臺中高等行政法院判決高等行政訴訟庭第二庭114年度訴字第301號115年9月2日辯論終結原 告 楊秀惠訴訟代理人 李銘烽律師
林八弘會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 倪麗心訴訟代理人 詹淳惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國114年9月18日台財法字第11413929180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面：本件訴訟繫屬中，被告代表人由樓美鐘遞次變更為翁培祐、倪麗心，均已據其等具狀聲明承受訴訟在卷（分見本院卷第177頁、第381頁），經核均無不合。
貳、實體方面：
一、事實概要：原告前於民國107年5月間及108年5月間合併其配偶李昆財（下稱李昆財）辦理106年度及107年度綜合所得稅（下稱綜所稅）之結算申報，嗣經被告所屬豐原分局(下稱豐原分局)於111年間查得原告及李昆財有如附表一所示之受領自鑫銘精密有限公司（下稱鑫銘公司）14筆款項（下稱系爭14筆款項）之情形，經核認原告前揭申報有如附表一「短漏報所得項目與金額」欄所示之本人及李昆財其他所得、李昆財營利所得極受扶養親屬執行業務所得之短漏報情事，乃予以歸入各該年度之綜合所得額內，並分別作成命其補徵應納稅額之原核定1及原核定2，總計補徵應納稅額新臺幣（下同）6,074,722元（以下就此原核定1、2合稱原處分)。原告不服原處分，申經復查，經被告以114年4月10日中區國稅法務字第1140003230號復查決定（下稱復查決定)駁回，原告仍不服，續就106年度及107年度之營利所得、其他所得項目提起訴願，亦遭財政部以114年9月18日台財法字第11413929180號訴願決定（下稱訴願決定)駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈關於受撫養親屬執行業務所得7,056元歸入原告綜所稅結算部分，原告不爭執。
⒉原告及其配偶李昆財於106年至107年間自鑫銘公司受領之系爭14筆款項均為李昆財向鑫銘公司之借款：
⑴豐原分局核定原告106年度綜合所得稅短漏報原告及李昆
財其他所得及營利5,270,905元、107年度綜合所得稅短漏報原告及李昆財其他所得及營利16,896,161元，其中關於系爭14筆，均係李昆財於106年、107年間向鑫銘精密有限公司（於108年1月8日變更公司組織為股份有限公司，下稱鑫銘公司）取得之借款，有「借貸契約(借據)」可憑。李昆財在被告所稱111年5月25日豐原分局調查基準日前，已陸續還款予鑫銘公司，有李昆財於113年4月8日提出其餘106年至107年間向鑫銘公司借貸之「借還款明細」及歷次借款之「借貸契約(借據)」與還款之「銀行匯款、轉帳交易明細」等為證。
⑵上開借款除了106年1月18日之借款2,495,112元、107年2
月8日之借款3,286,900元等2筆係於111年5月25日後方還款外，其餘12筆借款合計20,500,000元已由原告及李昆財於豐原分局調查基準日前即陸續在108年7月30日、108年8月8日、108年8月9日、108年8月26日、109年6月1日向鑫銘公司清償完畢。
⑶系爭14筆款項為借款而非「營利所得」及「贈與」無償
取得之其他所得。被告將其中11筆存入金額10,500,000元認列屬原告及李昆財之「營利所得」、其餘3筆認列為「贈與」之「其他所得」，並據以核定應補稅額，實屬有誤。
⒊被告以鑫銘公司將系爭金錢轉帳匯款至原告及李昆財帳戶
，而認鑫銘公司與原告及李昆財間有贈與關係，其舉證顯有不足：
⑴按民法第406條、遺產及贈與稅法第4條第2項等規定，贈
與行為之成立，必須符合主觀上一方有以自己之財產無償給與他方之意思而表示於外，並經他方同意接受之要件。又依據行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條及納稅者權利保護法第7條第4項規定，關於課稅要件事實之存在，應由稅捐機關負舉證責任，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。
⑵被告主張鑫銘公司106年1月18日、107年2月8日存入原告
帳戶2,495,112元、3,286,900元及107年12月14日存入李昆財帳戶10,000,000元等金錢係屬「贈與」，然原告否認之，自應由被告負舉證責任，證明鑫銘公司與原告及李昆財已達成贈與契約之合致，即鑫銘公司確有贈與之意思，且原告與配偶李昆財確有允受之意思，僅憑鑫銘公司帳戶交易明細顯不足以認定鑫銘公司106、107年間轉帳或匯款予原告及李昆財係「贈與」公司財產之意思。蓋財產移轉之原因多端，消費借貸、代為保管、暫時挪用公司款項、甚或為了降低鑫銘公司銷貨收入等等均不無可能，徒憑客觀金錢於帳戶間之移轉，顯不足以推定鑫銘公司主觀上具有將系爭金額贈與原告與李昆財之意思，以及原告與李昆財有允受之意思。
⒋鑫銘公司對於系爭14筆款項之匯入原因，始終於另案與前
股東翁慶農（下稱翁慶農）之民事案件中表示係李昆財向公司之借款，且鑫銘公司在與翁慶農另案民事訴訟期間，曾依據「納稅者權利保護法」及「行政程序法」向豐原分局申請閱覽翁慶農檢舉稅務調查案件全部卷宗資料，豐原分局於110年11月12日以中區國稅豐原綜所字第1100106866號函回覆於說明欄記載：「……三、臺端為上述公司之負責人、扣繳義務人，本分局依蒐集資料，於109年度查得該公司104至107年度短繳薪資所得扣繳稅額及短報薪資所得扣(免)繳憑單，核處罰鍰分別為2,999元、29,702元、73,995元及1,598元。四、另短漏報紅利部分，該公司主張為借款，未發現有稅務違章情事。」是經豐原分局調查，鑫銘公司並無翁慶農檢舉短漏報股東紅利之稅務違章情事，豐原分局既已認鑫銘公司就股東紅利發放並無違章情事，益徵原告及李昆財於106年、107年間受領鑫銘公司之系爭14筆款項確實為借款，而非被告所認定之股東紅利。被告將李昆財實際上本於借貸關係向鑫銘公司借得之款項認定為股東紅利，有違納稅者權利保護法第7條第2項關於實質課稅原則之規定。
⒌又民法第71條前段規定，法律行為違反強制或禁止之規定
