銀
行實質上均係以獲取票券利息為目的，故二者之實質經濟事實關係確屬相同，自應同樣適用銀行兼營短期票券自營業務收入之2％營業稅稅率，至中央銀行是否為一般意義之銀行非屬本件判斷重點。
⒋被告另稱最高行發回判決認定央行發行1年期以內NCD欲適
用2％營業稅率應以其係屬自營業務收入為前提，故原告購買1年期以內NCD產生之利息收入非屬之等語。惟：
⑴依最高行發回判決載明：「準此，銀行購買央行發行可
轉讓定期存單發行期限在1年期以內所產生之收益，自應依營業稅法第11條第1項第3款規定，按百分之2稅率課徵營業稅。……原判決未予區辨銀行業適用加值型或非加值型之稅率範圍及稅負效果均有不同，未予區分銀行兼營短期票券自營業務，購買央行發行可轉讓定期存單發行期限在『1年期以內』或『1年期以上』所產生之收益係有不同，遽以上訴人購買央行發行可轉讓定期存單之利息收入，應依營業稅法第11條第1項第2款之規定，其營業稅稅率仍為5%，上訴人無適用法令錯誤致溢繳營業稅之情事，因而維持被上訴人否准上訴人此部分退稅申請之處分，駁回上訴人此部分之訴，自有適用法規不當之違背法令。」已明確表示本院前審判決僅以前開收益係屬「利息收入」為由，認定應依營業稅法第11條第1項第2款規定適用5％稅率等語，有適用法規不當之違背法令。被告對於發回判決之解釋，容有違誤。
⑵從而，倘若僅以1年期以內NCD之發行者不同，即認定銀
行購買1年期以內NCD所生利息收入應適用之營業稅稅率亦有不同，實未考量銀行購買中央銀行或一般銀行所發行1年期以內NCD之實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，而與憲法及納保法所揭示之公平原則有違等語。
㈧聲明：
⒈訴願決定及原處分否准原告申請退還106年1月至108年2月溢繳之營業稅款新臺幣（以下同）20,672,293元均撤銷。
⒉被告應依原告109年9月17日之申請，作成准予退還106年1月至108年2月溢繳之營業稅款20,672,293元之行政處分。
三、被告之答辯，除援引更審前訴訟程序之陳述外，補述略謂：㈠銀行本業收入之範圍，依營業稅法第11條第2項規定，係授權
財政部訂定銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法（下稱非專屬本業認定辦法），以負面表列立法方式認定之，凡非該辦法第2條各款規定之收入，即為銀行本業收入，依營業稅法第11條第1項第2款規定，營業稅稅率為5%；屬該辦法第2條第1款以外各款規定之收入，則為銀行本業以外之專屬本業收入，依營業稅法第11條第1項第3款規定，營業稅稅率為2%。是以，財政部108年12月9日令發布前已核課確定案件，原告購買央行發行可轉讓定期存單所產生之收入，是否為銀行本業以外之專屬本業收入，應視該收入是否屬該辦法第2條第2款至第6款規定之收入而定。
㈡銀行購買央行發行期限「1年期以上」可轉讓定期存單所產生
之收入，最高行發回判決認該等收入未在非專屬本業認定辦法第2條第4款規定規範之列，為銀行本業收入，營業稅稅率5%，財政部108年12月9日令為創設性規定，不是闡釋法規原意，於108年12月9日前尚未核課或尚未核課確定之案件，始有適用，尚無疑義。至銀行購買央行發行期限「1年期以內」可轉讓定期存單所產生之收入，最高行發回判決認該等收入核屬銀行兼營短期票券自營業務收入，按非專屬本業認定辦法第2條第4款規定，為銀行本業以外之專屬本業收入，營業稅稅率2%，則有應商榷之處。
㈢銀行購買央行發行期限1年期以內可轉讓定期存單所產生之收
入，為持有之利息收入。經主管機關許可兼營票券金融業務之銀行購買央行發行期限1年期以內可轉讓定期存單所產生之收入，除持有之利息收入外，尚有買賣之利益，兩者產生原因不同，應予區辨。
㈣依票券金融管理法第4條第1款第2目及第8款、第6條、第21條
