臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 103年度簡更字第10號原 告 林阿堅即全勝報關行訴訟代理人 張績寶律師複 代理人 莊惠祺律師被 告 財政部關務署臺中關代 表 人 宋汝堯訴訟代理人 翁惠玲
李志民陳舜杰莊上慶上列當事人間因違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國102年8月22日臺財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院102年度簡字第127號判決訴願決定及原處分均撤銷，被告提起上訴，經臺中高等行政法院103年度簡上字第10號判決發回本院更為審理，本院於民國104年8月26日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用，由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年3月6日至101年8月3日間代理揚聖國際有限公司（下稱揚聖公司），向被告報運進口WHEY POWDER等貨物計17批（進口報單號碼第DA/BC/00/UZN5/6610號等17件，下稱系爭貨物），被告按其申報事項、電腦核定以C1（免審免驗）或C3（應審應驗）通關放行在案。嗣原告於101年10月8日以誤繕系爭貨物進口報單之應減費用為由，具文申請更正原申報之減項金額並補徵稅額等。案經被告審核結果，認為原告將揚聖公司提供報關用之發票內所記載之預付款項，誤繕為應減費用，來貨實際應減費用均為新臺幣（下同）0元，涉有向海關遞送報單，對於貨物之價值為不實記載之違規，雖情節輕微，然已足以影響稅捐徵收，短課進口稅費總額計468,769元（進口稅227,907元、營業稅239,306元、推廣貿易費15,556元），乃依裁處時海關緝私條例第41條第4項規定，以101年12月19日101年第00000000號00至第00000000號00計17件處分書，裁處每件罰鍰6,000元，合計裁處罰鍰102,000元。原告不服，向被告申請復查未獲變更，再向財政部提起訴願，財政部就上開處分中除101年第00000000號00及第00000000號00處分撤銷外，其餘如附件所示15件處分（下稱原處分）則決定駁回訴願，原告仍表不服，遂提起行政訴訟，前經本院以102年度簡字第127號判決（下稱本院前判決）撤銷訴願決定及原處分。被告不服提起上訴，經臺中高等行政法院103年度簡上字第10號判決將本院前判決廢棄，並發回本院更為審理。
二、原告主張略以：
(一)、查原告於海關進行調查前，主動向原處分機關即被告申請
更正，並因而查獲其向海關遞送報單對貨物之價值為不實記載之違法行為，其事後主動陳報之作為，業已符合財政部依法律授權所訂海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準(下稱認定標準)第15條之規定，屬於情節輕微案件，應免處罰：
1、按「進口報關時，應填送貨物進口報單…於貨物放行前，納稅義務人或貨物輸出人得向海關申請更正」、「其更正事項違反本法或海關緝私條例規定者，應於海關核定應審文件、應驗貨物、發現不符或接獲走私密報前為之」，關稅法第17條第1項、第5項定有明文。次按「報關行向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得停止其營業1個月至6個月；其情節重大者，並撤銷其營業執照」、「應依第36條第1項、第37條第1項、第2項、第4項及第41條第1項規定處以罰鍰之案件，情節輕微者，得免予處罰。前項情節輕微之認定標準，由財政部定之」，海關緝私條例第41條第1項、第45條之1各設有規定。而財政部所訂之認定標準第15條規定：「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人或報關業者主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰」。是以報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載應依海關緝私條例第41條第1項規定處以罰鍰之案件，若於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，主動陳報並因而查獲其違法行為者，屬於情節輕微案件，免予處罰，合先敘明。
2、原告向海關遞送報單，固經被告以電腦通關系統核定按免審免驗（C1）、貨物查驗（C3）方式通關在案，然此時被告尚不知原告已涉有向海關遞送報單，對於貨物之價值為不實記載之違章情形，事實上係經原告具文說明誤繕應減費用，申請更正刪除原申報之減項金額，被告始悉原告將發票所載預付款誤繕為應減費用，來貨應減費用應為「0」，涉有對於貨物之價值為不實記載之違章行為。從而，在此之前，被告既無所謂調查行為，則原告自行具文說明誤繕應減費用，申請更正刪除原申報之減項金額，自符合上開所謂「報關業者於海關接獲檢舉或進行調查前」及「主動通報」之時間及行為要件。
