臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第4號
102年3月28日辯論終結原 告 迪斯耐廣告股份有限公司代 表 人 許玲慧訴訟代理人 許進興會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 李玉蘭上列當事人間註銷欠稅事件，原告不服財政部中華民國101年8月30日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係經營廣告企劃製作、綜藝節目代理業，民國90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本（即勞務成本）新臺幣（下同）131,321,734元；案經被告依據財政部北區國稅局通報及查得資料，以原告於90年11月間無進貨事實，卻取具長杶企業有限公司（下稱長杶公司）開立之不實統一發票，銷售額計622,000元，充作進項憑證，虛報營業成本，除重行核定營業成本為129,419,734元，補徵營利事業所得稅額155,500元外，並按所漏稅額155,500元處1倍之罰鍰計155,500元；原告不服，申經復查決定駁回並確定在案，復因原告逾期未繳納稅款及罰鍰，被告乃移送法務部行政執行署臺中行政執行處（已改制為法務部行政執行署臺中分署，下稱行政執行署臺中分署）執行，並於100年7月15日獲核發執行憑證在案。嗣原告於100年9月20日（被告收文日：100年9月28日）繕具申請書，請求註銷欠稅並撤回執行等，經被告100年10月7日中區國稅沙鹿一字第0000000000號函復略以，原告以同一案由申請復查，業經復查駁回，且未於法定期限提起訴願而確定。原告再於100年10月12日具文請求註銷欠稅及撤回執行，經被告以100年11月7日中區國稅沙鹿一字第0000000000號函復略以，本件已於100年10月7日以中區國稅沙鹿一字第0000000000號函復在案。原告不服，以被告未就其申請註銷欠稅及撤回執行等事作成准駁處分為由，提起訴願，經財政部101年2月23日台財訴字第00000000000號訴願決定：「原處分（100年10月7日中區國稅沙鹿一字第0000000000號函)撤銷，由被告於收到本訴願決定書之次日起2個月內另為處分。」嗣經被告重行審查結果，以101年4月11日中區國稅沙鹿一字第0000000000號函復，否准其申請（下稱原處分）。原告猶表不服，再向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應註銷原告90年
度營利事業所得稅欠稅155,500元及罰鍰155,500元。⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈按「解散之公司除因合併、分割或破產解散外，應行清算
」、「清算人就任後，應即以3次以上之公告，催告債權人於3個月申報其債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內。但為清算人所明知者，不在此限」、「不列入清算內之債權人，就公司未分配剩餘財產，有清償請求權。但剩餘財產己依第330條分配，且其中之全部或一部己領取者，不在此限。」、「清算完結後，清算人應於15日內造具清算期間收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認。」分別為公司法第24條、第327條、第329條及第331條第1項所明定。即公司於清算完結後法人人格就消滅。且公司於清算期間，若債權人於公告期間內未申報債權，僅就公司未分配的剩餘財產有請求權，若解散清算公司己無剩餘財產，債權人便再無請求權。
⒉原告公司於93年10月26日經股東會決議解散，選任許玲慧
為清算人，清算人於94年2月10日就任，並報經臺灣臺中地方法院於94年3月11日以中院清民壬94司72字第20463號准予備查，於債權申報期間，被告未申報任何欠稅債權，清算事務於94年8月15日清算完結，於94年8月24日召集股東臨時會承認清算期間收支表及清算損益表，於94年9月2日向臺灣臺中地方法院聲報清算完結並經該院於94年11月11日以中院慶民壬94司229字第100558號函准予備查，如此均已踐行公司法規定清算程序，已實質完成合法清算，法人人格已消滅，被告機關不應再對已無人格的法人補稅及科處罰鍰，且原告已無任何資產可供再分配（見清算後資產負債表），因該課稅處分為無效處分，故向被告機關申請註銷。
⒊被告機關未於94年清算公告申報債權期間申報債權，卻於
97年度稱依據查得資料，原告於90年11月間無進貨事實，卻取得長杶公司開立不實統一發票，銷售額計622,000元，充作進項憑證虛報營業成本，並於97年5月通知應補徵營利事業所得稅額155,500元，並科處罰鍰155,500元，原告申請復查被駁回，因外出工作，輾轉收到復查決定書，已逾提異議期間，而不及提訴願，使該欠稅確定在案並被移送強制執行。但該核定稅款距清算完結日94年2月，已過3年，法人資格已不存在，其核定欠稅對原告應屬無效的處分而不存在。
