臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第46號
102年3月12日辯論終結原 告 賴嬋倫訴訟代理人 吳榮昌律師
鄭中睿律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 張本德
廖嘉慧上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年9月17日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件原告於93年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除額項下列報捐贈所有坐落彰化縣彰化市○○○段○○○段00000地號土地所有權持分12分之5（下稱系爭土地）予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）2,062,500元；被告依據通報及查得資料，以原告涉有安排資金流程墊高捐贈土地取得成本情事，乃按系爭土地公告現值16%核定捐贈扣除額為330,000元，並核定原告當年度綜合所得總額2,749,330元，綜合所得淨額2,241,181元，補徵應納稅額348,826元。原告就系爭土地捐贈扣除額部分不服，申請復查，經被告以民國100年12月21日中區國稅法字第0000000000號復查決定駁回，原告未提起訴願，且於101年1月12日繳清稅款在案。嗣原告於101年4月30日繕具申請書，主張被告就其上開93年度綜合所得稅之系爭土地捐贈扣除額部分按土地公告現值16%核定係屬違法，並申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳之稅款，案經被告以101年5月28日中區國稅民權二字第0000000000號函復，否准其申請（下稱原處分）。原告不服，向財政部提起訴願，遭訴願決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：原告未虛列捐贈扣除額，說明如下：
(一)被告以公告現值16%核定土地捐贈價值，所依據之財政部92年6月3日台財稅字第0000000000號及94年2月18日台財字第00000000000號函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。縱然係屬行政命令，顯然牴觸土地稅法第30條之1第1項第1款：「各級政府受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準」之規定，依行政程序法第158條第1款規定應屬無效。且上開財政部二則函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，參照行政程序法第4條規定，系爭函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。
(二)又按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無上開財政部92年及95年函釋應提供捐贈土地之取得成本證據之規定，亦無關於以「捐贈公設地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定。故自應優先適用法律之規定，以土地之公告現值做為捐贈土地之價額；而所得稅法亦並未規定如何計算捐贈土地之金額，故仍須適用其他相關法律之規定。
(三)依遺產及贈與稅法第10條規定及土地稅法第30條之1第1款之規定，人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。另依後法優先於前法之解釋原則，所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈土地財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此立法疏漏，故於後法（即遺產及贈與稅法、土地稅法及稅捐稽徵法）中訂有詳細規定。遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，稅捐稽徵法第1條於65年10月22日制定公布，此三種稅法規定正好補足所得稅法未規定捐贈土地財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1對政府捐贈土地之價額計算，依稅捐稽徵法第1條規定準用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。是爰依前揭行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，被告應核定原告之捐贈列舉扣除額為2,062,500 元，詎料被告竟僅以土地公告現值16% 核定原告捐贈之列舉扣除額為330,000 元，容有錯誤。
(四)再就法律適用而言，如法律有所規定且規定相當明確，即應依法予以適用，而不可因其他考量。本件被告不依法適用法律規定，惟除非修法，否則執法之行政機關或裁判之司法機關均應接受立法者所制定的法律，此乃三權分立的憲政基本原則與精神。故有關捐贈政府土地之捐贈金額計算，雖所得稅法第17條第1項第2款第2目之1及同法施行細則未予規定，得依上揭稅捐稽徵法第1條及財政部94年函釋準用現行土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，應以系爭土地公告現值作為計算土地捐贈之價額，被告竟主張原告申報綜合所得稅的捐地價值不得以公告現值計算，顯與現行相關法律有所違背，應屬違法。
(五)原處分違反行政慣例之自我拘束亦不符合平等原則：
1、在民國92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例，而拘束被告。
