臺中高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭114年度訴字第174號民國115年1月21日辯論終結原 告 鴻象建設股份有限公司代 表 人 陸鴻慶訴訟代理人 王永富 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 樓美鐘訴訟代理人 吳季芬上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國114年4月17日台財法字第11413908610號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、事實概要：原告於民國111年6月14日申報110年度營利事業所得稅，列報全年所得額新臺幣（下同）80,510,934元、110年7月1日以後符合110年4月28日修正公布所得稅法第4條之4規定（下稱房地合一稅2.0新制規定）之交易土地所得0元、前10年核定虧損本年度扣除額50,834,129元；課稅所得額29,676,805元及符合房地合一稅2.0新制規定之交易土地所得應納稅額0元；繼於112年11月8日委託會計師檢具憑據辦理更正。經被告核定其全年所得額80,513,870元、110年7月1日以後交易符合房地合一稅2.0新制規定之土地所得38,199,577元、前10年核定虧損本年度扣除額42,314,293元、課稅所得額0元及110年7月1日以後交易符合房地合一稅2.0新制規定之土地所得應納稅額7,639,915元，應補稅額1,704,554元，並製發110年度營利事業所得稅核定稅額繳款書（下稱原處分）。原告不服，申請復查，經被告113年10月17日中區國稅法務字第1130008870號復查決定（下稱復查決定）駁回。原告提起訴願，復據財政部114年4月17日台財法字第11413908610號訴願決定（下稱訴願決定）駁回。原告遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張及聲明：㈠原告申報110年度營利事業所得稅，列報110年7月1日以後交
易符合房地合一稅2.0新制規定之土地所得0元、前10年核定虧損本年度扣除額50,834,129元、課稅所得額29,676,805元、應納稅額5,935,361元及110年7月1日以後交易符合房地合一稅2.0新制規定之土地所得應納稅額0元，並提出有關房屋、土地交易所得額之帳簿、文據供核。被告認定原告申報之前10年核定虧損本年度扣除額50,834,129元、課稅所得額29,676,805元，核定110年度營利事業所得稅之全年所得額80,510,934元，與原告申報之全年所得額80,510,934元分文不差，依據查核校對理論總數，不應補徵所得稅。被告竟將課稅所得額29,676,805元轉正為土地所得，而改核定原告於110年7月1日以後符合房地合一稅2.0新制規定之交易土地所得38,199,577元、前10年核定虧損本年度扣除額42,314,293元、課稅所得額0元及及110年7月1日以後交易符合房地合一稅
2.0新制規定之土地所得應納稅額7,639,915元，而核定原告應補稅額1,704,554元，顯屬違法。
㈡本件原告係與建商合建分售，原告出售基地，建商出售建物
，應依據所得稅法第24條之5第4項規定核課所得稅，排除同條第2項之適用，不能割裂適用，被告援引財政部函釋將符合上開第4項規定之事實割裂適用，牴觸租稅法定主義，構成違法等語。
㈢聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠依所得稅法第24條之5第2項規定，營利事業110年7月1日以後
交易符合所得稅法第4條之4規定之房屋、土地、房屋使用權、預售屋及其坐落基地暨股份或出資額者，按其當年度房屋、土地交易所得，減除依公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計營利事業所得額，按規定稅率分開計算應納稅額，合併報繳。㈡本件原告於107年10月23日取得坐落臺中市豐原區三陽段280
