臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 102年度簡更字第1號
102年9月24日辯論終結原 告 許崴法定代理人 辛幸珍
許正園訴訟代理人 廖之儀會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 張本德
李佳欣上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年2月8日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，經本院以102年度簡字第46號判決駁回後，原告不服，提起上訴，經臺中高等行政法院以102年度簡上字第27號判決廢棄發回，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由鄭義和變更為阮清華，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國100年6月28日將所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○號土地（下稱78地號土地），與訴外人柯澤欽所有同段39地號土地（下稱39地號土地）互易，嗣經被告查得78及39地號土地互易土地之公告現值分別為新臺幣（下同）6,404,240元及2,307,410元，價差高達4,096,830元，且雙方亦無補償之約定，核認涉有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條第2款規定以贈與論之情事，乃核定原告贈與總額4,096,830元，補徵贈與稅額189,683元（下稱原處分）。
原告不服，申請復查未獲變更，遂於向財政部提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，前經本院以102年度簡字第46號判決駁回後，原告不服，提起上訴，經臺中高等行政法院以102年度簡上字第27號判決廢棄發回本院審理。
三、本件原告主張：
(一)土地互易時，如何判斷互易價格是否相當，應依個案情形審酌，經判斷確有「顯不相當」後，始得按交易日土地公告現值價格計算贈與金額。
1、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。…」及「遺產及贈與稅法第5條第2款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，…如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」為遺贈稅法第5條及財政部67年7月28日台財稅第35026號函釋之規定。
2、綜觀遺贈稅法第5條及財政部67年7月28日台財稅第35026號函釋之規定，可知是否符合以顯著不相當之代價讓與財產應依個案判斷，例如買賣雙方出售與購買意願、土地現在及將來之利用情形、出賣人之經濟狀況…等眾多因素多方考量成交價格是否以相當，故試就影響系爭交易價格之客觀因素說明如下：
(1)原告法定代理人之互易動機：原告之兄許翔所○○○鎮○○段○○○號土地（下稱87地號土地）與原告所有78地號土地，都是繼承祖父許蒼澤（原告父母拋棄繼承），因原告及其兄均未成年，故其土地由父許正園管理。緣思夢樂股份有限公司（下稱思夢樂公司）計劃於鹿港設立銷售據點，遍尋店面之際，認為原告之兄許翔所有87地號土地為合適之地點，由於原告與許翔均未成年，故洽許翔之法定代理人許正園商談租賃事宜。思夢樂公司表示願承租15年，每月租金230,000元，惟要求承租面積須包括39及87地號土地，而當時39地號土地係由與原告非親非故之柯澤欽所有。柯澤欽所有39地號土地位於○○鎮○○路與自由路三角窗，地上有木屋、鐵皮屋供計程車招呼站及檳榔攤使用。許翔所有同段87、87-1、87-2地號土地接在其後，必須取得39地號土地，才能使87、87-1、87-2大片土地面臨中正路，由中正路出入。由於思夢樂公司係極具信譽之知名服飾連鎖店，原告之法定代理人許正園在租賃期間長且租金收入穩定之預期下，遂積極與柯澤欽商談購買39地號土地，以便促成與思夢樂公司之交易。
(2)柯澤欽之互易動機：柯澤欽表示不願出售39地號土地，只願以39地號土地與78地號土地互易，原因是柯澤欽家族持有同地段41及43地號土地，若能換得原告78地號土地，既能以1坪換4坪之土地，又可使所有之土地更為完整，故不願出售只願換地。