第1項第3款及第22條規定，非票券商不得經營短期票券之自營業務，經主管機關許可兼營票券金融業務之金融機構始得以交易商名義，為自己之計算，與客戶從事買賣期限在1年期以內可轉讓銀行定期存單之行為，且辦理該等自營業務，應詳實記錄交易之時間、種類、金額及顧客名稱。據此，銀行購買央行發行期限在1年期以內之可轉讓定期存單，未與客戶從事買賣行為並記錄交易資料，無論是否兼營票券金融業務，均可取得持有之利息收入，該等利息收入之產生與票券金融業務無關，自非屬兼營短期票券自營業務收入，無從依非專屬本業認定辦法第2條第4款規定，認屬銀行本業以外之專屬本業收入。然最高行發回判決，未區分收入係「持有之利息收入」或「買賣之利益」，遽將購買央行發行期限在1年期以內可轉讓定期存單所產生之收入，一概認屬銀行兼營短期票券自營業務收入，自嫌速斷。依原告108年3-4月中央銀行NCD帳務資料及央行可轉讓定期存單（NCD）認列利息收入明細，原告108年3-4月申報之購買央行可轉讓定期存單收入54,403,978元，均為持有之利息收入。原告106年1月至108年2月各期申報之購買央行可轉讓定期存單收入，如亦為持有之利息收入，即應認非屬兼營短期票券自營業務收入，依非專屬本業認定辦法第2條規定，為銀行本業收入，原告按營業稅稅率5%申報繳納營業稅，非適用法令錯誤，無稅捐稽徵法第28條第1項請求退稅規定之適用，被告機關以原處分否准原告退稅申請，並無不合。
㈤就中央銀行發行期限在1年期以內可轉讓定期存單非屬票券金
融管理法第4條第1款所定「可轉讓銀行定期存單」及「短期票券」一節補充說明：
⒈依中央銀行法第1條、第2條規定，央行為國家銀行隸屬行
政院，為政府機關，且該行經營之目的在促進金融穩定、健全銀行業務、維護對內及對外幣值之穩定、協助經濟之發展；而依銀行法第2條、第3條、第19條、第52條第1項規定，銀行謂依銀行法組織登記之股份有限公司，為私法人，受金管會之監督及管理，經營收受支票存款、收受其他各種存款、發行金融債券、辦理放款等業務。是中央銀行與銀行，二者殊異，應予區辨。票券金融管理法第4條第1款第2目明定「可轉讓『銀行』定期存單」而非「可轉讓定期存單」，顯係立法者有意將票券金融管理法之適用範圍限定於「銀行」發行之可轉讓定期存單。
⒉央行發行期限1年期以內NCD之法令依據為中央銀行法第27
條規定及「中央銀行公開市場操作作業要點」，面額分為新臺幣（下同）5百萬元、1千萬元及1億元，期限最長為3年，採記名式發行，僅銀行、信用合作社、票券金融公司、全國農業金庫股份有限公司、中華郵政股份有限公司及其他經中央銀行核可之金融機構可申購或競標；銀行發行NCD之法令依據為「銀行發行可轉讓定期存單作業要點」，面額以10萬元為單位，按10萬元之倍數發行之，期限最短為1個月，最長不得逾1年，可採記名或無記名式發行，自然人、公司行號及機關團體均可申購。是央行發行期限1年期以內NCD與銀行NCD，二者有異不能混為一談。
⒊依央行業務局113年6月7日函略以，票券金融管理法第4條
第1款所指之可轉讓銀行定期存單，係由銀行所發行，中央銀行並非銀行法所稱之銀行。中央銀行定期存單係為公開市場操作而發行，其發行目的、性質及流通管道，與銀行發行之可轉讓銀行定期存單均有不同。中央銀行發行之1年期以內可轉讓定期存單，非屬票券金融管理法第4條第1款之短期票券，爰票券商持有中央銀行定期存單非屬票券金融管理法第21條所指短期票券之簽證、承銷、經紀或自營業務。至原告所舉金管會106年8月21日函、108年5月7日金管銀票字10802006660號函及財政部77年11月1日台財稅第770545765號函，均無央行發行期限1年期以內NCD屬票券金融管理法第4條第1款所定短期票券之記載，無審究之必要。
⒋基此，原告持有中央銀行發行期限1年以內可轉讓定期存單
所取得之利息收入，自非屬兼營短期票券自營業務收入，無從依本業範圍辦法第2條第4款規定，認屬銀行本業以外之專屬本業收入。
㈥最高行發回判決認為銀行業依票券金融管理法第21條及金融
機構兼營票券金融業務許可辦法第2條第1項規定兼營「短期票券自營業務收入」，按本業範圍辦法第2條第4款規定，為其經營銀行本業以外之專屬金融本業收入。準此，銀行購買央行發行期限1年期以內NCD所產生之收益，自應依營業稅法第11條第1項第3款規定，按2%稅率課徵營業稅。惟「央行發行期限1年期以內NCD是否為票券金融管理法第4條第1款所定『短期票券』」，及「持有可轉讓定期存單所取得之利息收入是否為票券金融管理法第21條所定之短期票券之『自營業務收入』」純屬事實問題，法院本於不同之事實為裁判，無須受最高行發回判決所為「廢棄理由之法律上判斷」之拘束。
㈦持有可轉讓定期存單所取得之利息收入非為票券金融管理法第21條所定之短期票券之「自營業務收入」：
⒈央行發行期限1年期以內NCD非為票券金融管理法第4條第1