地號土地（下稱系爭土地），而於同年月31日與慶山建設股份有限公司（下稱建商慶山公司）簽訂合建分售契約書，由原告提供土地予建商慶山公司建造48戶房屋分售，由原告先後於110年5月6日至6月29日間與7月13日至11月19日間出售土地並移轉系爭土地權利各31筆及16筆予買受人。其中原告於110年7月13日至11月19日間出售並移轉系爭土地權利予買受人之16筆土地交易所得，係在110年7月1日以後所為之交易，符合房地合一稅2.0新制規定之土地交易所得，應依所得稅法第24條之5第2項規定，逐筆計算土地交易所得計38,199,577元（計算式：成交價額93,643,879元-取得成本52,830,261元-相關費用2,614,041元），減除各筆交易依公告土地現值計算之土地漲價總數額0元，核定110年7月1日以後交易符合所得稅法第4條之4規定之土地所得為38,199,577元，並按所得稅法第24條之5第2項第1款第5目規定稅率20%分開計算應納稅額7,639,915元（計算式：38,199,577元×20%），核定原告110年7月1日以後交易符合所得稅法第4條之4規定土地所得之應納稅額7,639,915元，自屬有據。㈢有關營利事業110年7月1日以後交易符合房地合一稅2.0新制
規定房屋、土地、房屋使用權、預售屋及其坐落基地暨股份或出資額，其房屋、土地交易所得除依所得稅法第24條之5第2項規定，不併計營利事業所得額，應按規定稅率分開計稅，合併報繳外，依同條第3項規定，營利事業當年度房屋、土地交易損失，應先自當年度適用相同稅率之房屋、土地交易所得中減除，減除不足部分，得自當年度適用不同稅率之房屋、土地交易所得中減除，減除後尚有未減除餘額部分，得自交易年度之次年起10年內之房屋、土地交易所得減除。即所得稅法第24條之5第2項規定分開計稅之所得（損失），係僅與同類所得（損失）適用盈虧互抵而非與其餘損益共同適用同法第39條規定為盈虧互抵。
㈣本件原告於110年7月13日至11月19日間出售並移轉系爭土地
權利予買受人之16筆土地交易所得38,199,577元，依所得稅法第24條之5第2項及第3項規定，不得併計原告110年度營利事業所得額，且僅能與同類所得（損失）適用盈虧互抵。又原告並無得以適用所得稅法第24條之5第2項規定之110年度房屋、土地交易損失及前10年核定之房屋、土地交易損失可資扣除，且原告前10年經核定准予扣除之虧損截至109年度尚未扣除之金額為50,834,129元，被告乃據以核定原告前10年核定虧損本年度扣除額42,314,293元（計算式：原告全年所得額80,513,870元-110年7月1日以後交易符合所得稅法第4條之4規定之土地所得38,199,577元），亦屬有據。
㈤原告係出售土地，非從事建造行為，無實際從事生產活動，
不得適用所得稅法第24條之5第4項之規定，不生割裂適用之問題等語。
㈥聲明：原告之訴駁回。
四、本院判斷：㈠前提事實：
原告於111年6月14日申報110年度營利事業所得稅，列報全年所得額80,510,934元、於110年7月1日以後符合房地合一稅2.0新制規定之交易土地所得為0元、前10年核定虧損本年度扣除額50,834,129元，其課稅所得額29,676,805元，符合房地合一稅2.0新制規定之交易土地所得應納稅額0元；繼於112年11月8日委託會計師檢具憑據辦理更正。經被告核定其全年所得額為80,513,870元、110年7月1日以後交易符合房地合一稅2.0新制規定之土地所得38,199,577元、前10年核定虧損本年度扣除額42,314,293元、課稅所得額0元及110年7月1日以後交易符合房地合一稅2.0新制規定之土地所得應納稅額7,639,915元，應補稅額1,704,554元，並作成原處分予以核課，復經復查決定及訴願決定予以維持等情，有卷附110年度營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅結算申報更正申請書及相關憑據、原處分、復查決定、訴願決定等件可稽（分見原處分卷一第1至4頁、第5至32頁、第75至77頁及本院卷第28至38頁及第17至27頁），堪予認定。
㈡按所得稅法第4條之4第1項規定：「個人及營利事業交易中華
民國105年1月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅。」第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」第24條之5第1項、第2項第1款第5目、第3項及第4項規定：「（第1項）營利事業當年度房屋、土地交易所得或損失之計算，以其收入減除相關成本、費用或損失後之餘額為所得額。但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，除屬未自該房屋、土地交易所得額減除之土地漲價總數額部分之稅額外，不得列為成本費用。