臺中高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭114年度訴字第79號民國115年1月28日辯論終結原 告 陳金池訴訟代理人 朱武獻 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 樓美鐘訴訟代理人 古智文上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國114年1月14日台財法字第11313951140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面：按行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款規定：「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。……」查原告起訴狀所載訴之聲明原為：「訴願決定及原處分均撤銷。」（見本院卷第11頁）；嗣於民國114年6月19日準備程序期日陳明訴之聲明為：「訴願決定、復查決定（中區國稅法務字第1130007105號復查決定）及原處分均撤銷。」嗣於本院言詞辯論日更正訴之聲明為：「訴願決定、復查決定及原處分關於不利於原告部分均撤銷」（見本院卷第269頁），經核係原告不服稅捐核課處分，本於相同基礎事實，更正原未臻妥適之聲明，於法並無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、事實概要：原告110年度綜合所得稅結算申報，列報權利金所得新臺幣（下同）4,142,228元，經被告所屬大智稽徵所依申報及查得資料，核定權利金所得10,000,000元，歸課綜合所得總額10,000,000元，補徵應納稅額1,986,409元。原告不服，申經復查，經復查決定將權利金所得10,000,000元轉正為其他所得，並追減450,772元。原告仍不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張及聲明：㈠本件經○○市○區調解委員會於110年11月1日調解成立（案號：
110年民調字第071號），再經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）認證，然其事實竟由被告否定。被告強調土地糾紛早於000年即已發生，卻於109年才與臺灣四熙顧問社（下稱四熙顧問社）簽約，並且給予30%的高酬勞，然被告所不知道的是如果當初土地糾紛剛開始時四熙顧問社張家榮沒有借原告200萬提告賴瑞徵，則今天原告連1毛錢都沒有，所幸有張家榮金錢資助才有所得，然所得權利金亦不足以清償原告所有債務，社會小市民的生存法則不是坐在辦公室吹冷氣能理解的，請不要以何不食糜鹿的思維來臆測小市民。
㈡依據股東合夥協議書，原告自92年起即為坐落○○市○○區○○段2
62、263、264、272、273地號土地（下稱系爭土地）之合夥人，持有1/4之權利。嗣後，系爭土地連同其他地號由共有人賴瑞徵出售予鴻翊國際股份有限公司（下稱鴻翊公司），依土地買賣契約書所載，總交易價金高達2億1,000萬元。按此計算，原告所持有之1/4股權，其資產價值即達5,250萬元。
㈢本件爭訟之標的，不僅是檯面上1,000萬元之優先購買權協商
利益，其背後更牽動著原告逾5000萬之核心資產權益。面對如此龐大且延宕逾20年之複雜產權糾紛，在訴訟程序一度陷入僵局之際，原告為求突破，另循商業途徑聘請專業顧問協助處理，實屬保障自身權益合理且必要之商業決策。相較於所涉總體利益逾6,250萬元（包含土地價值與放棄優先購買之協商金），一筆300萬元之服務酬金（僅佔總利益4.8%)，其合理性不言可喻，扣除已認列部分，原告支付455萬元之顧問費，僅佔總利益之7.28%，完全○○市○○○○○樓或複雜債權約3%-10%之行情，絕非暴利。況且原告雖有系爭土地之所有權，但在四熙顧問社介入前，該5,250萬元之土地資產因長期訟爭而處於凍結狀態，無法變現。四熙顧問社之貢獻在於解開死結，讓原告得以實現資產價值。被告質疑顧問費過高，顯係無視商業實務。
㈣原告為履行與張家榮先生之付款協議，先行自其商業往來夥
伴文亮營造股份有限公司（下稱文亮營造）處，透過票據交換方式取得現金。具體金流如：原告自文亮營造取得總額550萬元之資金（分別於110年7月30日收款200萬、110年8月5日收款70萬、110年9月20日收款280萬），其中50萬為原告自留款項。餘下500萬元，則完全用於履行與張家榮先生之約定，其中200萬元用以返還張家榮先生前期代墊之訴訟費用，剩下300萬元，則依法院核定之調解書，自110年11月15日起至111年4月15日止，分6期以現金支付完畢。上開金流明確證明，原告具備充足之資力以現金履行支付義務，且資金來源有據。被告僅因非銀行轉帳即率斷為金流不明，顯與事實不符。雖200萬元借據已滅失，但原告償還債務之資金流向卻是斑斑可考。原告償還張家榮款項之時間，與原告自文亮營造取得資金之時間呈現驚人之同步性，足證原告係專款專用於清償債務，110年7月30日，原告自文亮營造收取現金200萬元，同日即以現金返還張家榮代墊款130萬元。110年8月5日，原告自文亮營造收取款項70萬元，同日即以現金返還張家榮代墊款70萬元。
㈤依據張家榮114年10月13日致本院具結書，張家榮接受委任後