者，無效。而公司法第59條規定：「代表公司之股東，如為自己或他人與公司為買賣、借貸或其他法律行為時，不得同時為公司之代表。但向公司清償債務時，不在此限。」此雖規定於公司法第二章無限公司，然依同法第108條第4項規定，於有限公司執行業務並代表公司之董事準用之。是代表有限公司執行業務之董事為自己或他人與公司有交涉時，當不得同時為公司之代表，如有違反，其法律行為應屬無效。查鑫銘公司之組織為有限公司，股東為李昆財及翁慶農，持股均為50%，並由李昆財擔任董事，因翁慶農107年12月欲退出鑫銘公司之經營，鑫銘公司遂於108年1月8日變更組織為股份有限公司，由李昆財擔任董事長、翁慶農為董事、原告擔任監察人，故鑫銘公司於106年、107年間為有限公司，並由李昆財擔任執行業務之董事並代表公司。衡諸代表有限公司之董事，其執行業務應追求全體股東之利益及保障公司相關債權人之債權，不得任意將公司財產贈與他人，遑論贈與董事長自己或配偶，此亦為公司法設有第59條、第108條第4項之立法目的。被告主張鑫銘公司將系爭款項贈與原告及李昆財個人，違反公司法第108條第4項之規定係屬無效，原告無從保有系爭款項之經濟利益，被告歸課原告及李昆財所得應屬有誤。被告認定鑫銘公司係將公司財產贈與原告及李昆財個人，依前開規定，將導致鑫銘公司無從要求原告及李昆財返還系爭款項，嚴重減少鑫銘公司資產，不僅損害鑫銘公司本身之法人利益，更損及與鑫銘公司有業務往來之合作廠商、貸款銀行等債權人之利益，被告身為公務機關，自不得以違法且將造成鑫銘公司利益及債權人債權受損之主張作為其對原告課稅之依據。準此，被告主張鑫銘公司106年1月18日、107年2月8日存入原告帳戶2,495,112元、3,286,900元及107年12月14日存入李昆財帳戶10,000,000元等金錢係屬「贈與」，難謂適法有理。
⒍翁慶農於擔任鑫銘公司持股50%股東及業務經理期間，曾於
106年、107年陸續向鑫銘公司借款，截至其退出鑫銘公司經營，尚有8,088,810元之借款餘額尚未返還，鑫銘公司遂於108年6月6日先以豐原郵局000366號存證信函一併催告翁慶農於該存證信函送達後1個月內返還借款，然翁慶農不但拒絕返還，反而於「109年5月21日」搶先自行填載106年、107年度簡式綜合所得稅結算申報書「補申報」當年度所得，虛偽向國稅局主張其擔任鑫銘公司股東期間，除於107年、108年原始申報個人綜合所得稅已申報之106年股利1,731,264元及107年股利2,390,740元外，其在106年及107年間尚有自鑫銘公司分別取得有4,318,736元及3,609,265元之股利，並據以補繳所得稅。翁慶農此一嗣後自行虛偽補申報之作法，明顯係為了製造鑫銘公司對其之匯款係屬股東紅利而非借款之假象，藉此規避借款之返還，甚且誤導國稅局認為鑫銘公司及李昆財有漏報稅捐之情。故翁慶農前開補申報及檢舉之行為具有「高度虛偽性」及「惡意報復目的」，實不容被告僅憑翁慶農109年5月21日嗣後自行補申報所得及補繳稅款之行為，即認定鑫銘公司106年、107年對其之匯款係屬翁慶農之股利而非借款，並據以同樣推論李昆財106年、107年源於鑫銘公司之匯款亦同屬股利而非借款。準此，翁慶農之所以於109年5月21日主動向國稅局補申報所得，並主張鑫銘公司106年、107年對其之匯款係屬股利，係因為其可以藉此獲得無須返還鑫銘公司借款之8,088,810元之高額既得利益，並可同時檢舉鑫銘公司及李昆財，達成報復李昆財之目的，本件被告受到惡意檢舉人翁慶農提供片面篩選及詮釋之資料誤導，而將李昆財106年、107年間本於消費借貸關係借得之款項認定為「股東紅利」，顯屬有誤。
⒎被告另參酌鑫銘公司與翁慶農於另案民事案件臺中地方法
院（下稱臺中地院）109年度重訴字第572號民事判決、臺灣臺中高等法院臺中分院(下稱臺中高分院)111年度重訴字第85號民事之判決理由，認為鑫銘公司存入翁慶農帳戶之11筆款項之日期與本件系爭11筆存入原告及配偶李昆財帳戶款項之日期一致，且鑫銘公司匯款性質既經民事判決理由評價性質屬股東紅利較為可採，認為系爭11筆存入原告及李昆財帳戶之款項10,500,000元為鑫銘公司分配予李昆財之股東紅利，屬於李昆財之營利所得；惟該案民事判決之當事人為鑫銘公司與原股東翁慶農，原告及李昆財並非該案件之當事人，原告及李昆財於該案民事訴訟中根本無從參與程序為自己之主張表示意見及防禦，被告逕自將該案民事法院對於翁慶農與鑫銘公司間之法律關係認定，直接比附援引至原告及李昆財之本案稅務爭議，明顯有失公允。又106年分配105年度盈餘分配、107年分配106年度盈餘分配，皆有股東翁慶農及李昆財親筆簽可之股東同意書，同意書同意認列之事項為105年度及106年度決算書表及盈餘分配表確認同意無誤，既經二位股東確認，亦按照公司法第170條召開股東會，亦按公司法第20條財務報表及盈餘分配表經股東會承認，亦按公司法第110條規定，於年度終了後6個月内股東未提出異議後，按公司法規定之程序辦理，被告僅約略按鑫銘公司與翁慶農間民事訴訟程序，認定翁慶農所欠鑫銘公司之8,088,810元係為股東紅利較為可信，惟本於納稅者權利保護法第7條所定租稅法律主義之精神，以上二位股東106年及107年度盈餘分配及財務報表既已簽名認可，符合公司法相關規定，且翁慶農亦於股東同意書上簽名，表示其認可106年及107年之盈餘分派金額，其為了避免鑫銘公司追討所欠款項，反而自認為股東紅利，前後矛盾，所持理由不足為採，另被告依推測課稅，欠缺課稅客體是否明確，是股東紅利應有股利扣繳憑單及股東開會會議紀錄等，課税事實不明確而不符證據法則，為維護納稅人權益，被告所採之主張應不可採信。
⒏被告僅單憑匯款紀錄即主觀臆測該14筆匯款為贈與、股東
紅利，僅空口泛稱借據為事後簽屬非真實之借據云云，然被告無其他證據佐證，與事情不符，認事用法有誤。被告未實質舉證證明有何贈與、股東紅利行為，又原告已盡協力義務並提供證據完整說明其為借款行為，顯可證明確為借款行為且已還款完畢，反之，被告違反諸多稅法、行政法上原理原則、納稅者權利保護法第7條第1、2、4項、第11條第1、2項規定，故被告論述前後矛盾、主觀臆測，未實質舉證證明有何贈與、股東紅利行為，縱使本案陷於真偽不明之狀態，其不利益應由被告承擔。又106年度至108年度鑫銘公司有匯款至翁慶農、李昆財及楊秀惠戶頭，豐原分局查詢資料中已顯示原告及李昆財借款及為支付翁慶農之退股款，也陸續將款項返回公司，至114年已清還完畢，符合民法債篇規定15年度追索之期限規定，另所得稅法第4條第1項第17款亦規定取得營利事業贈與之財產要課稅，惟此贈與需符合民法第406條合意贈與之意思表示要件，以及必須有贈與契約書，然本案鑫銘公司並未有贈與之意思，且無贈與契约書，原告及李昆財亦未有受贈之意思，被告推計贈與，純屬臆測，被告強制鑫銘公司贈與予股東，有損公司資產，對股東及債權人之公益皆有損害，被告課稅欠缺法律事實之明確，租稅客體不明確，以不明確之法律關係而課稅，違反租稅法律主義等語。
㈡聲明：
⒈訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈本件據以認定調查基準日為豐原分局111年5月25日中區國
