臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第26號原 告 金大昌鐵工廠股份有限公司代 表 人 陳厚德訴訟代理人 陳慧玲會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 李玲珊上列當事人間未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國財政部101年2月8日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院於民國105年2月17日言詞辯論終結，判決如下
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：本件原告代表人於起訴時原為阮清華，於訴訟繫屬中變更為許慈美，已據其於民國104年7月10日具狀聲明承受訴訟，有行政訴訟聲明承受訴訟狀附本院卷，經核無不合，應予准許。
乙、實體部分：
一、事實概要：原告89年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）131,029元，原經被告所屬大智稽徵所核定131,113元，嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱調查局北機組）通報其無進貨事實取具不實之統一發票銷售額合計15,061,401元，及被告所屬大智稽徵所查獲原告無進貨事實之進貨金額為15,061,401元及短漏報「台中港西一號碼頭儲槽工程及附屬設施」工程營業收入153,333,333元，乃依變更核定之89年度課稅所得額23,867,176元，重行核定未分配盈餘2,161,866元，加徵10%營利事業所得稅216,186元，並經被告按所漏稅額203,075元處0.4倍罰鍰81,200元（計至百元止）。原告不服申請復查，被告100年10月19日中區國稅法字第0000000000號復查決定未變更；原告不服提起訴願，經財政部訴願決定駁回，遂提起本行政訴訟。
二、原告主張：
(一)、本案營利事業所得稅及罰鍰事件，經最高行政法院104年1
2月25日104年裁字第2172號裁定審結，被告並於105年1月15日以中區國稅大智營所字第0000000000號重核復查決定，重核89年度營利事業課稅所得額為21,982,833元。緣此，本案89年度未分盈餘應依規定重新計算。所得稅法第66條之9未分配盈餘課稅之立法理由為「避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負」；本案89年度營利事業所得因系爭工程損失已呈現鉅額虧損，故並無未分配盈餘課稅之適用；茲依規定計算未分配盈餘如後：
1、稅捐稽徵機關核定課稅所得額，即前述被告重核89年度營利事業課稅所得額為21,982,833元。
2、依所得稅法第83條及其施行細第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。即按同業利潤標準核定之所得額21,982,833元，與其依帳載資料申報之所得額-41,610,319〔原帳列數1,655,747+原帳列93年度轉列於89年度15,287,
199（即153,333,333-138,046,134）-依財會公報估列損失58,553,265元=-41,610,319）〕之差額為63,593,152元。
(1)、上開原帳列數3,659,723，請詳89年度第1次原核定通知書。
(2)、原帳列93年度轉列於89年度15,287,199，即153,333,33
3-138,046,134=15,287,199（原查誤以153,533,333計算，故差異200,000元），請詳96年1月11日核發之93年度核定通知書。
(3)、依「收入成本費用配合原則」估列損失58,553,265元，
於89年度皆已確定發生實現且金額可得確定，應適用商業會計法第10條第2項「權責基礎」，故應於89年度認列非營業損失58,553,265元。再按「在權責發生基礎下，企業應依配合原則將收入及其直接相關之成本同時認列。」、「財務報表係描述交易事項之財務影響，依其經濟特性予以分類，此等類別稱為財務報表之組成要素。…直接與損益表中經營績效之衡量有關之要素為收益與費損。…」、「費損係指當其經濟效益減少之部分…就經濟效益之減少而言，損失與費用之性質並無不同。
…」「費損通常與直接攸關之收益項目同時認列」分別為財務會計準則公報第1號「財務會計觀念架構及財務報表」第3段、第29段、第48段及第60段前段所明定；及本案最高行政法院判決102年度判字第12號第28頁第一行起：…D.是以基於「收入成本費用及損失配合原則」，上開損失之時間歸屬，與工程損益之認列年度不應有異，原判決以上開損失列報為「其他損失」，即推論其屬「業外損失」，進而否認「收入成本費用及損失配合原則」在此之適用，而認上開損失之實現年度為93年度，應於93年度認列，此等法律論斷自非妥適，難以維持。…」。
3、當年度應納之營利事業所得稅為稅捐稽徵機關105年1月15日重核之課稅所得額21,982,833×0.25-10,000=5,485,708元。
