臺中高等行政法院判決高等行政訴訟庭第二庭115年度簡上字第12號上 訴 人 陳玉林訴訟代理人 蘇仁偉 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 翁培祐上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國115年1月9日本院地方行政訴訟庭114年度稅簡字第16號判決，提起上訴，本院判決如下︰
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、事實概要：被上訴人依據申報及查得資料，認上訴人於民國108年9月24日，以每股新臺幣(下同)13元，出售向中工業股份有限公司(下稱向中公司)股票374,690股予恩門股份有限公司(下稱恩門公司)，該股票之售價低於向中公司企業價值評價報告書(下稱評價報告書)所載每股市價20.28元，涉有遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)第5條第2款，以顯著不相當代價讓與財產應課徵贈與稅情事(下稱系爭交易)，乃核定上訴人108年度本次贈與總額2,727,743元【(20.28元-13元)x374,690股】，本次應納稅額52,774元(下稱原處分)。上訴人不服，申請復查，經被上訴人按查得系爭股票之時價25元核定每股價值，重新核算上訴人以顯著不相當代價讓與系爭股票之差額為4,496,280【(25元-13元)×374,690股】，較原核定贈與總額2,727,743元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持贈與總額2,727,743元，復查決定駁回。上訴人仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原判決駁回後，提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決所載。
三、上訴意旨略以：
(一)本件係上訴人之母蔡淑惠為與陳遵行結束感情關係，而將直接與間接持有之向中公司之股權出售予陳遵行指定之受讓人恩門公司，上訴人轉讓向中公司之股權即屬母親蔡淑惠間接持有之部分。
(二)贈與稅依一般人民之理解，必須有贈與之意思表示及客觀之贈與行為，雖然遺贈稅法第5條第2款規定「以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論」，惟此「視同贈與」之認定仍應建立在有贈與意圖之主觀要件上，始符合立法之邏輯及人民對課稅的期待可能性。本案於一審已提出蔡淑惠與陳遵行買賣向中公司股權之議價過程及證明文件，即使價格明顯低於公司淨值，惟原因僅係單純之斷絕感情糾葛而有其不得已苦衷，依一般人常情判斷，分手情境豈可能會有贈與之動機，僅因構成「以顯著不相當之代價讓與財產」之客觀要件而課徵贈與稅，即無贈與之主觀意圖，課稅理由不充分且無法說服當事人，明顯違反稅捐稽徵實務經濟實質重於法律形式之課稅原則。
(三)本件稅額雖僅52,774元，上訴似有違訴訟經濟及耗費司法資源，原判決忽略對贈與稅核課應有之基本認知及未考量本案之特殊情形，顯有判決不適用法規或適用不當構成判決違背法令等語。並聲明：原判決廢棄；訴願決定、復查決定及原處分均撤銷；第一、二審訴訟費用均由被上訴人負擔。
四、被上訴人答辯略以：原審判決已論明:遺產及贈與稅法第5條第2款所指以顯著不相當之代價讓與財產，其差額部分以贈與論，乃客觀上只要有低價讓與財產之事實，即以贈與論課贈與稅，至於當事人間有無贈與之主觀合意，並非所問，此與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示合致始能成立者，自有不同。是以，原告主張贈與稅之課稅基礎在於先有贈與之動機，才會有贈與行為之認定等語，容有誤解。是本件上訴人雖以原審判決違背法令為由提起上訴，惟其上訴理由無非係就原審判決已論斷者泛言違背法令，上訴為不合法。並聲明：上訴駁回。
五、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
(一)遺贈稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條規定：「(第1項)本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。(第2項)本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5條第2款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……二、以顯著不相當之代價，讓與財產……者，其差額部分。」第10條第1項規定：「……贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準……。」
(二)遺贈稅法施行細則第29條第1項及第2項規定：「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除第28條第2項規定情形外，應以……贈與日該公司之資產淨值估定……前項所定公司……有其他具體事證，足資認定其股票價值已減少或已無價值者，應核實認定之。」
