臺灣臺中地方法院行政訴訟裁定 102年度簡字第108號原 告 楊弘政被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 王素芬上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年7月22日臺財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件原告99年度綜合所得稅結算申報，列報其他所得之收入總額新臺幣（下同）1,626,167元，惟未填載該筆所得總額及未繳納應自繳稅額，經被告所屬沙鹿稽徵所依申報及查得資料核定其他所得1,626,167元，綜合所得總額1,795,767元，綜合所得淨額1,475,767元，補徵應納稅額169,753元（下稱原處分）。原告不服，就其他所得申請復查，經被告復查決定以程序不合法駁回。原告再向財政部提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)起訴主張
1、行政機關作成行政處分之行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，採取之方法不得與欲達成目的之利益顯失均衡，應以誠實信用之方法為之並應保護人民正當合理之信賴，此有法定裁量範圍及法規授權之目的，不得逾越，是為本件訴訟之理由。行政程序法第115條明文，行政處分違反土地管轄之規定者，除依第111條第6款（未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定情形者無效）。
2、原告受領99年彰化縣政府因臺中縣政府辦理臺中港特定區市政中心市地重劃案，終止租賃公有非公用耕作農地地價補償金。依據行政機關為達成市地重劃案件之目的，多次召開協調會及說明會，明指依據市地重劃實施辦法第46條、平均地權條例第63條、平均地權條例施行細則第89條、第90條等法源依據，辦理註銷租約，承租人領取地價補償費，所需費用皆由重劃後有受分配土地者，共同列為重劃費用負擔，明旨地主之納稅責任，承租人應免納稅。
3、按租稅法定原則，耕地承租人因公共利益所受之特別犧牲，所受領補償金應由土地所有權人扣除必要之負擔費用後餘額之1/3才補償耕地承租人，所有重劃案協商會（租佃）協調會（重劃案）說明會皆強調受領補償金係因原地主有受領重劃後分配土地的未來利益且土地價值亦因而增值利益，至於耕農則因無分享市地重劃後的利益所領補償金依法也無繳納賦稅之法律依據。沙鹿稽徵所硬掰財政部91年1月14日臺財稅字第0000000000號令解釋：依平均地權條例第63條規定領取之補償費「可適用所得稅法」第14條第3項變動所得之規定，以半數作為當年度所得課徵綜合所得稅，顯然違法。
4、稅制課徵公法要件為法律有明文規定才得為處分，課徵綜合所得稅也應具有法律授權之依據才得核課，按所得稅法第14條第10類第3款後段所旨「個人綜合所得因耕地出租人收回耕地而依平均地權條例第77條規定給予補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其領半數免稅」之規定應先文理解釋條件「半數為當年所得之理論」係應依出租耕地編為建築用地出租人為收回自行建築或出售作為建築使用時得終止租約給予承租人1/3補償金為文理解釋。按本件租佃終止租約係因地主（彰化縣政府）所有土地參與臺中縣政府辦理「臺中港特定區市地重劃案」，土地所有權因未變更也沒有出售農地，也不是被臺中縣政府徵收，當然不適用平均地權條例第77條規定，應依平均地權條例63條規定。
5、理論解釋就本件因為政府政策性辦理公共利益實施公法上巿地重劃案，臺中縣政府於93年11月3日公告市地重劃撤銷原於78年4月11日徵收案（78府地權字第065292號），後於96年1月9日（府地劃字第00000000000號）召開說明會…「為市地重劃區彰化縣所有出租耕地因重劃終止租約處理事宜」明白供據資料為依據平均地權條例第63條規定，及市地重劃實施辦法第46條規定。重劃非徵收公有非公用土地沒有出售，也不是縣政府將公有地收回自己建築使用，故承租佃農只能受領市地重劃公告當期地價又扣除必要費用後的公告地價1/3補償費（非徵收，故無加成補償）承租佃農當然免納土地因移轉而課徵任何稅賦。此有土地法第143條、第144條、第147條明文規定賦稅法源。
6、原告因為被「保證責任臺中清水合作農場」將承租佃農地價補償金半數1,626,167元列舉為其他收入開具扣繳憑單列為原告99年之收入所得，由原告於100年申報所得。（申請書為梧棲鎮公所志工櫃台人員代填）明示免繳所得，但需辦申報…。卻經被告所屬沙鹿分局，於101年5月7日核處應稅。
（B515615Z0000000000000000），該局於101年11月21日中區國稅沙鹿四字0000000000號移案法務部執行署，強制執行本案。