⒋財政部於訴願決定書中論及「原告90年度間無進貨事實，
卻取得長杶公司開立不實發票，充作進項憑證，虛報營業成本…對系爭違章事實自無不知之理」，原告主要從事廣告業務，廠商提供服務，開具發票請款，為例行付款作業，原告怎會知道何家廠商事後會被國稅局認為虛設行號呢？有調查權之國稅局認定長杶公司為虛設行號，前後期間花7年，無調查權之公司怎會知道其為虛設行號？⒌財政部訴願決定書引「68年7月31日台財稅第35267號函」
其大意為營業事業未於清算程序中通知稽徵機關申報債權，逕向法院申請清算完結，清算程序違反規定，而本案臺中地方法院於核備清算人就任及核備清算完結時均有副知被告機關，其當時並未申報債權，且未提出異議，二者情形不同。又所引「84年7月12日台財稅第000000000號函」，其大意明知公司尚有應行繳納稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，難謂合法清算完結。而原告於清算時並未明知有欠稅，有欠稅一事是清算完結後3年才知悉，其情形與該函不同。
⒍清算目的在使法人資格消滅，如同自然人的死亡，其權利
義務經一定程序後亦一併消滅，若依法清算完畢，而清算期間，債權人怠於行使職權，當其想到時，隨時可再興訟求償，不知設清算目的何在。
⒎原告於解散清算期間不知有此筆欠稅存在，直至97年間接
獲被告核發稅單時，始知仍有此筆欠稅存在，但已過清算完結期間3年，依公司法第329條規定，不列入清算內之債權人，僅就未領取之剩餘財產有請求權，但原告已無剩餘財產可供償付，即被告對該債權已無請求權。
⒏原告於94年8月15日清算完結後，清算人責任已解除，即
自94年8月24日開始，除非許玲慧有不法行為，其已非原告清算人，不能再為原告公司法律行為，否則即屬無權代理。又參照公司法第333條規定，可知清算完結後，原清算人已非法定負責人，若要續行清算，應重新選派清算人。被告係於原告清算完結後始將稅單送達原告清算人，其簽收屬無權代理，該送達應自始不合法。
⒐綜上所述，被告機關對原告之補稅罰鍰為違法處分，依法提起行政訴訟，請判決如起訴聲明等語。
三、被告答辯略以：㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。
㈡陳述：
⒈原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本（即
勞務成本）131,321,734元，被告機關嗣依財政部北區國稅局通報，查獲原告於同年11月間無進貨事實，取具長杶公司不實之統一發票作為進項憑證，虛報營業成本之廣告製作費622,000元，乃重行核定營業成本129,419,734元，全年所得額1,956,053元，補徵稅額155,500元，並按所漏稅額155,500元處1倍罰鍰155,500元。原告不服，申經被告機關99年7月7日中區國稅法字第0000000000號復查決定：「復查駁回。」，因原告逾期未提起訴願而告確定在案，復因原告逾期未繳納稅款及罰鍰，乃移送行政執行署臺中分署執行，經該分署於100年7月15日核發執行憑證。嗣原告於100年9月20日(被告機關收文日：100年9月28日)繕具申請書，請求註銷欠稅並撤回執行等，經被告機關所屬沙鹿稽徵所100年10月7日中區國稅沙鹿一字第0000000000號函復略以，原告以同一案由申請復查，申經復查決定駁回，且未於法定期限提起訴願而確定。原告再於100年10月12日具文請求註銷欠稅及撤回執行，經被告機關所屬沙鹿稽徵所以100年11月7日中區國稅沙鹿一字第0000000000號函復略以，本件已於100年10月7日以中區國稅沙鹿一字第0000000000號函復在案。原告不服，以被告機關所屬沙鹿稽徵所未就其申請註銷欠稅及撤回執行等事作成准駁處分為由，提起訴願，經財政部101年2月23日台財訴字第00000000000號訴願決定，撤銷被告機關所屬沙鹿稽徵所100年10月7日中區國稅沙鹿一字第0000000000號函，由被告機關所屬沙鹿稽徵所於收到該訴願決定書之次日起2個月內另為處分。嗣經被告機關所屬沙鹿稽徵所重行審查結果，以101年4月11日中區國稅沙鹿一字第0000000000號函復，否准其申請。
⒉法人之清算屬法院監督，法院得為監督上必要之檢查及處
分，就辦理公司清算完結之聲報事件，對清算人向法院提出清算期間內之收支表及損益表是否經監察人審查及股東會承認，加以審認，固非無其法律依據，惟公司清算完結經向法院聲報准予備查，在性質上屬於非訟事件，該備查之處分，並無實質上之確定力，故清算中之公司，其人格之存續，仍須以合法清算為前提，不因經法院依非訟事件程序准予清算完結備查而有影響。故「清算完結」之概念，是指「清算事務實際終結」必須實質認定，與是否踐行公司法第93條第1項及第331條第4項所定之「法院聲報」程序無關，該等聲報程序僅有「備案」之效力，究竟有無「清算完結」，要依清算事務本質，核實認定。
⒊又清算人如有違背公司法第88條或第327條規定之法定清