款所定「短期票券」，前已述明，無論買賣或持有產生之收入，自均非屬銀保本業認定辦法第2條第4款所定「票券金融管理法第21條所定之短期票券之自營業務收入」。⒉依票券金融管理法第4條第8款規定，自營係指以交易商之
名義，為自己之計算，與客戶從事買賣短期票券、債券之行為。是自營業務收入係指買賣短期票券、債券之收益，與持有短期票券、債券之利息收入，顯然有別。發回判決認定持有央行發行期限1年期以內NCD所取得之利息收入屬票券金融管理法第21條所定之短期票券自營業務收入，顯已逾越文義解釋範疇，實有違誤。
㈧按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件
作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。又稅捐的正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，行政機關不得任意的悖離，稅捐的合法公正核定，乃稅捐稽徵機關之職責，而人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權（最高行政法院95年判字第829號判決意旨參照）。財政部臺北國稅局雖於108年12月9日令發布前，同意退還第一商業銀行、臺灣土地銀行、臺灣銀行、合作金庫商業銀行、兆豐國際商業銀行、華南商業銀行等銀行退還因購買央行發行期限1年期以內NCD誤以5%稅率報繳而溢繳之營業稅款，惟該等退還稅款之處分，未正確適用111年2月9日修正前之本業範圍辦法，原告並無要求被告作成此等重複錯誤退還稅款處分之請求權等語。
㈨聲明：原告之訴駁回。
四、本院判斷：㈠前提事實：
如事實概要記載之事實，有卷附系爭申請書（見前審卷第55頁至第89頁）、108年12月9日令（見前審卷第117頁至第119頁）、原處分（見前審卷第91頁至第92頁）、訴願決定（見前審卷第93頁至第106頁）、前審判決（見前審卷第393頁至第414頁）及最高行發回判決（見本院卷第19頁至第31頁）等書件附卷可稽，堪予認定。
㈡110年12月17日修正前稅捐稽徵法第28條第1項規定：「納稅
義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」修正稅捐稽徵法第28條第1項、第3項、第5項規定：「（第1項）因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。（第3項）納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，不適用前2項規定。（第5項）中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」㈢營業稅法第11條第1項、第2項規定：「（第1項）銀行業、保
險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業之營業稅稅率如下：一、經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之稅率。二、銀行業、保險業經營銀行、保險本業銷售額之稅率為百分之5；其中保險業之本業銷售額應扣除財產保險自留賠款。但保險業之再保費收入之稅率為百分之1。三、前2款以外之銷售額稅率為百分之2。（第2項）前項非專屬本業及銀行、保險本業之範圍，由財政部擬訂相關辦法，報行政院核定。」㈣按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢
棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260條第3項定有明文。所謂法律上判斷係指依該個案事實應如何適用法令而言，其涵義範圍包括詮釋條文概念及具體事實應否涵攝於法律構成要件之論述。故上級審廢棄判決就個案具體事實應如何涵攝於法律構成要件，已明確表示法律見解者，下級審法院更審時，如未為相異事實之認定者，即應受上級審關於事實評價之法律見解拘束，並據為判決基礎。
㈤按行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，行政法院係針對裁