（第2項）營利事業依前項規定計算之房屋、土地交易所得，減除依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計營利事業所得額，按下列規定稅率分開計算應納稅額，合併報繳；其在中華民國境內無固定營業場所者，由營業代理人或其委託之代理人代為申報納稅：一、總機構在中華民國境內之營利事業：……（五）營利事業以自有土地與營利事業合作興建房屋，自土地取得之日起算5年內完成並銷售該房屋、土地者，稅率為百分之20。（第3項）營利事業依第1項規定計算之當年度房屋、土地交易損失，應先自當年度適用相同稅率之房屋、土地交易所得中減除，減除不足部分，得自當年度適用不同稅率之房屋、土地交易所得中減除，減除後尚有未減除餘額部分，得自交易年度之次年起10年內之房屋、土地交易所得減除。（第4項）營利事業交易其興建房屋完成後第一次移轉之房屋及其坐落基地，不適用前2項規定，其依第1項規定計算之房屋、土地交易所得額，減除依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，計入營利事業所得額課稅，餘額為負數者，以零計算；其交易所得額為負者，得自營利事業所得額中減除，但不得減除土地漲價總數額。」第39條第1項規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」㈢次按財政部110年6月30日台財稅字第11004553710號令修正發
布，自000年0月0日生效之房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一課稅作業要點）第21點第1項、第2項第1款及第3項規定：「（第1項）營利事業依本法第24條之5第1項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計營利事業所得額，應按本法第24條之5第2項規定稅率分開計算應納稅額，合併報繳或申報納稅。餘額為負數者，以零計算。（第2項）前項交易所得計算方式如下：(一)房屋、土地交易所得，應以交易時成交價額，減除相關成本及可直接合理明確歸屬或應分攤之費用、利息或損失計算之。但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，除屬當次交易未自該房屋、土地交易所得減除之土地漲價總數額部分之稅額外，不得列為費用減除。……（第3項）營利事業當年度交易2筆以上之房屋、土地者，應按前2項規定逐筆計算交易所得及減除該筆交易之土地漲價總數額。其依前項規定計算之當年度房屋、土地交易損失，自當年度房屋、土地交易所得中減除後尚有未減除餘額部分，得自交易年度之次年度起10年內之房屋、土地交易所得中減除。」第24點第1項規定：「本法第24條之5第2項第1款第5目有關總機構在中華民國境內之營利事業以自有土地與營利事業合作興建房屋之規定，適用範圍包括以自有土地與其他營利事業合建分屋、合建分售或合建分成。」第25點規定：「（第1項）本法第24條之5第4項規定營利事業交易其興建房屋完成後第一次移轉之房屋及其坐落基地，指營利事業交易其以起造人申請建物所有權第一次登記所取得之房屋及其坐落基地。（第2項）營利事業依本法第24條之5第4項規定計算房屋、土地交易所得，應依本法及營利事業所得稅查核準則規定辦理，其計算方式如下：(一)房屋、土地交易所得為正數者，於減除該筆交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，計入營利事業所得額課稅，餘額為負數者，以零計算；其交易所得為負數者，得自營利事業所得額中減除，但不得減除土地漲價總數額。(二)當年度交易2筆以上之房屋、土地者，應按前款規定逐筆計算交易所得及減除該筆交易之土地漲價總數額後之餘額，計入營利事業所得額課稅或自營利事業所得額中減除。」㈣觀諸上開前引所得稅法24條之5規定之意旨，並參照104年6月
24日該條文修正理由載謂略以：「為衡平營利事業與個人之短期持有房屋、土地交易所得稅稅率，防杜個人藉由設立營利事業買賣短期持有之不動產規避較高之房地交易所得稅負，參照修正條文第14條之4第3項規定，增訂第2項明定營利事業之房屋、土地交易所得額，減除按公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，應按持有期間課徵差別稅率，分開計算應納稅額，於結算申報時合併報繳；……」「營利事業興建房屋完成後第一次移轉之房屋及其坐落基地之交易，屬供給不動產市場之生產性營業活動，爰增訂第4項明定該交易所得不適用第2項及第3項規定，其所得應併計營利事業所得額，依現行第5條第5項規定之稅率及本法相關規定課稅。