算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續；又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結、法人格消滅之效果。
⒋原告於90年11月間無進貨事實，卻取具長杶公司開立之不
實統一發票，充作進項憑證，虛報營業成本，原告對系爭違章漏稅情事難謂其不知之理，又其未揭露系爭違章漏稅事實，顯見原告提供之財產有隱匿不實之情事，惟仍逕向臺灣臺中地方法院聲報清算完結，被告機關查獲本件違章時，原告雖經法院函准清算完結備查在案，惟依首揭函釋意旨，原告清算人之責任並未解除，尚難認定原告已實質完成合法清算程序，自不生清算完結之效果，法人人格並未消滅。是原告主張其業經法院為准予清算完結之備查，已生清算完結效果，法人格隨之消滅等語，即非可採。
⒌本件原告執詞述稱系爭交易係廠商提供服務，開具發票請
款，為例行付款作業，即原告係為系爭交易實際參與者之一，自應負有高度注意之責任及誠實申報之義務，惟原告仍持無進貨事實之統一發票作為進項憑證，虛報營業成本，而被告機關事後調查虛報營業成本乙節屬實，且其亦坦承有虛列營業成本之情事，有原告出具之承諾書影本附卷可稽，被告乃予以補稅處罰，而原告卻反稱其如何知悉長杶公司為虛設行號？顯見原告容有誤解，本件系爭交易其應辨明交易之真偽、應取具有實際交易之進項憑證及誠實申報，而非追究長杶公司是否係屬虛設行號，是原告所訴，核不足採。
⒍綜上，本件原告雖聲報清算完結並經臺灣臺中地方法院以
94年11月11日中院慶民壬94司229字第100558號函准予核備，惟尚難認定已實質完成合法清算程序，又按法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐，為稅捐稽徵法第13條第1項所明定，是其欠繳之稅款及罰鍰自不能註銷，被告所屬沙鹿稽徵所以原告就同一事由申經復查決定駁回並確定在案，否准其註銷欠稅之申請，理由似有欠妥，然核其結果並無二致，且於法並無違誤，原告所訴，委不足採，請准如訴之聲明判決。綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
四、兩造之爭點為：原告申請被告註銷其90年度營利事業所得稅欠稅155,500元及罰鍰155,500元，被告以原處分否准，是否適法？
五、本院之判斷：㈠按「稅捐之徵收，優先於普通債權。」及「法人、合夥或非
法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」稅捐稽徵法第6條第1項及第13條分別定有明文。次按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」及「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」、「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」、「第83條至第86條、第87條第3項、第4項、第89條及第90條之規定，於股份有限公司之清算準用之。」分別為民法第40條第2項及公司法第24條、第25條、第84條第1項、第334條所明定。又「……清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果……」及「……二、查公司於清算完結，將表冊提經股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。……明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權……公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」、「關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果等疑義……
二、查民法、非訟事件法及公司法雖分別設有關於法人或公司解散、清算之規定，惟公司亦為法人之一種，……法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。……」分別經財政部68年7月31日台財稅第35267號函及84年7月12日台財稅第000000000號函附司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號、84年6月22日秘台廳民三字第10876號函釋有案。
㈡查原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本（即