判時原告對行政機關申請作成行政處分之請求權是否成立，作成法律上判斷，其判斷基準時點，除法令另有規定外，事實審法院言詞辯論程序終結時之事實狀態變更，及法律審法院裁判前之法律規定變更，均應綜合加以考量。裁判基準時決定後，將在此基準時點以前所發生之事實及法律狀態的變化納入考慮範圍，解釋個案應適用之實體法規定及法律適用原則以為法律適用作成裁判。而無論依修正前稅捐稽徵法第28條第1項及修正後同條第1項規定之退稅請求，解釋上均包含納稅義務人自行適用法令錯誤，及因事實認定錯誤所致適用法令錯誤，致溢繳稅款之情形。又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，其認定事實及適用法令之基準時點，原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。是無論依修正前稅捐稽徵法第28條第1項或修正後同條第1項規定主張適用法令錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點（最高行政法院111年度上字第486號判決意旨）。
㈥依營業稅法第11條第1項、第2項規定可知，立法者將銀行業
、保險業之銷售額區分為「非專屬本業銷售額」、「本業銷售額」及「其餘銷售額」，分別適用不同之營業稅稅率。銀行業經營非專屬本業之銷售額，因與其他一般行業經營相同業務之銷售額，在本質上並無不同，屬加值型業務，允應適用相同之稅率，以維租稅公平，爰於同條第1項第1款規定此部分之銷售額，適用第10條規定之稅率（一般稅率5%）。又因銀行業總體逾期放款比率已由90年底之百分之8點16降至102年底之百分之零點36，達歷史新低，且近年銀行業及保險業之獲利提升，體質業獲改善，已達成88年營業稅稅率由百分之5調降為百分之2，以扶植該等業別之政策目的。又考量銀行業及保險業等2業別存在金融系統風險之危機，且自91年起政府運用金融業營業稅稅款挹注處理之問題金融機構，均為銀行業與保險業，爰參考國際間提高銀行業稅負回饋政府付出之作法，並回應國內各界提高金融業稅負之呼聲，103年6月4日修正營業稅法第11條第1項第2款規定，恢復銀行業及保險業經營銀行、保險本業銷售額，屬非加值型業務，其稅率為5%。至除前兩款以外，經營銀行本業以外之專屬金融本業銷售額，即屬同條項第3款所規定之範圍，屬非加值型業務，其稅率為2%（最高行政法院111年度上字第486號判決意旨參照）。
㈦財政部108年12月9日令載稱：「銀行業購買中央銀行依中央
銀行法第27條規定發行定期存單所產生之收入，屬經營銀行本業以外之專屬本業銷售額，依加值型及非加值型營業稅法第11條第1項第3款規定，適用2%營業稅稅率。」就銀行業購買央行發行之定期存單（無論發行期限，包括1年以內及超過1年期）所產生之收入，屬經營銀行本業以外之專屬本業銷售額，按營業稅法第11條第1項第3款規定，適用2%稅率。
其中就購買發行期限在1年期「以內」之定期存單所產生收益部分，核屬銀行兼營短期票券自營業務收入，按銀行業保險業經營銀行保險本業收入範圍認定辦法第2條第4款規定，為其經營銀行本業以外之專屬本業收入，本即應依營業稅法第11條第1項第3款規定，按百分之2稅率課徵營業稅。是財政部108年12月9日令關於購買發行期限在1年期「以內」之定期存單所產生收益部分，無非係就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（最高行政法院111年度上字第486號判決意旨參照）。另參諸臺北國稅局107年4月3日財北國稅審四字第1070011491號函意旨略以：「……三、本局前於106年7月18日以財北國稅審四字第1060028281號函詢金融監督管理委員會，有關銀行業購買央行NCD所產生之收益，是否符合票券金融管理法第21條得經營之業務項目，案經該會於106年8月21日函復略以，『銀行業購買央行NCD所產生之收益與票券業本業性質類同，依銀行保險本業收入認定辦法第2條第4款立法意旨既適用2%營業稅率……』四、參照銀行保險本業收入認定辦法第2條第4款立法意旨及前揭金融監督管理委員會函復意見，銀行業營業人購買央行NCD所產生之收益，尚非屬銀行業、保險業經營銀行、保險本業收入，又依營業稅法第11條第1、2項規定，銀行保險本業以外之專屬本業銷售額應按2%稅率課徵，綜上，銀行業營業人不論以『銀行業』或『銀行兼營票券商』身分購買央行NCD所產生之收益，均可適用2%稅率課徵營業稅。」（見前審卷第249至251頁），亦認定銀行業兼營票券商購買央行發行期限在1年期以內之定期存單所產生收益部分，按2%稅率課徵營業稅。