7、綜上，原告深感不服公法執行偏頗擴張稅賦，限縮佃農因損失土地耕作而失業離職（年歲70），日後無謀生能力，尚需負擔承租稅賦，故於101年12月19日（筆誤101.11.19）提起訴願。財政部102年7月22日臺財訴字第00000000000號駁回訴願。謹此為稅捐程序正義及賦稅法定原則，不容國稅局為達課徵稅賦而未考量行政程序法第128條第1項規定行政處分於法定救濟期間經過後利害關係人或相對人得向行政機關申請撤銷原處分。因此提起本訴訟請求撤銷核徵99年度所得稅169,753元及強制執行與禁止土地移轉等項處分。
(二)補充理由
1、本案原因100年8月2日被告所屬沙鹿稽徵所中區國稅沙鹿二字第0000000000號函通知原告調查印花稅務案須於100年10月24日至沙鹿地方稅務局說明相關憑證貼立印花稅票事件，又因裁罰主體有誤於101年1月2日及4日（中市稅法字第0000000000號，中市稅法第0000000000號及0000000000號）予以撤銷，該撤銷案未依法通知或告知當事人即另行裁罰本案訴外人清水合作農場，因稅務違章裁罰應扣稅額170,163元處以7倍之罰鍰計1,191,141元。案經清水合作農場不服提起訴願與行政訴訟（102年5月22日判決），此期間形成行政處分持續效力與法律繫屬因果關係存在，於法理本案原訴願程序日程合法。
2、沙鹿國稅局於是在未經適當行政處分程序即向原告及多位訴外人佃農追課徵綜合所得稅，沙鹿國稅局101年5月7日中區國稅沙鹿四字第000000000號通知清水地政事務所逕為辦理禁止原告所有不動產處分登記，又令轉案法務部臺中執行署強制執行，行政處分未依行政程序法第39條、第102條規定應通知當事人有陳述機會之程序。原告即依法定權利提起訴願致延續本行政訴訟。
3、本件財稅稽徵機關噬稅如螞蝗恣意獨斷蓄意追討稅賦，妄顧租稅法定原則，只因印花稅案裁罰有誤即轉追課綜合所得稅，越權處分原告財產不當依據財政部91年1月4日臺財稅字第0000000000號令可適用所得稅法第14條第3項變動所得規定，以補償費之半數做為所得課稅，顯然違反中央法規標準法第5條第2款規定關於人民之權利義務者，應以法律規定之，同法第6條規定，應以法律規定之事項，不得以命令定之，同法第4條明文法律應經立法院通過，總統公布等法定程序才有執行效力，沙鹿稽徵所即無提出課稅法源。
4、本件起訴後，102年9月21日原告申請財政部令函以備釋明訴訟證據或法源依據之攻繫與防禦資料，惟財政部賦稅署102年9月25日回推需填申請檔案文書，繁瑣手續，妨礙使用證據且於9月29日電話諭示法規釋文，得知財政部令函係假借經濟部工業局制定之88年12月31日修正促進產業升級條例第27條，開發工業區或內政部市地重劃之平均地權條例第63條規定之補償佃農1/3地價補償金可適用所得稅法第14條第3項規定，以據鉗制內政部於本案始因為臺中港特定區市鎮中心市地重劃工程顯然違誤引用法條徵稅未經立法通過，也未經法定程序，此等重大瑕疵違法且為無效。因本案市地重劃公告特別屬於依土地法、市地重劃法、平均地權條例施行細則等專屬法規且依法公告後實施。財政部函令不能凌駕法律，專屬行政案件執行政策，且應符合行政程序正義，不得損害人民正當合理之信賴市地重劃協調、協議、沒有抗爭糾紛、如期完工，政府稅賦財產擴增145億（107公頃土地）也應考究得利財稅之因果始末。
5、依前述所得稅法第14條第3項明指個人綜合所得稅因出租人依平均地權條例第77條規定且需依第76條才符合變動所得，其規定為出租耕地經依法編為建築用地，出租人收回自行建築或出售為建築使用時，並（非含蓋市地重劃）得終止租約而給付1/3地價補償始得課徵1/2綜合所得稅，然而所得稅法第14條第3項根本沒有提到平均地權條例第63條可適用所得稅法所允課稅範圍，財政部更沒有依中央法規標準法第4、5、6的立法程序，卻硬拗以行政命令依以課稅顯不適法。
6、查租稅法定原則，稅法之制定應經立法院通過，且應以法律規定之稅捐稽徵事項更不可以命令定之，此有行政程序法第10條明定行政機關行政處分不得逾越法定之裁量範圍與法規授權之目的，同法第111條第6款明文，未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者，所為之行政處分無效，被告應提出有經立法院通過的課稅依據，才符合租稅法定原則，否則所為之禁止原告財產處分及強制課徵綜合所得稅應予撤銷。
7、依行政訴訟法第121條第1項各款及第123第2項規定，命被告所為之主張或使用證據適法性「財政部91年1月14日臺財稅字第0000000000號釋令」所依何法規？可適用所得稅法第14條第3項變動所得明指平均地權條例第77條、76條之地目變更致使得利地主應付補償費，絕非本件市地重劃案的行政機關，臺中縣政府依法公告且依民意代表多次溝通與行政院中部辦公室多次協商、協議，將延宕3年多的棘手工作完成重大行政政策工程，不容沙鹿國稅局事後算帳，追討不合理的稅賦。