3、或有謂認定標準第15條規定所稱之「進行調查前」，於進口報單申請更正場合，依關稅法第17條第5項規定旨意，係其所申請更正事項涉及違反關稅法或海關緝私條例規定者，應於海關「核定應審文件前」為之，始合乎於海關「進行調查前」為之之規定，因認報關業者申請更正之事項涉有違反海關緝私條例第41條第1項規定之情事，須於海關核定應審文件前申請更正，始得免罰云云。惟查：
(1)、關稅法第17條第5項固然規定：「其更正事項違反本法或
海關緝私條例規定者，應於『海關核定應審文件、應驗貨物、發現不符或接獲走私密報前』為之」，然海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第15條並未使用相同文字，而係明文為：「於海關或其他協助查緝機關『接獲檢舉或進行調查前』，因違法行為人或報關業者主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰」，顯見其二者不能為相同解釋。
(2)、又倘將海關核定應審文件之「電腦核定日」解讀為「調查
基準日」，而認報關業者申請更正之事項涉有違反海關緝私條例第41條第1項規定之情事，須於海關核定應審文件之「電腦核定日」前申請更正，始得免罰云云，顯然忽略海關電腦核定之實際內涵。蓋以「調查」係針對某特定違章事實發動其調查權，以明該特定違章行為是否存在之法定程序；而「電腦核定」係僅針對當事人連線通關申報之事項為形式審查，如其連線申報上傳資料符合電腦預設之形式條件即予以核可，並定其通關狀態之單純形式作業程序，顯未涉及認定該連線通關申報者相關違章行為之程序在內，兩者不容混為一談。否則，若採海關核定應審文件之「電腦核定日」即為海關已著手進行調查之調查基準日之擴張解釋，則認定標準第15條規定將無適用之可能，此當非財政部訂定該情節輕微認定標準第15條之用意，應屬至明（台北高等行政法院97年度簡字第434號、98年度訴字第401號裁判採相同見解）。
(3)、況且認定標準第15條之規定，於海關或其他協助查緝機關
「接獲檢舉前」，因違法行為人或報關業者主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，亦可適用而免予處罰，倘認報關業者申請更正之事項涉有違反海關緝私條例第41條第1項規定之情事，須於海關核定應審文件前申請更正，始得免罰，豈不謂認定標準第15條規定所稱之「接獲檢舉前」亦需受限於海關核定應審文件前即為檢舉，始得適用？此當非合理之解釋。
4、依上說明，原告向海關遞送報單，對於貨物之價值為不實記載之違章行為縱違反海關緝私條例第41條第1項之規定，惟依海關緝私條例第45條之1所授權訂定之認定標準第15條，原告之上揭更正申請行為，核屬就其通關申報之違章行為主動陳報，且係於被告進行調查前所為，並因而確定其違章行為，自符合該認定標準免予處罰之規定，被告裁處原告系爭罰鍰，自有違誤。復查及訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合。
5、至訴願決定所引認定標準第4條之2規定，係對非自發性查獲之違章行為所為之規定，與同標準第15條係對海關發動調查前自發性陳報之違章行為所為之規定，分屬不同性質之考量，前者以違章行為金額之多寡為考量要件，後者並無是項明文限制，自無違章金額多寡之考量問題（即依據前開認定標準第15條規定，屬於情節輕微案件，應免處罰者，並不限定不實記載所漏之稅額），訴願決定就此容有誤解，合此敘明（前揭台北高等行政法院98年度訴字第401號參照）。
(二)、次查，被告101年第00000000號00至101年第00000000號00
等12份處分書，雖係針對原告於海關緝私條例99年6月15日修正後之申報行為為處罰，然則：
1、衡諸關稅法第17條第5項至第7項有關報單資料不符主動申請更正之相關規定，納稅義務人及貨物輸出人主動申請更正補稅案件，得予以免罰，然針對受委託辦理申報之報關業者，即便經海關認定情節輕微者，仍必須依海關緝私條例第41條第4項規定，處以定額罰鍰，此舉顯然對報關業者有不公平待遇。基於報單記載不實之案件，如能於海關察覺前主動申請更正補稅，將可鼓勵誠實申報及節省行政稽徵成本，達成稅捐稽徵目的，並本於衡平、微罪不舉等原則，以及立法沿革，堪認被告101年第00000000號00至101年第00000000號00等12份處分書之適法性，仍有研求餘地。
2、此徵諸財政部關務署於102年4月17日表示，「海關緝私條例」部分條文修正草案業於同日經立法院第8屆第3會期財政委員會第6次全體委員會議初審通過。本次修正目的主要係為達到關務案件處理一致性及裁罰規定之衡平性，落實法令鬆綁、簡政便民之施政目標。修正重點包括：擴大「情節輕微」減、免罰規定之適用範圍，即增訂情節輕微得減輕處罰之規定，並採概括授權方式，擴大適用範圍，凡違反本條例而屬「情節輕微」案件，均有減、免處罰規定之適用；另為避免重複，配合刪除現行報關業情節輕微者得減輕處罰之規定，益證有關報單記載不實之案件，經認定屬情節輕微者，是否得免予處罰，確有重大爭議。本諸責任條件不能今是而昨非，被告上開12份處分書之合法性，洵堪滋疑。