稅豐原綜所字第1110103404號函，先行說明。⒉被告係依據豐原分局查得鑫銘公司於附表所示期間匯入或
轉入系爭14筆款項至原告及李昆財帳戶，並經原告及其配偶李昆財等領受等客觀事實，認該公司有將財產給予原告及李昆財，如原告及李昆財主張鑫銘公司就此並非無償給予，而係有其他原因關係如借貸、清償或保管等法律關係，則依司法院釋字第537號解釋及最高行政法院101年度判字第227號判決意旨，原告及李昆財就此等屬於其管領範圍內之事實應提出合理之說明及證明，以善盡協力義務。⒊原告主張系爭14筆款項均係因李昆財向鑫銘公司借款而來
，並提出鑫銘公司與李昆財就歷次存入款項簽立之借貸契約(借據)為證明，惟該等證據資料並無法動搖被告就該等財產流動並非無償法律關係之認定，原因如下：
⑴李昆財主張已於113年4月8日提出其與鑫銘公司於106年
及107年間簽立之14紙借貸契約(借據)影本，證明鑫銘公司係因借貸關係而為交付，此雖與原告及李昆財於112年7月27日說明書所稱，系爭款項係公司與股東間借貸且已於111年度全數還款完畢之陳述相同，然李昆財為鑫銘公司負責人，該公司曾於112年7月27日回函豐原分局稱：「該公司倚重負責人李昆財能力且彼此合作關係頗長，所以依互信原則一直都以口頭約定方式給予借款，並未有書面之借貸契約」，足見鑫銘公司否認與李昆財間之借貸有書面契約存在，則原告113年4月8日提示之借貸契約(借據)，其真實性即屬可疑。
⑵原告於112年9月11日及同年月25日向豐原分局申請更正1
06年度及107年度綜合所得稅，其以書面補充說明該分局核定之系爭鑫銘公司存入款項屬公司股東往來，為該公司之還款，依其檢附之鑫銘公司106年度及107年度股東往來分類帳記載，106年至107年間系爭14筆款項存入原告及李昆財帳戶之款項屬借方金額，摘要記載「還款與股東李昆財」，原告並另以陳述書說明106年度及107年度鑫銘公司匯入其等帳戶6,995,112元及19,286,900元之移轉原因，均為李昆財與公司股東往來，大部分償還李昆財之股東往來而匯入其等帳戶。從而，該主張與所訴系爭款項係鑫銘公司借款予李昆財之原因事實即屬有悖。
⑶另李昆財於113年3月14日檢附108年間鑫銘公司向其借款
之借據影本10紙，申請更正108年度綜合所得稅，嗣後李昆財於同年4月8日提出撤回(113年3月14日)部分主張申請書，稱因其主張有變更，故撤回鑫銘公司向其借款之10紙借據，補送變更主張資料。然李昆財即鑫銘公司負責人先後就借貸意思合致及借款交付事實變更為相反之陳述，則原告提出李昆財向鑫銘公司借款之14紙借貸契約(借據)之真實性，要難採信。
⑷原告提出李昆財與鑫銘公司之14筆借貸契約(借據)未能
證明系爭14筆鑫銘公司存入原告及配偶銀行帳戶之款項係依消費借貸法律關係，參照最高法院98年度台上字第1045號民事判決意旨，不能據此認為鑫銘公司與李昆財間有借貸關係存在，則原告及李昆財雖就被告調查結果予以否認，惟就其主張多發生於其所得支配之範圍之事實，其未依司法院釋字第537號解釋意旨克盡提示文據等協力義務，自不能認為該主張為真實。
⑸原告於原查查核期間對於系爭14筆款項之原因關係，說
詞反覆，一開始於112年7月27日原告及其配偶配合被告查核時主張系爭14筆款項之借款契約均為口頭約定，並提出鑫銘公司書面，表示鑫銘公司與所有股東之借款都未有書面借貸契約；嗣後於112年8月30日主張系爭14筆款項均係配偶李昆財借錢給鑫銘公司，而由鑫銘公司還款之紀錄；復於113年4月8日提出借貸契約，主張李昆財向鑫銘公司借款，原告於原查查核期間對於系爭14筆匯款之原因關係說詞反覆，其主張系爭14筆匯款之性質為借貸，核無可採。
⑹系爭14筆款項中有11筆（106年1月19日、8月11日、11月
10日、12月15日各1,000,000元、106年3月17日500,000元，107年2月9日、3月13日、4月11日、7月11日、8月13日及9月11日各1,000,000元）經被告認定屬股利性質，核課李昆財營利所得；另外3筆(106年1月18日2,495,112元、107年2月8日3,286,900元、107年12月14日10,000,000元)則認定為原告及李昆財之其他所得(贈與)。
⑺原告及李昆財主張列為其他收入之106年1月18日2,495,1
12元及107年2月8日3,286,900元等2筆借款部分，已於111年8月4日還款；另107年12月14日10,000,000元借款部分，以111年9月2日申請書主張還款日期為111年7月9日，復以113年4月8日申請書主張還款日期為108年8月26日云云：
①惟因106年1月18日2,495,112元及107年2月8日3,286,9
00元等2筆借款部分之還款日期為調查基準日111年5月25日之後，被告不予採認該還款主張，且原告於106年1月18日及107年2月8日已分別自鑫銘公司取得該2筆金額之所有權，且實際享有該款項所產生之經濟利益，自無礙被告對該款項性質之認定。
②至於107年12月14日10,000,000元還款日期，原告主張
還款日期先後不一，況113年4月8日主張於108年8月26日已由李昆財匯款返回之款項部分，業經財政部南區國稅局就原告及李昆財108年間與鑫銘公司間資金往來情形，以鑫銘公司108年間轉出至原告及李昆財間之資金，減除原告及李昆財自108年1月1日起迄111年5月25日調查基準日前，轉入鑫銘公司之款項，作為原告及李昆財108年度其他所得之加減計算項目，該年度綜合所得稅行政救濟案件目前繫屬高雄高等行政法院高等行政訴訟庭，其108年度綜合所得稅之認定說明如下：
A.財政部南區國稅局就其等該年度取自鑫銘公司兆豐銀行潭子分行及臺灣企銀潭子分行滙入款項56,500,025元及16,246,707元，另查尚有鑫銘公司以其資金代李昆財支付購買另一股東翁慶農股權之價金68,000,000元，合計140,746,732元(56,500,025元+16,246,707元+68,000,000元)，經減除李昆財所提出其等於本件調查基準日111年5月25日前已分別自行轉回鑫銘公司帳戶金額計72,918,169元及2,000,000元(原告於108年度綜合所得稅事件復查主張清償金額41,205,659元)，以及鑫銘公司申報當年度其等2人股利憑單金額3,623,241元及503,228元，就其餘額認屬其等2人取得鑫銘公司款項，係無償享有實質之經濟利益，復查決定乃分別將原核定李昆財及原告其他所得52,876,784元及15,743,479元追減4,918,169元及2,000,000元，重行核定李昆財及原告108年度其他所得分別為47,958,615元(56,500,025元+68,000,000元-72,918,169元-3,623,241元）及13,743,479元(16,246,707元-2,000,000元-503,228元)。