，不僅處理原有之產權糾紛，其核心貢獻更在於成功介入協商，為原告爭取到價值1000萬元之優先購買權協商利益。若無張家榮及其助理楊青洲之專業斡旋與談判，原告恐僅能繼續陷於曠日廢時之訴訟泥淖，遑論能順利取得該筆1,000萬元之其他所得。該服務與本案所得之間，具有直接且密切之因果關係，其支出自屬所得稅法所稱之必要費用。
㈥關於本院請原告說明向張家榮借貸款項之細節部分，經原告
整理手邊留存單據，其中約45萬餘元之法院規費與部分律師費單據已於復查階段提出並獲被告認列，惟尚有約155萬餘元之代墊款項（包含部分未留存收據之律師費、撰狀費及其他訴訟相關雜支），因時間太久且屬私人借貸關係，目前確實無法提出書面借據或單據。然無書面借據絕非等同於無借貸事實，蓋借據於清償後後撕毀乃民間常態，原告與張家榮之借貸，係發生於000年至109年間訴訟最難困之時。依台灣民間金錢借貸習慣，債務人即原告於以現金清償債務後，債權人即張家榮當場將借據返還予債務人撕毁或作廢，以此作為債之消滅的證明，實屬常態。本件原告既已於110年間陸續以現金清償該筆欠款，借據自然早已滅失。被告僅因原告現無法提出借據，即全盤否認借貸事實，顯係強人所難，亦不符民間交易實情。在書面借據因清償而滅失之情形下，貸與人即張家榮之證詞，即成為證明該200萬元債權存在及已受清償之最重要、甚至是唯一的證據。被告若一方面質疑無借據，另一方面又阻撓傳喚唯一能證明借貸關係之證人，實有違行政程序法有利不利一律注意之原則，並嚴重侵害原告之訴訟權。
㈦被告以本件土地所有權無爭執、金流無法證明用途等理由，
主張無傳喚證人必要。惟本件核心爭點在於500萬元費用之真實性與必要性。針對缺乏借據之155萬餘元代墊款，唯有張家榮能親自到庭具結，說明當時墊付之項目、金額及雙方約定之還款條件，方能證明200萬元借貸之存在。又被告質疑原告自文亮營造取得現金後之流向。張家榮均已出具書面具結書承認收款，本院更應傳喚其到庭，親口確認是否確實在110年7月30日、8月5日及後續月份收到原告交付之現金。
此一證詞將直接解答被告關於金流中斷之質疑；又顧問服務多屬無形之溝通、協調與策略規劃，未必皆有書面報告。楊青洲身為實際執行者，曾陪同原告參與多次協商，其能具體描述如何與賴瑞徵方折衝、如何突破談判僵局等細節。且透過楊青洲之證詞，可還原當時土地糾紛之複雜程度，證明若無顧問團隊介入，原告絕無可能順利取得該1,000萬元之優先承買權對價，是該費用支出確屬取得收入之必要成本。
㈧原告與賴瑞徵110年3月31日協議筆錄及附表內容，係雙方依
據法院調解筆錄（109年度上移調字第141號）執行土地分配之最終結算憑證。依上內容可知，5,250萬資產確為顧問服務之標的：
⒈依該附表一內容計算，系爭土地總價金2.1億元，原告分得
之1/4價金確為49,250,000元（即原告主張約5,250萬扣除稅款及費用之權益）。此一鉅額資產若無顧問協助折衝談判，順利促成鴻翊公司之收購，原告將持續陷於共有僵局，無法變現，顯示顧問費用使原告「資產明確化」。該表亦揭露原告對賴瑞徵負有鉅額債務（本金1,025萬+2,223萬，加計利息合計超過3,300萬元），「債務結構複雜」，顧問之服務不僅是賣地，更包含了協助原告債務清理與資產保全之高度專業談判，此絕非被告所稱單純之所有權移轉。
⒉被告質疑原告取得鴻翊公司1,000萬元現金後，金流去向不
明。然附表一、二揭示：主交易（賣地）原告「零現金」入帳：依附表一結算，原告應得之4,925萬元，在扣除對賴瑞徵之欠款（約3,341萬元）後，剩餘之1,583萬餘元，並非以現金支付，而是依協議筆錄第2點及附表二，由賴瑞徵以地抵債，將台中市北屯區大盛段267地號等8筆土地移轉予原告。結論：原告在總價2.1億元的土地主交易中，實際上沒有拿到任何一毛錢現金。承上，因主交易完全未產生現金流，原告當時之財務狀況極度吃緊。故鴻翊公司支付並經由文亮營造交付之放棄優先承買權對價1,000萬元（扣除100萬稅款後實拿900萬），即成為原告唯一能動用之現金來源。
⒊正因主交易無現金，原告必須仰賴這唯一的900萬元現金流
來支付積欠顧問社之費用（含借款返還與服務費共500萬元）。被告誤以為原告獨享1,000萬暴利。事實上，1,000萬收入扣除100萬扣繳稅額，再扣除500萬支付予顧問社（含還款及酬勞），原告實際落袋僅約400萬元。此即完美解釋了為何原告一收到文亮營造（鴻翊關係企業）之款項，即需立刻以現金提出償還顧問社。因為這是原告唯一的流動資金，且顧問社協助原告以地抵債、脫離債務泥淖、並爭取到額外1,000萬現金，依約立刻支付50%利潤作為酬謝，合情合理。
⒋被告辯稱109年6月雙方已有初步共識，故質疑原告於同年8
月才簽約聘請顧問不合常理。然此觀點顯係，忽視了商業談判中執行與履約之艱難。依協議筆錄，其簽署日期為110年3月31日；而地主與買方鴻翊公司簽訂土地買賣契約書之日期為110年3月29日。兩者時間點僅相差兩日，且均發生在法院調解（109年9月）成立之半年後。此一時間序列證明，即便法院調解確立了原則，但後續長達半年的時間內，顧問社仍持續協助原告處理極為關鍵之執行。此略分為外部交易（110年3月29日）：協助地主與鴻翊公司議定買賣條件並協助原告簽署放棄優先承買權文件，此為取得1,000萬對價之關鍵時點；內部結算（110年3月31日）：
利用外部交易確立之資金與條件，回頭與地主賴瑞徵進行最終談判，釐清複雜之債務利息計算截止日及剩餘款項以地抵付等核心利益。若無顧問社在此半年間穿梭協調，將外部買賣與內部清償之時程與條件完美對接（同步於3天內完成），原告極可能面臨賣了地卻拿不到錢或被迫賤賣持分以抵債之困境。被告僅看109年之調解成立日，卻無視直至110年3月底才完成之高難度履約服務，顯屬率斷。