3、再者，海關緝私條例99年6月15日之修正，顯然無法通過平等原則之檢驗。本件「等則等之」之本質相同事物為「報單記載不實」，然針對主動更正之主體為「納稅義務人（或貨物輸出人）」、「報關業者」卻有差別待遇，堪認被告上開12份處分書因違反平等原則，而屬違法。
4、此外，便宜原則在我國，不論在行政程序之開始，抑或係行政機關是否對人民未履行之義務，不計代價或不問後果均應徹底執行，甚或是現行所得稅法第100條之1第2項及稅捐稽徵法第48條之2等規定，均已為現行法制所採用，並非理論上之假設。而在行政罰法領域，學者認為便宜原則相較於處罰法定原則，使行政機關對於行為人違反行政法上義務而符合構成要件應受到處罰之行為，享有最終是否處罰之裁量權，此亦屬一種合義務之裁量，目的在緩和法定主義過於僵化之弊，並有利行政目的之實現。目前我國行政罰法第19條便宜原則之規定僅限法定最高額3千元以下罰鍰者，始有適用，就本案系爭規定，自在排除適用之外，然依據行政罰法第19條立法理由書：「鑑於情節輕微之違反行政法上義務行為，有以糾正或勸導較之罰鍰具有效果者，且刑事處罰基於微罪不舉之考量，亦採取職權不起訴，宥恕輕微犯罪行為，因本法係規範行政罰裁處之統一性、綜合性法典，對於違反行政法上義務應受法定罰鍰最高額新臺幣3千元以下罰鍰之處罰，其情節輕微，認以不處罰為適當者，允宜授權行政機關按具體情況妥適審酌後，免予處罰，並得改以糾正或勸導措施，以發揮導正效果，爰於本條就職權不處罰之要件及其處理明定之。參考德國違反秩序罰法第56條第1項、刑事訴訟法第253條第1項」，可知海關緝私條例第41條第4項既屬微罪不舉性質之規定，則其雖與行政罰法第19條規定之適用範圍有些微差距，然依據便宜原則，行政機關既最終享有合義務之裁量權，自得以系爭規定之行為，縱使主、客觀要件均已具備，惟本於海關作業實務之考量及行政處罰之目的與特性，基於合義務裁量，仍可予原告免罰之決定，庶幾可謂貫徹平等原則，考諸立法沿革，亦難謂為違法。綜上，被告101年第00000000號00至101年第00000000號00等12份處分書明顯有悖平等原則，應屬違法。
(三)、原告係因過失而誤將預付款誤繕為應減費用，則原告之「
過失誤繕行為」是否該當海關緝私條例第41條第1 項規定所稱之「不實記載者」，自有疑義。爰說明如下：
1、海關緝私條例第41條第1項規定所謂之「不實記載」，依照文義解釋，其規範內涵應係指明知係錯誤而予記載，且該錯誤之記載，並不違背行為人本意之故意行為而言，即至少指行為人有直接故意或間接故意而言，否則因過失記載不實所須擔負之責任，將與故意記載不實者相同，其間輕重顯然失衡。從而，海關緝私條例第41條第4項規定所處罰之遞送報單記載不實行為，須以行為人之行為具有「故意」為責任條件，則原告既無記載不實之故意，被告自不得引用海關緝私條例第41條第4項規定對原告加以科罰。
2、被告固依據行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」之規定，可知行政罰之主觀處罰要件，並不限於故意，尚及於過失。本件原告遞送報單時既將預付款誤繕為應減費用，可見原告縱非故意，亦涉有違反行政法上義務之過失責任；況且依財政部99年11月10日台財關字第00000000000號函釋，可知報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項之不實記載，係因錯誤所致者，亦屬海關緝私條例第41條第1項規範之範圍，故被告依海關緝私條例第41條第4項規定，處原告罰鍰，並無不合云云。另發回意旨雖謂：自本件行為時即96年3月21日、99年6月15日分別修正之海關緝私條例第41條第1項規定之文義觀之，該項所定之「不實記載」，係指由客觀上觀察，報關業者向海關遞送之報單上記載之貨物重量、價值、數量、品質或其他事項，與貨物之實際重量、價值、數量、品質或其他事項不相符合而言，至於其不符之原因為何，則非所問。另「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條亦予明定，則報關業者苟於向海關遞送報單時，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，不論其係出於故意或過失，皆應予以處罰云云。惟查：
(1)、行政罰法第7條第1項固明文：「違反行政法上義務之行
為非出於故意或過失者，不予處罰」，然行政罰法乃為各種行政法律中有關行政罰裁處之一般總則性規定，故於其他各該法律中如就行政罰之責任要件、裁處程序及其他適用法則另有特別規定者，自應優先適用各該法律之規定，故行政罰法與其他法律之適用關係，自宜定位為行政罰裁處之普通法。基此，依照海關緝私條例第41條第1項規定所稱「不實記載」之文義解釋，既須以行為人之行為具有「故意」為前提，則被告援引行政罰法第7條第1項之規定置辯，即非可採。
(2)、又主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要