2、又按憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等，其內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待（大法官會議釋字第485號、第596號解釋參照）。平等原則之意涵並非禁止被告對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求；而今被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被告不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政法第6條之平等原則。
3、尤有甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行政之行政行為，95年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額今卻無實質證據下要求原告補稅，92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法而需補稅。從合法變違法，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之？此舉不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權，不得不察！
(六)縱使適用法律的機關認為現行法律有任何不合理的地方，亦應積極推動修法，而非逕行用解釋函令的方式，於法律的文義外自行為其他解釋，如此豈不是以行政機關代替立法機關，嚴重侵犯立法機關的立法權，應為法所不許。依稅捐稽徵法第1條所得稅法未規定者，準用其他有關法律之規定即準用土地稅法第30條之1第1項第1款之規定，各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。法律文義既已明定捐贈政府土地應以公告土地現值為準，被告適用法律自不得以財政部92年6月3日台財稅字第0000000000號及94年2月18日台財稅字第00000000000號函釋，逕排除法律之適用，顯然該行政命令有違租稅法律主義而牴觸法律，依據中央法則標準法第11條規定，應屬無效。
(七)末按稅法上的原理原則除實質課稅原則及租稅公平負擔原則外，另有稅捐法定主義及稽徵經濟原則等，該等原則應優先適用。且有關實質課稅原則的適用，仍應受法律文義之拘束，不得以實質課稅原則為由，作踰越法律文義之解釋，否則即屬違法。如前所述，原告捐贈土地之價值計算基準，遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款已明文，被告自不得以實質課稅原則為理由，而為踰越法律文義之解釋，應以公告土地現值作為原告綜合所得稅的列舉扣除額。至於所謂租稅公平負擔原則，係因國家以財政收入為目的之課稅，屬無具體對待給付的強制給付義務，故需建立在平等的納稅義務上；惟租稅優惠措施是租稅公平負擔原則之例外，是透過租稅優惠作為經濟誘因，以誘導管制人民為特定作為、不作為，以達經濟政策、社會政策或環境生態政策目標。此種以社會政策為目的之課稅，往往就是犧牲平等原則而來，司法院釋字第565號解釋理由書亦明示：「惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而有正當理由之差別待遇，尚非憲法第7條規定所不許。」因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，對政府之捐贈（不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個人綜合所得總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額，此規定就是為了鼓勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠，故給予人民捐贈後得按贈與之價額列為扣除額，以降低個人綜合所得淨額，並減少綜合所得稅之納。縱然此租稅優惠措施實行的結果有可能違反租稅公平負擔原則，但此為立法裁量的結果，行政機關應予以遵守，不能以捐贈土地的「市價」可能低於「公告土地現值」，即剝奪人民依法捐地節稅權利。
(八)綜上所述，被告核定原告土地捐贈扣除額330，000元，顯有錯誤，應重新核定原告之捐贈扣除額為2,062,500元，並依法退還溢繳之稅款及利息予原告，方屬合法。爰聲明：原處分及訴願決定均撤銷，並命被告依稅捐稽徵法第28條規定作成准予退還溢繳稅款之處分，訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯則以：
(一)原告93年度綜合所得稅結算申報，列舉申報捐贈系爭土地予員林鎮公所之捐贈扣除額2,062,500元，經被告所屬民權稽徵所依據通報及查得資料，以其涉有安排買賣資金流程墊高捐贈土地取得成本情事，乃按該土地公告現值16%核定捐贈扣除額為330,000元，補徵應納稅額348,826元。原告不服，主張應以系爭土地申報時公告土地現值認列捐贈金額等，並提供買賣契約及匯款資料，申經被告復查決定略以，查系爭土地係由原地主高淑霞君於82年10月間因繼承取得，93年7月22日移轉予中間人林青憓，林青憓旋於同年8月16日買賣移轉予顏明善，經顏明善於同年10月28日登記以公告土地現值2,062,500元買賣移轉予原告，原告旋於同年11月15日將該土地捐贈予員林鎮公所。惟查林青憓係案外人巫國想之配偶，渠等為他案捐贈人及多件捐贈案之中間人及關係人，其中林青憓與巫國想等人於93及94年間協助顏明善及賴春霖（原告之父）等數十餘人進行不實之土地買賣交易，向稽徵機關申報不實之土地取得成本，作為列舉捐贈土地之扣除額，致顏明善及賴春霖等人逃漏稅捐，此有最高行政法院99年判字第371號判決、99年裁字第175號裁定可稽。且巫國想以極低價格收購私設巷道或公共設施保留地等，再利用多方循環買賣方式，虛偽安排資金流程，不到1年時間，利用多次轉手，藉以墊高系爭捐贈土地成本，幫助自己及他人逃漏稅捐之操作手法，有臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1326號宣示判決筆錄可稽，巫國想並遭以違反稅捐稽徵法等案件，經臺灣臺中地方法院判決應執行有期徒刑6月在案。