⒌上開事證能明：原告雖有5,250萬資產，但因鉅額債務與以
地抵債之安排，導致主交易零現金。該筆1,000萬元優先權對價，係原告唯一現金收入。原告依約將其中500萬元支付予協助解決之顧問，自身僅留400萬元，此乃極為真實且沉重之商業代價，絕非被告所稱之虚假安排。
㈨聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於不利於原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠原告110年度綜合所得稅結算申報，原列報權利金收入5,000,
000元，成本及必要費用857,772元，權利金所得4,142,228元，嗣更正申報權利金收入10,000,000元，成本及必要費用5,857,772元，權利金所得4,142,228元，經被告所屬大智稽徵所依申報及查得資料，核定權利金收入10,000,000元，成本及必要費用0元，權利金所得10,000,000元。
㈡依財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令：「(一)……
我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證……至其取具法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書者，因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定。」所得稅法第14條第1項第10類其他所得之計算，係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，以符合量能課稅原則之要求。又課稅之要件事實應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任，惟成本費用為計算個人其他所得之減項，有利於納稅義務人，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，應由納稅義務人就成本費用事實之存在，負客觀舉證責任。準此，納稅義務人應提出足資證明與其他所得有關之成本費用相關憑證，否則，不得予扣除。
㈢本件原告所提出臺中地院核定之○○市○區調解委員會110年11
月22日調解書，僅就原告與張家榮間給付酬勞糾紛進行調解，至張家榮請求原告支付酬勞5,000,000元之原因事實是否存在，法院並未實質調查認定，嗣被告依職權調查結果，原告與賴瑞徵間於000年間已發生關於坐落○○市○○區○○段262、
263、264、272及273號地號等5筆土地（下稱系爭土地）之土地糾紛，經臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）於109年4月21日宣示移付調解，依賴瑞徵109年6月19日民事陳報狀略以：雙方間請求土地所有權移轉登記事件，於109年6月17日調解時，已有初步共識，惟因原告對應分擔賴茂州代墊款之數額尚有爭執，雙方必須再細算，故調解再延期至109年7月17日續調。是原告與賴瑞徵間系爭土地糾紛於109年6月17日雙方已有初步共識，惟原告卻於109年8月30日與四熙顧問社（109年7月16日設立登記）訂立協議書，約定由四熙顧問社協助處理土地糾紛，與臺中高分院調解成立日期109年9月23日，期間相差僅25天，且調解費用高達3,000,000元，占原告可獲取收入之30%，顯不合常理。原告及張家榮無法說明張家榮協助處理系爭土地糾紛之過程，且未提示具體調解事證，亦無法提示收付3,000,000元之資金流程證明，參諸前揭最高行政法院判決意旨，被告以此部分事實真偽不明，無從作有利原告之認定，核無違誤。
㈣至原告提示收取文亮營造現金2,000,000元之收據及該公司開
立之支票3紙（金額合計3,500,000元)，主張為支付張家榮3,000,000元之金流證明一節，經調查文亮營造負責人方月玲與鴻翊公司負責人林泉湧，為夫妻關係，鴻翊公司依約應給付原告系爭所得10,000,000元，扣除扣繳稅額1,000,000元後，實際應給付9,000,000元，依原告提供之事證，係由文亮營造於110年7月30日支付現金2,000,000元，另於110年8至9月間開立支票5紙金額分別為700,0000元、2,000,000元、1,500,000元、1,300,000元及1,500,000元，現金加計支票金額總計9,000,000元，是原告提示之現金收據及支票3紙，僅能證明鴻翊公司於110年7至9月間陸續透過文亮營造支付原告放棄優先承買權之權利金，仍無法證明原告於110年11月15日至111年4月15日，有分6期以現金支付張家榮3,000,000元之事實。
㈤綜上，復查決定以原告因放棄系爭土地優先承買權而取得鴻
翊公司給付之10,000,000元，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，將原權利金所得轉正為其他所得，並扣除成本及必要費用450,772元（裁判費372,772元及律師費78,000元），核定其他所得9,549,228元，並無不合，原告所訴，核無足採等語。
㈥聲明：原告之訴駁回。
四、本院判斷：㈠前提事實：