之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。另法官於審判時應就具體案情，依其獨立確信之判斷，認定事實，適用法律，不受行政機關函釋之拘束，乃屬當然，業經司法院釋字第137號、第216號、第407號等解釋闡明在案。再者，法條使用之法律概念，有多種解釋之可能時，主管機關為執行法律，雖得基於職權，作出解釋性之行政規則，然其解釋內容仍不得逾越母法文義可能之範圍。基此，我國關稅局之主管機關即財政部雖得基於職權就海關緝私條例作出解釋性之行政規則，然其解釋內容不得逾越母法文義可能之範圍。既海關緝私條例第41條第1項規定所謂之「不實記載」，依照字面文義解釋，寓有明知故犯之意，其適用自僅限於故意行為，乃財政部卻逾越母法之文義，認不實記載係出於錯誤所致者，亦屬海關緝私條例第41條第1項規定規範之範圍，只不過於錯誤而導致之誤差在5％以內時，得視為情節輕微云云，其邏輯顯有謬誤，該函釋之合法性有待商確。依上說明，本院自得依獨立確信之判斷，認定事實適用法律，不受財政部上開函釋之拘束，乃屬當然。
(四)、再者，雖謂海關緝私條例第45條之1第1項條文固經修正為
：「依本條例規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減輕或免予處罰」，惟海關緝私條例此次修正並無追溯適用之規定，自與本案無涉。但海關緝私條例第45條之1反覆修正，適足以說明有關報單記載不實之案件，經認定屬情節輕微者，是否得免予處罰，確有重大爭議。本諸責任條件不能今是而昨非，被告本案處分之合法性，洵滋疑義，合此敘明。末者，原告係將發票所載預付款誤繕為應減費用，並非對於貨物之重量、價值、數量、品質為不實記載，依據財政部97年8月11日台財關字第00000000000號令：
「關稅法第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入
完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。二、類此案件依海關緝私條例相關規定處分尚未確定者，依本令規定辦理」之相同旨意，應認本件得免依海關緝私條例第41條第4項規定裁罰。
(五)、聲明：1、原處分（復查決定）及訴願決定不利於原告部分均撤銷，2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
(一)、原告於97年3月6日至101年8月3日間代理揚聖公司向被告
報運進口系爭貨物，因誤將揚聖公司提供報關之發票預付款欄位所載金額，錯植為應減費用之金額致生漏稅情事，原告係報關業者受進口人委託代表報關納稅等各項通關手續，於向被告遞送報單時，對於報單上應填載之貨物規格、重量、價值、數量或其他事項，應善盡注意義務，確實核對查證並詳實記載，惟未據實申報進口貨物價值，涉有向被告遞送報單對於貨物價值為不實記載之違章事證明確，且足以影響稅捐徵收，符合海關緝私條例第41條第1項規定之處罰要件，考量其於被告發現前主動更正申報，違章情節輕微，因海關緝私條例於99年6月15日修正，乃依行政罰法第5條、裁處時海關緝私條例第41條第4項規定及財政部令函釋意旨，按違章次數作成裁罰。
1、原告不服，申請復查，經被告復查決定予以維持。原告仍表不服提起訴願，經財政部訴願委員會審議，以101年第00000000號00及00000000號00等2件處分之報關日期（行為時）分別為98年3月25日、97年10月17日，係99年6月15日海關緝私條例修正前之申報行為，原告該2次不實記載貨物價值，因而短課之進口稅僅為3,478元及4,189元，尚未逾修正前海關緝私條例第45條之情節輕微認定標準第4條之2第1項第2款規定「所漏或溢沖退稅額5千元」，屬99年6月15日修正前海關緝私條例第45條之1規定「情節輕微」應予免罰，更有利於適用裁處時之99年6月15日修正後海關緝私條例第41條第4項規定（情節輕微者，處「6,000元以上30,000元以下罰鍰」），依行政罰法第5條但書規定，自應適用裁處前之海關緝私條例第41條及第45條之1規定免予處罰為由，而決定「原處分（復查決定）關於被告101年第000 00000號00及第101年第00000000號00處分之部分撤銷，由被告另為處分。其餘訴願駁回。」嗣經被告以（重核）復查決定撤銷該2處分書在案，謹先陳明。
2、除前開已撤銷2處分外，其餘在99年6月15日海關緝私條例修正前報關日期（行為時）分別為98年4月7日、97年11月11日及97年3月6日等3案，因不實記載貨物價值誤差在10%至30%不等，且所漏進口稅額已逾5,000元，不符99年6月15日修正前海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第4條之2規定，爰依行政罰法第5條前段、99年6月15日修正增訂之海關緝私條例第41條第4項規定，按遞送不實報單次數，每件裁處6,000元。
(二)、關於原告所稱報關日期分別為98年4月7日、97年11月11日
及97年3月6日等3案有行為時認定標準第15條之適用一節，經查：