㈧如前所述，依營業稅法第11條第1項、第2項之規定，係分別
就經營銀行本業銷售額或經營銀行本業以外之專屬金融本業銷售額等不同性質銷售額，而區分適用不同之稅率。就本件而言，原告購買央行NCD所產生之收入，究屬應適用營業稅法第11條第1項第2款之經營銀行本業銷售額之稅率為5%？抑或屬同條項第3款之經營銀行本業以外之專屬金融本業銷售額之稅率為2%？關於此，即應以原告購買央行發行期限1年期以內或1年期以上NCD而為區分（最高行政法院111年度上字第486號判決意旨參照）。亦即，就原告購買央行發行期限1年期以內NCD所產生之收益，應依營業稅法第11條第1項第3款規定，按百分之2稅率課徵營業稅。
㈨至於原告購買央行發行期限1年期以上NCD所產生之收益部分
，按就銀行兼營短期票券自營業務，購買央行發行可轉讓定期存單發行期限在1年期「以上」所產生之收益，為經營銀行本業以外之專屬本業收入，應依營業稅法第11條第1項第3款規定，按百分之2稅率課徵，乃屬創設性規定，不是闡釋法規原意，於108年12月9日前尚未核課或尚未核課確定之案件，始有適用（最高行政法院111年度上字第486號判決意旨參照）。
㈩準此以論：
⒈查原告之106年1月至108年2月屬「1年期以內」NCD收入共6
82,337,793元，其溢繳之營業稅稅額為20,470,134元（計算式：682,337,793元×〈5%－2%〉）乙節，有原告之106年度央行NCD利息收入帳列數明細表、106年度央行NCD利息收入及利息給付總額彙整表、台中商業銀行明細分類帳異動明細表、107年度央行NCD利息收入及利息給付總額彙整表、108年度1-2月央行NCD利息收入及利息給付總額彙整表等在卷可參（見本院卷第141至168頁）。兩造對於上開原告106年1月至108年2月屬「1年期以內」NCD收入共682,337,793元，被告對此金額數字於本院準備程序亦表示對於金額沒有意見等語（見本院卷第514頁）。則原告此部分溢繳之營業稅稅額應為20,470,134元（計算式：682,337,793元×〈5%－2%〉）。是原告此部分申請准予退還106年1月至108年2月購買屬「1年期以內」央行發行NCD所獲收入而所溢繳之營業稅額20,470,134元部分，應為有理由。
⒉至於原告申請退還106年1月至108年2月屬於「1年期以上」
NCD收入共6,738,631元（見本院卷第113頁），其主張應退還之溢繳稅額202,159元（計算式：6,738,631元×〈5%－2%〉）部分，參照前開規定及說明，並無溢繳情事，是原告此部分主張即無理由。
⒊又原告於前審主張於106年1月至108年4月各期營業稅申報
案，申報「購買中央銀行發行可轉讓定期存單之利息收入」而溢繳之營業稅額共22,304,412元（見前審卷第17頁），而依原告之109年9月17日申請專案退稅台中商銀106年1月至108年4月NCD收入明細彙總（見原處分可供閱覽卷第16頁），其中106年1月至8月之溢繳稅額雖記載為0，然原告業已具狀敘明略以：「……（二）原告於106年9月4日前，針對央行NCD利息收入係以單一會計科目『45020602其他利息收入－按攤銷後成本利息收入－短期票券』認列，後依內部帳務需求，將央行NCD利息收入拆分為1年以下及1年以上並新增『45020609其他利息收入－按攤銷後成本利息收入－央行NCD一年期以下』及『45020609其他利息收入－按攤銷後成本利息收入－央行NCD一年期以上』兩會計科目。故原告於106年9月4日新設會計科目開帳前，帳載並無央行NCD一年期以下之相關科目，是以，系爭NCD收入明細彙總表所列106年1-8月期間金額，實為該期間一年期以上及一年期以下NCD利息收入之合計數。（三）又原告於106年9月4日新設會計科目開帳後，因內部帳務需要，將106年1月1日至9月3日（開帳前一日）累積之NCD利息收入共205,873,856元，做一重分類分錄：『借：《45020602其他利息收入－按攤銷後成本利息收入－短期票券》205,873,856；貸：《45020609其他利息收入－按攤銷成本利息收入－央行NCD一年期以下》203,583,664、《45020610其他利息收入－按攤銷後成本利息收入－央行NCD一年期以上》2,290,192』將其適當歸屬分類為1年以上及1年以內者，是故，系爭NCD收入明細彙總表所列106年9－10月央行NCD（1年以下）256,521,307元係涵蓋106年1月1日至9月3日累積認列之203,583,664元，而非全為106年9－10月所發生。」等語（見本院卷第141至161頁）。足見原告106年1月至8月並非無溢繳，乃係因原告於106年9月4日將會計科目「利息收入-短期票券」205,873,856元重分類為1年以下203,583,664元及1年以上2,290,192元所致。
