臺中高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭114年度簡上字第10號上 訴 人 社團法人中華關懷家庭扶助協會北區營運處代 表 人 李永珅訴訟代理人 李建政 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 樓美鐘上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國114年6月10日本院地方行政訴訟庭113年度稅簡字第9號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、緣被上訴人所屬民權稽徵所依據查得資料，以上訴人自民國108年3月至同年12月間（下稱系爭期間）無進貨及實際交易之事實，取具訴外人兆逵企業社（下稱兆逵企業社）開立記載銷售額合計新臺幣（下同）3,355,237元之統一發票10紙（下稱系爭進項發票），並以上開金額核算之營業稅額167,762元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉虛報進項稅額167,762元。被上訴人乃於112年5月23日，以管理代號B48054060803116105074708號營業稅違章補徵核定通知書（下稱原處分）核定上訴人應納營業稅額167,762元，扣除累積留抵稅額323元後，補徵營業稅額167,439元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院地方行政訴訟庭（下稱原審）以114年6月10日113年度稅簡字第9號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶未甘服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決所載。
三、上訴意旨略以：㈠上訴人有將招攬及發放津貼等業務委外予兆逵企業社辦理，相關會務人員與上訴人間並無僱傭關係：
⒈金詠鴻科技開發有限公司（下稱金詠鴻公司）實際負責人李
永珅、晉德企業社負責人廖秝玲於臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢）112年度偵字第57234號案件（下稱57234號案件）及大鴻實業社負責人簡志昌於臺中地檢113年度偵字第19588號案件（下稱19588號案件）之供述，與社團法人中華關懷家庭扶助協會（下稱中華家扶協會）105年1月23日第3屆第1次會員代表大會開會紀錄所載之工作報告內容一致，並有分別與詠鴻行銷有限公司（下稱詠鴻公司）、城揚行銷有限公司（下稱城揚公司）、兆逵企業社簽訂之專案服務合約書可證。是中華家扶協會確有自第2屆理監事時期起，將對外招攬老人入會、發放油料津貼等相關業務，委外由來達國際行銷股份有限公司（下稱來達公司）辦理，第3屆理監事時期則依序改由詠鴻公司、城揚公司辦理，而第4屆理監事時期則分由城揚公司、兆逵企業社辦理。
⒉中華家扶協會之（合格）分會長、處長或組長等之分類係作
為計算服務費等權益之劃分，非指職稱或職位等涉及職務關係或職責之區別，此由該分類於會務陳孟珠105年9月13日油料津貼總表、會務羅靖茹106年1月6日油料津貼總表、會務黃致豪106年1月6日油料津貼總表係載權益即明。該等負責招攬往生互助會會員之會務人員，實際上並非中華家扶協會及上訴人之內部職員，並未投保勞工保險、全民健康保險及提繳勞工退休金，雙方不具僱傭關係，此與李永珅、振翔企業社負責人石振宗於57234號案件之供述、中華家扶協會105年1月23日第3屆選任職員簡歷冊（下稱系爭名冊）及臺灣高等法院臺中分院106年度上字第566號民事判決（下稱系爭民事判決）等所載內容相符。難謂上開會務人員係為中華家扶協會及上訴人提供勞務而取得報酬。原審恣意扭曲李永珅於57234號案件之供述，憑以認定李永珅係中華家扶協會之分會長，為協會提供勞務並領有報酬之情，亦與系爭名冊所載及系爭民事判決之認定不同。
㈡原判決認上訴人取具系爭進項發票，無相對應購進勞務之事
實等情，有認定事實不依證據、判決不備理由等違背法令：⒈原判決以中華家扶協會之台新銀行帳號00000000000000號帳