1、上開3案經核定為C1或C3時，已屬被告著手進行調查之時點，原告雖於事後主動向被告申請更正，並無認定標準第15條得免予處罰規定之適用。且原告係於上開3案之「貨物放行後」始向被告申請更正報單，自無關稅法第17條第5項關於「貨物放行前」申請更正報單相關時點之適用；復行為時關稅法第17條第5項及第6項規定適用之行為主體僅限納稅義務人或貨物輸出人，原告既為報關業者，上開3案亦無關稅法第17條有關免罰規定之適用，自不待言。
2、況認定標準第15條已於100年2月24日將「報關業者」排除，上開3案所稱「主動陳報」時間既為101年10月8日，則原告顯係於100年2月24日認定標準第15條修正後始主動陳報，是否有100年2月24日修正前認定標準第15條之適用，即非無疑。另遇有報關業者之行為該當海關緝私條例第41條第2項、第3項、第41條之1等規定要件時，依據100年2月24日修正前認定標準第15條規定，仍有免罰規定之適用餘地；從而，原告所稱認定標準第15條將無適用之可能，此當非財政部訂定認定標準第15條之用意等詞，容有誤解法令，殊無足採。
(三)、按「報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、
數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰…」、「第1項之不實記載，情節輕微而足以影響稅捐徵收者，處新臺幣6千元以上3萬元以下罰鍰。但不得逾該項規定所得處罰之最低數額」及「應依第36條第1項、第37條第1項、第2項、第4項規定處以罰鍰之案件，情節輕微者，得免予處罰。」為海關緝私條例第41條第1、4項及45條之1第1項所明定(99年6月15日修正公布)。次按報關業者係受進口人委託代辦報關納稅等各項通關手續，故報關業者向海關遞送報單對於報單上應填載之貨物規格、重量、價值、數量、品質或其他事項，應善盡其注意義務，確實核對查證並詳實記載，如有因故意或過失致記載不實而影響稅捐之核課，依海關緝私條例第41條及行政罰法第7條規定即應予處罰，縱有情節輕微情形，亦僅有減輕處罰而無免罰適用，財政部99年11月10日台財關字第00000000000號令及101年5月3日台財關字第00000000000號函釋在案。
1、本件被告依海關緝私條例第41條第1項及第4項處罰，並非該條例第45條之1所列舉得予免罰之範圍，因此99年6月15日海關緝私條例修正後申報之12件報單，包括101年第00000000號00（報單第DA/BC/00/UZN5/ 6610號，報關日期：
100年9月9日)、101年第00000000號00（報單第DA/BC/00/V919/6607號，報關日期：100年11月23日)、101年第00000000號00（報單第DA/BC/0 0/VB25/6607號，報關日期：100年12月6日)、101年第00000000號00（報單第DA/BC/01/UB51/6502號，報關日期：101年4月5日)、101年第00000000號00（報單第DA/BA/01/KK86/3170號，報關日期：101年4月20日)、101年第00000000號00（報單第DA/BC/01/UI41/6116號，報關日期：101年5月21日)、101年第00000000號00（報單第DA/01/FQ47/2006號，報關日期：101年6月11日)、101年第00000000號00（報單第DA/0 1/FT27/2002，報關日期：101年6月25日)、101年第00000 000號00（報單第DA/01/FZA3 /0012號，報關日期：101年8月3日)、101年第00000000號00（報單第DA/00/FP77/000 2號，報關日期：100年6月9日)、101年第00000000號00（報單第DA/00/F727/1505號，報關日期：100年3月1日)、101年第00000000號00（報單第DA/BC/99/V62 4/5011號，報關日期：99年11月18日)等12份處分書，報關日期（行為日)均於99年6月15日以後，並無認定標準之適用問題。
2、至於原告所舉海關緝私條例部分條文修正草案，業於102年6月19日公布，然非本案行為當時有效之法律，尚無本案之適用。
(四)、再按報關業接受委託辦理報關、納稅等手續，應切實遵循
報關業設置管理辦法相關規範以盡善良管理人注意義務，此觀海關緝私條例第41條立法理由：報關業者係受客戶委託，代辦報關納稅等各項通關手續應誠實從事，遇有詐欺虛偽不實情事自應予以處罰，且報關業之申報事項不符雖係出於疏忽所致，但仍宜酌處罰鍰以示儆戒，其旨在課以報關業應盡注意義務之立意甚明，與同條例第36條第1項、第37條第1項、第4項所規範之一般行為人不同，依據司法院大法官釋字第211號解釋：「憲法第7條所定之平等權，係為保障人民在法律地位上之實質平等，並不限制法律授權主管機關斟酌具體個案事實上之差異及立法之目的，而為合理之不同處置」所揭示平等原則之觀點，本案尚無涉平等原則。至於原告訴稱依行政罰法第19條，海關基於合義務性裁量仍可予以免罰乙節，依據行政罰法第19條第1項規定3,000元之前提要件，海關緝私條例第41條第4項法定最低罰鍰額為6,000元，已屬未符，原告訴稱101年第00000000號00至第00000000號00等12份處分書違反平等原則、行政罰法第19條合義務性裁量等語，洵無足採。