」等語，足認房地合一稅2.0新制規定之規範目的，在於衡平營利事業與個人之短期持有房屋、土地交易所得稅稅率，防杜個人藉由設立營利事業買賣短期持有之不動產規避較高之房地交易所得稅負，相關課徵、減免等事項之規定文義，悉應為符合規範目的之解釋。則自110年7月1日施行後，凡是個人及營利事業就105年1月1日以後取得之房屋、土地為交易者，其交易所得均應依同法第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅。換言之，所得稅法第24條之5第2項已明定營利事業於110年7月1日以後交易105年1月1日以後取得房屋、土地、房屋使用權、預售屋者，應按持有期間差別稅率分開計稅（45%、35%、20%），足見無論境內或境外企業之房屋、土地交易所得均採取分別計稅之方式。且依同法第24條之5第3項規定，營利事業當年度房屋、土地交易損失，僅能抵減同屬分別計稅、合併報繳之房屋、土地交易所得，其扣減順序如次：⒈先自當年度適用相同稅率之房屋、土地交易所得中減除。⒉減除不足部分，得自當年度適用不同稅率之房屋、土地交易所得中減除。⒊減除後尚有未減除餘額部分，得自交易年度之次年起10年內之房屋、土地交易所得減除。核其修法理由及目的，係為與個人交易房屋、土地之課稅方式一致，以避免個人藉由設立營利事業買賣短期持有之不動產而規避較高之房地交易所得稅負；且特別規定有關房屋、土地交易損失之歸屬認列原則，採取分開盈虧互抵之方式甚明。是以，前引房地合一課稅作業要點各該規定，係財政部本於中央主管機關，為執行修正後房地合一稅2.0新制規定之相關稅捐稽徵細節性、技術性事項而訂頒之行政規則，核與母法之規範意旨相符，並未增加納稅義務人法律所無稅負，或剝奪其租稅減免權益，核無違背法律保留原則，其所轄各稅捐稽徵機關自得予以援用。
㈤查原告係經營不動產投資開發業（行業標準代號6700-12），
其於107年10月23日取得系爭土地，而於同年月31日與建商慶山公司簽訂合建分售契約書，雙方約定由原告提供系爭土地作為建築基地，而由建商慶山公司負責規劃設計及施工興建地上12層地下2層48戶之住宅工程（建案名稱：北陽尊爵），並擁有建物所有權；且雙方同意於該建案房屋建造完成後，各自將所有之土地權利與房屋出售予同一買受人；原告先於110年5月6日至6月29日間出售並移轉系爭土地權利（應有部分比例，下同）予買受人計31筆；而於房地合一稅2.0新制規定施行後，於110年7月13日至11月19日間，再出售並移轉系爭土地權利與買受人計16筆，此16筆土地交易之申報成交價額93,928,568元，取得成本52,830,261元，利息分攤284,689元，廣告費分攤2,614,041元，而依公告土地現值計算之各筆交易土地漲價總數額為0元，獲取交易所得計38,199,577元（計算式：93,928,568－52,830,261－284,689－2,614,041＝38,199,577）等情，有卷附原告110年度營利事業所得稅結算申報資料、原告更正申請書檢具符合房地合一稅2.0新制規定之收入、成本、費用、損失明細表、土地交易所得計算明細表、土地收入明細表、原告與金融機關簽訂之借據、利息支出明細表、原告與建商慶山公司簽訂之合建分售契約書、課稅資料歸戶清單及臺中市政府都市發展局就坐落系爭土地上建物核給建商慶山公司之建照執照與使用執照等件可按（見原處分卷一第1至4頁、第5至32頁、第35頁、第36至40頁、第41至42頁、第43至45頁、第46至48頁、第49至56頁、第148頁、第150頁），足認屬實。
㈥原告雖主張上開情詞以指摘被告未依據所得稅法第24條之5第
4項，而適用同條第2項核課所得稅，構成違法云云。惟：⒈依前揭合建分售契約書所載內容，足認原告與建商慶山公
司係屬不同主體之納稅義務人，雙方係約定原告提供系爭土地由建商慶山公司建造房屋，於房屋建造完成後，原告仍獨自保有土地所有權，建商慶山公司則單獨取得房屋所有權，但同意同時出售房地產權予同一買受人，而依約分取價款至明。則原告交易系爭土地權利之所得及相關成本、費用或損失，與建商慶山公司交易建物部分無涉，自應單獨核算，且原告係單獨交易系爭土地之應有部分權利，並非以其興建房屋完成後第一次移轉之房屋及其坐落基地為交易標的，自無適用所得稅法第24條之5第4項之餘地。
