臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第18號原 告 賴建宏被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 蔡玲玉上列當事人因間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年6月6日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件原告97、98年度綜合所得稅結算申報，漏報各該年度轉讓先前以技術作價取得盟圖科技股份有限公司（下稱盟圖公司）股票（下稱系爭股票）之財產交易所得，經被告查獲，依盟圖公司申報「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」核定財產交易所得為新臺幣（下同）269,500元、88,200元，併同查獲漏報扶養親屬施秀卿97年度之營利所得2,402元，歸戶核定其各該年度綜合所得總額2,056,193元、2,189,410元，補徵稅額56,648元、19,343元，並按97年度之所漏稅額56,648元依有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計28,173元（下稱原處分）。原告就財產交易所得及罰鍰處分表示不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭訴願決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)原告所有系爭股票被盟圖公司減資回收，實質結果為無形資產之損失，確無因買賣或交換而發生增益，即無所得，不符合所得稅法上財產交易所得之定義，應不生財產交易所得稅之課稅問題。又財政部75年9月12日台財稅字第0000000號函釋已明言，技術股尚無所得發生，應不發生課徵所得稅之問題，所提到之股東於取得股票後以之轉讓，則按證券交易所得課徵所得稅，也就是股東將技術股賣出轉讓而有財產交易所得之情況，因為買賣轉讓，股東必有所得，所以應予課稅。但於公司將技術股回收而強制將股票減資收回，雖亦牽涉股票轉讓，但此與上開函釋之本意顯然不同，公司將技術股回收之過程，股東為被強制執行方，且結果為股東之技術股被回收而損失，股東並無所得，是被告因此課徵原告財產交易所得並不合理。
(二)再者，原告既認為系爭股票被盟圖公司減資回收並無所得發生，何以會主動申報系爭股票被回收之交易所得稅？所以原告亦不服被告所處以28,173元之罰鍰。綜上，減資彌補虧損並回收股東之技術股，觀察其經濟實質意義，乃是股東之無形資產被回收而減少，雖說減資收回股票牽涉股票轉讓行為，但並無財產交易所得，即無實質所得，既無實質所得，又何來課徵所得稅之問題等，資為爭議，被告所為原處分顯有違誤。爰聲明：原處分應予撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯則以：
(一)本件原告於民國92年12月17日以其專門技術作價出資，經專業鑑價抵充700,000元之出資額，取得盟圖公司技術股股票70,000股，依法登記為盟圖公司股東，有原告之專門技術作價出資契約書、股東分戶帳資料、中華徵信所之評估報告、盟圖公司股東以專門技術作價出資抵繳股款清冊、盟圖公司經會計師簽證之增資發行新股查核報告書及盟圖公司92年10月14日董事會議事錄、92年12月30日臨時董事會議事錄、技術股發放辦法等可稽。且依盟圖公司技術股發放辦法第3點第2款第1目，技術股發放對象原則上以員工為主，另對公司營運有貢獻之人員則由公司執行長視其貢獻程度納入之，是原告所稱從未至盟圖公司任職，實質上不可能貢獻專業技術，不符合技術作價入股之條件一節，核不足採。
(二)又盟圖公司於96年11月23日之股東臨時會決議通過辦理減資55％彌補虧損，並訂定減資基準日為97年4月29日，復於98年4月15日股東常會決議通過辦理減資40％彌補虧損，並訂定減資基準日為98年9月30日，有盟圖公司96年度第1次股東臨時會議事錄、第3屆第8次董事會議事錄、第4屆第3次董事議事錄及96年11月30日盟圖公司致技術股東函可稽。原告既於92年12月17日以技術作價投資盟圖公司取得系爭股票，其專門技術即為所得稅法第9條所稱之財產，盟圖公司復於97及98年度收回系爭股票，系爭股票收回即屬轉讓，應就股票面額減除原專門技術之取得成本後之差額核課財產交易所得。盟圖公司為彌補虧損而辦理減資，97及98年度分別收回原告系爭股票38,500股及12,600股，依相關函釋，被告初查按轉讓股票申報金額385,000元及126,000元減除30％之成本及費用115,500元及37,800元核定財產交易所得269,500元及88,200元，並無不合。