4、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積為112,115元。此金額為依原申報帳列金額提列數，且亦已依法提列並據以分配盈餘。另原告調整認列93年度系爭工程收入及損失後，雖帳列呈現虧損，惟該金額已實際提列，故無須調整。
5、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額為1,009,042元，此金額為實際分配金額，雖原告調整認列93年度系爭工程收入及損失後，帳列呈現虧損，惟該金額已實際分配，故無須調整。合計當年度依所得稅法第66條之9地2項規定計算之未分配盈餘為-48,217,184元。
本案經上開計算後未分配盈餘數為負數，故無應納稅額，前已繳納之稅額13,103元應予退還，另依漏稅額所計算之罰鍰亦無所附麗請予撤銷。
(二)、依行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第10款：「自
八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：十、其他經財政部核准之項目。」次按行為時營利事業所得稅查核準則第111條之1第1項第3款：「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：三、依所得稅法第八十三條及其施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。」。再按行為時商業會計法第1條第1項及第2條：「商業會計事務之處理，依本法之規定。」及「本法所稱商業，指以營利為目的之事業；其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。本法所稱商業會計事務之處理，係指商業從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表。」依上開法令，原告係屬商業會計法之商業，故帳載資料之所得額應依據商業會計法計算，且本案89年度未分配盈餘依規定得扣除「按同業利潤標準核定之所得額，與其依帳載資料之所得額」之差額。
(三)、本案系爭宏恕工程案收入成本損失原全部列報於93年度，
亦經最高行政法院102年度判字第12號認定本案系爭收入成本損失應依「收入成本費損配合原則」認列於同一年度，惟認列年度應視完工年度而定。俟經臺中高等行政法院102年訴更一字6號重啟調查，認定本案雖因工程糾紛未全部完工，但依規定完工年度應認定為89年度，損失亦應於89年度認列。惟被告對於損失認列於89年度表不服提起上訴，最終經最高行政法院103年判字445號認定依稅法規定，系爭損失應於民事判決確定時即93年度方能認列。
1、依稅法規定（商業會計法亦為相同規定）系爭工程收入應列報於89年度；但系爭工程損失依據稅法規定應列報於93年度，而商業會計法則規定應於89年度估計列帳。
(1)、依行為時商業會計法第58條「商業在同一會計年度內所
發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後之差額為該期稅前純益或純損；再減除營利事業所得稅後為該期稅後純益或純損。前項所稱全部收益及全部成本、費用及損失，包括結帳期間，按權責發生制應調整之各項損益及非常損益等在內。收入之抵銷額不得列為費用，費用之抵銷額不得列為收入。」（即收入成本費損配合原則）。次按商業會計法第2條第2項所稱之「一般公認會計原則」，其範圍包括財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。（經濟部87.7.28經87商字第00000000號函）。
(2)、再按財務會計準則公報第1號『財務會計觀念架構及財
務報表』第3段、第29段、第48段及第60段前段「在權責發生基礎下，企業應依配合原則將收入及其直接相關之成本同時認列。」、「財務報表係描述交易事項之財務影響，依其經濟特性予以分類，此等類別稱為財務報表之組成要素。…直接與損益表中經營績效之衡量有關之要素為收益與費損。…」、「費損係指當其經濟效益減少之部分…就經濟效益之減少而言，損失與費用之性質並無不同。…」「費損通常與直接攸關之收益項目同時認列」。財務會計準則公報第9號「或有事項及期後事項之處理準則」第3段、第7段及第15段「或有事項係指資產負債表日以前既存之事實或狀況，可能業已對企業產生利得或損失，惟其確切結果，有賴於未來不確定事項之發生或不發生以證實者。上述利得或損失，在未證實其確切結果前稱為『或有利得』或『或有損失』、「或有損失之實現與否雖尚未確定，惟基於穩健原則，如屬『很有可能』造成損失，且其金額可合理估計者，其損失應予認列。對於其他或有損失，為求適當揭露，宜斟酌其情形，為適當之處理。」及「凡或有損失同時符合下列兩種情況者，應認列其損失：①相關事項之發展很有可能確定在資產負債表日資產已經受損或負債已經發生者。②損失金額（應扣除可獲補償之金額）得以合理估計者。」。
(3)、故本案帳載所得額，依據前揭商業會計法及財務會計準
則公報計算應於89年度完工時再估計系爭工程損失58,553,265元。