(3)而思夢樂公司為何要求承租面積須包括39及87地號土地，係○○○鎮○○路，係鹿港新興之繁榮街道，87地號土地面積3,211.82平方公尺，佔地971坪，正為大型賣場設立之合適地點，惟該地未面臨中正路，故思夢樂公司承租土地之前，即表明須連同39地號土地一併承租。此可由原告證物5之地籍圖騰本可知，87地號土地加入39地號土地方為完整開闊，緊臨中正路及自由路之店面，是以思夢樂公司之要求亦稱合理，且若思夢樂公司未承租39地號土地，任由他人架設大型招牌或作其他用途，則可能遮擋顧客視線，大大降低思夢樂公司之商業效用。
3、思夢樂公司係在日本擁有1,240家店舖之日本上市公司，資金達170億日元，在臺灣現有35家店舖，能與原告之法定代理人承租15年，租金每月230,000元，此條件租期長、租金優，合理正常之人都會想成就此筆交易，況原告法定代理人與柯澤欽土地互易差額4,096,830元，僅出租18個月即可回收（4,098,830/219,078=18；230,000/1.05 =219,078）。
4、78與39地號土地互易雖有差額4,096,830元，但對原告法定代理人而言，仍為相當划算之交易，如果不與柯澤欽互易土地，失去出租土地給思夢樂公司，才是最大的損失，故被告漏未審酌上述影響交易之客觀因素，逕以土地公告現值判斷土地互易價格是否顯著不相當，其認法用事顯有違誤。
(二)原告與柯澤欽並無親等關係，實無平白無故贈與土地給柯澤欽之可能，亦無投機取巧或虛偽安排之誘因，故不應適用遺贈稅法規定。
1、民法第398條規定：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」又同法第409條規定：
「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」故可知互易契約與贈與契約分屬不同之法律行為。
2、互易的性質等同於買賣，買賣或互易契約，價格是雙方你情我願，合意後產生之結果，正如同買房子，同樣房子，可能每個人心中願意購買的價格各有不同，賣方希望高價出售，買方希望低價買入，但是買賣雙方談判條件不同，於是當買賣雙方經過一番拉扯，討價還價後成交的結果，就是雙方合意之價格。本件互易亦復如此，柯澤欽並不急於賣地，而原告卻急於買下39地號土地，以便成就與思夢樂公司之交易，因此在原告需求大於賣方供給之情況下，成交的價格較高，亦屬合理。試問，建商買地蓋屋，為了買下畸零地，或少數不願出售的地主，不也以高於市價的價格向地主購買，也不會認定此為建商對地主之贈與。
3、此外，買賣或互易土地交易，若以公告現值衡量土地價值，成交價格高於土地公告現值就認定是買受人對出賣人的贈與，則現在不動產實價登錄之結果，買受人購買房地價格超過公告現值或評定價值的差額高達數倍，且比比皆是，是否即為對出賣人之贈與，不無疑問。
4、況且，原告與柯澤欽並無親等關係，天下沒有白吃的午餐，原告實無平白無故贈與土地給柯澤欽之可能，亦無投機取巧或虛偽安排之誘因，然而原告不明為何被告全然漠視其與思夢樂公司之交易對系爭土地互易之影響，仍稱原告未能提示確有影響土地價格因素事證，作出難以理解，又無法甘服之核定。
(三)未成年人之特有財產，其法定代理人有使用、收益之權，原告及其兄許翔之78、87地號土地，均由法定代理人使用、收益，故訴願決定書未將原告與其兄之土地收益權綜合觀察，似有疏漏。
1、民法第1087條：「未成年子女，因繼承、贈與或其他無償取得之財產，為其特有財產。」、第1088條：「未成年子女之特有財產，由父母共同管理。（第1項）父母對於未成年子女之特有財產，有使用、收益之權。但非為子女之利益，不得處分之。（第2項）」
2、許翔所有87地號土地與原告所有78地號土地都是繼承祖父許蒼澤，故為原告及其兄之特有財產，因原告及其兄均未成年，故其父許正園有使用收益之權。
3、原告於提出訴願時，主張以土地出租之收益觀之，土地互易差額4,096,830元，在18個月後即可回收，然而被告訴願決定書：「依訴願人提示土地租賃契約書觀之，租賃標的為彰化縣○○鎮○○段○○○○○○號土地，每月租金230,000元（含稅），租賃標的所有權人分別訴願人及許翔君，訴願人所持有系爭土地（即換入土地）面積為94.18平方公尺，許翔君所持有彰化縣○○鎮○○段○○○號土地面積為919.51平方公尺，按上開租賃標的面積比例，換算訴願人每月可獲得租金僅有21,369元【230,000元×94.18/（94.18+919.51）】，訴願人主張其與柯澤欽君土地互易差4,096,830元，僅出租18個月即可回收，顯非可採。」