(三)另財政部75年9月12日台財稅第0000000號及94年10月6日台財稅字第00000000000號令函，闡明公司股東以專門技術作價投資，股東所取得之股票係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，故不生課徵所得稅問題，惟股東取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅，至於該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30％計算。可知納稅義務人以專門技術作價投資取得股票時，因股票並未轉讓，所得尚未實現，故不生課徵所得稅問題，惟當系爭股票轉讓時，該項所得已實現，則須依其轉讓價格分別計算財產交易所得及證券交易所得；至財產交易所得係以股票面額減除原專門技術之取得成本費用，倘納稅義務人未能提出證明文件，可按股票面額30％作為其成本費用，而證券交易所得係以轉讓價格減除股票面額。本件系爭股票係因減資而收回，而減資收回股票之行為核屬股票轉讓性質，此為原告不爭執，既然該行為係屬轉讓性質，被告核認系爭股票應依上開函釋意旨辦理，並無不合。再參照財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋意旨，公司辦理減資收回緩課股票，核屬股票轉讓性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅，則原告應於系爭股票減資收回時履行其繳納稅捐之義務。從而，被告以盟圖公司97、98年度彌補虧損減資收回原告股票38,500股、12,600股，按轉讓股票申報金額385,000元、126,000元減除30％之成本及費用115,500元、37,800元，核定財產交易所得269,500元、88,200元，歸課原告各該年度綜合所得稅，並無違誤。
(四)綜上，原告於97、98年度綜合所得稅結算申報，漏報其轉讓系爭股票之財產交易所得，業如前述，又盟圖公司曾寄發股票轉讓申報表及減資通知書予原告，原告亦自承收受，且該申報表上已註明系爭股票轉讓係財產交易所得，惟原告仍主觀以該減資情事不生所得稅問題而漏報系爭財產交易所得，尚難謂無過失，被告審酌其違章情節，併同另查獲原告漏報扶養親屬施秀卿君營利所得2,402元，按所漏稅額56,648 元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計28,173元，並無違誤。爰聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：系爭股票（即技術作價入股）扣除成本後之減資回收，是否屬財產交易所得？應否課徵所得稅？
五、本院之判斷：
(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。…」為行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定。
(二)查本件事實概要所述之情事，除爭點事項外，均為兩造所不爭執，有原告之專門技術作價出資契約書、股東分戶帳資料、中華徵信所之評估報告、盟圖公司股東以專門技術作價出資抵繳股款清冊、盟圖公司經會計師簽證之增資發行新股查核報告書及盟圖公司92年10 月14日董事會議事錄、92年12月30日臨時董事會議事錄、技術股發放辦法、被告所為原處分、101年2月2日中區國稅法二字第0000000000號復查決定書及財政部101年6月6日台財訴字第00000000000號訴願決定書在卷足憑，應堪認定。
(三)次按，「公司股東以專門技術作價投資，其所得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」業經財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋在案。原告以其技術入股取得系爭股票，本質上係以其技術與盟圖公司進行交易，自屬財產交易之行為。然原告因此取得之系爭股票，係屬原告本有專業技術之變形，其財產權之形態雖因交易而有變更（由無形技術變為實體股票），但因股票尚未處分，故其雖有「交易」，但無「所得」發生。此際原告取得系爭股票係屬原告專業技術之變形呈現，其積極財產並無增加，故不生課徵所得稅之問題。前開財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋內容，認其所得尚未實現，因此不生課徵所得稅之問題等語，並未逾越法律範圍，核屬允當，本院自得援用。
(四)再按「公司辦理減資，收回符合促產條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」業經財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋在案。本件原告取得系爭股票，嗣因減資彌補虧損而由盟圖公司收回股票銷除。按「公司非依股東會決議減少資本，不得銷除其股份；減少資本，應依股東所持股份比例減少之。但本法或其他法律另有規定者，不在此限。公司減少資本，得以現金以外財產退還股款；其退還之財產及抵充之數額，應經股東會決議，並經該收受財產股東之同意。」公司法第168條第1項、第2項定有明文。查公司減資之型態多樣，可能係為彌補虧損之公司減資、返還閒置資金之公司減資、購入庫藏股後銷除之公司減資及公司分割之公司減資等原因，不一而足。