勞務成本）131,321,734元，被告嗣依財政部北區國稅局通報，查獲原告於同年11月間無進貨事實，取具長杶公司不實之統一發票作為進項憑證，虛報營業成本之廣告製作費622,000元，乃重行核定其營業成本129,419,734元，全年所得額1,956,053元，補徵稅額155,500元，並按所漏稅額155,500元處1倍罰鍰155,500元，原告不服，申經被告於99年7月7日以中區國稅法字第0000000000號復查決定：「復查駁回。」（詳原處分卷第28頁至第34頁），因原告逾期未提起訴願而告確定（詳原處分卷第36頁），復因原告逾期未繳納稅款及罰鍰，乃移送行政執行署臺中分署執行，經該分署於100年7月15日核發執行憑證在案；另原告公司於93年10月26日經股東會決議解散，選任為許玲慧清算人，清算人於94年2月10日就任，並報經本院民事庭於94年3月11日以中院清民壬94司72字第20463號准予備查，於債權申報期間，被告未申報任何欠稅債權，許玲慧於94年9月2日向本院民事庭聲報清算完結並經本院民事庭於94年11月11日以中院慶民壬94司229字第100558號函准予備查在案等情，為兩造所不爭執，並經本院調取本院94年度司字第72、229號卷宗，核閱屬實，堪信為真實。
㈢法人之清算屬法院監督，法院得為監督上必要之檢查及處分
，就辦理公司清算完結之聲報事件，法院對清算人向法院提出清算期間內之收支表及損益表是否經監察人審查及股東會承認，固得加以審認，惟公司清算完結經向法院聲報准予備查，在性質上屬於非訟事件，該備查之處分，並無實質上之確定力，故清算中之公司，其人格之存續，仍須以合法清算為前提，不因經法院依非訟事件程序准予清算完結備查而有影響。故「清算完結」之概念，是指「清算事務實際終結」必須實質認定，與是否踐行公司法第93條第1項及第331條第4項所定之「法院聲報」程序無關，該等聲報程序僅有「備案」之效力，究竟有無「清算完結」，應依清算事務本質，核實認定。又清算人如有違背公司法第88條或第327條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續；又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結、法人格消滅之效果。
㈣本件原告清算完結事件雖經本院民事庭於94年11月11日以中
院慶民壬94司229字第100558號函准予備查在案，惟因原告前於90年11月間無進貨事實，卻取具長杶公司開立之不實統一發票，充作進項憑證，虛報營業成本，原告對此一違章漏稅情事難謂不知，其未揭露此一違章漏稅事實，逕向本院民事庭聲報清算完結，嗣被告查獲違章時，原告雖經本院民事庭函准清算完結備查在案，惟依公司法第24條、第25條、第84條第1項、第334條規定及首揭財政部函釋意旨，原告既尚有稅捐及罰鍰債務迄未清償，清算人許玲慧顯然尚未了結現務，則其清算人之責任並未解除，尚難認定原告已實質完成合法清算程序，自不生清算完結之效果，原告法人人格並未消滅。是原告主張其業經法院為准予清算完結之備查，已生清算完結效果，法人格隨之消滅，原清算人許玲慧已非原告法定負責人，被告對其送達不合法云云，即非可採。何況，若如原告所述，其法人人格業已消滅，許玲慧已非法定負責人，則何以原告又能以法人人格業已消滅之原告名義提起本件訴訟，並以許玲慧為原告代表人，原告主張顯然自相矛盾。至於原告是否尚有剩餘財產可供償付，並不生影響。
㈤原告雖主張：被告未於94年原告清算公告申報債權期間申報
債權，已無請求權云云。另原告向本院民事庭呈報清算完結事件，雖經被告於94年10月18日以中區國稅徵字第0000000000號函覆本院民事庭稱：截至94年10月17日止，原告無欠稅資料等語。惟查，原告明知其90年11月間無進貨事實，卻取具長杶公司不實之統一發票作為進項憑證，虛報營業成本之廣告製作費622,000元，且為逃避納稅義務而隱匿此一違章漏稅事實，未於清算期間揭露此一事實，故被告未於94年原告清算期間申報債權，顯屬可歸責於原告所致，而非可歸責於被告。其次，依稅捐稽徵法第7條第1項第3款規定，故意以不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年，本件原告係於90年間以不正當方法逃漏稅捐，被告於97年3月6日核定補稅及裁處罰鍰，並未逾7年之核課期間。
㈥至原告主張：原告申請復查被駁回，因清算人外出工作，輾
轉收到復查決定書，已逾提異議期間，而不及提訴願，使該欠稅確定在案並被移送強制執行乙節，縱所述屬實，亦屬可歸責於其清算人之事由，尚不得以此作為免責之依據。
㈦綜上所述，原告前述主張均非可採。從而，原處分否准原告
請求註銷90年度營利事業所得稅155,000元及罰鍰155,000元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告註銷原告90年度營利事業所得稅欠稅155,500元及罰鍰155,500元，為無理由，應予駁回。
㈧本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 11 日
行政訴訟庭法 官 陳文燦上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 4 月 11 日
書記官 張隆成