B.從而，原告及李昆財108年度匯回鑫銘公司之款項既經該局減除後核認其等108年度綜合所得稅其他所得金額，則該10,000,000元因已由財政部南區國稅局核認減除，當不得自本件李昆財107年12月14日獲取10,000,000元之金額中重複認列扣除。系爭10,000,000元確屬無對待給付，核屬鑫銘公司對李昆財之贈與。
⑻關於如何認定原告及李昆財收受106年1月18日、107年2
月8日、107年12月14日等3筆匯款（下稱系爭3筆其他所得)，與鑫銘公司間具有「贈與合意」及「經濟利益是否實現」，說明如下：
①依最高行政法院108年度判字第531號判決意旨，稅捐
稽徵機關如已提出相當事證足以初步認定納稅義務人取得之金錢屬贈與，如納稅義務人就所主張借貸之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關認定贈與，即無不合。
②系爭3筆其他所得之款項，最終係移轉至原告及李昆財
銀行帳戶，其等已具有終局保有系爭款項之支配使用權限，經濟利益已實現。被告核認係原告及李昆財取得鑫銘公司贈與之款項，並提出系爭帳戶資金往來明細等相當事證，足認系爭款項已經原告及原告配偶允受，客觀上足能證明原告及其配偶構成課税要件事實(贈與)之經濟活動，應認被告已證明稅捐債權之存在。又本件既經查明鑫銘公司並未借用原告或李昆財銀行帳戶，亦即帳戶名義人即財產之所有人，此與不同案例事實中之以個人帳戶收取公司之銷貨收入，再將該個人帳戶之公司銷貨收入移轉與帳戶名義人其他銀行帳戶或第三人，因外觀上無法從帳戶名義人財產移轉推定財產所有人(即公司)已將帳戶財產贈與帳戶持有名義人或第三人，經稽徵機關作為公司對個人之贈與歸課其他所得案，稽徵機關須證明財產所有人(即公司)有無償給予帳戶名義人或第三人之意思表示之外部行為，並經他方(即帳戶名義人或第三人)同意接受之情形截然不同，對贈與合意之舉證責任内容自亦有不同，無容原告比附援引。
③原告及李昆財既否認贈與，並主張因借貸取得系爭3筆
款項，基於原因關係相關事證均原告及李昆財所掌控，原告對於借貸原因關係應為合理之說明及舉證，盡其協力義務。原告及其配偶李昆財雖提出借據，惟觀原告及李昆財就鑫銘公司106及107年間匯付李昆財系爭款項，前後主張及說詞反覆不一，鑫銘公司一面於112年7月27日函復豐原分局略謂該公司一直都以口頭約定方式給予借款，並未有書面之借貸契約，而否認與李昆財間有書面借貸契約存在；嗣原告復於112年9月11日及同年月25日向豐原分局申請更正106及107年度綜合所得稅，主張鑫銘公司存入之系爭款項屬公司股東往來，為該公司之還款，李昆財復於113年3月14日向豐原分局申請更正108年度綜合所得稅，並檢附108年間鑫銘公司向其借款之借據影本10紙，嗣於同年4月8日又提出撤回(113年3月14日)部分主張申請書，稱因主張有變更，故撤回鑫銘公司向李昆財借款之10紙借據，補送變更資料。嗣原告復於罰鍰案件之114年10月28日訴願書泛言現實生活中借貸雙方於借款交付後事後「補簽」借貸契約、借據者亦所在多有。按李昆財即為鑫銘公司負責人，其先後就借貸意思合致及借款交付事實變更陳述，則原告提出李昆財向鑫銘公司借款之系爭14紙借貸契約(借據)之真實性，要難採信，自無從認定鑫銘公司係依所稱借據於106年及107年間匯款予原告及其配偶李昆財。此外，原告復無其他可資證明「借貸」具體事證之資料，則原告及李昆財未盡「提供具可信度事證」之協力義務，自應負擔不利益之結果。⒋有關原告起訴主張另案民事法院判決雖認為鑫銘公司對股
東翁慶農之匯款性質與股東紅利較為接近，但並未直接認定鑫銘公司對股東翁慶農106年度及107年度之匯款就是股利一節：
⑴系爭14筆鑫銘公司存入原告及其配偶之款項，其中11筆
款項存入金額計10,500,000元(106年度4,500,000元、107年度6,000,000元)，經核對與鑫銘公司及股東翁慶農間民事訴訟案判決所認定之事實相關。該民事訴訟案緣起於鑫銘公司自106年1月起至107年9月止陸續從該公司銀行帳戶匯出11筆款項至股東翁慶農個人帳戶，金額合計12,050,000元，該公司乃扣除依106年度及107年度股利憑單所載翁慶農之股東紅利後，於109年間起訴請求翁慶農返還8,088,810元(12,050,000元-1,570,450元-2,390,740元)之借款，翁慶農於其訴訟中抗辯鑫銘公司11筆匯款與其款項緣由係領取股東紅利。
⑵經臺中地院109年度重訴字第572號民事判決、臺中高分
院111年度重上字第85號民事判決認定，依翁慶農舉證之股東LINE群組對話(105年間3位股東退股時)，原告配偶留言「你們都未申報股東紅利稅金」，及翁慶農舉證之錄音光碟及譯文所示：「(原告配偶)：你的稅還沒有補。這5年你從鑫銘領的你有報嗎?」認定鑫銘公司有未如實登載實際發放與各股東之紅利之情事。另依11筆匯款時間及金額，鑫銘公司匯款與翁慶農及李昆財或原告之日期均相同，而匯款金額除其中2筆金額不同外，其餘匯款金額亦均相同。雖鑫銘公司主張關於匯款與李昆財部分，係李昆財基於個人融資需求而向該公司借款，惟借款需求具有高度個人專屬性，借款時間及金額均視個人融資需求而定，倘如鑫銘公司所稱11筆匯款皆為李昆財及翁慶農之融資借款，殊難想像其等所需借款之日期完全相同，所需借款金額亦大都一致，是翁慶農所辯該款項為股東紅利較為可信，雖鑫銘公司不服該判決上訴最高法院，惟仍經最高法院112年度台上字第646號民事裁定駁回確定。
⑶另鑫銘公司關於匯款與李昆財之性質，曾於臺中高分院1
11年度重上字第85號訴訟程序中主張，係李昆財於104年間購屋，因有繳納房屋貸款之個人融資需求，而向鑫銘公司借款，原告於受領匯款當日或翌日即以網銀轉帳清償房貸，事後李昆財亦已於109年6月1日還款1,113萬元云云，並提出原告之銀行帳戶交易明細及李昆財之匯款紀錄為證，惟該訴訟判決不予採認鑫銘公司關於匯款與李昆財部分，係李昆財基於個人融資需求而向該公司借款之主張，並認定11筆匯款實與股東紅利較為接近。
則被告以原告先於原查核階段就存入款項先後為不同原因之主張，最終始提示借貸契約，乃未予採認原告主張系爭存入款為李昆財向鑫銘公司之借款，已如上述，是原告以被告未予審酌原告及李昆財於豐原分局調查前已有還款之有利事實，有違納稅者權利保護法第11條第1項規定之主張，自無可採。
⑷另上開11筆存入款項外之其餘3筆鑫銘公司於106年1月18