本案盟圖公司減資目的係為彌補虧損，以求改善財務結構，依公司法上揭條文，顯見公司減資彌補虧損之目的即係透過減資，將原應返還股東之股款掖注公司填補虧損。因此原告取得系爭股票因減資彌補盟圖公司虧損而註銷，外觀上雖無股票所得之「實現」，然其法律性質上係由盟圖公司將系爭股票之股款作為彌補虧損之用，故原告取得之系爭股票業於減資時獲得「實現」。此觀促進產業升級條例第19條之4第1項規定：「公司股東取得符合本條例於中華民國八十八年十二月三十一日修正前第十六條及第十七條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。」顯見公司減資彌補虧損收回股票時確係股票「轉讓」之行為，故須依其公開市場之交易價格計算價值。本諸相同之法理，本件原告取得系爭股票，嗣因盟圖公司減資彌補虧損而銷除，自應依其交易價值計算所得。財政部上開85年9月4日台財稅第000000000號函釋，雖係針對促產條例所為解釋，然其詮釋公司減資之法律性質核與公司法第168條第1項、第2項之規定相符，亦屬允當。
(五)末按「核釋公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得計算規定：一、92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依本部75 年9月12日台財稅第0000000號函規定辦理；至該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30％計算…」業經財政部94年10月6日台財稅字第00000000000號函釋在案。而依所得稅法制之基本原則，收入真實性之客觀證明責任由稅捐稽徵機關負擔。而成本費用支出真實性之客觀證明責任則由納稅義務人負擔。本件原告既無法舉證證明其取得技術之成本、費用若干，則財政部基於職權發布補充性之函釋認定依其股票面額30％計算系爭股票之成本，亦未逾越法律保留之範圍，且與立法意旨無違，並無不當。
(六)從而，本件原告於92年12月17日以專門技術作價出資，經鑑價抵充700,000元之出資額，而取得盟圖公司之系爭股票，嗣盟圖公司分別於96年及98年之股東臨時會與股東常會決議通過辦理減資以彌補虧損，分別訂定減資基準日為97年4月29日及98年9月30日，原告所有之系爭股票遂於97及98年度分別為盟圖公司收回38,500股及12,600股。揆諸前揭法規及函釋意旨，本件原告所有系爭股票經盟圖公司減資收回，係屬股票轉讓。另按促進產業升級條例第19條之2第2項規定：
「前項所稱轉讓，指買賣、贈與、作為遺產分配、公司減資銷除股份、公司清算或因其他原因致股份所有權變更者。」益證公司減資之股份，確屬轉讓無疑。
(七)系爭股票係由原告以專門技術作價投資後取得，故於公司減資轉讓系爭股票時，應就其交易所得扣除原告取得專門技術之成本後，以其差額作為財產交易所得並且課徵所得稅。本件原告始終未能舉證證明取得技術之成本及必要費用等證明文件，依前揭財政部94年10月6日台財稅字第00000000000號函釋意旨，被告即得按系爭股票面額30％作為其成本費用。
從而，被告以盟圖公司分別於97、98年度彌補虧損減資收回原告所有系爭股票之38,500股及12,600股，則按轉讓系爭股票申報金額385,000元、126,000元減除30％之成本及費用115,500元（385,000元×30％）、37,800元（126,000元×30％），核定財產交易所得269,500元（385,000元-115,500元）、88,200元（126,000元-37,800元），歸課原告各該年度綜合所得稅，並無違誤。
(八)再查，現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者應主動向稽徵機關辦理申報，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，故有應課稅之所得即應誠實申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，其有應注意而不注意之情事時，自屬有過失。本件原告為盟圖公司股東，明知盟圖公司因減資收回系爭股票，未如實依法申報財產交易所得並繳納稅捐，確已違反所得稅法第71條第1項規定，自難卸其應注意能注意而未注意之過失責任。是原告97年度漏報受扶養親屬營利所得及本人財產交易所得合計271,902元，經被告按所漏稅額56,648元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰合計28,173元，於法有據。
(九)綜上，本件被告所為之原處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項本文，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 19 日
行政法庭法 官 張升星上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 101 年 12 月 19 日
書記官 張隆成