如事實概要記載之事實，有卷附110年度綜合所得稅申報書（見原處分卷一第2頁至第8頁）、110年度申報核定通知書（見原處分卷一第17頁）、復查決定（見本院卷第17頁至第29頁）及訴願決定（見本院卷第33頁至第45頁）等書件附卷可稽，堪予認定。
㈡按所得稅法第14條第1項第5類及第10類前段規定：「個人之
綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額……。」㈢次按稅捐稽徵係由稽徵機關本於職權調查原則而進行，惟稽
徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之協力義務，係貫徹公平及合法課稅所必要。故「協力義務」與「職權調查義務」在稅捐稽徵法領域中並無衝突，協力義務之具體內容則由稅捐實證法決定。又在稅捐稽徵領域，其舉證責任之客觀配置原則，係以計算稅捐之加、減項為準，稅捐加項要件事實由稽徵機關負舉證責任，稅捐減項要件事由則由人民負擔舉證責任。營業成本為計算稅捐時之減項金額，原則上由納稅義務人承擔「事實真偽不明」所生之不利益（最高行政法院111年度上字第688號判決意旨）。所得稅法上所稱之「收入與成本、費用（損失）配合原則」，以特定收入之取得與對應之成本、費用支出或損失發生間，具有因果關連性為必要（最高行政法院105年度判字第628號判決意旨）。就所得稅而言，倘稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，已提出相關證據證明其存在，則就所得計算基礎之減項，即成本與費用之支出，為有利於納稅義務人之要件事實，應由納稅義務人負客觀舉證責任。再者，成本費用之支出，係計算所得額之減項，為有利於納稅義務人之要件事實，應由納稅義務人負客觀舉證責任。倘收入業已發生，除非能確實證明成本費用支出為必要、合理，且確實存在，否則，包括確實證明成本費用支出不存在及無法證明成本費用支出事實存在與否之情形，均不得予以認列。又得認列之成本費用，應與該收入間，具有直接關聯（即因果關係）為限。（最高行政法院111年度上字第568號判決意旨）。㈣所得稅法第14條第1項所稱權利金所得，係指專利權、商標權
、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所；而該條項第10類所規定之其他所得，則係指不屬於同條項第1類至第9類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。查本件原告係放棄系爭土地之優先承買權利而取得鴻翊公司給付之1,000萬元，核其收入性質與前揭所指之權利金所得有別，性質上應屬於所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。故復查決定將1,000萬元部分轉正為其他所得，核屬適法有據。
㈤經查：
⒈原告與賴茂州（賴瑞徵之父）、王慶宗於92年8月21日簽訂
股東合夥協議書，約定合夥經營土地事業，購買系爭土地之262、263、264及272地號4筆土地，其中原告股份1/4、賴茂州股份1/2、王慶宗股份1/4（另記載於92年12月9日退股），並記載不動產登記名義人由賴茂州代表，為合夥人全體之財產。嗣王慶宗於92年12月9日退夥，並將合夥股份讓與賴茂州，賴茂州之合夥股份變更為3/4。原告及賴茂州另於93年5月間合夥出資購買系爭土地之273地號土地，亦經借名登記於賴茂州名下。賴茂州於100年8月17日死亡，系爭土地由賴瑞徵以分割繼承取得。嗣於107年間原告與賴瑞徵就系爭土地所有權利與有關合夥事業資金往來等事產生爭執，原告乃提起民事訴訟，請求賴瑞徵將系爭土地除273地號土地以外之4筆土地，權利範圍1/4移轉登記與原告，該案件由臺灣臺中地方法院(以下簡稱臺中地院)以108年度重訴字第324號案件審理（下稱土地所有權移轉登記事件）。另賴瑞徵及賴靜嫻（2人為賴茂州之繼承人，下稱賴瑞徵等2人）亦提起民事訴訟，請求原告應返還向賴茂州之借貸之借款，該案件由臺中地院以108年度重訴字第546號審理（下稱返還借款事件）及請求原告協同辦理清算合夥財產（臺中地院審理案號：108年度訴字第3580號，下稱清算合夥財產事件）。上揭土地所有權移轉登記事件，經臺中地院於108年9月25日108年度重訴字第324號民事判決原告之訴駁回，原告不服，遂提起上訴而由臺中高分院以108年度重上字第236號案件審理，經臺中高分院於109年4月21日準備程序宣示移付調解（臺中高分院109年度上移調141號），於同年9月23日在臺中高分院調解成立，調解內容略以：雙方確認系爭土地全部登記予賴瑞徵名下，原告應有部分為1/4(借名登記於賴瑞徵名下)；賴瑞徵出售系爭土地時，雙方同意適用土地法第34條之1規定辦理；原告與賴瑞徵等2人間臺中地院108年重訴字第546號請求返還借款事件，雙方達成和解，賴瑞徵等2人願撤回該案之起訴；賴瑞徵等2人願撤回臺中地院108年訴字第3580號清算合夥財產等事件對原告之起訴等節，有股東合夥協議書（見原處分卷一第191頁）、臺中地院108年度重訴字第324號民事判決（見原處分卷一第183至187頁）、系爭土地之土地異動索引查詢資料（見原處分卷一第56至84頁）、財政部中區國稅局遺產稅核定通知書（見原處分卷一第52至55頁）、存證信函（見原處分卷一第164至168頁）、民事起訴狀（見原處分卷一第109至112頁）、民事庭通知書（見原處分卷一第105頁）、臺中高分院108年度重上字第236號準備程序筆錄、開庭通知書、調解筆錄（見原處分卷一第97至99、46至48頁）等在卷可稽，並經本院調取臺中高分院108年度重上字第236號、臺中地院108年度重訴字第324號卷宗查閱無訛，堪予認定。