2、然被告重新計算之帳載所得額僅加計於90至93各年度（但被告漏計87至88年度）認列之系爭工程利益（本案原依完工比例法於88至93各年度認列工程利益，後經被告要求應按全部完工法更正列報於93年度，俟經被告逕行核定全部系爭工程利益應列報於89年度。），卻未減除同屬本案的系爭工程損失，有違前開商業會計法及其相關規定，誠屬未妥。被告以前開損失58,553,265元原未列報於89年度帳載數，而否准減除，亦有未妥。被告主張應加計於90至93各年度（但被告漏計87至88年度）認列之系爭工程利益其等亦是各列報於其前開90至93年度而非89年度，同理原列報於93年度之系爭工程損失（於93年度原帳列54,269,675元，應加計遭沒收之履約保證金500萬，故總計應為59,269,675元)，依法院重新認定之事實-完工年度為89年度，則依據前揭商業會計法-收入成本費損原則及財務會計準則公報第9號第15段或有損失估計原則於89年估計應為58,553,265元，其與59,269,675元差異數716,410應於93年度作估計變動調整。故調整後89年度系爭損失58,553,265元，93年度系爭損失716,410），亦應可以依商業會計法於89年度估計減除，而無須更正各年度88至93年度之結算申報書，即可於計算89年度未分配盈餘時，於帳載數減計調整之。
3、次按財政部96.09.07台財稅字第00000000000號函修法後申報94年度未分配盈餘計算稅後純益釋疑「所得稅法第66條之9於95年5月30日修正公布後，相關適用疑義。說明：
…四、營利事業94年度未依商業會計法及其他相關規定進行評價，致其原結算申報之損益表「帳載結算金額」及資產負債表不正確者，若不影響課稅所得計算之正確性，得免向稽徵機關申請更正，以資簡化，惟應揭露相關資訊。又94年度未分配盈餘之申報，仍應依商業會計法規定處理之稅後純益為計算基準。」。另依稅捐稽徵法第1-1條第1項「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，故上開解釋令雖是對修法後（未分配盈餘計算之大幅修法）申報94年度未分配盈餘計算稅後純益之釋疑，惟本案屬尚未核課確定之案件，應有其適用。綜言之，本案89年度未分配盈餘帳載數之計算，依前開商業會計法及財務會計準則公報(即一般公認會計準則)，應估列系爭工程損失58,553,265元，即89年度帳載所得額應為-41,610,319元(即為虧損，並無所得)。退步言，95年5月5日大幅修改所得稅法中未分配盈餘之計算規定，其立法理由「二、為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第二項，規定營利事業自計算九十四年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定。」。本案依商業會計法計算之89年度所得額既已呈現虧損(即-41,610,319元，此為最趨近於原告實際保留之盈餘)，依據公司法第232條第2項「公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。」，然若為了不被加徵10%之未分配盈餘，而強行分配不存在的盈餘(只是依據被告要求之計算方法算出之虛列盈餘)；則有害公司之資本維持而侵害公司債權人之權利，影響社會安定。故本案應尊重商業會計法之規定計算89年度帳載所得額（即-41,610,319元）以符合95年所得稅法未分配盈餘修法之立法理由而更趨近於營利事業實際保留之盈餘。
(四)、本案依被告方式計算而產生未分配盈餘之漏稅額，乃因財
（商業會計法）稅（所得稅法）時間差異（系爭工程損失，於財-89年估列，於稅-93年認列）所造成，故該漏稅額依規定應免除罰則：
1、本案89年度帳載所得額為-41,610,319元，經依前開稅法規定計算後未分配盈餘數為-48,217,184元，因本案重新計算後並無漏稅額，故被告對本案所處之罰鍰81,200元，即無法附麗，應予撤銷。
2、退步言，本案係因徵納雙方對系爭工程收入、成本及損失所應歸屬年度之見解有所歧異（本案最高行政法院亦因此而有2次不同之見解，足見該見解歧異係因法律規定不明確所造成，而非出自原告之故意或過失。）而衍生之課稅爭議；依據行政罰法第7條「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，故被告所為之罰鍰並非適法，應予撤銷。
3、另依據財政部94年3月16日「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」第4頁第7至12項次之「結算申報非經會計師簽證案件」「未分配盈餘申報左列項目或金額，屬虛列數、重覆減列數等。註：屬下列情形者，免依違章論罰：…C.財務會計與稅務法令規定上之差異，稽徵機關於核定營利事業所得稅案件時調整之金額。」；本案系爭工程損失因財務會計（應於89年度估列）與稅務法令（應於93年度判決確定方得認列）規定上之差異，造成系爭工程損失於營利事業所得稅計算時，僅能認列於93年度。而本案89年度未分配盈餘申報書項次1至2「稅捐稽徵機關核定課稅所得額」21,982,833元，即含有系爭工程損失差異數58,553,265元，再參被告認定89年度未分配盈餘數為10,170,515元，依據前開認定原則，被告認定89年度未分配盈餘數為10,170,515元，其依據未分配盈餘數10,170,515元所計算之罰鍰147,240元（依不利禁止變更原則，仍應維持為81,200元）免依違章論罰。