次查，依臺中高等行政法院98年訴字第165號判決記載，顏明善93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈予員林鎮公所之6筆土地金額15,021,395元，係案外人鄭森煤於93年9月15日及24日向巫國想、林青憓、巫佳芸及巫承勳等4人所購入，再於同年10月27日及11月8日以公告土地現值15,021,395元轉售予顏明善供捐贈予員林鎮公所；顏明善購買上開6筆土地之付款資金，係其於93年8月間先向林青憓以3,004,279元之價格購入8筆土地（含本件系爭土地）後，在甚短2個月（同年10月間）後，即以4倍以上與公告土地現值相當之14,814, 946元（本件系爭土地2,062,500元）出售予原告等4人，由渠等取得該8筆土地後以公告土地現值捐贈予員林鎮公所，顏明善即以原告等匯（存）入之款項14,814,946元作為其購買捐贈6筆土地之付款資金。此等多方循環交易模式及資金流程，實係透過集體刻意規劃，相互墊高捐贈土地之取得成本，圖以大幅減少納稅義務。因此，原告以公告土地現值向顏明善購買系爭土地之付款憑證，顯有規劃創造虛偽不實之虞。再查，被告於100年1月26日以中區國稅法字第0000000000號函請原告提示購買系爭土地之資金憑證供核，其仍提示復查時已檢附相當於系爭土地公告現值之付款資料，惟查系爭土地因供公共通行道路使用，所有權人對土地因無從自由使用收益，且變現性差，故該土地市價均遠低於公告土地現值，是原告所提出之證據雖具備形式要件，然其實質與客觀之市價顯有不符，難認其已確實提示土地取得成本證據。是原查乃按系爭捐贈土地之公告土地現值2,062,500元之16﹪計算核定原告93年度土地捐贈扣除額330,000元並無不合等由，復查仍予以維持；原告未依法提起訴願，且於101年1月12日繳清稅款在案，合先敘明。
(二)原告前揭93年度綜合所得稅事件經依法申請復查主張救濟之權利，既經駁回而告確定已如前述，惟原告嗣另於101年4月30日繕具退稅申請書，主張其93年度綜合所得稅之土地捐贈扣除額應以系爭土地公告現值2,062,500元作為計算土地捐贈之價額，原查依財政部92年6月3日及94年2月18日台財稅字第0000000000號及第00000000000號令釋，按土地公告現值16%核認捐贈扣除額330,000元，顯屬違法等為由，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳之稅款，案經民權稽徵所以101年5月28日中區國稅民權二字第0000000000號函復：「主旨：台端申請93年度綜合所得稅退稅乙案，復如說明二…說明：…二、經查台端93年度綜合所得稅於99年5月15日就捐贈扣除額申請復查並經…以100年12月21日中區國稅法字第0000000000號復查決定並確定在案，經核算應補本稅新臺幣348,826元，行政救濟利息5,458元，並經台端於101年1月13日繳納完竣，該年度無應退之溢繳稅款。」原告復就該函之處分表示不服，循序提起訴願，經財政部101年9月17日台財訴字第00000000000號訴願決定駁回 。
(三)對於原告前開主張，被告答辯理由：按納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，得申請退還，首揭稅捐稽徵法第28條規定甚明。所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，本件原告指所得稅法對於個人購地捐贈之扣除額應如何計算並未明文規定，原查引據財政部92年及94年令釋屬欠缺法律授權依據，主張應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 規定，以土地公告現值作為計算土地捐贈之價額等，並非指原核定有數字上之計算錯誤，自不符稅捐稽徵法第28條所稱之「計算錯誤」之要件；而該條所稱「適用法令錯誤」，係指確定處分所適用之法規，顯然不合於行為時法律規定，或與確定處分當時有效之司法院解釋或現存有效之判例顯然違反者而言，茲以原告既申請依該法條之規定退還溢繳稅款，即應審究原核定有無適用法令錯誤之情事，經查：
1、按所得稅法有關捐贈列舉扣除之規定，旨在透過租稅之優惠，鼓勵個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體，或對政府、國防、勞軍捐贈，以增進公共利益。揆諸該法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均以實際發生金額，作為列報之基礎。從而，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自亦應以土地之取得成本為準，尚無土地稅法第30條之1與遺產及贈與稅法第10條第1項以公告土地現值作為計算價額規定之適用，原告所訴，顯係誤解法令，核不足採。
2、至有關財政部92年6月3日台財稅字第0000000000號令釋：「
一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；…二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：
（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。
（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」及94年2月18日台財稅字第00000000000號令釋：
「核定93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」查上揭令釋乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋；且本於列舉扣除額應以成本支出作為核實認列之基礎，再於嗣後各年度就未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，參照各地區國稅局調查捐贈年度土地市場交易情形所擬訂客觀標準所為補充性認定標準，其與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，亦符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神。至司法院大法官雖於101年11月21日以釋字第705號解釋上揭財政部令釋有不符憲法第19條租稅法律主義之情事，應自該解釋公布之日起不予援用，惟原告首揭93年度綜合所得稅應補稅額處分已屬確定，參照司法院釋字第177號、第188號解釋意旨及行政訴訟法第273條第2項規定，除據以申請解釋之案件得依再審程序處理外，並無第705號解釋之適用。從而被告原查以本件尚無稅捐稽徵法第28條規定適用而函復原告否准其退稅之申請，並無不合，原告所訴，委不足採。