4、訴願決定書第4頁倒數第5行以降，認為原告所持有之土地，佔出租面積9％，何時才能將土地互易差額4,096,830元回收，因被告漏未審酌未成年人之特有財產，其法定代理人有使用、收益之權，故原告法定代理人當然會以整體利益考量，而非僅針對原告所有78地號土地作出決策，是以訴願決定之理由不可採。
(四○○○鎮○○段39及87地號2筆土地合併後出租，每月租金為
230,000元，若未合併，則基於該筆土地過去之經驗，推估短期間之未來，並無出租機會。
1、思夢樂公司與原告之法定代理人商談租賃事宜時，即要求承租面積須包括39及87地號土地，○○○鎮○○路，係鹿港新興之繁榮街道，而87地號土地，土地面積3211.82平方公尺，佔地971坪，正為大型賣場設立之合適地點，惟該地未面臨中正路，故思夢樂公司承租土地之前，即表明未連同39地號土地，則不願單獨承租87地號土地。
2、因此若原告未取得39地號土地，根本無法出租土地予思夢樂公司，在此之前，87地號土地亦無任何出租之機會，故原告與思夢樂公司之交易，確為影響系爭土地互易之客觀因素，原告與柯澤欽100年6月28日土地互易後，同年8月20日即出租予思夢樂公司，則為最佳之證明。
(五)退步言，若仍以土地公告現值為土地互易之價格，則應一併考慮雙方為達成土地互易所支付之成本，此亦為土地互易價格之部分。
1、原告所有78地號土地之公告現值6,404,240元，由於該筆土地係繼承袓父即訴外人許蒼澤（原告父母拋棄繼承）取得，因取得該筆土地之期間並不久，故土地互易時並未支付土地增值稅，亦未因土地互易而支付其他成本。
2、而訴外人柯澤欽39地號之土地公告現值2,307,410元，土地互易時，繳交土地增值稅467,478元，且土地互易前，該地原提供他人自搭鐵皮屋作計程車招呼站，為與原告土地互易，拆除地上物並補償搭屋者500,000元，因此柯澤欽為所負擔之成本967,478元，亦應作為土地互易之成本，此點可傳喚柯澤欽為證人，以茲證明。
3、故被告僅以39地號之土地公告現值2,307,410元，作為土地互易價格，卻漏未審酌土地互易所需支付成本，似有未洽。
(六)按遺贈法第10條規定，被繼承人死亡時或贈與人贈與時，估定土地之時價，以公告土地現值為準。而買賣並非贈與，難依上開條文所定以公告現值為土地之時價，此有臺北高等行政法院92年度訴字第4323號判決認「交易並非贈與，當難依遺產及贈與稅法第10條所定以公告現值為準，自應參酌實際交易價格為據」可參，另高雄高等行政法院100年度訴更一字第9號判決亦認「然遺產及贈與稅法第5條第2款所謂以顯著不相當之代價讓與財產之規定，旨在防杜納稅義務人以極低價格假藉有償移轉之名，實則從事贈與之實，故將此情形視同贈與，就其差額部分課徵贈與稅。惟是否構成以顯著不相當之代價讓與財產，其比價基準並非以同法第10條第1項所稱之時價（即公告土地現值或評定標準價格）為準，因為後者為課徵遺產及贈與稅時有關遺產及贈與財產價值計算之基準，而前者則是事實認定問題，二者尚難混為一談」等語，即認遺贈稅法第5條視同贈與之代價認定，並非第10條所規定之時價。因此，本件原告所有78地號土地以6,404,240元出售予柯澤欽，同時以相同金額承買柯澤欽所有39地號土地，雖39地號土地之土地公告現值為2,307,410 元，但原告與柯澤欽雙方同意39地號土地為6,404,240元並互相移轉所有權給對方，則該2筆土地之互易既以土地時價為準，並無差額，自無以顯著不相當之代價讓與財產情事。
(七)又以立法意旨觀之，贈與稅為遺產稅之輔助租稅，係因被繼承人可利用生前贈與規避死後之遺產稅，而課徵贈與稅以為防杜。另由遺贈稅法第5條擬制外觀上非屬贈與而實質上卻係贈與之行為，將其視同贈與。因此，視同贈與應以事實認定，若雙方藉由投機取巧或虛偽安排，假買賣真贈與之情形，方有視同贈與之適用。惟本院102年度簡字第46號判決以「又原告係因與柯澤欽間互易土地價值顯不相當，而經被告認定該當於遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，以贈與論，所謂『以贈與論』，即是本質上雖非贈與，但應以贈與論。」等語，可知其誤用遺贈稅第5條之規定，蓋視同贈與係在規範本質上為贈與，外觀卻形同買賣之交易，然若本質上為買賣，並非贈與，則無規避稅賦之動機及誘因，怎可將防止逃避贈與稅之視同贈與，強加於納稅義務人身上，此種認事用法，顯與立法目的有違。本件原告與柯澤欽間非親非故，系爭土地互易確實為買賣關係，並無實質贈與或規避贈與稅之情事，亦經被告查明實情，不應有贈與稅之課徵。爰聲明：原處分及訴願決定均予撤銷，訴訟費用由被告負擔。
