臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第19號原 告 佑達保險經紀人有限公司代 表 人 謝明星被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 陳翠上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年2月8日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報廣告費新臺幣（下同）1,439,455元，經被告機關所屬民權稽徵所查獲原告95年度無進貨事實取具迪倫有限公司（以下簡稱迪倫公司）開立不實之統一發票銷售額663,200元，虛列廣告費663,200元，乃予剔除，重新核定廣告費為776,255元，全年所得額1,689,000元，應補稅額144,850元，被告機關並按所漏稅額165,800元處1倍罰鍰165,800元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈原告、法人代表黃惠真、實際負責人謝明星業經臺灣臺中
地方法院98年度訴字第2409號刑事判決，以違反違反商業會計法等判刑，並依協商條件繳交197萬元，被告又處原告欠繳營業稅及營利事業所得稅，違反行政罰法第26條第1項前段規定，「罰金」與「罰鍰」不能併罰之規定。
⒉原告係汽機車強制保險之代理公司，必須廣發傳單始得拓
展業務，原告確與迪倫公司簽訂業務承攬合約書，約定由迪倫公司負責印製文宣品及派報工作，原告確實有進貨事實，被告逕以迪倫公司登記負責人戴昌雄向被告承認該公司未聘請正式員工，及迪倫公司進貨交易對象並無經營印刷業者及派報人員等情，即認原告不可能與迪倫公司交易且無進貨事實，並據以對原告課處95年度營利事業所得稅稅款及罰鍰之處分，顯屬違法。
⒊依據臺灣高等法院臺中分院99年度上訴第1720號刑事判決
，另為諭知無罪部分內容顯示原告代表人黃惠真、法定清算人謝明星及訴外人詮達保險代理人有限公司（下稱詮達公司）並無參與94年迪倫公司虛設行號及94年虛報薪資所得之犯罪事實。
⒋另依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件營利事業所得稅應
適用財政部98年7月29日台財稅字第00000000000號函釋規定，自99會計年度起，營利事業所得稅稅率由25﹪調降為17﹪，即於100年所申報之99年度營利事業所得稅結算申報案件即有17﹪稅率之適用。另加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款業已修正降低罰鍰倍數之上下限。
⒌依據101年1月2日台財稅字第00000000000號令核釋保險經
紀人公司及保險代理人公司適用營業稅法第11條第1項所定稅率，並依同法第4章第2節特種稅額計徵營業稅2％。
⒍原告於100年9月7日向臺灣臺中地方法院非訟中心辦理法人清算（100年度司司字第223號），法人人格業已消滅。
原告卻仍須受被告繼續開立處罰稅單。
⒎按司法院大法官釋字第685號營業稅補稅及罰鍰，仍應符
合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法及減輕或免除處罰之事由。
⒏被告之審四科99年2月6日中區國稅四字第0000000000號函
之說明欄二所示：「該公司開立旨揭27紙發票均已申報，另查相關之94年應納營業稅亦已繳清、至95年度則均為留抵稅額。」，另被告東山稽徵所97年10月9日中區國稅東山一字第0000000000號函之說明欄二所示：「查迪倫有限公司係94年間設立；另該公司94年度營利事業所得稅已按該同業利潤標準核定在案，若原申報甲○○等人薪資係屬不實，則無逃漏稅金額；其95年度部分並未列報任何薪資費用及直接人工，故無虛報費用之逃漏稅額情事。」證明迪倫公司並非虛設公司，原告支付支票貨款（有被告所屬民權稽徵所提供支票付款銀行實體交易支票留存明細在案。），取得迪倫公司發票扣抵稅額，何來證明所謂迪倫公司之不實發票。
⒐本案營業稅部分最高行政法院101年6月25日101年聲再字
第352號重新審理，原告主張本案營業稅部分違反最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議，決議日期98年8月25日及稅捐稽徵法第11-6條、第12-1條第3項規定，及所得稅法財政部79年11月28台財稅第000000000號營利事業於行政救濟時補提帳證可改查帳核定，97年12月19日修正稅捐稽徵稽機關稅務案件協談作業要點部份規定、最高行政法院50年判字第110號法人有違法行為而應處罰時，除法律有特別規定其代表人應受處罰外，不得以其代表人為處罰之對象，原告主張被告93年、94年、95年所做行政處分違反上述規定。
⒑按司法院釋字第687號解釋文：謂公司負責人無須為他人
犯罪事實承擔責任，負責人無須因非僱傭關係業務員有（無）犯罪事實而承擔責任。原告於近日聲請大法官釋憲。⒒依據臺灣臺中地方法院檢察署101年6月14日中檢輝給執字
第165069號函原告及訴外人詮達公司，主旨謂其犯罪事實依判決書參照。原告100年7月5日收到臺灣臺中地方法院檢察署公訴檢察官100年度偵字第13929號原告訴外人刑事被告詮達保險代理人有限公司刑事被告黃惠真（刑事被告謝明星）不起訴處分書，原告確定臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號刑事違反稅捐稽徵法第41條規定判決為「公司法人」犯罪事實代表人「代罰」判刑，與行政訴訟法第12條規定不符，應為「違法判決」。
⒓原告否認有逃漏營業稅行為，因有新證據業向最高行政法
院提起再審之訴審理中（100年度聲再字第552號），縱認確有上開逃漏營業稅之行為，因原告已於100年9月7日辦理法人清算，法人人格業已消滅，原告代表人亦經鈞院以98年度訴字第2409號判決處罰，被告續就原告裁罰，有違行政罰法第26條一事不二罰之規定等語。