(五)、關於海關緝私條例第41條第1項所定「不實記載」，其行為態樣是否包含「過失」乙節，經查：
1、就海關緝私條例第41條第1項構成要件之文義解釋，「記載」係指行為，而「不實」則指原申報資料與客觀審核結果未符即該當不實要件。因該條項並未對故意或過失等主觀構成要件為明文規定，解釋上應回歸適用行政罰法第7條非出於故意或過失不予處罰之規定。參據第41條第1項立法意旨闡述：「報關行係受客戶委託，代辦報關納稅等各項通關手續，應誠實從事，遇有詐欺虛偽故為不實申報情事，自應予以處罰」內容，第41條第1項似以出於「故意」為必要；惟綜覽通關實務上報關業者為不實記載之案例，無論報關業者主觀上有無以詐欺等方式使海關審核陷於錯誤以逃漏進口稅款之故意，於發現報單申報資料與實際來貨資料有異時，報關業者往往以「誤繕」或「疏失」等趨近於「過失」之理由申請更正報單內容，因此在實務上「不實記載」案件毋寧以出於「過失」為大宗。鑑於貨物進出口通商實務上，國際貿易事務繁瑣，錯誤固然在所難免；然為達成防堵逃漏關稅兼顧進出口便捷通關之目的，解釋上海關緝私條例第41條第1項之「不實記載」表現於實際上之行為態樣包括出於「過失」之行止在內（臺北高等行政法院100年度簡字第276號判決、99年度簡字第365號判決、高雄高等行政法院100年度簡字第150號判決、98年度簡字第230號等判決可資參照），此係長期實務經驗之累積，亦與行政罰法第7條規定意旨無違。
2、再者，根據臺灣臺中高等行政法院103年度簡上字第10號判決略以:「因『過失所致』之記載不實，其範圍應包含因『錯誤』之記載不實，則因過失致記載不實而非屬因錯誤所致之記載不實部分，不因前開法文之修正而受影響，自不得以96年3月21日該條文修正後，已無明文處罰『錯誤所致』之不實記載，即謂同條例第45條之1所稱『第41條第1項』應處罰之行為，應僅限於『故意』行為，而不及於『過失』行為。原判決就海關緝私條例第41條第1項所定應處罰之行為，誤為以出於故意為必要，而將原處分及訴願決定併予撤銷，核有未合…。」，因此，海關緝私條例第41條第1項所定應處罰之行為，非僅以出於故意為必要，尚包括過失。
3、況且，本件原告始終未證明其無故意之意圖，被告因原告為自動申請更正，符合前述財政部釋示「情節輕微」之認定，因此被告未再進一步探知其「不實記載」之動機或意圖，17份報單之不實記載全部均以過失認定之，致使其誤植應減費用(報單第22欄)金額之原委、動機及發生事實尚欠明確。
(1)、原告於97年3月6日至101年8月3日間代理揚聖公司向被告
報運進口不同出口商之WHEYPOWDER等貨物計17批，其將該公司提供報關之發票預付款欄位所載金額，誤植為應減費用之金額，致生漏稅情事。又查此17次報關過程揚聖公司提供給原告之發票，其預繳金額及其記載方式略有不同，發票所記載類型可歸納下列10種類型:類型一: LESS30%ADVANCE(原處分卷頁3、18、28)。類型二:LESS30%ADVANCERECEIVED(原處分卷頁9、13、48)。類型三:LESS:ADVANCEPAYMENT:U SD10,500.00(原處分卷頁53)。類型四:LESSPREPAYMENT:US D2,014.00及USD2,600.00(原處分卷頁63、79)。類型五:P RE-PAYMENTRECD (原處分卷頁23、38、43)。類型六:PRE-P AYMENT（原處分卷頁74)。類型七:LESSPREPAYMENTRECD(原處分卷頁33)。類型八:10%PRE-PAYMENT(原處分卷頁84)。類型九:30%PRE-PAYMENT(原處分卷頁68)。類型十:INVOICE完全無提及30%預繳金額(原處分卷頁58)。
(2)、惟查17份發票中預繳金額及其記載方式之10種類型，但不
論發票中是「LESS30%ADVANCE」或「30%PREPAYMENT 」等記載方式，明顯可知是指30% 預先支付，為何專業的報關業者會看錯？10種類型並非都以「LESS30%ADVANCE」方式表達，其中類型十之發票中甚至完全無提及30% 預付金額等任何訊息，為何專業的報關業者仍於進口報單應減欄中填寫了USD2,014元（原處分卷頁56)，此金額依據為何。
(3)、就事實層面而言，本案17件報單中有15件經海關電腦通關
系統核定按免審免驗（C1）方式通關，另2件經核定按貨物查驗（C3）方式通關（原處分卷頁151-152），多數報關文件未經審驗隨即通關放行；原告係專業報關業者，受進口人委託，代為辦理報關、納稅等各項通關手續，於向海關遞送報單時，對於報單上應填載之貨物規格、重量、價值、數量或其他事項，應善盡注意義務，確實核對查證並詳實申報。本案原告因其主動更正5年內之進口貨物之申報，使稅捐徵收所受影響減少，得依海關緝私條例41條第4項規定以情節輕微認定之；另原告是否有該條例第41條第1項記載不實之故意，原告並未證明每一件均無故意之意圖，被告僅能就業者所提書面資料審查。至於是否有其他超過5年的「不實記載」案件，因已超過5年，依海關緝私條例第44條「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」之規定，已不得再為追徵或處罰。由此可見，若原告針對免審免驗（C1）或貨物查驗（C3）之報單長，期故意以「過失誤繕」及「主動更正」為由而冀邀免罰，國家稅收將因而無法確保。