⒋另前開原告之109年9月17日申請專案退稅台中商銀106年1
月至108年4月NCD收入明細彙，其中106年9月至10月載明「銀行業本業收入5%/其他利息收入/央行NCD（1年以下）為256,521,307元」，而原告之同期別營業人銷售額與稅額申報書所載銷售額則為161,420,583元（見原處分可供閱覽卷第11頁）。關於此部分，經本院核對原告之106年1至12月申報書明細表（見原處分可供閱覽卷第17頁），其中106年9月至10月其他利息收入-央行NCD（1年以下）確為256,521,307元；原告之同期別營業人銷售額與稅額申報書所載銷售額僅為161,420,583元，乃因當期中尚有「其他利息收入-按攤銷後成本利息收入-短期票券」金額為負數205,873,856元，原告之訴訟代理人並已敘明係因前述會計科目重分類所致等語（見本院卷第515頁）。故原告確有購買央行發行可轉讓定期存單期限在「1年期以內」之利息收入而溢繳之營業稅額，應可認定。
被告雖辯以：中央銀行發行可轉讓定期存單（NCD），發行期
限在1年以內者，並非短期票券，銀行業兼營此類NCD所生利息收入之營業稅率應以5%為準，並無營業稅法第11條第1項第3款稅率2%之適用云云。然：
⒈按本業收入範圍認定辦法第2條第4款規定：「銀行業、保
險業經營銀行、保險本業收入，為銀行業及保險業下列業務收入以外之收入：……四、票券金融管理法第21條所定之短期票券及金融債券之簽證、承銷、經紀或自營業務收入。……」⒉票券金融管理法第4條第1款第2目規定：「本法用詞定義如
下：一、短期票券：指期限在1年期以內之下列短期債務憑證：……（二）可轉讓銀行定期存單。」第21條第1項規定：「票券金融公司得經營之業務項目，由主管機關於下列範圍內就其本公司、分公司分別核定，並於營業執照載明之：一、短期票券之簽證、承銷業務。二、金融債券之簽證、承銷業務。三、短期票券之經紀、自營業務。四、金融債券之經紀、自營業務。五、政府債券之經紀、自營業務。六、短期票券之保證、背書業務。七、企業財務之諮詢服務業務。八、經主管機關核准辦理之其他有關業務。」⒊金融機構兼營票券金融業務許可辦法第2條第1項規定：「
本辦法適用之金融機構為銀行及證券商。」第4條第1項規定：「金融機構……得檢具下列書件，向主管機關申請許可兼營票券金融業務：一、申請書。二、董（理）事會會議紀錄。三、營業計畫書。四、其他經主管機關規定應提出之文件。」⒋基於上開規定，銀行業依票券金融管理法第21條及金融機
構兼營票券金融業務許可辦法第2條第1項規定兼營短期票券之自營業務收入，按本業收入範圍認定辦法第2條第4款規定，為其經營「銀行本業以外」之「專屬金融業收入」。是銀行購買央行發行期限在「1年期以內」NCD，係兼營短期票券業務，其所產生之收益，屬經營銀行本業以外之專屬金融業銷售額，自應依營業稅法第11條第1項第3款規定，按2%稅率課徵營業稅（最高行政法院111年度上字第486號判決意旨參照）。此稽之前開臺北國稅局107年4月3日財北國稅審四字第1070011491號函之意旨：「銀行業營業人購買央行NCD所產生之收益，尚非屬銀行業、保險業經營銀行、保險本業收入，又依營業稅法第11條第1、2項規定，銀行保險本業以外之專屬本業銷售額應按2%稅率課徵，綜上，銀行業營業人不論以『銀行業』或『銀行兼營票券商』身分購買央NCD所產生之收益，均可適用2%稅率課徵營業稅。」（見前審卷第249至251頁），亦同認定銀行業兼營票券商購買央行發行期限在1年期以內之定期存單所產生收益部分，按2%稅率課徵營業稅。
⒌雖中央銀行業務局113年6月7日台央業字第1130019615號函