戶存摺明細、被上訴人製作之進銷項憑證明細資料表及上訴人製作之分類帳等，認上訴人取具之系爭進項發票之數額與中華家扶協會支付津貼酬勞數額一致、兆逵企業社並無獲取利潤等情，然上開證據僅能證明上訴人確有將系爭期間合計3,522,999元（銷售額3,355,237元、稅額167,762元）之服務費支付予兆逵企業社，並如實取具系爭進項發票、登載於分類帳簿。且兆逵企業社於系爭期間向全誼企業社等營業人取具之進項憑證金額合計799,796元（銷售額761,710元、稅額38,086元），另於108年度給付薪資所得合計1,225,500元、其他所得合計746,294元，有108年度綜合所得稅BAN給付清單（薪資所得、其他所得）可證，足見兆逵企業社於系爭期間取具之進項憑證金額加計其給付薪資所得及其他所得等金額，少於上訴人取具系爭進項發票之數額，有因承攬勞務而獲取利潤。
⒉原判決錯誤以19588號案件之證人即會計黃沛晴於該案之證述
，認定上班地點中華家扶協會相同、系爭進項發票之款項是會務人員可領取之車馬費，與黃沛晴於被上訴人調查時之談話、臺中地檢檢察事務官詢問之供述未合。又原判決徒以兆逵企業社之勞工保險、全民健康保險投保資料遽認兆逵企業社未受委託對外招攬業務等情，亦有違誤。
㈢原判決有適用加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款規定不當之違背法令：
⒈依改制前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議、
財政部98年12月7日台財稅字第00000000000號令等意旨，營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰。
⒉會務人員在長期獲取油料津貼等報酬之營利目標下，於境內
反覆持續從事招攬會員加入中華家扶協會等業務推展之銷售勞務行為，不論其究屬法人、獨資商號或自然人個人，核屬營業稅法第6條第1款所稱之營業人，依同法第28條、第32條第1項前段及第35條第1項規定，自應為稅籍登記、開立統一發票及申報繳納營業稅，本件核屬有進貨事實之情況，上訴人取得實際交易對象即分會長等會務人員設立之商（行）號開立之進項憑證，乃合於營業稅法規定。原判決援引營業稅法第19條第1項第1款規定，又認定本件無相對應提供勞務情況，即有違誤等語。
㈣聲明：⒈原判決廢棄。⒉訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
㈠按營業稅法第15條第1項、第3項規定：「（第1項）營業人當
期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第33條第1款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」第51條第1項第5款：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，……，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」營業稅法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」準此，營業人當期應納或溢付營業稅額，係指當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額；又所謂進項稅額，則係指其購買貨物或勞務時，所支付之營業稅額。是營業人倘無貨物或勞務購買事實，縱取得發票，亦不得以該發票所載之營業稅額作為其進項稅額，申報扣抵銷項稅額。至有無進貨事實，應依證據實質認定，是納稅義務人雖提出私法上之契約書，稽徵機關及法院仍應調查確認該交易行為之真實性，尚無得遽以形式上之契約為據。
㈡按「人民有依法律納稅之義務」為憲法第19條所明定。營業
稅課徵對象為銷項與進項金額之正差，依稅捐法定主義，稽徵機關固應就稅捐債務之成立負舉證責任，然有關銷、進貨之證據均掌握於營業人即納稅義務人手中，且進項稅額係稅捐債務之減項，有利於納稅義務人，故如有進項事實真偽不明之情形，應由納稅義務人負擔客觀舉證責任（最高行政法院104年度判字第51號判決意旨參照）。亦即，就課稅處分之要件事實而言，權利發生之事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；然進項稅額在計算營業人實際應納稅額時，係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任（最高行政法院103年度判字第346號判決意旨參照）。㈢按協力義務為人民參與行政決定之一環，主要係在彌補行政