四、被告答辯則以：
(一)原告互易後所持有39地號土地面積為94.18平方公尺，其兄許翔所有87地號土地面積為3,211.82平方公尺（訴願決定書誤植為合併分割前之面積919.51平方公尺，按合併分割前埔崙段87、87-1及87-2地號等3筆土地均為許翔所有，合併後分割為87及87-5地號等2筆土地，其中87地號土地分割後為3,211.82平方公尺，加上39地號94.18平方公尺，合計3,306平方公尺，與思夢樂公司願意承租之面積1,000坪相當；見原卷第7頁原告復查時所提「第2次補充說明書」）。是按上開租賃標的面積比例，換算屬於原告每月可獲得之租金僅有6,552元【230,000元×94.18/（94.18＋3,211.82）】，如要彌補原告與柯澤欽土地互易差額4,096,830元約需625個月（逾52年），是原告主張出租18個月即可回收乙節，並無可採。
(二)依原告所提「證5」地籍圖謄本所示，原告兄許翔所有87地號土地同時面臨中正路及自由路，使用收益尚難認將因39地號土地非渠等所有而受影響，是原告主張若未取得39地號土地，將降低承租人之商業效用乙節，亦無客觀事證可資。況本件互易係發生在78與39地號土地間，原告並未提出該換出土地（○○段00地號）有影響其價格之原因，導致價格低落的事證供核，亦無法核認換出土地有價值減損之情形。
(三)原告父親許正園依民法第1088條規定，縱然就原告所有土地有使用、收益之權；惟渠等間私經濟行為是否符合稅捐法之構成要件，則屬行政法範疇，尚難以私法自治即免除稅捐法上之納稅義務。贈與稅之核課既是以自然人個人為對象，是否符合遺贈稅法第5條第2項規定「以顯著不相當之代價，讓與財產」情形，自應以原告財產變動為判斷標準。易言之，判斷原告與柯澤欽之土地是否有以顯著不相當之代價互易，應以原告所得利益（即換入土地之價值）與其換出土地之價值相較；縱認應將該土地預計出租可得之租金利益列入考量，亦應以屬於該土地預計出租可得之租金利益為限（依上說明，為每月可獲得之租金6,552元*12月*15年＝1,179,360元），豈有將原告之兄所有土地預計出租可得之租金利益併計之理。是原告主張其及其兄許翔均未成年，渠等法定代理人許正園依民法規定對渠等土地有使用、收益之權，故許正園係以整體利益考量，而非僅以原告所有之土地為決策乙節，亦無可採。綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤。爰聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：
(一)按行政訴訟法第三編上訴審程序第260 條第3 項規定「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」同法第二編第一審程序第
236 條之2 第3 項規定「簡易訴訟程序之上訴，除第241 條之1 規定外，準用第三編規定。」準此，本院應受台中高等行政法院所為廢棄理由法律上判斷之拘束，並以之為判決之基礎，合先敘明。
(二)經查本件台中高等行政法院廢棄理由六（一）係以財政部67年7月28日台財稅字第35026 號函釋意旨為據，故認：「…對於未公開上市之公司股票之移轉，原應依同法施行細則第29條規定贈與日該公司之資產淨值估定之，惟如有其他客觀因素影響讓售價格之情形，自可作為核課之參考，依該函釋意旨，於土地移轉之情形，如有其他影響土地讓售價格之客觀因素，則是否以顯著不相當代價讓與土地，自應依具體情形核實認定，尚不得逕依同法第10條第1 項所規定之公告土地現值為依據。」等語，故於認定是否以顯著不相當代價讓與土地時，必須調查本件有無其他影響土地讓售價格之「客觀因素」，依據具體情形核實認定其移轉是否係屬顯著不相當之代價。
(三)按遺贈稅法第3條第1項規定，凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依法規定，課徵贈與稅。同法第5條第2款規定，財產之移動，係以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅。同法第10條第1項及第3項規定，遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。而遺贈稅法第5 條規定之立法理由，在於防杜以該條所列各款行為態樣逃避贈與稅，性質上係租稅規避之防杜條款，俾免納稅義務人依私法自治賦予之契約自由原則，以顯不相當之代價作為財產移動之形式外觀，實質上達到規避贈與稅捐之目的。因此財產移動是否出於相當對價，自應依據財產標的之性質，核實認定其價值是否相當。