(四)本件被告作成否准原告退稅申請之原處分，所依據之財政部92年6月3日台財稅字第0000000000號及94年2月18日台財稅字第00000000000號令，雖經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，惟查該號解釋之法律效力，係自解釋公布當日起，向將來發生效力，於被告對原告所為之核定稅捐處分，及其後之原處分作成時，上開財政部2令釋均非無效，被告援引作成核定稅捐及否准退稅申請之處分，殊難謂有適用法令錯誤情事，即無行政程序法第117條撤銷或變更原處分規定之適用，理由如下：
1、按「司法院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀司法院釋字第177號、第185號解釋自明」（司法院釋字第592號解釋理由書參照）申言之，對於解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應受宣告特定法令違憲之解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定系爭依違憲法令作成之行政處分違法。惟如系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則除聲請人據以聲請之案件，應得依該解釋主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴者外，其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之；如果該已經確定之行政處分係課稅處分，自亦無法依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，主張該課稅處分適用法令錯誤而申請退還稅款。蓋對於已經確定之課稅處分提起再審之訴、申請重開行政程序或依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款，其目的均在消滅該課稅處分之效力，不免動搖法之安定性，是以對於經過行政法院實體判決而確定之課稅處分，基於法制國家法安定性原則，不容以事後司法院大法官依其他案件當事人聲請所為法令違憲審查之解釋，提起再審之訴加以推翻，以免動搖法之安定性；對於未曾經過行政法院實體判決而確定之課稅處分，基於同一法理，亦不應准許援引該解釋依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款（最高行政法院100年度判字第1955號意旨參照）。
2、再者，稅捐債務既係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，其認定事實及適用法令之基準時點原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。是依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點。縱行為後有司法院解釋認原適用之行為時法令有應失效情事，依上述司法院釋字第592號解釋意旨，亦應以該司法院解釋生效日係在原自行報繳事件報繳時（稽徵機關無庸再為核定處分者）或原核課（定）處分發生形式確定力前。否則，無疑將使應自公布日起發生效力之司法院解釋，得因稅捐稽徵法第28條所規定退稅請求權之行使致發生溯及生效之效力，而與司法院大法官就該解釋所欲賦予之時間效力有違（最高行政法院101年度判字第835號及第975號判決意旨參照）。
3、本件原告先就被告所為之核定稅捐處分不服，前已依法申請復查，經被告作成復查決定駁回，原告除未提起訴願外，並已於101年1月12日繳清稅款在案。依稅捐稽徵法第34條第2項第2款規定，係屬確定案件，則該項核定稅捐處分是具有形式存續力（不能以通常救濟程序予以變更或撤銷）、實質存續力及確認效力，該確定處分之內容（系爭土地捐贈扣除額），即對原處分機關、受處分人及利害關係人產生形式確認效力而發生拘束之效力，自不容未依法而任意或恣意變更（最高行政法院100年度判字第1798號意旨參照）。又行政程序法第117條固賦予行政機關就「違法行政處分」得自為撤銷之職權，惟觀其條文字義，必以違法之處分為限。查本件原告係主張原核定稅捐處分「適用法令錯誤」，故依稅捐稽徵法第28條規定向被告請求重行核定並退還已繳納之稅款，惟稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」，並不包括確定案件因法令見解變動所造成之嗣後適用法令錯誤（改制前行政法院86年度判字第867號判決亦可參照）。而原告於被告對其核課稅捐處分確定後之101年4月30日始主張依稅捐稽徵法第28條規定另行申請退還已繳稅款，於法無據，被告否准原告之退稅請求，自無違誤。況查司法院釋字第705號解釋係宣告財政部2令釋自「本解釋公布之日起不予援用」，允此，依上述司法院釋字第592號解釋之精神及最高行政判決意旨，原核定稅捐之確定處分亦不受影響，原告主張本件原處分適用法令錯誤，顯屬誤解。
(五)再就本件原告於101年4月30日主張依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，其請求權是否有據（該法條規範所要求之構成要件於本案中是否具備）？被告原處分（否准退稅）有無錯誤？茲補充說明如下：
