臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第10號原 告 孫玉靜訴訟代理人 李慶松律師複代理人 蔡瑞麒律師被 告 財政部中區國稅局
（原名：財政部臺灣省中區國稅局）代 表 人 鄭義和訴訟代理人 謝幸珒上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年6月15日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國93年11月6日將其所有華毅航空股份有限公司（以下簡稱華毅公司，該公司原名西尼卡整合系統有限公司，93年5月間與華毅公司合併並變更公司名稱為華毅公司，94年5月間再變更公司名稱為群鷹翔國土資源航空股份有限公司）股權計761,000股，以每股新臺幣（下同）3.38元出售予訴外人鄭賢卿君等人，經被告核算股票移轉日華毅公司每股資產淨值為9.41元，原告涉有以顯著不相當代價讓與財產之情事，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，應以贈與論課徵贈與稅，遂以96年5月10日中區國稅中市0000000000000號函，通知原告於文到10日內申報贈與稅，原告於同年5月24日收受，惟逾限於同年月25日始辦理補申報，被告乃核定原告93年度贈與總額4,588,830元，贈與淨額3,588,830元，發單補徵贈與稅額283,659元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計283,600元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，旋遭駁回，復提起行政訴訟，案經最高行政法院100年度判字第2270號判決：「原判決關於孫玉靜罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。……」嗣被告依上開判決撤銷意旨，就罰鍰部分重行審酌結果，以101年3月29日中區國稅法二字第0000000000號重核復查決定（以下簡稱原處分）：「維持原核定。」原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告主張略以：㈠聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈最高行政法院於100年12月29日以100年判字第2270號判決
駁回原告孫玉靜就財政部臺灣省中區國稅局以原告涉有遺產及贈與稅法第5條第2款規定，以顯著不相當之代價讓與財產，該差額應以贈與論，核定補徵原告贈與稅額部分；另就有關罰鍰部分，廢棄財政部訴願決定及原處分（即復查決定），而原處分機關即財政部台灣省中區國稅局仍於101年3月29日以中區國稅法二字第0000000000號裁罰原告283,600元之罰鍰。
⒉按行政機關確定行為人之違反秩序行為（符合構成要件行
為），並具有故意或過失等有責要件後，行政機關固得依立法授權行使之裁量權限，以決定「是否」及「如何」行使裁罰裁量。而立法賦予行政機關一定之自由決定空間，俾其於個案時做出較為正確之決定，達到個案正義之目的。行政機關如何作出適當之裁罰決定，享有行政裁量權限，法院雖對行政機關之裁量決定是否「適當」，並無審查權限。然行政機關「是否」及「如何」運用上開自由決定之空間，仍應受到一般法律原則之拘束，例如裁量不得逾越比例原則、平等原則等，或有裁量怠惰、裁量恣意等之違法時，依據權力分立觀點，司法（法院）對於行政機關裁量違法，即應加以審查。換言之，原處分若有違反比例原則或裁量怠惰等之違法，法院得加審認，自不待言。
⒊再按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係屬行政規
則之一種，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關為稅務違章案件裁罰時仍應受上開行政規則之拘束。上開財政部於98年12月8日以台財稅字第00000000000號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之使用須知亦載明：「一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱參考表）。二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。三、前點以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照參考表辦理。四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。五、參考表由財政部核定後施行，修正時亦同。」因此稅捐機關在裁罰裁量時，除適用參考表上之倍數或罰鍰之同時，仍應注意上開使用須知規範；又依行政罰法第18條規定，裁罰機關就罰鍰酌科之審酌下列4項要素：⑴審酌違反行政法上義務行為應受責難程度⑵所生影響⑶因違反行政法上義務所得之利益⑷得考量受處罰者之資力。裁處罰鍰之功能，在於回復行政秩序，並有預防再犯之功能，及避免「行為人獲取不法利益」，故須力求行為人違反行政法之行為及主觀責任程度相符之裁量罰鍰金額，以達成上開警告、預防及制裁之罰鍰功能。行政罰法主管機關法務部，亦於94年8月8日公布發布「行政機關因應行政罰法施行應注意之法制事項」，是原處分機關在具體個案裁罰罰鍰時，本有義務注意上開事項，若疏未注意，即有裁量怠惰或違反比例原則之裁量恣意之違法。再參照上開行政罰法第18條之說明，稅捐機關在審酌裁量罰鍰金額時（不論是否依據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」），均須符合行政罰法第18條規定應審酌之要素。換言之，至少應考量違反義務之行為人客觀行為所生影響及其主觀上應受責難之程度，不能僅由單一因素或標準，即決定罰鍰額度之多少。
⒋又稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或
稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願決定及行政訴訟判決。而遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」已於98年1月21日修正公布為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人。而本件被告為上該裁罰時，係引用修正前遺產及贈與稅法第44條規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」對原告裁處283,600元之罰鍰，嗣經最高行政法院於100年12月29日以100年判字第2270號認被告並未引用有利於原告之98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，故將被告之第一次原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷，被告並未審酌原告違反行政法上義務行為應受責難程度、及所生影響、及因違反行政法上義務所得之利益，並考量受處罰者之資力，尤其本件修正後之遺產及贈與稅法第44條既較有利於原告，而被告仍處原告283,600元之罰鍰，依上所述，原處分顯有裁量怠惰及違反比例原則之裁量恣意之違法，而財政部就上揭情形亦未予以審酌，即率以駁回原告所提之訴願，財政部上揭訴願決定書自有違失。
⒌綜上所述，原處分及訴願決定認事用法確有違誤，懇請鈞院撤銷原處分及訴願決定，以維原告合法權益等語。
三、被告答辯略以：㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。
㈡陳述：
⒈參考表之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及
下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，因此倘該倍數參考表無裁量違法之情事，稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。
⒉被告依據最高行政法院100年度判字第2270號判決意旨，
重行審酌結果，以原告於93年11月6日以每股3.38元出售華毅公司股權761,000股，該移轉價格較移轉當日華毅公司之資產淨值每股9.41元為低，涉有以顯著不相當代價讓與財產情事，其差額部分應以贈與論課徵贈與稅，經通知原告於99年5月24日前補申報贈與稅，惟原告遲至99年5月25日（郵遞日）始辦理申報，有通知申報函、掛號郵件收件回執及贈與稅核定通知書等案關查核資料附原處分卷可稽，違章事證明確，洵堪認定，所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；……」雖於98年1月21日修正公布為「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」然核原裁罰之結果（審酌違章情節，按應納稅額283,659元加處1倍之罰鍰計283,600元，計至百元止），仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，且依財政部98年3月5日台財稅字第00000000000號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關遺產及贈與稅法第44條規定部分：「
一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。
二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」審酌本件未依限申報贈與稅之財產，非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，應按核定應納稅額283,659元加處1倍之罰鍰計283,659元，尚較原處分罰鍰283,600元不利，乃重核復查決定仍維持處罰鍰283,600元，符合最高行政法院100年度判字第2270號判決意旨，且係考量原告違章程度所為適切之裁罰，洵屬適法允當；原告訴稱原處分有裁量怠惰，違反比例原則等，顯係誤解，本件重核復查決定所處罰鍰283,600元並無不合。
⒊參考表只是在公平合理考量下給予參考之依據，本件並無
特別之情形，故本件依法裁罰並無不合。原告逾期申報雖僅一天，但只要逾期就應處罰，逾期長短不在考量範圍內等語。
四、兩造之爭點：被告依據遺產及贈與稅法第44條及參考表以原處分裁處原告罰鍰283,600元，是否有裁量怠惰或違反比例原則之情形？
五、本院之判斷：㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。
」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、……二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；……」及「納稅義務人違反……第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第2款、第24條第1項、第44條前段及98年1月21日修正公布之同法第44條所規定。又「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」「以贈與論課稅之案件，仍應依本部76台財稅第0000000號函通知當事人限期補報，惟如未依限補報……應依遺產及贈與稅法第44條處罰。」為財政部76年5月6日台財稅第0000000號及83年6月8日台財稅第000000000號函所明釋。
㈡次按裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度
、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力，行政罰法第18條第1項規定甚明。又財政部所頒訂之參考表，係為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，造成相類似之案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，故稅捐機關為稅務違章案件裁罰時雖應受上開行政規則之拘束，但尚不得不審酌上述行政罰法第18條第1項所規定之各項因素，逕以參考表所規定之罰鍰倍數作為裁罰之基準。