(四)例如關於未上市股票價值之認定，即應參考公司營運盈虧狀況作為判斷公司淨值之根據，司法實務亦認「其他交易類似價格」（最高行政法院89年度判字第1805號判決、高雄高等行政法院91年度訴字第559 號判決）、「公司連年虧損」（台北高等行政法院90年度訴字第263 號判決、高雄高等行政法院89年度訴字第331 號判決）、「公司欠稅遭稽徵機關追索」（最高行政法院85年度判字第1207號判決）、「公司產業特性」（高雄高等行政法院91年度訴字第202 號判決）、「財務困境及轉讓障礙」（台中高等行政法院91年度訴更字第11號判決、高雄高等行政法院89年度訴字第672 號判決）等，均得作為認定未上市股票價值之客觀因素。基於相同之法理，於土地移轉之案例，自應參考其他客觀具體事證作為認定土地移轉價值是否相當之依據。蓋因我國不動產交易實務，土地之市價（時價、實價）與縣市政府地價評定委員會核定之「公告現值」之間，仍有相當落差，因此，自應容許交易行為人舉證證明土地移轉之公告現值雖有差距，但其市場價值仍屬相當，而非視同贈與。遺產及贈與稅法第10條第
1 項及第3 項固然規定「土地公告現值」及「房屋評定價格」作為核課贈與稅之價值計算標準，但此乃係核課贈與稅之「計算標準」，並非認定土地移轉之價值是否相當之「認定標準」，不應倒果為因，逕以「公告現值」作為土地時價認定之唯一標準。
(五)然依平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1 月1 日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據」等語，足見「公告現值」係每年考量該地實際狀況、地價動態及區段等因素，並送地價評議委員會審議後所決定，自有相當程度之客觀性。「公告現值」雖非土地時價之唯一標準，但「公告現值」既屬縣市政府地價評定委員會就其轄區土地核定之客觀價值，則於土地移轉之「公告現值」存有明顯差距時，自得「推定」其土地移轉之代價顯不相當，應由行為人提出反證推翻，始得為其有利之認定。倘行為人未能舉證證明土地移轉之「公告現值」雖有差距，但「市價（時價、實價）」仍屬相當，依舉證法則之規定，應由行為人承擔舉證不足之不利益。
(六)查本件原告於民國100 年6 月28日將其所有78地號土地（面積376.72平方公尺）與訴外人柯澤欽所有39地號土地（面積
94.18 平方公尺）互易，而當時78、39地號土地之公告現值分別為6,404,240 元、2,307,410 元，雙方對於該等土地互易所產生之差額並無補償約定等情，為兩造所不爭執，且有原告與柯澤欽當日所簽訂之土地所有權交換移轉契約書、土地登記第二類謄本等影本資料附卷可稽（見原處分卷第40至43頁），堪信為真實。從而，本件爭議之關鍵厥為原告與柯澤欽就上開土地所為互易，其間公告現值價差達4,096,830元，且雙方無補償之約定，則是否構成遺贈稅法第5 條第2款規定，以「顯著不相當之代價」讓與財產？經查：
1、系爭78地號土地及39地號土地位於同一道路之兩側，兩筆土地之座落位置、都市○○○○○道路等客觀條件並無明顯差異。其中39號土地因臨接兩條道路（中正路及自由路），公告現值較高，78號土地則因僅一條道路（自由路），公告現值較低。然因78地號土地面積為376.72平方公尺，以每平方公尺17,000元換算其公告現值達6,404,240 元，依地籍圖所示其地形屬較完整且利於使用之梯形；而39地號土地面積僅為94.18 平方公尺，以每平方公尺24,500元換算其公告現值為2,307,410 元，面積狹小且受道路侷限之三角形，故系爭兩筆土地就其客觀價值之計算，顯有相當差異。本件原告之所以同意以其公告現值明顯較高之78號土地與訴外人柯澤欽所有之39號土地互易，係因原告可以39地號土地與其兄許翔所有87號土地合併出租予訴外人思夢樂公司取得租金收益，復因39號土地所有人柯澤欽不願讓售，故原告不得不忍痛為系爭土地之互易，倘無上開情事，原告並不願意以78地號土地與39地號土地互易，此為原告所自陳（見原處分卷第7 頁、本院102 年度簡字的46號卷第47頁反面）。足認無論從78、39號土地之客觀價值，或其所有權人之主觀認知，均得確認78號、39號土地間之價值存有明顯差異。從而，被告據此認定原告與柯澤欽間之互易，該當於遺產及贈與稅法第5 條第2 款所稱「以顯著不相當之代價，讓與財產」之情形，就其差額部分依同法第10條規定，按公告現值價差4,096,830元核定原告贈與總額4,096,830 元，補徵贈與稅額189,683元，自非無稽。