8、請依行政訴訟法第201條規定行政機關依裁量權所為之行政處分以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。本件原告有理由。
(三)爰聲明：1、請求確認財政部91年1月14日臺財稅字第0000000000號釋令牴觸法律行政處分無效，所依為行政處分應撤銷。2、請求廢棄102年7月22日臺財訴字第00000000000號訴願決定。3、請求撤銷被告沙鹿稽徵所101年5月7日中區國稅沙鹿字第0000000000號。4、請求撤銷被告101年度綜所稅執字第55747號。5、訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯則以：
(一)依行政訴訟法第6條第3項前段規定：確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。本件為原告對被告核定之稅捐不服，並經被告復查決定及財政部訴願決定駁回，原告得提起撤銷訴訟，從而原告提起確認之訴，實有疑義，合先敘明。
(二)本件原核定綜合所得稅額繳款書之限繳日期為101年2月15日，展延繳納日期自101年3月21日起至101年3月30日止（星期五），稅額繳款書及核定通知書並於101年3月16日送達，有送達證書（原卷第33頁）可稽，復查申請之末日為101年4月
29 日（星期日），因適逢例假日，順延至同年月30日，原告於102年1月11日始提出復查申請，已逾申請復查法定不變期間，程序不合。
(三)查依改制前臺中縣政府97年3月6日府地劃字第0000000000號函，原告因該府臺中港特定區（市鎮中心）市地重劃區內彰化縣政府所有土地實施市地重劃致不能達原租賃之目的，依據平均地權條例第63條、同條例施行細則第89條、第90條及市地重劃實施辦法第46條規定辦理終止租約，而受領系爭補償費。又依清水合作農場辦理彰化縣土地收回（市鎮中心）場員領取補償費印領清冊，原告受領補償費金額3,252,333元。清水合作農場並申報該筆補償費之其他所得1,626,167元，有清水合作農場申報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，亦為原告所不爭。次查，系爭補償費尚非所得稅法第4條規定之免稅所得，而係同法第14條第3項規定之變動所得性質，依首揭財政部令釋規定，原查按原告受領補償費金額3,252,333元之半數1,626,167元核定其他所得，並無不合。
(四)又原告欠繳本件應納稅捐因禁止財產處分登記事件，不服沙鹿稽徵所101年5月7日中區國稅沙鹿四字第0000000000號函，提起訴願，業經財政部102年4月11日臺財訴字第00000000000號訴願決定駁回在案，另其於該訴願補充陳述書引據行政程序法第128條規定，財政部於102年2月18日以臺財訴字第00000000000號函，請被告查明原告有無就99年度綜合所得稅核課處分，申請重開程序之意，沙鹿稽徵所於102年3月8日以中區國稅沙鹿綜所字第0000000000號函請原告若有符合前揭行政程序法規定之適用，於文到10日內向該所補證，刻由該所審理中，均與本件分屬不同救濟程序，併予敘明。
(五)被告就原告因本件逾期未繳納之稅捐移送強制執行之行為，僅係行政機關內部之程序行為，並非行政處分，原告並無請求被告撤銷強制執行之請求權存在。另其對法務部行政執行署臺中分署101年10月18日中執信101年綜所稅執字第00000000號命令有異議，依行政執行法第9條第1項規定，應向執行機關聲明異議，併予指明。綜上，原告提起本訴訟，無新事證，復執前詞，所訴委不足採。爰聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
(一)按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書之翌日起2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。為稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第4項前段及第5項分別定有明文。此乃基於大量反覆案件及專業性之考量，依據個別的行政法規，特別規定在不服行政處分時，應先向原處分機關申請復查後，始得依序提起訴願及行政訴訟。從而，人民就稅捐稽徵機關有關稅捐核定事項有所爭議，應依規定申請復查，如未遵期申請復查，其起訴即未踐行合法之前置程序，為起訴不備其他要件，行政法院應依行政訴訟法第107條第1項第10款規定以裁定駁回之。