4、海關緝私條例第41條第1項之「不實記載」應非僅依行為人主張自己是「錯誤所致」，無庸舉證，即可免除依司法院釋字第275號「行為人舉證證明自己無過失」之責任分配。亦不應僅依「錯誤所致」，無庸舉證，即能排除行政罰法第7條第1項之適用。基於現代國家『有責任始有處罰』原則，專業受委任的報關業者因受有報償，更應較一般行為人擔負更多之注意義務，而不應僅以「錯誤所致」之主張，即排除所有非難，免除其所有責任。
5、關於本院前判決認為財政部99年11月10日台財關字第00000000000號令解釋意旨以「因錯誤所致」為情節輕微認定之依據，與該條立法理由未符，有超出法律授權範疇之疑義乙節。查海關緝私條例第41條第4項：「第1項之不實記載，情節輕微而足以影響稅捐徵收者，處6,000元以上30,000元以下罰鍰，但不得逾該項規定所得處罰之最低數額」規定；所稱「情節輕微」其用語概念並非明確，應屬「不確定法律概念」之範疇，行政機關在財稅經濟領域基於查證作業上之成本與技術考量，於法律規定範圍內，將抽象之不確定概念經由前開令釋揭示之標準而具體化的適用於特定事實關係（即以誤差5%或所漏稅額為15,000元為是否符合「情節輕微」之具體標準），行政機關就此容有相當判斷餘地；復據海關緝私條例第41條第4項立法理由：
「報關行之申報事項不符確係出於『疏忽錯誤』，但仍宜酌處罰鍰，以示儆戒」闡釋意旨，可知財政部所為前開令釋以「因錯誤所致」為認定情節輕微之準據與立法本意相符，並非出於恣意亦未逾越法律授權範疇，同時為確保報關業者對於進口貨物之相關事項為誠實申報，建立明確處理準則，以防止逃漏關稅，規範目的洵屬正當，應無超越法律授權範疇之虞。
(六)、聲明：1、駁回原告之訴；2、訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
(一)、上開事實概要欄所述之事實，有進口報單、發票、原告報
備書(原處分機關收文日101年10月8日)、漏稅清表及案關資料、原處分書、復查決定書、送達證書等件附卷可稽，為可確認之事實。本件兩造之爭點厥為被告以原告涉有向海關遞送如附件所示之報單，對於貨物之價值為不實記載，逃漏進口稅款之違章，依據海關緝私條例第41條第1項、第4項之規定，裁處裁處每件罰鍰6,000元，合計裁處罰鍰90,000元，是否合法。
(二)、按「報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、
數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得停止其營業1個月至6個月；其情節重大者，並廢止其報關業務證照。」，本件行為時即96年3月21日、99年6月15日分別修正之海關緝私條例第41條第1項定有明文。
1、自前開規定之文義觀之，該項所定之「不實記載」，係指由客觀上觀察，報關業者向海關遞送之報單上記載之貨物重量、價值、數量、品質或其他事項，與貨物之實際重量、價值、數量、品質或其他事項不相符合而言，至於其不符之原因為何，則非所問。另「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條亦予明定，則報關業者苟於向海關遞送報單時，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，不論其係出於故意或過失，皆應予以處罰。是原告主張海關緝私條例第41條第1項之規定，僅處罰故意之詞，並非可採。
2、原告主張其向海關遞送如附件所示之15份報單，關於貨物之價值，將發票所載預付款誤繕為應減費用，於101年10月8日申請更正刪除原申報之減項金額，且不否認其有過失之事。復被告所指稱原告並未證明附件所示每一件報單，均無海關緝私條例第41條第1項記載不實之故意，及不論發票中是「LESS30%ADVANCE」或「30%PREPAYMENT」等記載方式，可知是指30%預先支付，為何專業的報關業者即原告會看錯，且有發票無提及30%預付金額，原告仍於進口報單應減欄中填寫減項金額，推測揚勝公司可能因原告每次以較少完稅價格報單，可以繳較少的稅，故一直委託原告，原告對這種扣減項目是不應該出現錯誤的，不知係故意或過失所致等詞；原告係主張現在報單都電腦化，是員工製作的，可能員工用複製的舊檔，可能沒有改到造成錯誤之詞，並提出進口報單2份為佐(見本院卷頁71)；而本院審之卷附進口報單、揚聖公司提供報關用之發票及報備書等資料(見被告行政訴訟案卷頁1至87），尚難遽認定原告有故意，但據其在本案所為陳述及提具資料等內容，原告遞送系爭貨物之進口報單，對於貨物之完稅價格為不實記載之行為，縱無故意，至少亦應有過失之責任。
(三)、又本件原告主張其於被告進行調查前，主動向被告申請更