1、就法律適用而言，被告認為稅捐稽徵法第28條所稱之「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依本條規定請求退稅之範疇；蓋課稅事實是否存在及如何存在，為納稅義務人所最知悉，是如稽徵機關認定事實有誤，納稅義務人自得依同法第35條規定申請復查，如經駁回，再循訴願及行政訴訟程序謀求救濟，而非放任該處分確定後，再依第28條規定申請退稅，此有94年6月21日各級行政法院94年度行政訴訟法律座談會第7號提案多數意見及最高行政法院100年度判字第1302號、99年度判字第1239號判決意旨可資參照。經查本件原告申請退稅之稅款，係原告依被告核定之稅捐處分所繳納，且徵納雙方之爭執在於原告究竟支付多少價款取得系爭土地：原告主張確有支付與該土地公告現值等額之價款取得系爭土地，被告則依原告取得系爭土地之過程、支付價款之方式、土地交易相對人彼此間之關係、系爭土地之變現性等客觀情況，經由證據取捨與評價，並按經驗法則、論理法則認定原告所提之買賣契約書、資金支付證明等文件並不可採，不足以作為原告確已支付與該土地公告現值等額價款之證明。足見本件當屬課稅基礎事實究竟如何存在之爭議，並非本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，依上述行政法院見解，即非屬稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇，被告駁回原告請求，且財政部訴願決定續予維持，洵非無據。
2、本件原告固提示買賣契約書、資金支付證明等文件，惟該等文件經被告經由證據取捨與評價過程，按經驗法則及論理法則判斷，認其實不足以證明原告確已支付與該土地公告現值等額之價款，乃依當時有效之財政部2令釋按系爭土地公告現值之16%計算捐贈列舉扣除額。嗣該等令釋雖經釋字第705號解釋宣告違憲；惟究之財政部92年令釋實則包括三部分：
其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。而釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16%計算部分」，是依上開解釋意旨，財政部92年令釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形；至於第一部分指出，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定，並未宣告違憲。而具體個案納稅義務人所提示之證明文件，是否符合該號令釋所稱之「取得成本確實證據」，則屬證據評價範疇，除受司法檢驗外，尚與稅捐法定主義無涉。允此，被告既認定本件原告所提出之文件不符合所稱取得成本確實證據，自無從依其主張認定其實際支出金額，若原告仍未能提出足資證明之確實證據，即應核定為0元；蓋不論依「有利規範說」，或「證據距離說」，類此減少稅捐之主張均應由納稅義務人負舉證責任，「倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」（改制前行政法院36年判字第16號判例參照）。惟於行政處分作成當時因有上開財政部令釋，被告始依該部核定之標準認定之，否則被告依法僅得核定為0元（然本件核定稅捐處分業已確定，被告爰不於釋字第705號解釋公布後變更該確定處分）。
(六)又查個人綜合所得稅係以核實認定為原則，此觀之所得稅法第17條第1項所定各列舉扣除額，捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，可謂甚明。另參諸財政部於司法院釋字第705號解釋公布後，針對納稅義務人以非現金財產捐贈列舉扣除額金額計算及核認標準，已提出之所得稅法部分條文修正草案（業經行政院102年1月10日第3331次院會討論通過），觀其修法總說明即知，所得稅法規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，均應依實際金額為準。
(七)至有關被告係如何證明原告93年度涉有虛列捐贈扣除額情事乙節，除被告如前所述係依原告取得系爭土地之過程、支付價款之方式、土地交易相對人彼此間之關係、系爭土地之變現性等客觀情況，經由證據取捨與評價，並按經驗法則、論理法則認定原告所提之買賣契約書、資金支付證明等文件並不可採，不足以作為原告確已支付與該土地公告現值等額價款之證明外，另曾再函請本院提供101中簡字第1014號謝彩雲（為原告之母）因違反稅捐稽徵法案件之判決書與附件（記載犯罪事實及理由之100年度偵字第10409號檢察官聲請簡易判決處刑書）供參。綜上，本件原處分及訴願決定並無違誤，爰聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
(一)本件原告93年度綜合所得稅結算，經被告認定涉有安排資金流程墊高捐贈土地取得成本等情事，乃按系爭土地公告現值16% 核定捐贈扣除額為330,000 元，並核定原告當年度綜合所得總額2,749,330 元，綜合所得淨額2,241,181 元，補徵應納稅額348,826 元。原告就系爭土地捐贈扣除額部分不服，申請復查，經被告以民國100 年12月21日中區國稅法字第0000000000號復查決定駁回，原告未提起訴願，且於101 年
1 月12日繳清稅款在案（下稱前次處分）。被告所為前次處分，因原告未提起訴願而確定。被告前次處分主要係根據財政部92年6 月3 日之0000000000及94年2 月18日之00000000000 號行政函釋，而為不利原告之認定。大法官釋字第705 號固然宣告上開兩紙函釋（及其他相關函釋）之部分內容，違背租稅法律主義之規定，而屬違憲，並應自解釋公布之101 年11月21日失效，然上述大法官釋字第705 號未就上述兩紙函釋內容認定溯及既往失其效力，故被告所為前次處分已因原告未提起訴願而確定。原告於「前次處分」確定後，旋即主張被告適用法令錯誤，應該退還溢繳稅款，並遭「原處分」駁回，經訴願後仍遭駁回而提起本件訴訟。被告所為「前次處分」及「原處分」固屬兩項獨立之行政處分，然其所涉之法律評價均屬同一：亦即本件捐贈個案，被告按土地公告現值16% 計算捐贈金額，是否適法？就法律秩序整體解釋之觀點，兩項行政處分雖然各自獨立，然其具體爭議全然相同，彼此前後呼應，因此自應為相同之法律評價。倘採不同見解相互扞格，必將衍生邏輯矛盾之論證，自非法律解釋之正確方法。