日、107年2月8日存入原告帳戶2,495,112元、3,286,900元及107年12月14日存入原告配偶帳戶10,000,000元之款項，因原告與李昆財就系爭款項主張係其配偶向鑫銘公司借款等情核不足採，已如前述，況且其等無法舉證有其他法律關係存在，原查以鑫銘公司贈與原告及其配偶資金，依所得稅法第4條第1項第17款及第14條第1項第10類前段規定，核定分屬原告106年度其他所得2,495,112元、原告配偶106年度其他所得3,286,900元及107年度其他所得10,000,000元，並無不合。⒌有關原告主張鑫銘公司就股東紅利分派經豐原分局查核，
並無稅務違章情事，足徵原告與配偶106年及107年間源於鑫銘公司之匯款或轉帳確實為「借款」一節：
豐原分局於本案進行調查前，曾因鑫銘公司扣繳義務人李昆財因法院訴訟事件申請調閱資料，而以110年11月12日中區國稅豐原綜所字第1100106866號函復李昆財，該函內容係說明該分局於斯時(110年11月12日)前，未經查得有李昆財所欲調閱鑫銘公司漏報發放紅利之資料，然該分局嗣後於111年5月25日以中區國稅豐原綜所字第1110103404號函，就鑫銘公司106年度至108年度存入原告及李昆財帳戶之款項進行調查，經另發現原告漏報其本人及李昆財源自鑫銘公司之所得，有原告及李昆財臺企潭子分行、原告配偶兆豐潭子分行帳戶明細資料及臺中地院109年度重訴字第572號、臺中高分院111年度重上字第85號民事判決及最高法院112年度台上字第646號民事裁定可稽，是原告主張被告係採信股東翁慶農之說法歸課原告所得，核不足採。
⒍有關原告主張被告將系爭款項認定贈與，違反公司法第108
條第4項規定係屬無效，原告等無從保有系爭款項之經濟利益，歸課其他所得有誤一節：
⑴臺中高分院111年度重上字第85號民事判決亦認定鑫銘公
司過去發放股東紅利，本即未完全依照公司法第110條及公司章程第12、13、16規定之時程，更有未如實登載實際發放予各股東之紅利，因而使各股東得以未申報此部分營利所得之情形。則原告及李昆財先違反公司法禁止自己代理以避免利害衝突等規定，於被告掌握原告、李昆財及鑫銘公司間財產移轉之事實後，再以公司法規定混淆其等間財產移動之原因及證據資料，與被告認定課徵租稅之構成要件事實，係以實質經濟事實關係及所生經濟利益歸屬與享有之公平課稅原則為據，尚屬無涉。
⑵鑫銘公司於82年5月11日核准設立，登記資本總額10,000
,000元，股東為原告配偶李昆財、翁慶農、黎文斌、康明郎及陳虹霓等5人，出資額分別為2,500,000元、2,500,000元、2,500,000元、2,000,000元及500,000元，公司負責人為李昆財，105年6月1日該公司原始股東黎文斌、康明郎及陳虹霓等3人轉讓股權，該公司申請變更股東為李昆財及翁慶農等2人，出資額各5,000,000元，108年1月8日鑫銘公司變更登記為鑫銘精密股份有限公司，嗣同年初翁慶農將其股權轉讓與李昆財。鑫銘公司於106及107年間所匯系爭3筆款項之相關匯款紀錄清楚明確，鑫銘公司均依規定程序辦理，經鑫銘公司於109年3月16日出具聲明書表明為有效，是縱使該法律行為之評價經被告查核後認定係鑫銘公司對原告及李昆財之贈與行為，亦不因此而成為無效贈與。況原告及李昆財未返還鑫銘公司所受領之款項，被告依納稅者權利保護法第7條第2項規定，依實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，認定課徵租稅之構成要件事實仍有所得，並無不合。
⒎有關原告於112年9月11日及同年月25日向豐原分局提出之
鑫銘公司分類帳，與該公司申報106及107年度營利事業所得稅之分類帳内容是否相同一節：
豐原分局以115年6月17日中區國稅豐原營所字第1152106747號函復略謂，因鑫銘公司106及107年度營利事業所得稅為書面審查案件，無須提示分類帳供核。惟經被告核對鑫銘公司106年度營利事業所得稅結算申報書系統申報轉檔資料，該公司申報之資產負債表之業主（股東）往來項目餘額為(貸方金額)59,700,000元，亦即鑫銘公司截至106年12月31日止，公司向股東借款餘額為59,700,000元。此與原告於112年9月11日及同年月25日提出之鑫銘公司106年資產負債表及分類帳顯示，106年間鑫銘公司返還借款予股東李昆財及翁慶農累計(借方金額)13,045,112元，於106年12月31日之業主(股東)往來項目金額載列鑫銘公司向股東借款餘額為(貸方金額)113,786,900元不符，且金額差異甚鉅。
⒏綜上，被告就系爭14筆存入款項之所得性質及證據取捨判
斷，復查決定及訴願決定已論述綦詳，原告猶指摘被告未予採認消費借貸關係之認定違法，然亦未提出可據以憑信之證據資料，益徵所稱純屬其主觀之願望或期待，所訴核不足採，原核定106年度補徵應納稅額1,060,989元；107年度補徵應納稅額5,013,733元，並無不合等語。
㈡聲明：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：㈠前提事實：
原告前分別於107年5月間及108年5月間合併其配偶李昆財（下稱李昆財）申報106年度及107年度綜所稅結算，分別列報取自鑫銘公司營利所得1,731,263元及2,390,739元。嗣被告於111年間依職權查得鑫銘公司於106年及107年該二年度計有如附表一所示系爭14筆款項分別存入原告及李昆財設於臺企潭子分行及兆豐潭子分行帳戶，金額共計26,282,012元(106年度6,995,112元、107年度19,286,900元)，經豐原分局於111年5月25日以中區國稅豐原綜所字第1110103404號函（下稱豐原分局111年5月25日函）請原告說明該等款項匯入之原因關係。