⒉嗣原告與鴻翊公司於110年2月25日簽訂「土地買賣權利合
約書」，該合約約定內容略以：本案坐落之標的為系爭土地，原告依土地買賣契約書「聲明放棄本件標的物的優先購買權」，買賣成交者，原告得向鴻翊公司收取優先購買權利金1,000萬元，以土地過戶完成，產權已過戶予鴻翊公司為準，過戶完成支付100%現金票。另賴瑞徵則於110年3月29日與鴻翊公司簽訂「土地買賣契約書」，將系爭土地出售給鴻翊公司，該契約書第12條其它特約事項第2款並載明：本約標的物經優先購買權人陳金池(即原告)同意放棄優先購買權承購。該土地買賣契約書末並有以原告署名蓋章之「本人聲明放棄本件標的物的優先購買權」之文字記載。系爭土地之所有權則於110年6月24日以買賣為登記原因登記於鴻翊公司名下等情，有土地買賣權利合約書、土地買賣契約書、系爭土地之異動索引資料等在卷可參（見原處分卷一第56至84、249至256頁），亦堪認定。
⒊原告主張其取得放棄優先購買權之收入1,000萬元，應減除
支付四熙顧問社協助處理系爭土地所有權移轉等糾紛之訴訟費用及酬勞500萬元云云，並提出以下事證：
⑴原告與四熙顧問社於109年8月30日所簽訂之協議書（下
稱109年8月30日協議書，見原處分卷一第31至32頁），該協議書內容略以：「立協議書人：陳金池（以下簡稱甲方）、臺灣四熙顧問社張家榮（以下簡稱乙方）茲因土地糾紛事件甲方委請乙方協助處理，雙方同意定立條款如下：⒈本件糾紛標的：甲方與賴瑞徵所合夥共有土地座落○○市○○區○○段262,263,264,272,273等五筆土地所有權等相關糾紛案。⒉乙方先行支付甲方新台幣兩百萬元做為法院訴訟裁判費及律師費…等相關費用，若有其他額外費用的需求原則以不超過新台幣五百萬元上限為止⒊甲方同意當土地處理完成時需償付乙方利潤50％，惟利潤超過新台幣一千萬時仍以一千萬元範圍內計算。⒋當土地處理完成時乙方可優先承買該土地（惟買賣條件相同於其他之買方條件）。⒌爭議處理：本件合約如有爭議，雙方同意本誠信原則協議解決之；如協商不成時，應先送調解委員會調解，若調解不成則再由法院審理，甲乙雙方同意以臺灣台中地方法院為第一審管轄法院。」。
⑵○○市○區調解委員會110年11月22日110年民調字第071號
調解書（下稱110年11月22日調解書，見原處分卷一第29頁），調解成立內容為「聲請人：張家榮，對造人：陳金池。上當事人間仲介費糾紛事件，於民國110年11月01日10時0分在泉源里等四里多功能活動中心，經本會調解成立，內容如下：兩造於民國109年08月30日簽立協議聲請人受對造人委託代為處理○○市○○區○○段262、263、264、272、273號等5筆土地所有權相關糾紛案、對造人同意支付聲請人處理土地所得利潤金額之50％及代墊之法院訴訟費等相關費用，約新台幣伍佰萬元整，今因對造人不願支付，衍生糾紛，申請調解。經本會調解成立，內容如下：一、兩造在調解成立時同意對造人支付聲請人新台幣〈下同〉伍佰萬元整，以做為系爭酬勞。二、付款方式：對造人於調解成立前已支付聲請人貳佰萬元整，其餘款，聲請人同意對造人分6期償還，付款時間字民果110年11月15日至民國111年04月15日止，計6期，每月15日交付現金伍拾萬元整給聲請人，上述付款若有一期未按時付款，雙方均同意本案其餘未到期之付款金額均一律視為全部到期。三、兩造都同意拋棄有關本案之其餘民事請求。」。
⑶原告所提出關於110年11月22日調解書調解內容第二項之
說明書面資料，其內容記載：「調解書內容第二項支付200萬還款方式，是於調解成立前，陳金池陸續以現金支付（見文亮營造70萬支票及200萬收據）。公所調解成立前陳金池為什麼先支付張家榮200萬？（因為這是借款優先清償，另一筆300萬是協助處理糾紛費用，分期給付）。陳金池在與張家榮簽『協議書』前，就已經請張家榮協助處理，我與賴瑞徵的土地糾紛、訴訟官司等，在那一段期間，張家榮陸續借給我200萬元做為訴訟，法院裁判費等費用。【分次現金借款日期約為108年1月,20萬（地檢署）、108年2月,20萬（地院）、108年11月,20萬（高院）、多次行使存證信函10萬，以上是律師費用、108年5月,30萬（含繳裁判費）108年11月100萬（含繳裁判費）以上總計200萬】。【分次現金還款日期約為110年7月130萬（文亮營造200萬收據）、110年8月70萬（文亮營造支票取現70萬）以上總計200萬】。該200萬借款，於公所簽立『調解書』前陳金池已陸續償還。後來因為我一直未給付與張家榮『協議書』的餘款300萬，雙方才到東區調解委員會調解。」（見原處分卷一第151頁）⑷原告並提出文字書面資料記載略以：「㈢臺端向張家榮借款及還款200萬元明細（含日期、金額）及證明文件。
如下⒈向張家榮借款200萬元是在109年8月30日前，分多次現金借支，借款日期、金額，因已久遠不勝記得。（當時借款時皆有簽立商業本票，但在110年8月前分次清償時當場已將該本票撕掉作廢）。⒉該200萬元分二次現金還款，日期是110年7月30日130萬元。110年8月5日70萬元。」（見原處分卷一第159頁）、「㈡張家榮協助處理糸爭土地糾紛之過程及具體事證。⒈歷年與賴瑞徵合夥土地糾紛，訴訟其間以來，張家榮經無數次的協助調解處理，最終才能達成雙方合意的條件。⒉具體事證：見高分院調解筆錄書。」（見原處分卷一第163頁）⑸原告提出日期為114年10月13日、書立名義人為張家榮之具結書內容略以：「案號：本院114年度訴字第79號。