故原告原辦理110年度營利事業所得稅結算申報，誤列報110年7月1日以後符合房地合一稅2.0新制規定之交易土地所得為0元，已自行於112年11月8日委託會計師檢具土地交易所得計算、廣告費分攤之工作底稿、土地收入明細及合建分售契約書等收入、成本、費用、損失明細表等相關資料辦理更正，被告依據其提示之帳簿、文據，核定當年度符合房地合一稅2.0新制規定之土地所得應納稅額及應補稅額，於法並無不合。
⒉關於原告主張其申報全年所得額與被告核定者相同，不應
有補徵稅額乙節。按符合房地合一稅2.0新制規定之交易所得不併計該年度營利事業所得額，並應分開盈虧互抵，並於分別計稅後，方合併報繳，此稽之所得稅法第24條之5第2項及第3項規定甚明。是以，原告上開主張，於法自欠允洽，委無足採。
⒊是以，被告審認原告於110年7月13日至11月19日間出售並
移轉系爭土地權利16筆，所獲取之所得符合房地合一稅2.0新制規定之交易所得，而依所得稅法第24條之5第2項規定，逐筆計算其交易所得計38,199,577元，減除各筆交易依公告土地現值計算之土地漲價總數額0元，核定110年7月1日以後符合房地合一稅2.0新制規定之交易土地所得38,199,577元，而按所得稅法第24條之5第2項第1款第5目規定稅率20%分開計算應納稅額7,639,915元（38,199,577元×稅率20%），核定應納稅額7,639,915元，並無違誤。
㈦是故，原告110年度之全年所得額80,510,934元，前10年核定
虧損本年度扣除額50,834,129元，課稅所得額29,676,805元，被告將其中符合房地合一稅2.0新制規定之110年7月13日至11月19日出售並移轉系爭土地權利予買受人之16筆土地交易所得38,199,577元，依所得稅法第24條之5第2項及第3項規定，不得併計原告110年度營利事業所得額，且僅能抵減同屬分別計稅、合併報繳之土地交易所得，而原告並無所得稅法第24條之5第3項各順序之房屋、土地交易損失可供扣減，其此部分盈虧互抵之扣減金額為0元。又原告前10年經核定准予扣除之虧損截至上（109）年度尚未扣除金額，分別為104年度7,454,023元、105年度474,710元、107年度6,466,701元、108年度11,603,054元及109年度24,835,641元，合計50,834,129元（見原處分卷一第57頁）。則被告以原告全年所得額80,513,870元，減除其按房地合一稅2.0新制規定核定所得38,199,577元後之營利事業所得額42,314,293元，依所得稅法第39條第1項之虧損後轉之規定，核定前10年虧損本年度扣除額42,314,293元（見原處分卷一第75頁），課稅所得額0元。被告乃據以核定原告110年度營利事業全年所得額80,513,870元（含符合房地合一稅2.0新制規定之交易所得38,199,577元），前10年核定虧損本年度扣除額42,314,293元，課稅所得額0元（所得額80,513,870元－含符合房地合一稅2.0新制規定之交易所得38,199,577元－虧損後轉42,314,293元）及符合房地合一稅2.0新制規定之交易所得應納稅額7,639,915元（房地所得38,199,577元×稅率20%），應補稅額1,704,554元（核定應納稅額7,639,915元－結算申報應納稅額5,935,361元），自屬適法有據。
五、綜上所述，原告所主張各節，均非可採。被告作成原處分核定原告110年度營利事業所得稅應補稅額1,704,554元，並作成復查決定駁回原告復查之申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），於法無據，無從准許。
六、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、結論：原告之訴為無理由，爰判決如主文。中 華 民 國 115 年 2 月 11 日
審判長法官 蔡 紹 良
法官 林 學 晴法官 陳 怡 君以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 ㈡非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依 法得為專利代理人者。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈠、㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 115 年 2 月 11 日
書記官 杜 秀 君