(五)、綜言之，本案未分配盈餘之罰鍰81,200元，依前開商業會
計法、行政罰法及「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」之規定，應予撤銷。原告因本案系爭工程損失已遭受鉅大虧損，卻又必須繳交稅負，實有資金調度之窘境。爰聲明：1、訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷；2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯：
(一)、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應
就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額……減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積……十、其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第3款、第4款及第10款所明定。次按「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除……三、依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。」為行為時營利事業所得稅查核準則第111條之1第3款所規定。
(二)、原告係經營鋼材二次加工業，89年度未分配盈餘申報，列
報課稅所得額1,655,637元及未分配盈餘131,029元，原經被告所屬大智稽徵所分別核定1,655,748元及131,113元。
嗣經調查局北機組通報其無進貨事實取具不實之統一發票銷售額15,061,401元，及經被告所屬大智稽徵所查獲原告短漏報台中港西一號碼頭儲槽工程及附屬設施工程營業收入153,333,333元，乃依變更核定之89年度課稅所得額23,867,176元，加計依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額459元、減除按同業利潤標準核定之全部所得額，與其依帳載申報所得額之差額14,627,818元、當年度應納之營利事業所得稅5,956,794元、由當年度盈餘提列之法定盈餘公積112,115元及已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額1,009,042元，核定未分配盈餘2,161,866元，加徵10%營利事業所得稅216,186元，減除已自行繳納之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅稅額13,103元及前次核定應補徵稅額8元，核定應補稅額203,075元。
(三)、原告主張本案應俟營業稅及89年度營利事業所得稅行政救
濟中確定後，再行核定未分配盈餘云云。經被告復查決定以，原告89年度營利事業所得稅結算申報，係非會計師查核簽證申報案件，原查核定課稅所得額23,867,176元，原告不服提起復查，經被告復查決定追減課稅所得額1,588,113元，變更核定課稅所得額22,279,063元，經依變更核定之89年度課稅所得額22,279,063元，加計依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額459元、減除按同業利潤標準核定之全部所得額，與其依帳載申報所得額之差額5,440,809元〔全部營業淨利23,256,769元–申報營業淨利12,846,734元(89年度原申報營業淨利3,659,723元＋系爭工程原列報於90至93年度之工程利益9,187,011元已調整至89年度〕–系爭工程收入依同業利潤標準淨利率調整之漏報所得額4,969,226元〕，減當年度應納之營利事業所得稅5,559,766元、由當年度盈餘提列之法定盈餘公積112,115元及已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額1,009,042元，重行核算89年度未分配盈餘10,157,790元，加徵10%營利事業所得稅1,015,779元，減除已自行繳納之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅稅額13,103元，核定應補稅額1,002,676元；惟依行政法院62年度判字第298號判例，行政救濟除原處分適用法律錯誤外申請復查之結果不得為更不利之決定，原核定89年度未分配盈餘2,161,866元及應補稅額203,075元，應予維持。又原告89年度課稅所得額如經行政救濟變更核定致影響未分配盈餘，仍可另案申請更正，並不影響其權益。原告仍不服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回，遂提起本行政訴訟。
(四)、原告訴訟意旨略謂：本案緣於89年度營利事業所得稅案，
該案同一工程之賠償損失54,269,675元應予追認，經追認後則無本案補徵本稅及處罰鍰云云。惟查：