具結人：張家榮（即臺灣四熙顧問社）相對人：陳金池。聲明事由：就相對人陳金池因『110年度綜合所得稅事件』所提起之上開行政訴訟，為釐清本人為其處理土地產權糾紛及協商優先承買權利益所提供之服務、報酬約定及款項收訖等事實，茲依憑本人之親身經歷與記憶所及，提出本具結書以佐證，並願就所陳内容負擔一切法律責任。事實陳述：一、委任背景與協議内容：⒈緣相對人陳金池先生，因其與故賴茂州先生合夥投資之○○市○○區○○段262、263、264、272、273地號等五筆土地（下稱『系爭土地』）權益，於民國（下同）107年9月14日接獲賴茂州先生之繼承人賴瑞徵先生寄發之存證信函，雙方就代墊款返還、借款清償及所有權歸屬等事宜產生重大爭議。⒉因案情複雜且牽涉利益龐大，陳金池先生於000年0月00日正式與本人簽訂《協議書》，委請本人（臺灣四熙顧問社）及本人之助理楊青洲先生，全權協助處理與賴瑞徵先生間就系爭土地所有權持份四分之一（價值逾新台幣5,000萬元）及後續衍生的優先承買權協商等一切爭議。⒊依據前揭《協議書》約定，本人同意先行墊付訴訟所需之相關費用，而陳金池先生則同意於土地糾紛處理完成後，應支付處理土地所得利潤金額之50%及代墊之法院訴訟費等相關費用，約新台幣伍佰萬元整。二、服務内容與貢獻摘要：本人之服務不僅限於保全陳金池先生原有之四分之一土地權益，更核心的貢獻在於，當土地最終決定出售予第三人鴻翊國際股份有限公司時，成功協助陳金池先生就其『優先購買權』與買方進行協商，最終為其爭取到以新台幣壹仟萬元之對價，同意放棄該優先權。此筆款項若無本人居間協調，實難順利獲致。三、款項收訖證明：茲鄭重確認，本人業已收訖陳金池先生依據雙方協議及110年11月22日經臺灣臺中地方法院核定之調解書（110年民調字第071號）所支付之全部款項，合計新台幣伍佰萬元整，明細如下：㈠代墊訴訟費用之返還部分：新台幣貳佰萬元整。⒈110年7月30日，收訖現金新台幣130萬元。⒉110年8月5日，收訖現金新台幣70萬元。㈡服務報酬部分：新台幣參佰萬元整。此部分係依前揭法院核定調解書之約定，自110年11月15日起至111年4月15日止，分六期，於每月15日收訖現金新台幣伍拾萬元。上述款項合計新台幣伍佰萬元，本人均已全數收訖無誤。結語：以上所陳各節，均為本人親身經歷之事實，絕無虚偽隱匿。為恐口說無憑，特立此具結書以資證明。」（見本院卷第155至159頁）⒋又張家榮於被告法務組談話時則陳稱：「（依據○○市○區調
解委員會110年民調字第071號調解書，台端受陳金池委託代為處理○○市○○區○○段262、263、264、272、273號等5筆土地〈以下簡稱系爭土地〉所有權相關糾紛案，經調解取得酬勞500萬元，請詳細說明情形？）我是透過楊青洲介紹認識陳金池，陳金池當時因系爭土地所有權登記事件與賴瑞徵有糾紛，因沒有錢打官司，便透過楊青洲找到我，向我借錢周轉，我在108年11月1日及同年月20日各借現金100萬元給他，總共200萬元，當初有取得借據，嗣於109年8月30日陳金池與台灣四熙顧問社（負責人為我本人）簽訂協議書，委託台灣四熙顧問社協助處理其與賴瑞徵有關系爭土地所有權等相關糾紛，若協調成功，陳金池應給付所得利潤50%給台灣四熙顧問社，惟利潤超過1000萬元時仍以1000萬元範圍內計算。後來經過我們顧問社居間協調後，陳金池與賴瑞徵雙方就系爭土地所有權相關糾紛案有共識後，在臺中地院109年9月23日調解成立，雙方確認系爭土地陳金池應有部分為1/4（借名登記於賴瑞徵名下），賴瑞徵出售系爭土地時，雙方同意適用土地法第34-1條之規定辦理。嗣賴瑞徵於110年3月29日簽約出售系爭土地與鴻翊國際公司，因陳金池有優先承購權，鴻翊公司同意額外支付權利金1,000萬元給陳金池，陳金池同意放棄優先承購權。是陳金池取得權利金1,000萬元，依109年8月30日協議書內容，陳金池應支付500萬元（含返還借款200萬元）給台灣四熙顧問社，但陳金池事後覺得金額太高，不願意支付，所以我們到○○市○區公所申請調解，後來經○○市○區公所調解成立，陳金池同意給付500萬元，其中200萬元是陳金池跟我私人借款應償還之金額，陳金池已於110年7月9日及同年8月5日還款130萬元及70萬元，借據在陳金池還款時已經歸還給他，其餘300萬元是台灣四熙顧問社之收入，陳金池分6期返還。」、「（台灣四熙顧問社受陳金池委託協助處理其與賴瑞徵有關系爭土地所有權等相關糾紛，具體工作內容為何?有無相關事證〈如開會通知、開會紀錄…等〉?）陳金池當初是跟賴瑞徵的父親賴茂州合夥購買系爭土地，計畫開發為溫泉休閒園區，陳金池跟賴茂州有金錢借貸，賴茂州死後，繼承人賴瑞徵認為因陳金池欠賴茂州金錢未償還，乃寄存證信函要求陳金池放棄系爭土地權利，陳金池不願意，雙方互提告訴，陳金池要求賴瑞徵將其所有系爭土地所有權1/4移轉登記為陳金池，賴瑞徵等人要求陳金池返還借款，雙方另有合夥事業清算訴訟案件未解決。我主要工作就是居間溝通協調、傳達雙方意思、提供法律諮詢等，盡可能讓雙方的意見趨於一致，因為都是我親自會面磋商或電話溝通，所以並無會議記錄等事證。」、「（台端收受陳金池給付台灣四熙顧問社300萬元之方式?金額及日期為何？有無相關金流證明？台灣四熙顧問社有無開立統一發票？）雙方經調解同意分6期償還，陳金池分別於110年11月15日、110年12月15日、111年1月15日、111年2月15日、111年3月15日及111年4月15日交付現金50萬元，有簽收收據可稽，我確實已收到300萬元無誤。台灣四熙顧問社係經核准免用統一發票之營利事業，所以沒開立統一發票，本案如經國稅局查獲有短漏報營業稅及營所稅情形，願意接受補稅裁罰。」等語，有談話紀錄可參（見原處分卷一第200至202頁）⒌關於原告主張應認列減除之300萬元部分：
