臺中高等行政法院判決高等行政訴訟庭第二庭114年度簡上字第17號上 訴 人 黃惠真即星惠行被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 樓美鐘上列當事人間因退還稅款事件，上訴人對於本院中華民國114年6月27日地方行政訴訟庭112年度稅簡字第24號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下︰
主 文
一、上訴及追加之訴均駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、事實概要：上訴人「星惠行」為獨資商號，於民國106年4月至107年6月間（下稱涉案期間）登記負責人為黃惠真，係查定銷售額課徵營業稅之營業人。經被上訴人查獲上訴人於涉案期間內之銷售價額達新臺幣(下同)1,440萬元，按稅率1%計算上訴人應納營業稅額為14萬4,000元，扣除已繳納稅額6,712元，核定上訴人應補繳13萬7,288元之營業稅（下稱原課稅處分），並核准同意上訴人申請分36期繳納。惟上訴人於繳納2萬6,691元之稅款後，於112年5月2日主張依稅捐稽徵法第28條第1項規定，請求被上訴人退還已繳納之稅款2萬6,691元，被上訴人於112年6月30日以中區國稅民權銷售字第0000000000號函否准其申請(下稱原處分)。上訴人不服，提起訴願，經財政部於112年10月25日以台財法字第00000000000號訴願決定駁回(下稱訴願決定)，繼提起行政訴訟，經本院地方庭112年度稅簡字第24號判決駁回(下稱原判決)，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯理由及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決書所載。
三、上訴意旨略以：
(一)參酌最高行政法院107年度判字第207號判決可知，於行政訴訟法第5條第2項之反否准處分課予義務之訴情形，本會有附屬聲明請求將否准處分及訴願決定均撤銷，其乃附屬於課予義務訴訟之聲明，並非獨立之撤銷訴訟，與課予義務訴訟具一體性，不可分割。上訴人所主張要求行政法院應將與其結果相反之否准處分及訴願決定一併予以撤銷之聲明，實係行政訴訟法第5條第2項之反否准處分課予義務之訴之附屬聲明。然而，遍查原審審判筆錄，原審法院於審理時未就此點為確認及闡明，亦未跟上訴人確認此部分聲明是否為附屬聲明之性質而請上訴人為健全訴之聲明之闡明，而逕謂上訴人訴訟類型選擇錯誤而欠缺權利保護必要，實有違反行政訴訟法第125條第4項規定：「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明、陳述或訴訟類型有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」之闡明義務。是原判決就此部分已有適用法律錯誤之違法。
(二)縱認為上訴人提起孤立撤銷之訴，然因稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權究竟得請求退還多少稅金，尚待被上訴人依據其裁量權行使作出具體金額之判斷，而非上訴人主張之數額當然拘束被上訴人機關。是上訴人究竟得申請退還多少數額之稅款，尚屬未定，是上訴人就此部分之退稅請求權具有無裁量瑕疵請求權之性質。然實務上遽認無裁量瑕疵請求權欠缺權利保護必要(最高行政法院99年度判字第873號判決意旨參照)，而認為基於無裁量瑕疵請求權之主張尚不得提起課予義務訴訟。是原判決不察，遽認上訴人訴訟類型錯誤而欠缺權利保護必要，亦有違法。末者，我國實務上就孤立撤銷訴訟並非全盤否認，如憲法法庭111年憲判字第20號判決，例外容許本國(籍)配偶以其與外籍配偶共同經營婚姻生活之婚姻自由受限制為由，例外依行政訴訟法第4條規定提起撤銷訴訟之可能，可知孤立之撤銷訴訟亦為憲法所許。原判決於此未說明理由為何認為本件並無孤立撤銷訴訟之容許性，實有理由不備之違法。