1、原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額137,376,282元、營業淨利3,659,723元、不計入所得額之股利淨額459元、利息收入207,375元、其他收入402,921元、利息支出1,516,879元、其他損失1,097,504元，全年所得額1,655,636元，原經被告書面審查除利息收入核定207,486元外，餘皆按申報數核定，核定營業淨利3,659,724元，全年所得額1,655,748元。
2、嗣經調查局北機組通報其無進貨事實取具不實之統一發票銷售額合計15,061,401元，被告第2次核定營業淨利10,990,102元及全年所得額11,600,509元，應補稅額2,486,095元。復又經被告所屬大智稽徵所通報原告短漏報營業收入153,333,333元，乃第3次核定營業收入淨額290,709,615元、營業淨利23,256,769元、全年所得額23,867,176元，應補稅額3,066,667元。原告不服申請復查，申經被告復查決定追減課稅所得額1,588,113元。
3、原告雖主張本案緣於89年度營利事業所得稅案，該案同一工程之賠償損失54,269,675元應予追認，惟原告與系爭工程委建人就該工程款於民事訴訟時，原告雖主張超出承攬契約施作項目，該部分委建人積欠工程款54,269,675元，經臺灣最高法院判決以原告僅提出片面製作之成本估價明細單，並不能證明原告確有該等超出工程圖說施作之事實，且原工程契約第3條規定全部工程總價161,000,000元，除委建人同意工程變更追加外，該總價不得因任何原因增加。可見超出系爭工程契約之施作，勢須以雙方合意為前提，該委建人除否認有超出工程圖說施作之情形，亦抗辯未曾同意追加工程項目，且原告工程逾期累積高額罰款，即令原告主張之工程款與之相抵充，仍不足給付罰款，原告復未能就有利事實提出證據以實其說，實難認原告確有施作超出契約所約定之承攬範圍，判決上訴駁回。該案經判決未有超出承攬契約施作項目，自無原告主張可列賠償損失之情形。
4、本件經依變更核定之89年度課稅所得額22,279,063元，重行核算89年度未分配盈餘10,157,790元，加徵10%營利事業所得稅1,015,779元，減除已自行繳納之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅稅額13,103元，核定應補稅額1,002,676元；惟行政救濟除原處分適用法律錯誤外申請復查之結果不得為更不利之決定，原核定89年度未分配盈餘2,161,866元及應補稅額203,075元，予以維持並無不合。又原告89年度課稅所得額如經行政救濟變更核定致影響未分配盈餘，仍可另案申請更正，並不影響其權益。
(五)、按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或
短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。原告89年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額1,655,637元及未分配盈餘131,029元，經原查分別核定23,867,176元及2,161,866元，應補稅額203,075元，原告於裁罰處分核定前已承認違章事實並承諾繳清稅款及罰鍰，經按所漏稅額203,075元處0.4倍罰鍰81,200元。既經復查重行核定未分配盈餘10,157,790元，加徵10%營利事業所得稅1,015,779元，已如前述，經重行核算漏稅額372,700元〔（漏報工程所得額4,969,226元＋漏報利息收入111元）×（1-25%）×10%〕，並按所漏稅額372,700元處0.4倍罰鍰149,080元，惟行政救濟除原處分適用法律錯誤外申請復查之結果不得為更不利之決定，原處罰鍰81,200元予以維持。原告仍不服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。
(六)、本案補充說明：
1、第1次核定：原告89年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額1,655,637元及未分配盈餘131,029元，經被告所屬大智稽徵所分別核定1,655,748元、131,113元及應補徵稅額8元。
2、第2次核定：原告89年9月至12月間無進貨事實取具不實之統一發票銷售額15,061,401元，及經被告所屬大智稽徵所查獲原告短漏報台中港西一號碼頭儲槽工程及附屬設施工程營業收入153,333,333元，乃依變更核定之89年度課稅所得額23,867,176元，重行核定未分配盈餘2,161,866元，加徵10%營利事業所得稅216,186元，減除已自行繳納之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅稅額13,103元及前次核定應補徵稅額8元，核定應補稅額203,075元。
3、另案臺中高等行政法院101年度訴字第124號營利事業所得稅事件部分：
（1）、原告89年9月至12月間無進貨事實取具上淳實業有限公