機關職權調查功能之不足及追求行政決定之實質正確，於稅法上特別重視人民履行其協力義務，司法院釋字第537號解釋即指出「依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」對於營利事業之納稅義務人，為正確掌握其銷售額及盈虧情形，作為課徵租稅之依據，除其有真實申報之基本協力義務外，另有以法律直接明文其協力義務者（最高行政法院110年度上字第817號判決意旨）。而行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而針對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，如營業人對其主張進項稅額存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔不得扣減該進項稅額之不利益結果。
㈣經核，原判決參酌林玉樹、姚貴女、謝勇毅等中華家扶協會
之會務人員、兆逵企業社負責人陳孟珠於被上訴人調查時之陳述（分見原處分卷第83頁至第84頁、第181頁至第182頁、第159頁、第602頁至第612頁）、57234號案件不起訴處分書所載蕭明詳、王富生、上訴人之代表人之證述（分見原審卷第119頁、第123頁、第119頁至第120頁）、詠鴻公司會計人員黃沛晴於被上訴人調查時之陳述及於19588號案件不起訴處分書所載之證述（分見原審卷第257頁至第262頁）、中華家扶協會於台新銀行民權分行申設2066-01-0001135-7帳號之帳戶存摺明細（見原處分卷第915頁至第925頁）、「上訴人分類帳（摘要：進貨-服務費）」（見原處分卷第939頁）、「上訴人進銷項憑證明細資料表（交易對象公司名稱：兆逵企業社）」（見原處分卷第1102頁）、「勞動部勞工保險局投保單位被保險人名冊（單位名稱：兆逵企業社/計費年月：108年1月至12月）」（見原審卷第375頁至第386頁）、「勞保災保被保險人投保資料表（明細）（單位名稱：兆逵企業社/計費年月：108年1月至12月）」（見原審卷第387頁至第398頁）、「（全民健康保險）投保單位保費計算明細表（單位名稱：兆逵企業社/保費開單年月：108年1月至12月）」（見原審卷第415頁至第426頁）等證據資料，憑以認定實際為中華家扶協會處理招攬入會及往生互助慰問金等事宜者，係中華家扶協會及上訴人之個人會務人員，其等領得之車馬費應屬於會務人員之薪資收入，應依相關法規辦理扣繳，上訴人取得兆逵企業社開立之系爭進項發票，然上訴人並無向兆逵企業社間購入貨物或勞務之事實等情，此為原審認定之事實，核與卷內證據相符，亦無違於經驗法則、論理法則，自應採為本院判決之基礎。
㈤上訴意旨雖以上開情詞指摘原判決有認定事實不依證據、判決不備理由、適用法規不當等違背法令。惟：
⒈按事實認定乃事實審法院之職權，而證據之證明力如何，
事實審法院有認定判斷之權限。苟其事實之認定已斟酌全辯論意旨及調查證據的結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則者，不能因其取捨證據與當事人所希冀者不同，致所認定之事實異於當事人之主張者，即謂有違背法令之情形。再者，原判決認定事實及法律之判斷，若無不應適用而誤為適用之情形，自不構成行政訴訟法第243條第1項所稱適用法規不當之違背法令情形。又同條第2項第6款所謂判決不備理由，乃判決有未載理由，或所載理由不完備或不明瞭等情形。如判決已將其判斷事實所調查證據之結果及斟酌辯論意旨等項，記明於判決，可勾稽認定事實之證據基礎，並足以明瞭其調查證據及取捨原因，證據與應證事實間之關聯性，事實真偽之判斷，合於經驗法則與論理法則者，即難謂有違背法令之情形。
⒉查原判決已敘明：中華家扶協會之分會長、處長、組長（
員）等招攬往生互助會會員之會務人員，均知曉其等係為中華家扶協會提供勞務，領取之勞務報酬亦係中華家扶協會所支付，惟中華家扶協會內部運作模式規範，係安排由中華家扶協會及上訴人匯款予兆逵企業社、詠鴻公司、城揚公司等營業人發放中華家扶協會所屬會務人員津貼，而兆逵企業社等營業人則開立與領取津貼數額同金額之發票予中華家扶協會及上訴人，……進行其等會務人員津貼酬勞之請領（見原判決第19頁第27行至第31行及第20頁第1行至第6行）；兆逵企業社開立系爭進項發票向中華家扶協會或上訴人請領之款項，恰好就是應該支付給招攬互助金之會務人員可領取之車馬費（或稱油料費），且費用之多寡與計算方式，皆是由中華家扶協會依據電腦計算而決定，甚至最後匯款到會務人員的哪一個帳戶、或者以現金方式支付，都是由中華家扶協會或上訴人決定。換言之，並非係兆逵企業社自己算出承攬勞務之報酬後向上訴人請領，該企業社只是被動依據上訴人計算其所屬B區會務人員招攬互助金之績效後，開立發票並代為轉支付車馬費，會務人員得領取之車馬費明細，係由上訴人計算、決定。