(三)原判決似認上訴人未於規定期限內，以合於規定之進項憑證申報，自無許其於遭稽徵機關查獲後，再以587號刑事判決認定之事實，主張應扣抵依查得銷售額計算之銷項稅額。然上訴人所提出之587號刑事判決究竟如何符合所謂「內含或載有進項稅額之憑證」？原判決未有任何說明，此部分已有理由不備之違法。其次，587號刑事判決中所認定之事實即許鴻松交付珠寶與黃惠真並約定底價後寄售於黃惠真處，根本非營業人購買貨物或勞務支付之進項稅額，未合於釋字第660號解釋所適用之情況。是587號刑事判決根本非所謂「進項憑證」，過往實務亦未曾認定得將刑事判決作為「進項憑證」，是587號刑事判決實乃原處分錯誤認定事實之明確證據。原判決不察，錯誤認定587號刑事判決為進項憑證，實有認定事實、適用法律之嚴重錯誤。
(四)聲明：1.原判決廢棄。2.原處分及訴願決定均撤銷。3.被上訴人應作成准許上訴人申請退還溢繳稅款之行政處分。4.第
一、二審訴訟費用均由被上訴人負擔。
四、被上訴人答辯略以：
(一)人民請求行政機關核發對其有利之行政處分遭到否准，而認為其權益受到違法損害，提起孤立撤銷訴訟，欠缺權利保護要件，已為最高行政法院之穩定見解。本件上訴人分期繳納26,691元之業稅款後，於112年5月2日主張依稅捐稽徵法第28條第1項規定，請求被上訴人如數退還，經被上訴人以112年6月3日函否准其申請，訴願決定亦予駁回。依其事件歷程，上訴人係主張被上訴人原課稅處分認定事實有誤，故按分期已繳納之稅款被上訴人即應予退還，則對上訴人而言，最有效權利保護之訴訟類型應為課予義務訴訟，即請求撤銷原處分，並應依上訴人申請，作成准予退還26,691元之處分。
且經原審法院於言詞辯論期日闡明，上訴人仍主張:「課予義務是在沒有法源依據時才可的，本件有法源依據，所以提出撤銷訴訟，我認為本件提出銷訴訟才是正確的。」是原審法院於言詞辯論程序中已依其事實上及訴訟目的，向上訴人闡明應適用之訴訟種類，是原判決並無理由不備及違背法令等情。
(二)至上訴人主張其税捐稽徵法第28條規定之退稅請求權具有無裁量瑕疵請求權之性質，該請求權欠缺權利保護必要，尚不得提起課予義務訴訟一節，查本件上訴人涉案期間交易珠寶，經被上訴人核定補徵税額137,288元，上訴人申請分期繳納獲准，繳納税款計26,691元後於112年5月2日以星惠臨總字第0000000000號函主張略以:依稅捐稽徵法第28條第1項規定，退還稅款26,691元等云云，本件上訴人係依稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款，實與「無瑕疵裁量請求權」無涉，上訴人主張容有誤解。另細譯上訴人所引最高院99年度判字第873號判決意旨，係論述因該案上訴人提起該訴之目的已獲得滿足(已獲退稅)，已無利用訴訟程序請求法院保護之必要，並無從推導出「無瑕疵裁量請求權」欠缺權利保護必要，不得提起課予義務訴訟之結論。
(三)原審法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定上訴人於本案所銷售之珠寶非111上易587判決案件所認定寄賣之珠寶，而無從憑以扣除寄賣成本800萬元之事實，縱本件營業稅銷售額確有部分為寄賣關係，然上訴人未於規定期限內(按應分別於1月、4月、7月、10月之5日前)，以合於規定之進項憑證申報，且依司法院釋字第660號解釋意旨，可知納稅義務人短漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項税額，更遑論本件上訴人係遭稽微機關查獲短漏報銷售額後，再以111上易587判決認定之寄賣關係事實，主張應扣抵依查得銷售額計算之銷項税額，自屬無據，被上訴人否准其退還稅款之請求，並無違誤。
(四)綜上所述，原判決認事用法並無違誤，且已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，並無判由不備及矛盾等違背法令之情形。並聲明：上訴駁回。
五、按「於上訴審程序，不得為訴之變更、追加或提起反訴。」「上訴之聲明不得變更或擴張之。」「最高行政法院應於上訴聲明之範圍內調查之。」「除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」為行政訴訟法第238條第2項、第250條、第251條第1項、第254條第1項所明定。上開規定依同法第236條規定，亦為簡易訴訟程序之上訴所適用。所謂上訴聲明，係指上訴人求為判決如何廢棄或變更高等行政法院判決之聲明而言，並不得逾越各當事人在高等行政法院言詞辯論終結時所為聲明之限度。而本院為法律審，應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎，不得斟酌當事人提出之新事實或新證據，而自為事實上之判斷。準此，如當事人利用上訴審程序，為訴之變更或追加，自為法所不許（最高行政法院101年度裁字第2061號裁定參照）。本件上訴人於原審言詞辯論期日主張訴之聲明：「