三、被告答辯略以：㈠聲明：(1)原告之訴駁回。(2)訴訟費用由原告負擔。
㈡陳述：
⒈原告94年7月至9月及95年3月至8月無進貨事實取具迪倫公
司開立之統一發票銷售額合計3,607,850元（94年2,944,650元，95年663,200元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額180,394元，經最高行政法院判決上訴駁回確定。本件95年度營利事業所得稅，依營業稅確定之事實，被告機關所屬民權稽徵所將原告無進貨事實虛列之廣告費663,200元予以剔除，核定廣告費776,255元，並無不合。
⒉依所得稅法第5條第5項第2款：「營利事業所得稅起徵額
及稅率如下……二、營利事業全年課稅所得額超過12萬元者，就其全部課稅所得額課徵17﹪。但其應納稅額不得超過營利事業課稅所得額超過12萬元部分之半數。」、同法第126條第1項：「本法自公布日施行。但本法……98年5月1日修正之第5條第2項及99年5月28日修正之同條第5項規定，自99年度施行。」及財政部98年7月29日台財稅字第00000000000號函釋：「依據98年5月27日總統令修正公布所得稅法第126條第1項規定，98年5月1日修正之第5條第2項及第5項規定，自99年度施行。所稱年度，於適用營利事業所得稅時，指同法第23條及同法施行細則第27條所規定之會計年度。」規定，營利事業所得稅稅率按17﹪課徵，應自99會計年度施行，本件95年度營利事業所得稅，尚無上開規定之適用，原告顯有誤解。
⒊原告主張其已辦理清算，法人人格已消滅乙節，依公司法
第84條規定，清算人負有了結現務、收取債權、清償債務及分派賸餘財產等職務；又參照司法院84年3月22日（84）秘臺廳民三字第04686號函釋說明，公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。準此，本件係原告進入清算程序前之核定補徵稅款及罰鍰案件，原告既依法提起行政救濟，尚在行政救濟程序中，亦屬原告解散時之現務，且迄今尚未了結，足證原告之清算程序及清算事務並未完結，其清算人即逕向法院聲報清算完結備查，自不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續，原告所訴核無足採。
⒋原告因以不正當方法逃漏稅捐經臺灣臺中地方法院98年度
訴字第2409號判決處罰金60,000元，減為罰金30,000元，依該判決所載犯罪事實要旨，原告所涉犯罪事實係無進貨事實取具迪倫公司之不實發票3,607,850元致逃漏營業稅180,395元及虛列93年度薪資費用9,148,627元、94年度薪資費用903,420元分別逃漏營利事業所得稅2,287,156.75元及225,855元，追訴範圍並未及於本件虛列廣告費致逃漏營利事業所得稅部分，是本件違章行為既未經刑事追訴，被告機關就原告虛列廣告費663,200元，致漏報所得額663,200元及所得稅額16,800元，按所漏稅額165,800元處1倍罰鍰165,800元並無違誤，並無與刑事法律重複處罰之問題，亦無違反行政罰法第26條之規定，原核定應予維持等語。
四、兩造之爭點：原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報廣告費1,439,455元，經被告所屬民權稽徵所查獲原告95年度無進貨事實取具迪倫公司開立不實之統一發票金額663,200元，虛列廣告費663,200元，乃予剔除，重新核定廣告費為776,255元，全年所得額1,689,000元，應補稅額144,850元，並按所漏稅額165,800元處1倍罰鍰165,800元，是否適法？
五、本院之判斷：㈠有關本稅部分：
1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」亦為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條第1項所規定。又「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（註：現行法條第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」亦經財政部80年8月8日台財稅第000000000號函明釋有案。上開函釋乃財政部本於營業稅法及營利事業所得稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，與前揭法律之規定與原則，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件及行政法院於審理個案時，自得予以援用。
2.本件原告係從事保險代理業務，原告94年7月至9月及95年3月至8月無進貨事實，取具迪倫公司開立之統一發票銷售額合計3,607,850元（94年2,944,650元，95年663,200元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額180,394元，經被告審理違章成立，核定補徵營業稅，原告循序提起訴願及行政訴訟等情，業經臺中高等行政法院99年度訴字第92號判決駁回及最高行政法院100年度裁字第1727號裁定上訴駁回確定在案，有該判決及裁定附原處分卷可稽（見原處分卷第15頁至第24頁）。本件95年度營利事業所得稅，被告依營業稅確定判決認定之事實，將原告無進貨事實虛列之廣告費663,200元予以剔除，重行核定廣告費為776,255元，全年所得額1,689,000元，應補稅額144,850元，並按所漏稅額165,800元處1倍罰鍰165,800元，於法並無不合。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回。揆諸首揭規定及函釋意旨，均無不合。原告主張有進貨事實云云，核無足採。