且參以上開證述內容，若會務人員沒有提供發票，上訴人就是預扣所得稅後發給，其計算方式均相同。足見中華家扶協會或上訴人匯款兆逵企業社再轉匯款給會務人員之金額，應係其等本應自行支付給會務人員之所得（見原判決第21頁第30行至第31行及第22頁第1行至第22行）等理由，據以論駁上訴人在原審主張各節，於法並無違誤。上訴意旨主張上訴人有將業務委外予兆逵企業社等情，核係重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，就原判決業已論駁之理由以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加爭執，屬其一己之主觀意見，並不足取。⒊至上訴意旨主張兆逵企業社於系爭期間取具之進項憑證金
額加計其給付薪資所得及其他所得等金額，少於上訴人取具系爭進項發票之數額，有因承攬勞務而獲取利潤等語，惟查原判決係敘明略以：「……倘兆逵企業社確實係承攬中華家扶協會之勞務，因承攬人具備高度自主性，應可以自行決定指派何人完成工作，以及對工作地點、時間、報酬有決定權，擔任業主之中華家扶協會或原告，只需要在承攬人完成工作後給付報酬，並無權就承攬人之員工與報酬計算加以干涉，然本件不僅係由中華家扶協會計算應給付會務人員之報酬，甚至要匯款到哪一個帳戶以及如何支付，均是中華家扶協會決定，兆逵企業社並無決定權，此與吾人所認知承攬人完成工作方式大相逕庭；遑論兆逵企業社承攬本件勞務工程，依指示將承攬報酬全部匯款給會務人員等作為所得，卻未見承攬人從中可以取得任何報酬或利益，亦即兆逵企業社並無獲取任何利潤……」等語（見原判決第22頁第12行至第23行），原判決乃係論述未見兆逵企業社可獲取任何報酬或利益，其並無獲取任何利潤，且就指派之工作內容並無決定權等為由，認定兆逵企業社並未承攬中華家扶協會之勞務，而非以兆逵企業社於系爭期間開立之銷項憑證扣除取具之進項憑證及其他支出，確認兆逵企業社系爭期間之營業利潤。依上述說明，並無上訴意旨指摘之認定事實與所憑證據內容不相適合之情，是上訴意旨此部分之主張亦無可採。
⒋又上訴意旨主張原判決援引營業稅法第19條第1項第1款規
定，又認定本件無相對應提供勞務情況，有適用法規不當等語，惟按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」經改制前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案；該項決議內容，亦經司法院釋字第685號解釋認定合憲，釋字第685號解釋理由書並闡明：「我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，其中所稱……乃依據我國採加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅……。」。依營業稅法第19條第1項第1款規定，進項稅額之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實。營業人所提出之進項憑證，必須是實際交易對象所出具，始得持向稅捐稽徵機關申報並行使銷項稅額扣抵權。正確實際交易之有無，係透過交易過程之締約、履約活動軌跡為之，藉由履約過程中之金流及物流事實而為認定。又是否為實際交易及其對象，應依證據實質認定，尚難僅以形式上之契約或發票為憑，仍應調查是否確有交易行為以為斷。承前所述，原判決業已就上訴人經營老人往生互助會，向參加之會員收取互助金，並扣取一定比例之行政管理費，屬銷售勞務之營業人，依法應課徵營業稅。上訴人取具系爭進項發票，並無相對應購進貨物或勞務事實，乃虛報進項稅額等情說明其認定依據及理由。職是，原處分因上訴人虛報進項稅額，依同法第15條第1項、第3項等規定核定補徵營業稅額，自屬有據。上訴意旨猶主張會務人員係營業稅法第6條第1款所稱之營業人，上訴人取得系爭進項發票核屬有進貨事實之情況，合於營業稅法之規定等語，難認有據，自非可取。
五、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，認事用法俱無違誤。上訴論旨指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、結論：本件上訴無理由。中 華 民 國 114 年 11 月 24 日
審判長法官 蔡紹良
法官 林學晴法官 陳怡君以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 114 年 11 月 24 日
書記官 許騰云