(二)司法院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀司法院釋字第177號、第185號解釋自明（司法院釋字第592號解釋理由參照）。所謂「自解釋公布當日起，向將來發生效力」，係指「自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之」（司法院釋字第592號解釋文參照）；所謂「得以該解釋為再審或非常上訴之理由」，就行政訴訟事件而言，即係指聲請解釋之當事人得依該宣告特定法令違憲之解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。申言之，對於解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應受宣告特定法令違憲之解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定系爭依違憲法令作成之行政處分違法。如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之；如果該已經確定之行政處分係課稅處分，自亦無法依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，主張該課稅處分適用法令錯誤而申請退還稅款。蓋對於已經確定之課稅處分提起再審之訴、申請重開行政程序或依稅捐稽徵法第28條第1 項或第2 項規定申請退還稅款，其目的均在消滅該課稅處分之效力，不免動搖法之安定性，如果對於經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於法治國家法安定性原則，不容以事後司法院大法官依其他案件當事人聲請所為法令違憲審查之解釋，提起再審之訴加以推翻；對於未曾經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於同一法理，亦不應准許援引該解釋依稅捐稽徵法第28條第1 項或第2 項規定申請退還稅款。
(三)換言之，本件原告未就「前次處分」提起訴願及行政訴訟等法律救濟途徑，以致「前次處分」業經確定，揆諸上開說明，縱令原告再以「適用法令錯誤」為由提起本件訴訟，然其是否「適用法令錯誤」之判斷基準時點，應為「前次處分作成時」，而非「本件裁判時」之法律狀態。蓋原告既認被告「前次處分」違法，遂提起本件課予義務之訴訟，因此本件之關鍵即在於被告所為「前次處分」是否違法？故其判斷基準時點應為「前次處分作成時」。倘非如此解釋，則所有業經「確定」之行政處分，均可能因為嗣後法律見解之變更，改循稅捐稽徵法第28條第2 項之規定申請退還稅款，假道迂迴方式推翻業已「確定」之行政處分，必將導致法律秩序游移不定，權利義務率爾變動，斷非法治國家之正軌。尤以「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項定有明文。稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，並無如同條第1 項定有五年退還期間之限制，如係稅捐機關適用法令錯誤者，納稅義務人請求退還之期間，並不以五年內溢繳者為限。倘於本件不當延長判斷基準時點，依據現有之法律狀態，重新認定「前次處分」之適法性，無異係使大法官解釋、判例變更、法令修正等，均具有「溯及既往」之效力，自非合法。
(四)從而，被告所為「前次處分」係依當時發布之財政部92年6月3 日之0000000000及94年2 月18日之00000000000 號行政函釋（下稱系爭函釋），而為不利原告之認定。原告主張系爭函釋內容，逾越母法而牴觸土地稅法第30條之1 第1項第
1 款及遺產及贈與稅法第10條（贈與土地應以公告現值計算價值）之規定、違反行政慣例自我拘束及憲法平等原則等語。本件審查之標準即為：於不考慮大法官釋字第705 號解釋認定系爭函釋違憲之事實下（大法官釋字第705號係於「前次處分」後公布，並非「前次處分作成時」之判斷基準時點），系爭函釋是否具有原告所稱上述違法情事？必須強調者係：原告固然未就「前次處分」提起訴願及行政訴訟，以致「前次處分」業已確定，然而如果「前次處分」確屬適用法令錯誤，本院仍得加以審查，並不因其行政處分業經確定而不得進行「實質」審查。否則稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，豈非形同具文？大法官釋字第278 號解釋理由亦認；「稅捐稽徵法第二十八條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於五年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。」顯見被告所為「前次處分」縱令確定，然其是否適法？應屬本件審查之標的，但其審查標準，如前所述，應以「前次處分作成時」為其判斷基準時點。
(五)原告主張系爭函釋違法，係以土地稅法第30條之1 第1 項第
1 款及遺產及贈與稅法第10條等為據，蓋因上述法條均認捐贈土地之價值應以公告現值為準，系爭函釋僅以16% 計算，自屬適用法令錯誤云云。然查：
1、法律解釋固應依循文義（text），相同文義「原則」應為相同解釋，但此原則並非絕對，解釋仍應探究立法本旨，不得拘泥於文字，而應探求法規之意旨。現行法律規範體系，使用相同文義，但具有不同意義者，不乏其例。例如消費者保護法與消費者債務清理條例，同樣使用「消費者」之字樣，但其意義顯然不同。前者係指以消費為目的而為交易、使用商品或接受服務者；後者則指五年內未從事營業活動或從事小規模營業活動之自然人，即屬是例。法律係為滿足政策目的，且為達成目的之實現手段。因此，法律解釋應該取決於立法意旨，從立法目的之觀點加以解釋。文義、歷史及體系之解釋均屬確認法律目的之輔助手段，稅捐稽徵因與複雜多變之社會經濟活動高度相關，故就評價經濟交易之稅捐法制之解釋，尤應著重於稅捐法之立法目的。
2、本件爭議係因原告捐贈系爭土地，作為原告93年度綜合所得總額扣除之依據，因此原告捐贈之土地價值若干，自應基於所得稅法之觀點加以解釋，始符法律意旨。固然土地稅法與遺產及贈與稅法均就捐贈土地之價值如何認定有所規範，然查土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」平均地權條例第35條亦有相同規範意旨。可見各級政府受贈之私有土地，免徵土地增值稅；各級政府出售或贈與公有土地，亦免徵土地增值稅。土地增值稅之納稅義務人依據同法第5 條之規定，無償移轉者應由取得土地所有權人（本件即為受贈之員林鎮公所）為納稅義務人。土地稅法第28條免除政府受贈土地時，必須繳納土地增值稅之規定，原因乃係政府同時成為稅捐稽徵高權主體及納稅義務人時，將使權利義務之主體混同，故對政府課徵稅捐並不具有任何財政意義，徒然耗費稽徵成本。從而，同法第30條之1 第1 款規定：「依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」等語，由於政府受贈私有土地及出售公有土地，均毋須繳納土地增值稅，故土地稅法第30之1 第1 款所稱以「公告現值」計算之規定，目的係因土地所有權嗣後讓與時，須以讓與前後公告現值之差額，作為計算土地增值稅之基礎。其目的係為嗣後計算土地增值稅所設，並非評價受贈時之土地價值。原告逕以土地稅法第30條之1 第1 款之規定，作為本件所得稅法扣抵之根據，以彼類此，並非可採。