司及霆泰企業有限公司開立不實之統一發票銷售額15,061,401元，營業稅額753,071元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額753,071元，經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，通報被告所屬大智稽徵所補徵營業稅額753,071元，並經被告按所漏稅額753,071元處5倍罰鍰3,765,300元。原告不服，就罰鍰提起復查，主張有進貨事實，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部台財訴字第00000000000號訴願決定原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。案經被告重核復查結果，變更核定罰鍰2,259,213元；原告仍表不服，提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經臺中高等行政法院99年12月21日以99年度訴字第308號判決駁回，原告未提起上訴而告確定。營利事業所得稅依營業稅確定之事實，暨原告提示之帳證，核定營業淨利10,990,102元，及追認非營業損失及費用1,588,113元，將原核定全年所得額11,600,509元追減1,588,113元，變更核定10,012,396元。
(2)、原告89年度短漏報台中港西一號碼頭儲槽工程及附屬設
施工程營業收入153,333,333元，原告主張該工程委任人從未辦理驗收，依臺灣高等法院93年度重上字第107號民事判決書所載，該營業收入應列入93年度營業收入，案經被告復查決定該工程收入列入89年度營業收入，並依該工程收入153,333,333元按該業同業利潤標準淨利率8%核算漏報營業淨利12,266,667元，加計第2次核定營業淨利10,990,102元，核定營業淨利23,256,769元，原核定營業淨利23,256,769元並無不合，予以維持；惟第2次核定全年所得額既經追減1,588,113元，原第3次核定全年所得額23,867,176元，予以變更核定22,279,063元。原告不服提起訴願，經財政部訴願決定駁回，原告提起行政訴訟即臺中高等行政法院101年度訴字第124號營利事業所得稅事件。
4、本件：
(1)、另原核定短漏報系爭工程所得額4,969,226元〔工程收
入153,333,333元×同業利潤標準淨利率8%×（1–已列報之累積完工比例59.49%）〕，經重核復查決定變更核定為4,907,893元〔工程收入153,333,333元×同業利潤標準淨利率8%×（1–已列報之累積完工比例59.99%）〕。
(2)、原告89年度未分配盈餘之計算，係依據89年度營利事業
所得稅之課稅所得額加減計行為時所得稅法第66條之9第2項規定之各項金額後計得，是依上開重核復查決定變更核定之89年度課稅所得額21,982,833元，加計依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額459元、減除按同業利潤標準核定之全部所得額，與其依帳載申報所得額之差額5,205,912元〔全部營業淨利22,960,539元–申報營業淨利12,846,734元(89年度原申報營業淨利3,659,723元＋系爭工程原列報於90至93年度之工程利益9,187,011元已調整至89年度)–系爭工程收入依同業利潤標準淨利率調整之漏報所得額4,907,893元〕減當年度應納之營利事業所得稅5,485,708元、由當年度盈餘提列之法定盈餘公積112,115元及已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額1,009,042元，重行核算89年度未分配盈10,170,515元，加徵10%營利事業所得稅1,017,051元，減除已自行繳納之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅稅額13,103元，核算應補稅額1,003,948元；惟仍較原核定89年度未分配盈餘2,161,866元及應補稅額203,075元，不利於原告，是原處分請續予維持。
(3)、又罰鍰部分，原告於裁罰處分核定前已承認違章事實並
承諾繳清稅款及罰鍰，原經被告按所漏稅額203,075元處0.4倍罰鍰81,200元。惟89年度營利事業所得稅及罰鍰行政救濟部分，既經重核復查決定變更核定原告短漏報工程所得額4,907,893元，已如前述，加計漏報利息收入111元，致漏報未分配盈餘10,170,515元，經重行核算漏稅額368,100元〔（漏報工程所得額4,907,893元＋漏報利息收入111元）×（1-25%）×10%〕，應按所漏稅額368,100元處0.4倍罰鍰147,240元，惟仍較原處罰鍰81,200元，不利於原告，原處罰鍰81,200元亦請續予維持。
(七)、綜上所述，復查決定及訴願決定並無不當，爰聲明：1、原告之訴駁回；2、訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
(一)、按左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅
……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額……減除規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積……十、其他經財政部核准之項目。」「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」，為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第3款、第4款、第10款及第110條之2第1項所明定。次按「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除……三、依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。」，為行為時營利事業所得稅查核準則第111條之1第3款所規定。
(二)、如事實概要欄所載之事實，有原告公司及分公司基本資料
查詢(明細)、93年度工比例法計算表、被告89年度營利事業所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、89年度未分配盈餘申報核定通知書、繳款書、臺灣高等法院民事判決、復查決定書、重核復查決定書、臺中高等行政法判決、訴願決定書等件附卷可查，應堪信為真實。本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，業將承包宏恕倉儲股份有限公司(下稱宏恕公司)「臺中港西一號碼頭儲槽工程及附屬設施」工程，依完工比例法應認列之工程淨利3,702,868元以淨額列報於當年度營業收入項下，被告核定增列系爭工程之營業收入153,333,333元時，未減除上揭原告已自行依完工比例法計算申報之工程淨利3,702,868元部分，確有重複計算之情事。是原核定營業收入淨額290,709,615元應減除3,702,868元，變更核定營業收入淨額287,006,747元，及按鋼材二次加工業同業利潤標準淨利率8%核定營業淨利22,960,539元，加計非營業收入總額610,407元（利息收入207,486元、其他收入402,921元），減除非營業損失及費用1,588,113元後，全年所得額應為21,982,833元，原核定全年所得額23,867,176元應予追減1,884,343元，變更核定21,982,833元等，業經最高行政法院103年度判字第545號、臺中高等行政法院102年度訴更一字第6號判決認定明確，經本院調閱該等卷宗屬實，復有被告105年1月11日中區國稅法一字第0000000000號重核復查決定書1份在卷可佐，且為兩造所不爭執，應堪信為真實，先予敘明。
(三)、關於原告主張89年度當年度帳載未分配盈餘數，應依商業
會計法估計系爭工程損失58,553,265元，應為-41,610,319元等詞，查：
1、就被告核定增列系爭工程之營業收入153,333,333元時，否准認列工程損失56,447,309元未稅金額部分（應列為營業收入之減項金額），業經最高行政法院103年度判字第545號明確認定系爭工程損失屬未實現損失，要等判決確定後之93年間方得認列，其理由略以：「…此部分爭點僅上訴人國稅局有爭執。而其爭執意旨，簡言之，即是主張「前開損失尚未實現，依查核準則第63條第1項之規定不得認列」，換言之，其認「查核準則第63條第1項規定是『收入成本費用配合原則』之例外規定」…①按「收入成本費用配合原則」在所得稅法制上，針對營利事業而言，其實證法依據為所得稅法第24條第1項規定。而查核準則第63條第1項之規定內容（即「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第8款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定」），能否排除所得稅法第24條第1項所定「收入成本費用配合原則」在個案中之適用…A.首先其需澄清查核準則第63條之規範意旨，依前所述，「收入成本費用配合原則」是「量能課稅原則」規範價值之具體化，是所得稅法制中所應踐行之最核心價值。如果認查核準則第63條之規定是基於「稽徵經濟原則」之考量，而對「量能原則」之實踐進行退讓，則需說明查核準則第63條有關「稽徵經濟原則」之具體考量內容為何。B.…因為在權責發生制底下，收入、成本及費用之認列，向來是採取「應計制」，不以實際為現金之支付為其認列標準。所以前開查核準則第63條第1項所稱之「未實現費用及損失」，應該另有定義，而此項定義當然要從上述「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」規範價值之權衡中定出，比較適用之參考標準為「發生與否尚不確定」之「或有負債及費用」標準。…A.又依行政法院及稅務稽徵實務見解，向來認為「未實現損費若依法不得認列，即使事後該損費已實現，仍依嚴格遵守稅法之規定形式，不得依『量能課稅原則』，給予回溯至『與收入配合稅捐週期』實現的法律效果」。…但目前司法及稅捐稽徵實務之權威見解，仍從法律安定性之法律觀點出發，採前述見解，故無從為有利於上訴人金大昌公司之判斷。(2)針對上開工程損費金額之量化，到底應以原判決認定之56,447,309元為準，抑或應以上訴人金大昌公司主張之59,269,675元為準之爭點部分，由於本院針對前開爭點，經評議後已認「該筆金額不應依法認列為89年度之營業損失」，則該損失金額即無再予「量化」之必要，…(4)有關「上開工程89年度營業收入及部分損費固定，但全部損費金額，因上訴人金大昌公司未履行協力義務，以致無法核實認定，而需引用所得稅法第83條第3項規定依營業收入推計營業所得」之給定事實基礎下，為推計所立基之營業收入金額，應否「自定作人約定不含稅給付金額153,333,333元中，再扣除上訴人實際上沒有取得之56,447,309元（不含稅）收入金額」，…在排除了「收入成本費用配合原則」就前開損費之適用後，以上爭點亦無再行討論之必要，爰在此併予敘明。…」等語。