復財政部臺北國稅局意見略以：「……㈡有關本行定期存單與可轉讓定期存單之區別及定期存單之轉讓：1、由於營利事業所得稅制改變，106年1月1日起本行發行之定期存單均為可轉讓定期存單。2、本行定期存單之轉讓，係由轉出行填具『中央銀行可轉讓定期存單過戶申請書』，檢附擬轉讓存單之確認書，向本局提出申請；經本局完成過戶手續後，掣發『存單轉讓作業確認書『予轉出行及轉入行。
㈢有關票券商可否依票金法第21條規定，簽證、承銷、經紀或自營本行1年期以內可轉讓定期存單：1、本行發行之1年期以內可轉讓定期存單，非屬票金法第4條第1款之短期票券，爰票券商持有本行定期存單非屬票金法第21條所指短期票券之簽證、承銷、經紀或自營業務。2、依『中央銀行公開市場操作作業要點』第4點規定，本行定期存單之發行對象及持有者包括銀行與票券金融公司等機構，票券商可依本要點持有本行定期存單」（見本院卷第203至204頁），惟參酌前開最高行政法院發回判決所為之法律上判斷，復觀諸票券金融管理法第1條規定：「為加強票券商之監督及管理，配合國家金融政策，促進貨幣市場之健全發展，並保障市場交易人之權益，特制定本法。」中央銀行法第2條規定：「本行經營之目標如左：一、促進金融穩定。二、健全銀行業務。三、維護對內及對外幣值之穩定。四、於上列目標範圍內，協助經濟之發展。」之意旨，雖二者之規範對象與層級固有不同，然均係以確保金融體系運作順暢、配合國家整體發展方針及穩定金融市場為其立法精神。再者，中央銀行法第27條係規定：「本行為調節金融，得發行定期存單、儲蓄券及短期債券，並得於公開市場買賣之。」並未就「定期存單」為特別定義；而依前引票券金融管理法第4條第1款第2目之規定，期限在1年期以內之可轉讓銀行定期存單，屬「短期票券」，該法亦未將「央行所發行1年期以內可轉讓定期存單（央行所發行1年期以內NCD）」予以排除在外。又按中央銀行公開市場操作作業要點第5點規定：「定存單為記名式，並以登錄形式發行；期限最長為3年。定存單非以可轉讓形式發行者，未經本行同意，不得轉讓。定存單之轉讓，須向本行業務局（以下簡稱業務局）辦理過戶手續。」第12點規定：「定存單到期時本息一次清償，未經本行同意，不得中途解約。……」銀行發行可轉讓定期存單作業要點第3點規定：「可轉讓定期存單之面額，以新台幣10萬元為單位，按10萬元之倍數發行之。」第4點規定：「可轉讓定期存單之存期，最短為1個月，最長不得逾1年。」可知央行或銀行發行之可轉讓定期存單，均係發行之機構依法定面額發行，於法定期間，依照約定之利率支付本息之存款憑證。基於金融政策工具規範之一致性，央行所發行1年期以內NCD其本質上亦屬「期限在1年期以內之短期債務憑證」，自難逕將央行所發行1年期以內NCD，排除於票券金融管理法第4條第1款第2目之「短期票券」範疇。是以，被告辯稱中央銀行發行可轉讓定期存單（NCD），發行期限在1年以內者，並非短期票券，銀行業兼營此項業務所生收入，須以稅率5%課徵營業稅云云，容欠允洽，不足憑採。其聲請本院再函詢中央銀行就其發行NCD之性質是否屬票券金融管理法第4條第1款所定可轉讓定期存單乙節表示意見（見本院卷第320頁），自無調查之必要，一併敘明。
綜上所述，原告依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請被告退
還其溢繳之營業稅額20,470,134元，為有理由，應予准許，原處分予以否准，於法不合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。至原告逾上開範圍之請求部分，則屬無據，原處分否准原告此部分之申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、結論：原告之訴一部有理由，一部無理由，爰判決如主文。中 華 民 國 115 年 4 月 23 日
審判長法官 蔡紹良
法官 林學晴法官 陳怡君以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 ㈡非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依 法得為專利代理人者。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈠、㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 115 年 4 月 23 日
書記官 許騰云