此由該參考表之使用須知載明：「一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱參考表）。二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。三、前點以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照參考表辦理。四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。
五、參考表由財政部核定後施行，修正時亦同。」，即可明瞭財政部雖頒訂參考表就各項違規規定一定之裁罰金額或倍數，但稅捐機關裁罰時，仍應審酌違章情節輕重等加重或減輕之事由，據以裁處最適切之處分。因此，稅捐機關在裁罰裁量時，在適用參考表上之倍數或罰鍰之同時，仍應注意上開使用須知及行政罰法第18條所規定之各項審酌事項，而不得矯枉過正僵化地以參考表所規定之金額或倍數裁罰之，否則即有裁量怠惰或違反比例原則之裁量恣意之違法。
㈢本件被告依據查得資料，以原告於93年11月6日將其所有華
毅公司股權761,000股出售予鄭賢卿君等人，移轉價格每股
3.38元較移轉當日華毅公司之資產淨值每股9.41元為低，涉有以顯著不相當代價讓與財產情事，其差額部分應以贈與論課徵贈與稅，乃核定原告93年度贈與總額4,588,830元及應納稅額283,659元，並以原告未於原處分機關通知補報期限內辦理補申報贈與稅，依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額加處1倍之罰鍰計283,600元；原告對核定補徵贈與稅部分提起行政救濟，主張其與其他股東同時出清持股，並非股東單獨議價，買賣雙方並無親屬關係，並無約定以不實售價規避稅負，被告核估交易當時華毅公司之每股淨值9.41元，顯然過高，與該公司累積虧損情形不符，縱按該核估淨值，亦已低於面額10元，應免依遺產及贈與稅法第5條第2款以贈與論課徵贈與稅，業經臺中高等行政法院98年度訴字第300號及最高行政法院100年度判字第2270號判決駁回原告之訴，並詳予論駁在案，合先敘明。
㈣查原告於93年11月6日以每股3.38元出售華毅公司股權761,0
00股，該移轉價格較移轉當日華毅公司之資產淨值每股9.41元為低，涉有以顯著不相當代價讓與財產情事，其差額部分應以贈與論課徵贈與稅，經被告所屬臺中市分局於96年5月10日以中區國稅中市0000000000000號函請原告於10日內補申報贈與稅，原告於同年月14日收受，故應於同年月24日前申報，惟原告遲至同年月25日（郵遞日）始辦理申報等情，有通知申報函、掛號郵件收件回執及贈與稅核定通知書等案關查核資料附原處分機關卷可稽（第214頁），且為兩造所不爭執，堪信為真實。故原告逾期申報贈與稅違章事證明確，洵堪認定。
㈤次查，原告未依限申報贈與稅，固應依修正後之遺產及贈與
稅法第44條規定，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。惟原告逾期申報僅一日，所生影響應屬輕微，所得利益幾無，應受責難程度應不大，按其情節與逾期天數長者應顯不相同。而本件原處分依據遺產及贈與稅法第44條及參考表有關遺產及贈與稅法第44條規定部分：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」，審酌原告未依限申報贈與稅之財產，非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，應按核定應納稅額283,659元加處1倍之罰鍰計283,659元，尚較原處分罰鍰283,600元不利，乃重核復查決定仍維持處罰鍰283,600元，此有重核復查決定書及訴願決定書附於原處分卷及訴願卷可稽。由此可知，原處分漏未依行政罰法第18條第1項及參考表使用須知第4點之規定，審酌原告違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等加重或減輕事由，僅以原告視同贈與財產非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，而依參考表規定處應納稅額1倍之罰鍰。此由被告訴訟代理人當庭自陳：「（問：原告逾期申報只有一天，情節是否屬輕微？被告有無考量逾期只有一天以及逾期一天所造成之後果如何？）只要逾期就要處罰，逾期長短不在考量範圍內。（問：被告裁罰依據為何？）依據遺產贈與稅法第44條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁罰。（問：被告是否依倍數表記載贈與標的為不動產、車輛、上市或在證券商所買賣之證券，應處納稅額0.5倍之罰鍰，贈與財產如屬前述財產以外者，應處納稅額一倍之罰鍰，作為裁罰唯一之依據？）是。」等語，益足證之。
㈥參考表有關遺產及贈與稅法第44條規定部分，僅區分贈與財
產是否屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，而分別處應納稅額0.5倍或1倍之罰鍰。若單純依據參考表作為裁罰基準，則違反未依限申報贈與稅之違章裁罰，將依贈與財產屬性而僅有按應納稅額0.5倍或1倍之固定罰鍰，此與遺產及贈與稅法第44條所規定按應納稅額處2倍以下罰鍰之規定，亦顯有未合。而且，如此一來，將造成應納稅額高者縱僅逾期一日，仍應受高額之處罰；反之，應納稅額低者，縱長期逾期申報或未申報，亦僅須受低額之處罰，對應納稅額高者顯然不公。
㈦綜上所述，原告主張原處分未審酌行政罰法第18條第1項及
參考表使用須知第4點之各項事由，顯有裁量怠惰及違反比例原則之裁量恣意之違法，堪以採信。從而，原處分認事用法，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
㈧本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 24 日
行政法庭法 官 陳文燦上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 1 月 24 日
書記官 張隆成