一、原處分及訴願決定均撤銷。二、訴訟費用由被上訴人負擔。」（原審卷第613頁），經法官闡明「上訴人請求撤銷之原處分是因請求被上訴人退還已繳納之營業稅款，而遭被上訴人否准，如單純撤銷原處分，並沒有辦法使上訴人獲得應退還之稅款，是否應提課予義務訴訟，而非撤銷訴訟」，惟上訴人仍主張「課予義務是在沒有法源依據時才可以提的，本件有法源依據，所以提出撤銷訴訟，我認為本件提撤銷訴訟才是正確的」等語（原審卷第614頁），嗣經原判決審認上訴人所提其訴訟類型核屬孤立之撤銷訴訟，應認欠缺權利保護之必要，予以駁回，經核並無不合。上訴人對原判決不服，提起上訴，其上訴聲明始追加擴張：「……三、被上訴人應作成准許上訴人申請退還溢繳稅款之行政處分。……」部分，依據前開規定，其追加之訴，為不合法，應予駁回。
六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴之結論，並無違誤，茲就上訴意旨補充論述如下：
(一)上訴意旨固主張原審法院於審理時，未向上訴人確認聲明是否為附屬聲明之性質，而請上訴人為健全訴之聲明之闡明，而逕謂上訴人訴訟類型選擇錯誤，而欠缺權利保護必要，實有違反行政訴訟法第125條第4項規定：「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明、陳述或訴訟類型有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」之闡明義務，是原判決就此部分已有適用法律錯誤之違法云云。經查：
1、行政訴訟法第105條第1項規定：「起訴，應以訴狀表明下列各款事項，提出於行政法院為之：一、當事人。二、起訴之聲明。三、訴訟標的及其原因事實。」第125條第4項規定：
「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明、陳述或訴訟類型有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」而上開通常訴訟程序之規定，依同法第236條規定，於簡易訴訟程序，均仍適用之。此乃因我國行政訴訟採取處分權主義，就具體事件是否請求法律救濟以及請求之範圍如何，取決於當事人之主觀意願。基此，行政法院須受當事人聲明之拘束，以為訴訟標的之決定。所謂「聲明」乃當事人請求法院為如何裁判之意思表示，其內容必須具體、明確；因行政訴訟法設有各種不同之訴訟類型，其選擇涉及當事人之主張及請求裁判之目的，倘當事人之聲明或陳述有不完足或不明瞭，致訴訟類型不明時，依行政訴訟法第125條第4項規定行使，審判長應向當事人發問或告知，令當事人敘明或補充之，以利選擇正確之訴訟類型，俾訴訟目的之達成。若當事人經審判長或受命法官闡明後，已明確表示其主張之訴訟標的法律關係，基於處分權主義之原則，行政法院應受當事人聲明之拘束，不得依職權逕為變更。
2、經查上訴人於原審言詞辯論期日主張訴之聲明，經法官明確闡明，惟上訴人仍主張「……我認為本件提撤銷訴訟才是正確的」等語，業如上述，依前揭基於處分權主義之原則，行政法院自應受當事人聲明之拘束，不得依職權逕為變更。又原判決於理由四(二)2.業論明：本件上訴人分期繳納2萬6691元之營業稅款後，於112年5月2日主張依稅捐稽徵法第28條第1項規定，請求被上訴人如數退還，經被上訴人以原處分否准其申請，訴願決定亦遭駁回。依其事件歷程，上訴人係主張被上訴人原課稅處分認定事實有誤，故按分期已繳納之稅款被上訴人即應予退還，則對上訴人而言，最有效權利保護之訴訟類型應為課予義務訴訟，即請求撤銷原處分，並應依上訴人申請，作成准予退還2萬6691元之處分。惟經本院於言詞辯論期日闡明，上訴人仍主張「課予義務是在沒有法源依據時才可以提的，本件有法源依據，所以提出撤銷訴訟，我認為本件提撤銷訴訟才是正確的」等語，揆諸前開說明，其訴訟類型選擇容非正確，核屬孤立之撤銷訴訟，應認欠缺權利保護之必要等語。核無上訴意旨所指違反行政訴訟法第125條第4項規定之闡明義務，是原判決並無適用法律錯誤之違法情事。
(二)上訴意旨又主張因究竟得申請退還多少數額之稅款，尚屬未定，就此部分之退稅請求權具有無裁量瑕疵請求權之性質，實務上認為基於無裁量瑕疵請求權之主張，尚不得提起課予義務訴訟，原判決不察，遽認上訴人訴訟類型錯誤；另實務上就孤立撤銷訴訟並非全盤否認，原判決於此未說明為何本件無孤立撤銷訴訟容許性之理由，實有理由不備之違法等語。經查：