嗣被告認原告主張系爭14筆款項係鑫銘公司借款予李昆財之借貸關係缺乏實證而不可採，乃就如附表一編號2至6、8至13之11筆款項，參據李昆財與翁慶農間就鑫銘公司之出資及章程所定盈餘分配比例、款項匯入時間予以勾稽比對，並參酌臺中高分院111年度重上字第85號民事判決(請求返還借款事件)及最高法院112年度台上字第646號民事裁定所認定之事實，認定實質上為鑫銘公司給付李昆財之股東紅利而屬行為時所得稅法第4條第1項第1類之營利所得；另就附表一編號1、7、14等3筆款項，則以原告無法舉證說明其中之原因關係具有何非無償之法律關係存在，而認定係屬行為時所得稅法第4條第1項第10類之營利所得，並將前揭款項按入戶年份歸課原告及李昆財之綜合所得額（詳如附表二所示），復併同歸入受扶養親屬楊李月仔106年有取得連法國際實業股份有限公司（下稱連法公司）執行業務所得7,056元，再扣除鑫銘公司於106及107年度原已開立予李昆財之股利憑單金額（106年為1,731,263元、107年為2,390,739元）後，分別歸課至李昆財106及107年度營利所得2,768,737元（4,500,000元-1,731,263元）及3,609,261元（6,000,000元-2,390,739元），而就應補徵稅額作成原核定1、2（即原處分），原告不服，主張原告及李昆財取自鑫銘公司之系爭14筆款項均係李昆財向鑫銘公司之借款而提起復查，經被告以復查決定駁回，原告除不爭執受撫養親屬執行業務所得7,056元歸入原告綜所稅結算部分外，就該二年度之各該營利所得、其他所得項目仍不服而提起訴願，遭財政部以訴願決定駁回等節，分別有原告106、107年度綜合所得稅申報書影本(見原處分卷一第875-1至885頁)、原告112年8月30日陳述書（見原處分卷一第583頁）、鑫銘公司帳戶支出之資金流向及資料來源表影本(見原處分卷一第478頁)、鑫銘公司臺企銀潭子分行帳戶活期存款交易明細（見原處分卷一第65、66、67、70、71、72、74、75、78、84、86頁）及鑫銘公司兆豐銀行潭子分行帳戶存款往來明細查詢（見原處分卷一第36頁）、臺中高分院111年度重上字第85號民事判決暨其附表（見原處分卷二第196至209頁，按：此雖置放於不可閱卷內，然原告之配偶李昆財為該案當事人鑫銘公司之代表人，就此判決自已知悉內容）、最高法院112年度台上字第646號民事裁定(見原處分卷一第904至906頁)、李昆財106、107年度股利憑單(見原處分卷一第1282至1283頁)、楊李月仔106年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單(見原處分卷一第1281頁)、原處分（見本院卷第33至38頁）、復查決定(見本院卷第39至52頁)、訴願決定（見本院卷第64至79頁）等件存卷可稽，堪為認定。
㈡按原告所得稅法第2條第1項：「凡有中華民國來源所得之個
人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、行為時即107年2月7日修正公布之所得稅法（下稱行為時所得稅法）第4條第1項第17款規定：「下列各種所得，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」第14條第1項第1類及第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利……屬之。第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」第15條第1項前段規定：「自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。……」準此，有中華民國來源所得之納稅義務人受領營利事業所贈與之財產，因已排除於免稅之範圍，且該財產給付性質上亦非屬行為時所得稅法第14條第1項第1類至第9類所列舉之營利、執行業務、薪資、利息或租賃等特定所得，自該當同條項第10類之概括規定而應定性為「其他所得」，並以其收入額減除相關成本及必要費用後之餘額為所得額；又納稅義務人係基於投資關係或公司股東之身分，受領公司依法分配之盈餘或股息紅利，本質上屬出資衍生之孳息，應依行為時所得稅法第14條第1項第1類之規定，定性為「營利所得」並計入個人所得總額，再按行為時所得稅法第15條第1項前段規定，除符合法定分居例外情形外，均應由納稅義務人依法合併申報及計算綜合所得稅額。㈢原告固以前詞主張系爭14筆款項均為原告之配偶李昆財向鑫
銘公司借貸之借款，被告分別認定此係李昆財無償自鑫銘公司取得之贈與款或股利所得，而據以歸課原告106年度及107年度綜合所得稅，顯屬有誤云云。惟：⒈按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以
實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」「納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第2項、第4項、第5項及第11條第2項分別定有明文。惟上開舉證責任，係指客觀證明責任而言；而「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋亦闡釋甚明。是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，固負有客觀舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與納稅義務人與他人間之私經濟活動，能掌握之資料自不若納稅義務人，故其依職權調查與證明度之要求，自當受經驗法則及事物本質之合理限制，當稅捐稽徵機關本於職權調查，已掌握相關外在金流、憑證或客觀事實，綜合論理法則與經驗法則，已達於足以認定納稅義務人具備課稅要件經濟活動之高度蓋然性時，應認稅捐稽徵機關即已就稅捐債權之存在盡其客觀舉證責任，納稅義務人如予以否認，並抗辯存在其他有利於己之事實，因該事由完全處於納稅義務人生活及財產支配範圍之內，納稅義務人不僅負有提供帳簿文據以供查核法定協力義務，在訴訟法上更負有提出具體事實與反證之責任，若僅空言否認、未盡其合理說明之協力義務，則原依客觀事證所形成之課稅事實推斷即不生動搖，此時稅捐稽徵機關依實質經濟事實關係予以補徵稅款，係貫徹憲法上實質課稅及租稅公平負擔原則之適法處分，自無違納保法舉證責任分配之本旨。
⒉經查：
⑴原告配偶李昆財為鑫銘公司負責人，有公司變更登記表
在卷可憑（見本院卷第120至121頁），而依鑫銘公司於112年7月27日就被告對系爭14筆款項原因關係之稽查詢問函覆略以：公司倚重負責人李昆財能力且彼此合作關係頗長，所以依互信原則一直都以口頭約定方式給予借款，並未有書面之借貸契約等語（見原處分卷一第5至6頁），意指該等款項係借貸關係，但因借貸雙方之信賴關係而無書面借據或憑證可佐；惟原告則於113年4月8日提出14紙「借貸契約（借據）」書面資料據為主張李昆財向鑫銘公司借款之佐證（見本院卷第12頁及第83、
85、87、89、94、96、98、100、102、104、106、108、111、113頁）。經核彼此之陳述明顯互為矛盾，原告上開主張自難憑採。