3、原告另依遺產及贈與稅法第10條之規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本法中華民國八十四年一月十五日修正生效前發生死亡事實或贈與行為而尚未核課或尚未核課確定之案件，其估價適用修正後之前項規定辦理。第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」作為本件所得稅法捐贈土地計算價值之扣抵依據。上開規定之立法目的，係為避免贈與稅之納稅義務人（原則上為贈與人，若符合同法第6 條之要件，則為受贈人）與稅捐機關間，就土地價值之計算可能衍生爭議，為求減少稽徵成本所設之法律擬制。然查同法第20條第1 款規定：「左列各款不計入贈與總額︰一、捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。」因此捐贈土地予政府，亦無須繳納贈與稅。揆諸前揭相同之理由，捐贈土地予政府無須繳納贈與稅，蓋因政府同時成為稅捐稽徵高權主體及納稅義務人時，將使權利義務之主體混同，故對政府課徵稅捐並不具有任何財政意義，徒然耗費稽徵成本。因此贈與予政府之土地即無評價其財產移轉價值之必要。原告援引贈與土地價值應以公告現值計算之規定，僅於必須繳納贈與稅之情形，始具實益。本件原告捐贈土地予政府既然免納贈與稅，即與必須繳納贈與稅之要件不符，兩者立法目的迥然不同，亦難比附援引。
4、按原告主張係因捐贈土地而得扣抵所得總額，因此捐贈之土地價值自應依據所得稅法之觀點解釋，始得正鵠。所得稅法受量能課稅原則所支配，故其重視者，係為表彰納稅能力之經濟實質，而非外觀形式之登記事項，此即所得稅法覈實課稅之稽徵實務。所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」主要目的在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。依所得稅法上開規定，捐贈土地得予列舉扣除綜合所得總額，捐贈固為單務無償之契約，但因所得稅法之規定，使其能夠享有所得總額扣抵之利益，兩相結合，其法律評價等同於雙務有償契約之對價關係，故客觀評價捐贈土地之價值，維持雙務有償契約之對價公平，即屬必要。因當前土地公告現值與實際交易價值具有明顯落差，捐贈土地予政府以扣抵綜合所得總額時，倘若捐贈者（即綜合所得稅之納稅義務人）取得土地之成本低於公告現值時，如果逕以公告現值計算其扣抵數額，則其法律效果即等同於以國家整體稅收之損失，補貼捐贈土地扣抵綜合所得額者之不公現象。從而稅捐機關基於量能課稅之原則，抑制迂迴避稅之投機捐贈，覈實認定捐贈土地之價值，自屬適法。按系爭函釋之內容如下：「一、自九十三年一月一日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。
二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。
三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」（財政部92年6 月3 日之0000000000號函）及「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」（財政部94年2月18日之00000000000 號函）查上揭函釋乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋；且本於列舉扣除額應以成本支出作為核實認列之基礎，再於嗣後各年度就未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，參照各地區國稅局調查捐贈年度土地市場交易情形所擬訂客觀標準所為補充性認定標準，其與法規原意並無違背。
5、本件原告提出取得系爭贈與土地之文件，業經被告機關於「前次處分」之復查程序認定：「系爭土地係由原地主高淑霞君於82年10月間因繼承取得，93年7 月22日移轉予中間人林青憓，林青憓旋於同年8 月16日買賣移轉予顏明善，經顏明善於同年10月28日登記以公告土地現值2,062,500 元買賣移轉予原告，原告旋於同年11月15日將該土地捐贈予員林鎮公所。惟查林青憓係案外人巫國想之配偶，渠等為他案捐贈人及多件捐贈案之中間人及關係人，其中林青憓與巫國想等人於93及94年間協助顏明善及賴春霖（原告之父）等數十餘人進行不實之土地買賣交易，向稽徵機關申報不實之土地取得成本，作為列舉捐贈土地之扣除額，致顏明善及賴春霖等人逃漏稅捐，此有最高行政法院99年判字第371 號判決、99年裁字第175 號裁定可稽。且巫國想以極低價格收購私設巷道或公共設施保留地等，再利用多方循環買賣方式，虛偽安排資金流程，不到1 年時間，利用多次轉手，藉以墊高系爭捐贈土地成本，幫助自己及他人逃漏稅捐之操作手法，有臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1326號宣示判決筆錄可稽，巫國想並遭以違反稅捐稽徵法等案件，經臺灣臺中地方法院判決應執行有期徒刑6 月在案。次查，依臺中高等行政法院98年訴字第165 號判決記載，顏明善93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈予員林鎮公所之6 筆土地金額15,021,395元，係案外人鄭森煤於93年9 月15日及24日向巫國想、林青憓、巫佳芸及巫承勳等4 人所購入，再於同年10月27日及11月8日以公告土地現值15,021,395元轉售予顏明善供捐贈予員林鎮公所；顏明善購買上開6 筆土地之付款資金，係其於93年