1、稅捐稽徵法第28條第1項規定：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」此係法律明文規範之稅法上不當得利返還請求權之規定，賦予納稅人對於因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款時，得於規定期限內提出具體證明，申請退還溢繳稅款之請求權。而所謂「無瑕疵裁量請求權」，只不過是依此一請求權之內容，當事人只可以請求行政機關行使裁量權必須合法無瑕疵，並無單憑「無瑕疵裁量請求權」即可申請行政機關必須為特定行為、行使裁量權之情形。又按行政訴訟法第5條第2項規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」此規定即所謂「課予義務訴訟」之中之「拒絕申請之訴」，所謂「依法申請」即為其要件之一，係指有依法請求行政機關作為之權利而言，具體而言，即有請求行政機關作成授益處分之法律上依據之謂。本件上訴人依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請被上訴人應作成退還已繳納稅款2萬6,691元之處分，即屬於「依法申請之案件」，上訴人依法提出申請遭被上訴人所拒絕，即是典型之「拒絕申請之訴」，自應循行政訴訟法第5條第2項「課予義務訴訟」規定救濟。上訴意旨主張因究竟得申請退還多少數額之稅款，尚屬未定，就此部分之退稅請求權具有無裁量瑕疵請求權之性質，實務上認不得提起課予義務訴訟云云，容有誤解，自無足採。
2、原判決於理由四(二)1.業已論明：按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」「（第1項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第4條第1項、第5條分別定有明文；前者為撤銷訴訟，後者為課予義務訴訟。次按提起任何訴訟，請求法院裁判均應以有權利保護必要為前提，而對於訴訟類型之選擇，本身即含有訴之目的實踐意義，選擇錯誤而為訴之聲明，則難於達成訴之目的，起訴即欠缺權利保護之必要。是以，人民向主管機關申請作成授益的行政處分，遭否准而尋求司法救濟時，原則上應提起課予義務訴訟，以達到獲得所申請的行政處分之目的。至於上訴人可否僅提起撤銷訴訟，撤銷拒絕處分，而不直接請求原申請之行政處分，即所謂的「孤立撤銷訴訟」，學說上固有爭議，惟為避免上訴人提起此種限縮訴訟上請求之訴訟，即使勝訴，卻不能達到獲得所申請行政處分之目的，而必須另行起訴所造成訴訟資源的浪費，因此僅限於例外情形，才可以只針對拒絕核發授益行政處分之拒絕處分，單獨提起撤銷訴訟，且必須特別主張其權利保護的必要性。否則上訴人只訴請撤銷原處分，而未請求課予該機關作為之義務，顯然不能達到訴之目的。是提起此類孤立之撤銷訴訟，即屬欠缺權利保護必要，應予判決駁回等語。核並無上訴意旨所指原判決不備理由之違法情事。
(三)上訴意旨復主張其提出之587號刑事判決究竟如何符合所謂「內含或載有進項稅額之憑證」？原判決未有任何說明，此部分已有理由不備之違法。587號刑事判決根本非所謂「進項憑證」，過往實務亦未曾認定得將刑事判決作為「進項憑證」，是587號刑事判決實乃原處分錯誤認定事實之明確證據。原判決不察，錯誤認定587號刑事判決為進項憑證，實有認定事實、適用法律之嚴重錯誤云云。經查：
1、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第13條第1項：「小規模營業人……，及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之1。」第23條：「……小規模營業人……，及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」第25條：「(第1項)依第23條規定，查定計算營業稅額之營業人，購買營業上使用之貨物或勞務，取得載有營業稅額之憑證，並依規定申報者，主管稽徵機關應按其進項稅額百分之10，在查定稅額內扣減。但查定稅額未達起徵點者，不適用之。(第2項)前項稅額百分之10超過查定稅額者，次期得繼續扣減。」營業稅法施行細則第44條：「(第1項)本法第23條查定計算營業稅額之營業人，依本法第25條規定，以進項稅額百分之10扣減查定稅額者，其進項憑證應分別於1月、4月、7月、10月之5日前，向主管稽徵機關申報並以當期各月份之進項憑證為限。(第2項)未依前項規定期限申報，或非當期各月份進項憑證，不得扣減查定稅額。」