(二)次按，行政程序法第72條第1項規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。」、第74條第1項、第2項規定：「送達，不能依前2條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，1份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另1份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」準此以觀，行政處分之送達，原則上應送達於原告之住、居所，於不能送達時，得由郵務人員寄存於當地附近之郵政機關，且於依法送達完畢時，即生合法送達之效力。
(三)查本件原告訴之聲明有關請求確認財政部民國91年1月14日臺財稅字第0000000000號釋令牴觸法律行政處分無效，所依為行政處分應撤銷，及請求廢棄財政部102年7月22日臺財訴字第00000000000號訴願決定部分，核屬就稅捐稽徵機關有關稅捐核定事項有所爭議之事件，依前揭稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第4項前段及第5項規定，應先踐行合法之復查前置程序，始得提起訴願及行政訴訟。惟查，被告針對原告之99年度綜合所得稅，依申報及查得資料作成應補徵應納稅額之原處分，並於綜合所得稅額繳款書中載明限繳日期為101年2月15日，展延繳納日期自101年3月21日起至101年3月30日止（星期五），而該等繳款書及核定通知書業於同年3月16日寄存送達於原告住所當地附近之臺中港梧棲郵局，而生合法送達之效力，有送達證書可稽（見行政救濟案卷第33頁），依前揭稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，可知原告申請復查之末日應為101年4月29日（星期日），因適逢例假日，順延至同年月30日，然而原告遲至102年1月11日始行提出申請，已逾申請復查之法定不變期間，經被告以程序不合為由駁回其復查之申請。從而，本件原告前未遵期申請復查，復對之提起行政訴訟，揆諸前揭規定及說明，顯非合法，應予裁定駁回。此部分既經程序不合法駁回，則兩造有關實體上主張，即無加以審究之必要，附此敘明。
(四)又原告另有訴之聲明請求撤銷被告所屬沙鹿稽徵所101年5月7日中區國稅沙鹿字第0000000000號函，並表示是因為被告通知清水地政事務所查封禁止原告財產所以請求撤銷云云（見本院卷第68頁反面）。經查，該函文係被告所屬沙鹿稽徵所發函臺中市清水地政事務所，主旨略為「納稅義務人楊弘政君…欠繳應納稅捐，請查明說明二之不動產如為楊君所有，請辦理禁止處分登記…」（見本院卷第41頁），核其內容係有關被告依稅捐稽徵法第24條第1項規定所為稅捐保全行為，依該規定，納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；揆其立法意旨，乃在使租稅債權獲得保全，避免欠稅人以移轉財產所有權或設定他項權利等方式，藉以規避執行。從而，被告之上開行政行為，即屬於法有據。反觀，該函文僅係併予副知原告，並未發生任何公法上法律效果，核屬觀念通知性質，自非行政處分，依法原告不得對之提起行政爭訟程序。是原告請求撤銷上開函覆，於法不符，應予駁回。
(五)再者，有關原告請求撤銷被告101年度綜所稅執字第55747號部分，並表示是要求被告撤回行政執行署的強制執行聲請云云（見本院卷第68頁反面）。查本件被告就原告逾期未繳納之稅捐移送強制執行之行為，係屬行政機關內部之處理程序行為，並非行政處分，且原告並無請求被告撤銷強制執行之請求權存在，是依法原告不得對之提起行政爭訟程序。另依行政執行法第9條規定：「義務人或利害關係人對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。前項聲明異議，執行機關認其有理由者，應即停止執行，並撤銷或更正已為之執行行為；認其無理由者，應於10日內加具意見，送直接上級主管機關於30日內決定之。行政執行，除法律另有規定外，不因聲明異議而停止執行。但執行機關因必要情形，得依職權或申請停止之。」此乃就行政執行程序所為之特別救濟程序之規定，不得再循行政處分之一般爭訟程序請求救濟。從而，原告如對於法務部行政執行署臺中分屬101年度綜所稅執字第55747號命令（見本院卷第42頁）有所爭議，應依上開規定向執行機關聲明異議，本院對之並無審判權。是原告訴請撤銷該執行命令，依行政訴訟法第107條第1項第1款規定，訴訟事件不屬行政法院之權限者，應以裁定駁回之。
(六)綜上，原告提起本件訴訟程序不合法，應以裁定駁回之。依行政訴訟法第236條、第107條第1項第1款、第10款、第104條準用民事訴訟法第95條、第78條，爰裁定如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 12 日
行政訴訟庭法 官 張升星以上正本證明與原本無異如不服本裁定應於送達後10日內向本院提出抗告狀中 華 民 國 102 年 11 月 12 日
書記官 許清源