2、是據上，及營利事業所得稅查核準則第63條第1項規定：「未實現之費用及損失，除屬所得稅法第四十八條所定短期投資之有價證券準用同法第四十四條估價規定產生之跌價損失、本準則第五十條之存貨跌價損失，第七十一條第八款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第九十四條之備抵呆帳，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」，乃在所得稅法制中「量能原則」、「淨額原則及「收入成本費用配合原則」之例外情形，是基於「稽徵經濟原則」之考量，而對「量能原則」之實踐進行退讓，以「發生與否尚不確定」之「或有負債及費用」等，權衡「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」之規範價值。本件原告因系爭工程於89年度完工後有未收帳款54,269,675元及為取回原交付履約保證金16,100,000元定期存單，曾提供5,000,000元定期存單為代替作為履約保證金，計59,269,675元之系爭工程損失，屬未實現損失，應於另案原告與宏恕公司間臺灣高等法院93年度重上字第107號於93年6月29日判決後確定後，於93年間予以認列；是原告主張依據商業會計法及財務會計準則公報，本案帳載所得額計算應於89年度完工時，再估計系爭工程損失58,553,265元，即可於計算89年度未分配盈餘時，於帳載數減計調整，依商業會計法計算89年度帳載所得額(即-41,610,319元)，以符合95年所得稅法未分配盈餘修法之立法理由而更趨近於營利等事業實際保留之盈餘等詞，已非有據。
(四)、復按我國營所稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成
營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。本件原告辦理89年度未分配盈餘申報時，因其短漏報台中港西一號碼頭儲槽工程及附屬設施工程營業收入153,333,333元，被告乃變更核定89年度課稅所得額23,867,176元，重行核定未分配盈餘2,161,866元，顯係原告違反誠實申報之作為義務，致短報所得額及變更未分配盈餘之核定，已屬具有故意、過失，尚未能以該項營業收入之工程損失究係列計在89年度或93年度，而反推認原告無故意或過失；是被告加徵10%營利事業所得稅216,186元，並依行政罰法第7條規定，按所漏稅額203,075元處0.4倍罰鍰81,200元，並無違誤；故原告主張本案系爭工程損失58,553,265元，因財務會計(應於89年度估列)與稅務法令(應於93年度判決確定方得認列)規定上之差異，造成系爭工程損失於營利事業所得稅計算時，僅能認列於93年度之課稅爭議，非出自原告之故意或過失，依行政罰法第7條及營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則之規定，未分配盈餘之罰鍰81,200元應予撤銷等詞，無法採取。再者，因與本件相關就原告89年度營利事業所得稅及罰鍰之行政訴訟判決內容(即另案臺中高等行政法院101年度訴字第124號營利事業所得稅事件歷審卷宗)，及上述被告105年1月11日中區國稅法一字第0000000000號重核復查決定書變更核定原告短漏報工程所得額4,907,893元之內容，被告陳稱本件漏報未分配盈餘10,170,515元，經重行核算漏稅額368,100元〔（漏報工程所得額4,907,893元＋漏報利息收入111元）×（1-25%）×10%〕，應按所漏稅額368,100元處0.4倍罰鍰147,240元等情，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告以原處分(含復審決定)核定未分配盈餘2,161,866元，加徵10%營利事業所得稅216,186元，並按所漏稅額203,075元處0.4倍罰鍰81,200元，仍應維持，併予敘明。
(五)、綜上所述，本件原告主張均非可取，被告所為重行核定未
分配盈餘及按所漏稅額203,075元處0.4倍罰鍰81,200元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 25 日
行政訴訟庭 法 官 楊曉惠上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 3 月 25 日
書記官