2、按土地互易之所有人間，往往基於主觀偏好、使用計畫及投資開發等不同動機之考慮，而對土地未來之增值潛力認知不同，此即土地互易之經濟誘因。然查上開經濟誘因，並非影響互易土地價值之「客觀因素」，而係互易雙方對於未來土地利用之「主觀預期」，自難以此「主觀預期」據為認定土地客觀價值之依據。前揭財政部67年7 月28日台財稅字第35026 號函釋意旨即認，未上市股票及土地贈與之情形，，仍需考慮影響贈與標的價值之「客觀因素」，台中高等行政法院廢棄理由亦採此見解。依據上述見解，稅捐機關應予考慮者亦僅限於「客觀因素」，並不及於行為人之「主觀預期」。從而土地互易是否出於「顯不相當之代價」，固應斟酌互易土地之「客觀因素」，但不應考慮行為人之「主觀預期」，否則互易土地之價值竟因行為人之「主觀預期」不同，而有不同之認定，難免流於恣意人為操縱之弊。
3、揆諸前揭遺產及贈與稅法第5 條規定之立法理由，係為防杜該條列舉之各款行為態樣而逃避贈與稅，故以法律擬制視同贈與。立法目的即為租稅規避之防杜條款，避免行為人濫用私法契約自由原則，逕為不合常規之財產移轉，規避贈與稅捐而完成財產移轉之目的。因此判斷是否「顯不相當之代價」應就贈與標的之「客觀因素」（例如土地位置、形狀面積及公告現值）為據，至於當事人之商業交易動機、投資開發計畫或合併使用利益等「主觀因素」，並非法律適用應予考慮之理由。蓋因此等「主觀因素」言人人殊，多元複雜，並非法律審查之標的。本件如果仍須審究原告互易取得之39號土地與家族成員所有之87號土地合併使用之租金收益，作為認定「顯不相當之代價」之依據；則依相同邏輯，是否併應考慮訴外人柯澤欽互易取得78號土地，亦可能與週邊土地合併開發而享有龐大利益？依原告前開主張柯澤欽之互易動機，乃因柯澤欽家族持有同段41及43號土地，與原告原有78號土地毗鄰，此項合併開發之利益應否考慮？倘若如此，則訴外人柯澤欽嗣後開發計畫或將促使78號土地價值翻漲數倍，是否可能導致系爭互易土地之價值差距愈形擴大，而應課徵更高之贈與稅？綜上所述，益證被告判斷財產移轉是否「顯不相當之代價」，僅就標的之客觀因素為準，毋庸衡量當事人之主觀動機等因素。本件原告就其互易土地並非「顯不相當之代價」，並未舉出具體事證證明，僅以嗣後合併使用之租金收益等「主觀預期」為由，自非可採。
4、按行為人間財產之移轉，固為契約自由原則所保障，然其財產移轉如係「顯不相當之代價」，遺產及贈與稅法第5 條即已擬制為視同贈與。行為人如認其財產移轉並非「顯不相當之代價」，自應就有利於己之事項負舉證責任。大法官釋字第537 號意旨亦認：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」等語，足見原告應就系爭土地互易非屬「顯不相當之代價」一節舉證證明。原告始終未就系爭土地之客觀價值相當舉證證明，徒以土地互易後之預期收益等主觀事由為憑，所為主張，自非適法。
5、財政部67年7 月28日台財稅第35026 號函釋意旨所稱：「遺產及贈與稅法第5 條第2 款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，…惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考」等語，係指移轉財產時如有客觀因素影響讓售價格時，應予列入核課參考，例如土地建有寺廟或係供公眾通行，致使價值減損等，至於移轉財產後之開發使用計畫，並非上開函釋所稱「客觀因素」之範圍。此外，原告因與訴外人柯澤欽間互易土地之價值顯不相當，故依法擬制為視同贈與，此與原告與訴外人柯澤欽有無親屬關係無涉，原告據此主張並無親屬關係，導致無故贈與云云，亦屬無據。
六、綜上所述，本件被告所為原處分，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，核無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項本文，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 1 日
行政法庭法 官 張升星上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 10 月 1 日
書記官 許清源