(三)財政部66年8月15日台財稅第35440號函(下稱66年8月15日函)：「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」財政部70年12月30日台財稅第40833號函：「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準……。」67年7月28日台財稅第35026號函(下稱67年7月28日函)：「遺產及贈與稅法第5條第2款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，未公開上市公司股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」68年4月14日台財稅第32338號函(下稱68年4月14日函)：「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同……。
」
(四)據此，凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之動產、不動產及其他一切有財產價值之權利為贈與，或有依法應以贈與論之行為者，均應依法課徵贈與稅。遺贈稅法第4條第2項規定贈與行為必須於財產的給予與收受者之間有贈與的合意，始能成立。至同法第5條所稱「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之賦予，故若符合該條各款所規定情形，即以贈與論，而應課徵贈與稅(最高行政法院113年度上字第475號判決理由四(二)、107年度判字第631號判決理由六(一))，目的乃為防杜以本條各款方式逃避贈與稅。其視同贈與之立法意旨，乃是認為其財產利益之移轉，雖然並非法律上之贈與財產，但實質上與贈與財產相同，從公平負擔觀點而言，也應視為贈與取得之財產或權利或利益，而構成贈與稅之課稅對象。且此一條項之適用並不問其有無規避租稅之意圖。故遺贈稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。又未上市或未上櫃公司股票，因於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定，是買賣未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除有遺贈稅法施行細則第28條第2項規定情形外，應以贈與日該公司之資產淨值估定，如有其他具體事證，足資認定其股票價值已減少或已無價值者，應核實認定之，為遺贈稅法施行細則第29條第1項及第2項所明定。又依財政部67年7月28日函規定，出售未公開上市公司股票，每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟仍應參考其他客觀因素對其讓售價格之影響，以作為核定之參考。而所稱影響未上市公司或未上櫃公司股票讓售價格之客觀因素，係指公共政策緊縮、整體經濟不景氣、產業技術及競爭力落後等外在因素而言。
(五)經查，向中公司係屬未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司，登記資本額290,000,000元，股份29,000,000股。上訴人、訴外人陳遵行、蔡淑惠與陳玉軒(上訴人及陳玉軒則為蔡淑惠與陳遵行之子女)及沛鑫展業股份有限公司（下稱沛鑫公司，代表人為蔡淑惠，上訴人及蔡淑惠與陳玉軒共持有沛鑫公司股份比率99%）於107年12月31日，分別持有向中公司股份374,690股、8,962,255股、3,568,478股、374,690股及2,241,340股(原處分卷一第66-67頁)。向中公司於108年1月28日出售○○縣○○鄉○○路0號房屋及其坐落基地(下稱福興鄉廠房及基地)，帳列出售資產利得1,239,576,583元，致向中公司108年12月31日資產負債表之股東權益總額為1,256,042,186元(原處分卷一第88-89頁)，每股淨值約為43.31元。依向中公司108年度公司股東股票轉讓通報表(原處分卷一第97頁)及證交稅申報資料(原處分卷一第98-107頁)，陳遵行於108年8月30日係以每股25元，出售其所有向中公司股票4,351,255股與恩門公司（代表人吳秀珍，為陳遵行之配偶，陳遵行、吳秀珍及其子女持股100%）；然上訴人、蔡淑惠、陳玉軒及沛鑫公司則於108年9月24日係以每股9.5元，出售其等所有向中公司股票374,690股(即本件系爭股票)、3,568,478股、374,690股及2,241,340股與恩門公司。陳遵行委託滙益會計師事務所於111年9月20日出具以107年12月31日為評價基準日之向中公司企業評價報告書，評價目的係評估向中公司股權107年12月31日之公平市價，作為出售向中公司股權出售價格的參考，依據該報告書所載向中公司107年12月31日每股公平市價為20.28元(原處分卷一第36-63頁)。上訴人之母親蔡淑惠則於同年12月13日，提供差額股票買賣合約書及相關收款資料(原處分卷一第113-132頁)，說明上訴人實際係以每股13元出售系爭股票，並就每股售價13元與上揭報告書所載每股公平市價20.28元之差額7.28元，於同日自行申報以系爭股票買受人恩門公司為受贈人之贈與總額2,727,743元(374,690股×7.28元)，應納贈與稅額52,774元(原處分卷一第136-143頁)，上情為原審依調查證據結果所依法確定之事實，核與卷內證據相符。