2、原判決於理由四(三)4.敘明：上訴人又主張，587號刑事判決認定該案非買賣關係，黃惠真與供貨商許君間係寄賣關係，寄賣貨款金額800萬元，故被上訴人認定上訴人所銷售之珠寶，應扣除許君寄賣成本800萬元，或重新認定事實云云。惟按營業稅法施行細則第44條規定，本件上訴人為依營業稅法第23條查定計算營業稅額之營業人，依同法第25條規定，以進項稅額10%扣減查定稅額者，其進項憑證應分別於1月、4月、7月、10月之5日前，向主管稽徵機關申報並以當期各月份之進項憑證為限。如未依前述規定期限申報，或非當期各月份進項憑證，即不得扣減查定稅額。再按司法院釋字第660號解釋就財政部89年10月19日台財稅字第890457234號函說明三謂：「又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」作成符合營業稅法第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸之合憲解釋。其理由書闡述：「營業稅法第15條第1項規定當期銷項稅額得扣減之『進項稅額』，以依法登記之營業人須取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（同法第19條第1項第1款、第35條第1項、第43條第1項第4款、同法施行細則第38條第1項第1、3、4款等規定參照）。營業人若未依上開第35條第1項規定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之情形，即得適用同法第43條第1項第4款規定，依照查得之資料（包含已申報之進項稅額憑證）核定該期銷售額及應納稅額，故申報加值型營業稅，限營業人已經申報進項稅額憑證之進項稅額，始能與當期銷項稅額扣抵，以結算當期應納或溢付之營業稅額。主管稽徵機關得依照『查得之資料』，核定其銷售額及應納稅額時，將當期迄未申報之進項稅額憑證予以排除，係為貫徹同法第35條第1項規定由營業人當期自動申報繳納之意旨。又營業稅法第51條第3款規定，納稅義務人短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業，此漏稅額之認定方式，依同法施行細則第52條第2項第1款規定，亦以經主管稽徵機關依『查得之資料』，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，尚不許營業人於查獲後始提出合法進項稅額憑證，而主張扣抵銷項稅額。」等語。經核原判決係論明營業稅應納稅額之計算方式，係營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。營業人如欲以進項稅額扣抵當期銷項稅額，須以合於規定之憑證，且於規定期限內申報扣抵。營業人遭查獲短漏稅後，始提出內含或載有進項稅額之憑證，未符依規定期限申報，自無許其於遭稽徵機關查獲後，再以未依規定申報之進項稅額扣抵核定銷項稅額之意旨。即據以論駁上訴人於原審提出587號刑事判決所認寄賣關係，主張扣抵寄賣之進項稅額等主張。核原判決尚無認定587號刑事判決為「內含或載有進項稅額之進項憑證」，即要無上訴意旨所指錯誤認定587號刑事判決為進項憑證，自無認定事實、適用法律之違法。
七、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，認事用法俱無違誤，亦無判決違背法令，上訴人訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，均無理由。另上訴人於本件上訴擴張追加訴之聲明：被上訴人應作成准許上訴人申請退還溢繳稅款之行政處分部分，為不合法，應一併予以駁回。
八、結論：上訴為無理由，追加之訴為不合法。中 華 民 國 114 年 10 月 23 日
審判長法官 劉錫賢
法官 林靜雯法官 郭書豪以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 114 年 10 月 23 日
書記官 林昱妏