8 月間先向林青憓以3,004,279 元之價格購入8 筆土地（含本件系爭土地）後，在甚短2 個月（同年10月間）後，即以
4 倍以上與公告土地現值相當之14,814, 946 元（本件系爭土地2,062,500 元）出售予原告等4 人，由渠等取得該8 筆土地後以公告土地現值捐贈予員林鎮公所，顏明善即以原告等匯（存）入之款項14,814,946元作為其購買捐贈6 筆土地之付款資金…」等情。被告依據相關司法判決，認定系爭土地「因供公共通行道路使用，所有權人對土地因無從自由使用收益，且變現性差，故該土地市價均遠低於公告土地現值」，原告係以「多方循環交易模式及資金流程，實係透過集體刻意規劃，相互墊高捐贈土地之取得成本，圖以大幅減少納稅義務。因此，原告以公告土地現值向顏明善購買系爭土地之付款憑證，顯有規劃創造虛偽不實之虞」，然而本件原告仍然僅有「檢附相當於系爭土地公告現值之付款資料」，此外別無其他積極證據足以推翻上述司法判決之認定結果。被告於「前次處分」復查程序所為上開認定結果，既經各級司法裁判認定屬實，且與經驗法則及不動產交易現況相符，原告於「前次處分」復查決定後，對其不利之認定均未續行司法爭訟，原告既然未能就其取得系爭土地之實際成本舉證證明，主張是否可採？即堪質疑。關於租稅爭訟舉證責任之分配，依據規範理論說之見解：主張請求權者，就請求權發生事實負舉證責任；主張請求權效力消滅或抑制者，就消滅或抑制之事實負舉證責任。本件原告未能證明系爭土地之取得成本，依法即難為其有利之認定。原告既然無法舉證證明取得系爭土地之實際成本，被告並未全盤否定系爭土地之價值，仍依系爭函釋意旨，逕以公告現值16 %計算，對於原告並無不利，亦未違反租稅法定主義。
6、系爭函釋內容之性質，應為稅捐法制所稱之「推計課稅」，亦即稽徵機關於課稅處分時，不依直接資料，使用間接資料，認定課稅要件事實之方法。所得稅法第83條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」即係明文承認推計課稅之合法性。此項推計課稅乃「事實之推定」，亦即認定事實之手段，未必須有法律依據，如於課稅處分之際，欠缺可信賴之調查資料而無法實額課稅時，採取推計方式認定事實，並非法所不許（陳清秀，稅法總論，2010年版，第547 頁）。又推計課稅與稅捐稽徵程序之舉證責任息息相關，故關於稅捐減免事由，如納稅義務人違反協力義務，以致事實不明者，仍應維持通常證明之程度（陳清秀，稅捐法總論2010年版，第544 頁參照）。故財政部於欠缺法律授權下，仍得本於職權發布認定課稅事實之基準，亦與行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準」，行政機關得發布非直接對外發生法規範效力之行政規則。從而系爭函釋內容所稱「三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」係於納稅義務人未能舉證證明取得捐贈土地之確實成本時，採取推計課稅之方式認定捐贈土地之成本，揆諸上述說明，並無違反稅捐法定主義之原則。最高行政法院98年度第2 次庭長法官聯席會議理由（七）亦認：「稽徵機關核實認定個人之所得，原則上優先於以推計方法核定個人之所得。是稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定個人之所得。…但如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院自無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據」等語。本件原告未就「前次處分」提出訴願或行政訴訟，本件審理中亦未提出「取得系爭土地實際成本」之相關證據以供本院斟酌，即難為其有利之認定。上述決議內容，禁止納稅義務人於行政爭訟程序提出證據資料以推翻稅捐機關之「推計課稅」，核與大法官釋字第309 號解釋，容許納稅義務人提出反證，以維護其權益之意旨不符，然而本件原告始終均未提出「取得系爭土地實際成本」之具體事證，仍難為其有利之認定。
7、系爭函釋是否違背租稅法定主義？此乃本件關鍵所在。系爭函釋之內容包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。上述三部分，與租稅法定主義有關者，僅限於第三部分，其餘有關納稅義務人提出土地取得成本確實證據，稅捐機關核實認定等語，本屬實質課稅原則之具體表現，並無可議。至於納稅義務人於具體個案提出之證明文件，是否符合「取得成本確實證據」，則屬證據評價範疇，除受司法檢驗外，尚與稅捐法定主義無涉。而原告並未提出訴願或行政爭訟，於本件審理中亦未提出其他證據，無論依據「有利規範說」，或「證據距離說」，類此減免稅捐之事由，應由納稅義務人負舉證責任。原告既未舉證證明，被告並未否認系爭土地之價值，而以公告現值16%計算，適用法令並無錯誤。核與大法官釋字第287 號所稱「惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。」解釋意旨相符，自屬適法。退萬步言之，釋字第705 號解釋意旨係就系爭函釋內容第三部分宣告違憲，然並未否定第一、二部分有關核實認定之規定。本件原告就「前次處分」之復查結果為其不利認定後，並未提出其他具體事證進行訴願、行政訴訟，或於本件審理中提出「前次處分作成時即已存在之證據」以供本院斟酌，則稅捐機關於「前次處分作成時」，依據系爭函釋第一、二部分核實認定，並於欠缺具體事證時，本於「推計課稅」之規定，並未全盤否定系爭土地之價值，而以公告現值16% 計算系爭土地之價值，對於原告並無不利，自無違背租捐法定主義之原則。
五、綜上所述，本件被告所為原處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定並請求命被告作成准予退還溢繳稅款及利息之處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項本文，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 19 日
行政法庭法 官 張升星上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 3 月 19 日
書記官 許清源