3.至原告主張其已辦理清算，法人人格已消滅乙節。經查，依公司法第84條規定，清算人負有了結現務、收取債權、清償債務及分派賸餘財產等職務；又參照司法院84年3月22日（84）秘臺廳民三字第04686號函釋，公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。而法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。準此，本件係原告進入清算程序前之核定補徵稅款及罰鍰案件，原告既依法提起行政救濟，尚在行政救濟程序中，亦屬原告解散時之現務，且迄今尚未了結，原告之清算程序及清算事務並未完結，其清算人即逕向法院聲報清算完結備查，自不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。原告此部分主張，亦非可採。
4.至原告主張本件適用財政部98年7月29日台財稅字第00000000000號函釋規定，營利事業所得稅稅率為17％乙節。經查，依所得稅法第5條第5項第2款：「營利事業所得稅起徵額及稅率如下．．．二、營利事業全年課稅所得額超過12萬元者，就其全部課稅所得額課徵17﹪。但其應納稅額不得超過營利事業課稅所得額超過12萬元部分之半數。」、同法第126條第1項：「本法自公布日施行。但本法…98年5月1日修正之第5條第2項及99年5月28日修正之同條第5項規定，自99年度施行。」及財政部98年7月29日台財稅字第00000000000號函釋：「依據98年5月27日總統令修正公布所得稅法第126條第1項規定，98年5月1日修正之第5條第2項及第5項規定，自99年度施行。所稱年度，於適用營利事業所得稅時，指同法第23條及同法施行細則第27條所規定之會計年度。」等規定及函釋意旨，營利事業所得稅稅率按17﹪課徵，應自99會計年度施行，本件94年度營利事業所得稅，尚無上開規定之適用，原告此部分主張尚有誤解。
㈡有關罰鍰部分：
1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算…申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」為查核準則第67條第2項所規定。又依財政部98年12月8日以台財稅字第00000000000號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，違反所得稅法第110條第1項規定，漏稅金額超過10萬元者，處所漏稅額1倍之罰鍰。
2.本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，虛列廣告費663,200元，致漏報所得額663,200元及所得稅額165,800元，經被告機關按所漏稅額165,800元處1倍罰鍰165,800元，違章事證明確，已如前述。本件原告明知無進貨事實取具迪倫公司開立之統一發票，虛列其廣告費，顯有違反前揭所得稅法規定之故意，又原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰，原核定按所漏稅額165,800元處1倍罰鍰165,800元並無違誤，復查決定及訴願決定均予以維持，揆諸上揭規定，於法並無違誤。
3.至原告主張：原告業經臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號刑事判決，以違反違反商業會計法等判刑，並依協商條件繳交197萬元，被告又處原告欠繳營利事業所得稅罰鍰，有違行政罰法第26條規定云云。經查，原告因以不正當方法逃漏稅捐經本院刑事庭98年度訴字第2409號判決處罰金60,000元，減為罰金30,000元（見原處分卷第1頁至第8頁），依該判決所載犯罪事實要旨，原告所涉犯罪事實係⑴無進貨事實取具迪倫公司之不實發票3,607,850元致逃漏「營業稅」180,395元（扣抵銷項稅額）及⑵虛列93年度薪資費用9,148,627元、94年度薪資費用903,420元分別逃漏營利事業所得稅2,287,156.75元及225,855元，上開刑事案件追訴範圍並未及於本件虛列廣告費致逃漏「營利事業所得稅」部分，是本件逃漏營利事業所得稅違章行為既未經刑事追訴，被告就原告虛列廣告費663,200元，致漏報所得額663,200元及所得稅額165,800元，按所漏稅額165,800元處1倍罰鍰165,800元，核無違誤，並無與刑事法律重複處罰之問題，亦無違反行政罰法第26條之規定。其次，本院刑事庭98年度訴字第2409號宣示判決筆錄雖附記原告已於99年10月25日向檢察官指定之臺灣臺中地方法院檢察署302專戶支付197萬元，惟按行政罰法第45條第3項規定：「本法中華民國100年11月8日修正之第26條第3項至第5項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」，而本件罰鍰係於100年11月8日修正之行政罰法第26條第3項施行前即已裁處，自無該條項之適用。從而，原告此部分主張，並非可採。
㈢綜上所述，原告所訴主張均無足採，本件原處分核定原告95
年度廣告費為776,255元，全年所得額1,689,000元，應補稅額144,850元，並按所漏稅額165,800元處1倍之罰鍰165,800元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈣本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 20 日
行政法庭法 官 陳文燦上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 101 年 12 月 20 日
書記官 張隆成