⑵原告於112年8月30日提出之陳述書（見原處分卷一第573至574頁、第582至583頁），主張系爭14筆款項均為李昆財與鑫銘公司之間股東往來移轉，大部分為公司償還李昆財之股東往來而匯入原告及李昆財帳戶；並於112年9月11日及25日申請更正綜所稅之申報時，檢附公司股東往來分類帳與資產負債表，其中更正申請書補充說明欄記載：「核定之其他收入並非本人之收入，其實屬公司股東往來借予公司還款金額」、股東往來分類帳則載明「還款予股東李昆財」等語，再次主張系爭14筆款項係「公司償還股東李昆財之欠款（股東往來還款）」（此時依其所述，李昆財為借貸關係之債權人、鑫銘公司為債務人）等節，有原告106年度、107年度綜所稅更正申請書、鑫銘公司股東往來分類帳、資產負債表在卷可稽（見原處分卷一第568、572、575至581、584至587頁、第643至646頁、第794至799頁、本院卷第359至363頁），姑不論該等股東往來分類帳，從製表、主辦會計到負責人均由李昆財一人用印核認（見原處分卷一第572、581、585頁），其真實性已不無可疑，再觀諸原告至113年4月8日又提出撤回部分主張申請書，並補提借據改稱系爭14筆款項為「李昆財向公司之消費借貸（股東借款）」（此時依其所述，李昆財為借貸關係債務人、鑫銘公司為債權人），有撤回部分主張申請書併李昆財借還款明細及該等借貸契約（借據）及存款交易明細等在卷可佐（見本院卷第1至114頁及第239至247頁）。觀諸金流往來之原因事實係屬客觀存在之已發生事實，但原告就同一組金流之原因法律關係，竟先後反覆其詞，且借貸關係之權利義務主體互異之反常情形，所述信憑性甚低，無從採認。
⑶又觀諸系爭14筆款項之總金額為逾2600萬元之鉅額借貸
，然依原告所提之借據顯示借還期間有超過半年、1年甚至長達2年餘者，但借據中均未見有約定任何借款利息、擔保品之記載，且由手寫加蓋鑫銘公司大印之還款金額顯示確實均無利息償還或本息攤還之情形，實與一般借貸情況迥異而悖於商業常情。
⑷再者，原告於112年9月就106年度綜所稅更正申報時所提
示之106年度資產負債表股東往來金額為113,786,900元（見原處分卷一第797頁），與鑫銘公司當年度原本向國稅局申報營利事業所得稅之資產負債表關於業主（股東）往來記載59,700,000元（見原處分卷一第1041頁），縱使加上112年9月間補正之股東往來分類帳（見原處分卷一第796頁）之13,045,112元，仍有數千萬元的鉅額落差，加以該等事後補正所提之分類帳上從製表、主辦會計到負責人均由李昆財一人用印完成，業如前述，足證原告事後補送之帳冊真實性蕩然無存，無從作為其主張借貸關係之證明文件。
⑸至原告主張在調查基準日即111年5月25日前已償還2,050
萬元，但觀諸原告所提匯回鑫銘公司款項之交易明細大多為單筆整數金額如：10萬元、24萬元、30萬元、40萬元、60萬元、100萬元甚至1千萬元不等（見本院卷第81頁之還款明細及同卷第84、86、88、90至93、95、97、
99、101、103、105、107、109、110、112、114頁），而該等匯款紀錄完全未註明清償何筆借款或本息，不無事後在明細表上任意切割畸零款項以對應匯款之嫌，實已缺乏客觀勾稽關係，凡此亦在在影響原告就該等金流關係所稱為李昆財向鑫銘公司所為之借、還款之主張的可信度。
⑹按「消費借貸，因交付金錢之原因多端，除有金錢之交
付外，尚須本於借貸之意思而為交付，方克成立。倘當事人主張與他方有消費借貸關係存在者，自應就該借貸意思互相表示合致及借款業已交付之事實，均負舉證之責任，其僅證明有金錢之交付，未能證明借貸意思表示合致者，仍不能認為有該借貸關係存在。」最高法院98年台上字第1045號判決意旨可資參照。揆諸前開三、㈠之說明可知，原告雖主張系爭14筆款項之法律上原因關係為借貸關係，然其說詞反覆，且無法提出真實可信之借貸合意證明，自應由其負起無法舉證之責任而認該等主張並無可採。
㈣茲就本件被告在無從認定原告前揭主張可採之情況下，以
系爭14筆款項中如附表編號2至5、7至13等11筆核屬鑫銘公司分配與李昆財之股東紅利而為營利所得；其餘如附表編號1、6、14等3筆款項性質上屬鑫銘公司贈與予李昆財之財產，核屬李昆財之其他所得之認定論述如下：
⒈被告核認系爭如附表編號2至5、7至13等11筆存入款項係
屬原告配偶李昆財領取鑫銘公司之股東紅利即營利所得部分：
⑴查鑫銘公司於82年5月11日核准設立，登記資本總額10
,000,000元，105年5月25日第4次修正公司章程，股東為李昆財及翁慶農計2人，出資額各為5,000,000元(出資比例各為50%)，置執行業務並代表公司之董事(即公司負責人)1人為原告配偶李昆財。上揭股東2人於公司章程約定：「……第14條：公司股息定為年息1分，……。第16條：公司年度總決算如有盈餘，……除派付股息外，如尚有盈餘，再由股東同意分派股東紅利。第17條：公司盈餘虧損，按照各股東出資比例分派之。」嗣108年1月鑫銘公司組織變更為股份有限公司，發行普通股1,000,000股(每股10元，實收資本總額同為10,000,000元)，原告配偶李昆財及訴外人翁慶農各持股500,000股(持股比例各為50%)，翁慶農於同年2月將其持股全數轉讓與原告配偶李昆財，至此原告配偶李昆財持有鑫銘公司全數股權，鑫銘公司因此成1人股東組織之「一人公司」等節，有鑫銘公司經濟部商工登記公示資料查詢(見原處分卷二第464頁至第468頁)、經濟部105年6月3日府授經商字第105007476010號函(見原處分卷一第1277頁至1280頁)、108年1月8日府授經商字第10807014530號函(見原處分卷一第1271至1274頁)、108年2月18日府授經商字第10807084960號函(見原處分卷一第1267頁至1268頁)、第4次修正公司章程(見原處分卷一第1275至1280頁)，堪為認定。是鑫銘公司於106年、107年間仍為有限公司組織，依公司章程規定盈餘分配係按照各股東出資比例分派（即股東李昆財及翁慶農出資比例各為50%）。又上揭股東李昆財、翁慶農2人於106年、107年鑫銘公司盈餘分配，實際上亦以盈餘分配數額各50%發放股利，有鑫銘公司106年度、107年度營利事業投資人明細及分配盈餘表(見原處分卷一第873至875頁)等資料可稽，亦堪為認定。
⑵又查鑫銘公司申報盈餘分配情形為：106年10月30日分
配屬105年度盈餘3,140,899元，按股東李昆財及翁慶農出資額比例各50%，各分配股利淨額1,570,449元(可扣抵稅額160,814元)及1,570,450元(可扣抵稅額160,814元)，股利總額1,731,263元及1,731,264元；107年10月30日分配屬106年度盈餘4,781,479元，按股東李昆財及翁慶農出資額比例各50%，各分配股利淨額2,390,739元及2,390,740元，有盈餘分配通知書及股利憑單(見原處分卷一第114至116頁及第118至120頁)為憑。據上可知，鑫銘公司106年、107年間公司盈餘之分配確實係依照公司章程規定按照各股東出資比例分派之，原告配偶李昆財及翁慶農上述期間各持有出資額比例50%，故其等作盈餘分配必為可分配盈餘數額均分甚明。