⑴依前開臺中地院108年度重訴字第324號民事判決所載，
原告於該案係主張略以：其於92年間與賴瑞徵之父賴茂州、王慶宗3人協議合夥出資購買土地開發，購買標的為坐落○○市○○區○○段0262、0263、0264、0272地號等4筆土地。其持有股份為4分之1，系爭土地並借名登記於賴茂州名下。嗣賴茂州於100年8月間死亡，系爭土地登記名義由賴瑞徵繼承登記。屬無法律上原因而受有利益，致系爭合夥受損，依不當得利法律關係，賴瑞徵負有返還之義務。就借名登記關係而言，該關係已因賴茂州死亡而消滅，賴瑞徵負有於借名登記關係終止後，將標的物移轉予借名人之義務等語。再依據原告就上開民事事件所提之起訴狀則記載略以：賴瑞徵繼承賴茂州為登記名義人之系爭財產後，卻未依兩造之合夥契約履行，而私自將系爭不動產向農會設定最高限額抵押權貸款、設定地上權，做實質上之處分，還於000年9月14日以存證信函通知原告稱「原告向其借款，要原告放棄所有土地之權利、或要出售土地，有剩餘再分配於原告」等詞，有民事起訴狀可參（見臺中地院108年度重訴字第324號卷第15至17頁）。可見原告與賴瑞徵間就系爭土地權利之爭執糾紛至遲於000年即已發生。而依卷附四熙顧問社之營業稅籍資料（見原處分卷一第195頁）及前述原告與四熙顧問社所簽訂之協議書可知，四熙顧問社係於109年7月16日始申請設立登記，原告於109年8月30日始與四熙顧問社訂立協議書，無論就四熙顧問社設立登記之時間或原告與四熙顧問社簽立協議書之時間，均顯晚於原告、賴瑞徵間就系爭土地權利發生糾紛之時間。且如前所述，系爭土地所有權移轉登記事件於109年4月21日經臺中高分院宣示移付調解，可見原告與四熙顧問社簽訂上開協議書之時，系爭土地所有權移轉登記事件之訴訟已進入調解階段，則縱使原告有與四熙顧問社簽訂協議書，並約定由四熙顧問社協助處理系爭土地所衍生之糾紛，是否需由原告花費高達300萬元之金額委由四熙顧問社協助處理，即非無疑。
⑵況且，系爭土地所有權移轉登記事件於109年4月21日經
臺中高分院宣示移付調解後，賴瑞徵於109年6月19日提出民事陳報狀記載略以：雙方間請求土地所有權移轉登記事件，於109年6月17日調解時，已有初步共識，惟因原告對應分擔賴茂州代墊款之數額尚有爭執，雙方必須再細算，故調解再延期至109年7月17日續調等語，此有賴瑞徵提出之民事陳報狀可參（見原處分卷一第102至103頁），是可知原告與賴瑞徵間關於系爭土地之糾紛，於109年6月17日調解時雙方已有初步共識，僅係需再細算原告應分擔賴茂州之代墊款項數額。四熙顧問社申請設立登記或原告與四熙顧問社訂立協議書之時間，均在109年6月17日之後，則在原告與賴瑞徵已有初步共識之前提下，原告是否仍需要大費周章與四熙顧問社簽訂協議書，並且花費300萬元之代價委由四熙顧問社協助處理系爭土地之糾紛，其真實性與必要性實令人懷疑。
⑶再者，張家榮陳稱略以：四熙顧問社受託協助處理系爭
土地所有權相關糾紛之具體工作內容，就是居間溝通協調、傳達雙方意思、提供法律諮詢等，都是親自會面磋商或電話溝通，所以無會議紀錄等事證。300萬元無相關金流證明等語如上，然承前所述，四熙顧問社申請設立登記或原告與四熙顧問社訂立協議書之時間，均在賴瑞徵具狀陳稱與原告109年6月17日已有初步共識之後，原告或張家榮均未能提出四熙顧問社協助原告處理系爭土地糾紛事件之具體工作內容之相關佐證資料，四熙顧問社究如何協助原告處理系爭土地之相關糾紛？其代價是否確實以高達300萬元為合理？均無從證實。況原告及張家榮均無法說明四熙顧問社協助處理系爭土地糾紛過程之具體事證，亦均無法提出300萬元報酬部分之款項收受金流證明資料，則原告所主張應認列扣除之300萬元部分，亦難認確實存在。
⒍關於原告主張其因向張家榮借款200萬元，用以支付系爭土
地所有權移轉之相關訴訟費用，此200萬元應認列減除之部分：
⑴原告雖主張：200萬元是我陸續向張家榮借的，是關於我
跟賴瑞徵在臺中高分院調解成立那一件官司的期間借款的，借款目的是支付律師費、存證信函費用及裁判費云云（見本院卷第167至168頁），其並提出收取自文亮營造股有限公司200萬元之收據、支票影本、臺中地院收據、匯款申請書回條（該回條上並手寫註明：律師費陳建三 壹拾參萬元、律師費郭文程 柒萬元。註：郭文程律師費收據遺失）、臺中高分院108年度聲字第300號裁定（按依該裁定案由欄之記載，該裁定係就原告與賴瑞徵間之108年度重上字第236號請求土地所有權移轉事件，關於聲請許可為訴訟繫屬事實登記事件所為之裁定）等為佐證（見原處分卷一第148至150、179至181頁）。
⑵然查：
①上開土地所有權移轉登記事件之第一審裁判費為130,2
72元，第二審裁判費為727,500元，該事件後因調解成立，臺中地院退還原告裁判費485,000元，並經原告於109年10月12日領款乙節，有臺中地院112年8月16日中院平民正108重訴324字第1129010554號函(見原處分卷一第214至217頁）可稽，是可知原告因土地所有權移轉登記事件支付之裁判費應為372,772元（計算式：130,272元＋727,500元－485,000元）。