又依上揭向中公司企業評價報告書雖係以107年12月31日為評價基準日，惟其係經會計師依中華民國會計研究發展基金會所發佈的評價準則公報，對向中公司所經營鋁門窗產業主要市場整體經濟環境、產業技術現況與發展、客戶與供應商、市場競爭力及就其個別公司股權流通性折價及非營運用資產負債調整等影響未上市、未上櫃且非興櫃公司股票讓售價格之客觀因素加以考量，且評價所據為向中公司過去103年至107年經會計師簽證之財部報表營運資訊及108年起至113年向中公司未來6年預計現金流量，評價程序所採用之重要基本假設、折現率決定模式等，堪認對系爭股票讓與日108年9月24日時價之認定亦屬允當妥適，且本件既查無確有影響上訴人讓售系爭股票價格之客觀因素，而足以認定上訴人出售系爭股票之價格為合理。原判決以上訴人就系爭股票移轉價格13元與每股資產淨值20.28元間之差額，涉有以顯著不相當之代價讓與財產之情事，認定被上訴人依據遺贈稅法第5條第2款及遺贈稅法施行細則第29條第1項、第2項規定，核算以顯著不相當代價讓售財產價值之差額為2,727,743元[(20.28元-13元)×374,690股]，應納贈與稅額52,774元，經核於法尚無違誤。
(六)上訴人主張：贈與稅依一般人民之理解，必須有贈與之意思表示及客觀之贈與行為，遺贈稅法第5條第2款規定「視同贈與」之認定，仍應建立在有贈與意圖之主觀要件上，始符合立法邏輯及人民期待可能性，上訴人於原審已提出蔡淑惠與陳遵行買賣向中公司股權之議價過程及證明文件，即使價格明顯低於公司淨值，原因僅係單純之斷絕感情糾葛而有其不得已苦衷，依常情判斷分手豈可能會有贈與之主觀意圖，原處分違反稅捐稽徵實務經濟實質重於法律形式之課稅原則，原判決忽略對贈與稅核課應有之基本認知及未考量本案之特殊情形，顯有判決不適用法規或適用不當構成判決違背法令云云。惟查，遺贈稅法第5條所稱「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之賦予，故若符合該條各款所規定情形，即以贈與論，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，原判決以遺贈稅法第5條第2款所指以顯著不相當之代價讓與財產，其差額部分以贈與論，乃客觀上只要有低價讓與財產之事實，即以贈與論課贈與稅，至於當事人間有無贈與之主觀合意，並非所問，此與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示合致始能成立者，自有不同，並無適用法規不當之違背法令情事。上訴人主張遺贈稅法第5條第2款規定「視同贈與」之認定，仍應建立在有贈與意圖之主觀要件，核屬其個人主觀歧異之法律見解，而無可採。
(七)至於上訴人主張：其於原審已提出其母親蔡淑惠與陳遵行買賣向中公司股權之議價過程及證明文件，即使價格明顯低於公司淨值，原因僅係單純之斷絕感情糾葛而有其不得已苦衷云云。惟查，縱上訴人母親基於個人為結束與陳遵行感情與財產、工作的關係等因素，依一己主觀之綜合判斷而為決定，惟本件判斷核心在於客觀上讓與財產的代價是否顯不相當，而非上訴人之母親一己主觀各該行為動機之審酌，且原判決已就上訴人原審所提出之議價過程及陳遵行提供資訊輸入電腦列印成該表證明文件、手寫增列向中公司之負債及未發生之虧損，致其陷於錯誤，誤以為向中公司每股淨值僅約13.14元等節，論以：蔡淑惠於111年6月16日在被上訴人審查二科談話紀錄陳述：我為向中公司創始人之一，自向中公司設立後即在向中公司工作，擔任向中公司之副總經理，負責該公司國內外行銷業務，並知悉向中公司於108年1月28日出售福興鄉廠房及坐落基地，上訴人出售系爭股票是與我討論過後決定的等語(原處分卷一第110-112頁)。是以，上訴人之母親既為向中公司創始人之一，並為公司副總經理，屬公司之管理階層，且知悉向中公司因出售福興鄉廠房及坐落基地，對於因此獲有巨額出售資產利得1,239,576,583元，每股淨值即因而增加約42.74元(1,239,576,583元/29,000,000股)，股東權益亦因此同額增加，應知之甚詳。然上訴人所提示之向中公司「現金與資產、負債與虧損」表卻未包含向中公司出售福興鄉廠房及其坐落基地之處分資產利益1,239,576,583元，卻又列報相關費用(仲介費及稅金等)，且經與向中公司108年度營利事業所得稅結算申報資料核對(原處分卷一第88-89頁)，資產、負債、虧損之項目及金額亦不相符，蔡淑惠身為向中公司之管理階層(副總經理)，依一般經驗法則論，諸此事項應能明辨為是。故上訴人主張因陳遵行以「現金與資產、負債與虧損」表作為收購股票之依據，致蔡淑惠陷入錯誤，誤以為向中公司每股淨值僅約13.14元，係受詐欺，其無贈與之意，核無足採等語甚詳。經核原判決業已詳細論述其事實認定之依據及得心證之理由，並指駁上訴人之主張何以不足採之理由，核與卷證資料相符，且無悖於證據法則、經驗法則及論理法則。上訴意旨就原判決已經詳為論述及指駁之事項，復執陳詞為爭議，無非係其個人之主觀一己見解及就原審認定事實、證據取捨之職權行使事項為指摘，即無可採，即無所指適用法則不當之違背法令。
六、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，認事用法俱無違誤，亦無判決違背法令，上訴人訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定、復查決定及原處分，均無理由，應予駁回。
七、結論：上訴無理由。中 華 民 國 115 年 5 月 14 日
審判長法 官 劉錫賢
法 官 林靜雯法 官 郭書豪以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 115 年 5 月 14 日
書記官 林昱妏