⑶經勾稽鑫銘公司設於臺企銀潭子分行帳戶及前揭臺中
高分院111年度重上字第85號判決及其附表可知，系爭如附表一編號2至5、7至13等11筆由鑫銘公司存入之款項，其中編號2至5、7至12共10筆係鑫銘公司於106年1月19日、8月11日、11月10日、12月15日、107年2月9日、3月13日、4月11日、7月11日、8月13日及9月11日分別自該公司臺企潭子分行帳戶支出存入原告帳戶內，而各該日期中除編號3之106年8月11日外，鑫銘公司之另股東翁慶農於其餘日期當日亦同時受有金額相同之來自鑫銘公司之款項，業經前開民事判決依據翁慶農於訴訟中提示之銀行對帳單核認屬實，核與李昆財、翁慶農2人當時在鑫銘公司之股權結構及盈餘分配之比例相符。又如附表一編號3及13之款項，在原告、李昆財分別受領鑫銘公司匯入之款項時，翁慶農所受鑫銘公司匯入金額雖有不同，然而翁慶農於該等民事案件中均已主張該等款項係得自鑫銘公司發派之股利，並為民事法院依據該等款項匯款之時間具有一致性，且多筆具有金額方面高度統一性之特徵（見原處分卷二第199至200頁之臺中高分院111年度重上字第85號判決書第10至11頁所述）而予以採認為裁判基礎事實，核其推論無悖於經驗法則，自堪採酌。
⑷綜上，被告核認此部分係屬原告配偶李昆財領取鑫銘
公司之股東紅利(即營利所得)，核屬有據。⒉至被告核認系爭如附表編號1、6、14等3筆款項係鑫銘公司贈與原告及其配偶而屬其他所得部分：
⑴按消費借貸契約之成立，除金錢之交付外，必以當事
人雙方就借貸及返還達成意思表示合致為要件；而贈與契約則係一方以自己之財產無償給予他方，他方允受而成立。
⑵查本部分3筆款項由鑫銘公司移轉入原告及李昆財帳戶
，又觀諸卷內事證，鑫銘公司與李昆財之間未設任何利息約定，亦未設定擔保，受領後長年未見本息攤還或催告返還之舉，核與一般商業融資重在債權保全與對價回報之消費借貸常理顯相違背，而原告就該資金移轉之原因，先於更正申報時陳稱係公司償還股東欠款，後復更易其詞主張係股東向公司借款，說詞反覆，且帳冊餘額與申報報表存有齟齬，更與移轉人先行陳稱雙方無書面借據之說明截然牴觸，所稱借貸合意顯屬無稽而不足為採，均如前述。則鑫銘公司在無從認定具有實質借貸關係、亦無給付義務之情形下，陸續撥付此3筆鉅額款項由原告、李昆財自由管領支配，且未保留明確清償期日、金額之請求權，堪任受領之原告及李昆財已本於無償取得之意思而受領該等財產利益甚明，足認雙方主觀上已具備無償給與及允受之意思表示合致，客觀上已完成財產無償移轉之事實，自合於贈與契約之實質特徵，是被告稽徵機關依實質課稅原則核定為贈與性質，於法並無不合。
⒊至原告主張：南區國稅局114年3月28日復查決定書，對
原告及李昆財於111年5月25日調查基準日前已自行轉回與鑫銘公司帳戶之金額予以減除，被告不應作出差別待遇云云。惟系爭14筆款項均業經本院認定原告主張係屬借貸關係不足為採，業如前述，況依據卷附原告、李昆財及鑫銘公司間之李昆財借還款明細（見本院卷第84、
86、88、90至93、95、97、99、101、103、105、107、
109、110、112、114頁），鑫銘公司於106年1月18日、107年2月8日存入原告帳戶2,495,112元、3,286,900元（即附表一編號1、6），原告主張還款日期均為111年8月4日，然此係於豐原分局111年5月25日行文進行調查之基準日後，尚與所述之還款日期係於調查基準日前不符，是否可認定為清償借款，尚有疑義；另107年12月14日鑫銘公司存入李昆財帳戶10,000,000元款項（即附表一編號14），還款日期為108年8月26日，此款項業經南區國稅局復查決定，以該款項之還款日期係於調查基準日前，並於李昆財108年度綜合所得稅項下之其他所得予以減除，有被告所提之資金往來表在卷可憑（見本院卷第265頁），是相同款項容已難再於107年度綜合所得稅重複減除，原告此部分主張，亦無足採。
㈤綜上，本件被告依所得稅法第2條第1項（課稅主體）、行
為時所得稅法第4條第1項第17款但書（營利事業贈與不得免稅）、第14條第1項第1類（營利所得）、第2類（執行業務所得）及第10類（其他所得）、第15條第1項前段（合併申報）之規定，參酌認定系爭14筆款項歸入原告106年度及107年度之綜合所得稅如附表一「國稅局核定所得類別」欄所示，就營利所得依原告已自行申報關於李昆財106年度、107年度之營利所得1,731,263元、2,390,739元，而據以計算原告106年度漏報其他所得2,495,112元、營利所得2,768,737元及親屬執行業務所得7,056元，共5,270,905元、107年度漏報其他所得3,286,900元、營利所得3,609,261元及其他所10,000,000元，共16,896,161元（詳如附表三申報核定明細表）；又復查決定重行核算106年度漏報營利所得2,929,551元（復查決定改以實質紅利扣除股利淨額，而非原核定扣除之股利總額），重行核算漏報營利所得為2,929,551元（此較原核定之2,768,737元增加160,814元），惟此較原核定1漏報營利所得2,768,737元為高，基於不利益變更禁止原則，而遞予維持106年度原核定（即原核定1）補徵稅額1,060,989元、107年度原核定（即原核定2）補徵稅額5,013,733元，自屬適法有據。
五、綜上所述，原告上開主張各節均非可取。原處分、復查決定核屬有據，認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、結論：原告之訴無理由，爰判決如主文。中 華 民 國 115 年 9 月 30 日
審判長法官 蔡 紹 良
法官 黃 司 熒法官 林 學 晴以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 ㈡非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依 法得為專利代理人者。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈠、㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 115 年 10 月 2 日
書記官 詹靜宜附表一：系爭14筆款項明細附表二：原告106及107年度綜合所得稅短漏報與補徵金額明細表附表三：本件申報核定明細表