②又關於律師費部分，原告於108年11月20日匯款130,00
0元至大恆國際法律事務所負責人陳建三帳戶，係用以支付上開土地所有權移轉登記事件律師費70,000元及返還借款事件律師費60,000元，並於110年3月3日支付該律師事務所土地所有權移轉登記事件存證信函費用8,000元等情，有匯款申請書回條（該回條上並手寫註明：律師費陳建三 壹拾參萬元、律師費郭文程 柒萬元。註：郭文程律師費收據遺失）、大恆國際法律事務所112年5月19日說明書及免用統一發票收據(見原處分卷一第182、207至212頁）等可稽。參以原告於本院言詞辯論期日亦陳稱：律師費有單據的部分為7萬元，實際支付為1筆等語（見本院卷第270至271頁）。是原告因土地所有權移轉登記事件所支付之律師費用為78,000元（70,000元＋8,000元），得認列必要費用。至返還借款事件與原告放棄系爭土地優先承購權之1000萬元並無因果關連性，故此部分原告縱有支付律師費60,000元，亦不得予以認列。另原告主張郭文程律師費70,000元部分，並無憑證資料，亦不得認列。
③是就200萬元部分，其中原告上開支付之裁判費372,772元及律師費78,000元，合計450,772元，應予認列。
是本件復查決定追減450,772元，核屬適法有據。
⑶至其餘1,549,228元部分：原告主張其係向張家榮借款支
付法院訴訟相關費用，應予減除乙節，原告出具書面資料表示200萬元係向張家榮借款支付法院訴訟相關費用，是在109年8月30日前，分多次現金借支，借款日期、金額已不記得，已於110年7月30日130萬元、110年8月5日70萬元，分2次現金還款，借款時有簽立商業本票，但在110年8月前分次清償時已將本票撕掉作廢等語如前，依其陳述，其向張家榮借貸之金額高達200萬元，然竟對於此一高額借款無法說明借款日期及各次之借款金額，原告更未能提出借款憑證等單據資料，所述是否實在，實有可疑。又原告於本院準備程序時陳稱略以：200萬元是在原告與賴瑞徵土地所有權民事官司那段時間借的，就是高分院調解成立那一件，借款目的是支付律師費共70萬元，支付裁判費130萬元（108年5月30萬元、108年11月100萬元）等語，本院並諭請原告提出相關佐證資料（見本院卷第167至168頁），然原告事後具狀稱：其中約45萬元餘元，已於復查階段提出並獲認列，其餘約155萬元部分因時間太久且屬私人借貸，無法提出書面借據或單據等語（見本院卷第185頁）。是就原告主張200萬元中之1,549,228元部分，無法證實確實存在，且欠缺合理性，是原告此部分主張亦無可採。
㈥原告聲請調查證據部分：原告具狀聲請訊問證人張家榮、楊
青洲及方月玲（文亮公司負責人），其中張家榮部分係欲證明其所出具之114年10月13日具結書內容為真；楊青洲部分則係欲證明楊青洲受原告委託及張家榮之指示，就系爭土地產權糾紛事件實際提供之服務細節；方月玲部分，則係欲證明文亮公司於110年7月30日以票據換現金之方式，支付原告200萬元，原告用以返還向張家榮借貸之200萬元等語（見本院卷第129至133頁）。其中就證人張家榮及楊青洲部分，依其前述具結書關於服務內容所載，僅空泛記載略以：「服務内容與貢獻摘要：本人之服務不僅限於保全陳金池先生原有之四分之一土地權益，更核心的貢獻在於，當土地最終決定出售予第三人鴻翊國際股份有限公司時，成功協助陳金池先生就其『優先購買權』與買方進行協商，最終為其爭取到以新台幣壹仟萬元之對價，同意放棄該優先權。此筆款項若無本人居間協調，實難順利獲致。」，仍未具體敘明四熙顧問社協助及提供服務之具體內容，且張家榮亦無法提出300萬元報酬部分之款項收受金流證明資料，業經本院認定如前，是關於聲請訊問證人張家榮及楊青洲部分，均無必要。另關於證人方月玲部分，係欲說明原告返還張家榮200萬元之資金來源，然就此200萬元，其中之450,772元部分，業經復查階段予以認列追減，另其餘1,549,228元部分，本院認無法證實確實存在，且欠缺合理性，縱使方月玲曾支付原告200萬元，然與原告本件主張應減除之200萬元是否具備必要性、合理性且確實存在並無必然關連性，故亦無調查之必要。
㈦從而，被告復查決定以原告因放棄系爭土地優先承買權而取
得鴻翊國際公司給付之1,000萬元，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，將原權利金所得轉正為其他所得，並扣除成本及必要費用450,772元，核定其他所得9,549,228元，核屬適法。
五、綜上所述，原告上開主張均洵非可採。原處分、復查決定關於不利原告部分核屬有據，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、結論：原告之訴無理由，應予駁回。中 華 民 國 115 年 2 月 25 日
審判長法官 蔡紹良
法官 林學晴法官 陳怡君以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 ㈡非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依 法得為專利代理人者。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈠、㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 115 年 2 月 25 日
書記官 許騰云