正，並因而查獲其向海關遞送報單對貨物之價值為不實記載之違法行為，已符合認定標準第15條之規定，屬於情節輕微案件，應免處罰之詞部分；查：
1、如附件所示編號1至11之進口報單申報部分，因其申報進口報關之日期，係適用100年2月24日之認定標準第15條已將「報關業者」刪除之規定：「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」，是原告於101年10月8日申請更正報單貨物價值，自無該認定標準第15條免罰規定之適用，合先敘明。
2、關於附件所示編號13至15，甚包括編號12之進口報單申報部分，雖96年10月19日之認定標準第15條規定：於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人或「報關業者」主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰；惟因原告係分別於99年11月18日、98年4月7日、97年11月11日及同年3月6日申報附件所示編號12至15之進口報單資料，其迄至101年10月8日始申報報單所載貨物價值不實之事，非屬在100年2月24日認定標準第15條之規定修正前、已有構成「於海關…進行調查前，因報關業者主動陳報或提供違法事證」之事實，其並不具備該時點認定標準第15條規定之免罰要件，自無96年10月19日認定標準第15條關於報關業者得主張免罰規定之適用。是據上，原告前揭主張其符合認定標準第15條之規定，屬於情節輕微案件，應免處罰之詞，並非可採。
3、另依97年6月4日修正後關稅法第17條第6項規定：「納稅義務人或貨物輸出人於貨物放行後申請更正者，其更正事項違反本法或海關緝私條例規定者，應於海關發現不符、接獲走私密報或通知事後稽核前為之。」，並無何免於處罰之規定；而依99年5月12日修正後關稅法第17條第7項規定：「納稅義務人或貨物輸出人於貨物放行後因申報錯誤申請更正報單，如其錯誤事項涉及違反本法或海關緝私條例之規定，而其申請更正時尚未經海關發現不符、接獲走私密報或通知事後稽核者，免依本法或海關緝私條例之規定處罰。」，係有關「納稅義務人或貨物輸出人」於貨物放行後申請更正之免罰規定，於報關業者之原告並無適用之情形，併此敘明。故綜此，原告主張關稅法第17條第5項至第7項規定納稅義務人及貨物輸出人主動申請更正補稅案件，得予以免罰，然受委託辦理申報之報關業者，縱認定情節輕微者，仍依海關緝私條例第41條第4項規定，處以定額罰鍰，此舉顯然對報關業者不公平，本於衡平、微罪不舉等原則及立法沿革，被告所為本件處分書，違反平等原則、行政罰法第19條合義務性裁量等詞，均無足取。
(四)、關於附件所示編號13至15之進口報單申報部分：
1、按96年3月21日修正後海關緝私條例第41條第1項規定：「報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得停止其營業一個月至六個月；其情節重大者，並廢止其報關業務證照。」，同條例第45-1條規定：「應依第三十六條第一項、第三十七條第一項、第二項、第四項及第四十一條第一項規定處以罰鍰之案件，情節輕微者，得免予處罰。前項情節輕微之認定標準，由財政部定之。」；次按96年10月19日修正後之認定標準第4-2條規定：「違反本條例第四十一條第一項之案件，有下列情形之一者，免予處罰：一、對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項之不實記載，係因錯誤所致，其誤差未逾百分之五。二、不實記載所漏或溢沖退稅額未逾新臺幣五千元。」。本件附件所示編號13至15之進口報單申報系爭貨物價值不實之誤差值已逾百分之5，且所漏稅費差額亦逾5,000元，自無上揭96年10月19日修正後之認定標準第4-2條免予處罰規定之適用。
2、另按行政罰法第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」；續上1、所述，附件所示編號13至15之進口報單申報部分，並無上揭96年10月19日修正後之認定標準第4-2條免予處罰規定之適用，然按裁罰時（即99年6月15日修正後）海關緝私條例第41條第4項之規定：「第一項之不實記載，情節輕微而足以影響稅捐徵收者，處新臺幣六千元以上三萬元以下罰鍰。但不得逾該項規定所得處罰之最低數額。」屬有利原告之規定，依上開行政罰法第5條，此部分自有適用之餘地。故被告考量原告主動更正申報，違章情節屬輕微，爰依裁處時海關緝私條例第41條第4項規定，以原處分裁處附件所示編號13至15之進口報單申報部分，每件罰鍰6,000元，係屬有據。
(五)、關於附件所示編號1至12之進口報單申報部分：
1、按99年6月15日修正後海關緝私條例增訂第41條第4項規定：「第一項之不實記載，情節輕微而足以影響稅捐徵收者，處新臺幣六千元以上三萬元以下罰鍰。但不得逾該項規定所得處罰之最低數額。」，同條例第45-1條修正為：「應依第三十六條第一項、第三十七條第一項、第二項、第四項規定處以罰鍰之案件，情節輕微者，得免予處罰。前項情節輕微之認定標準，由財政部定之。」，嗣於100年02月24日刪除認定標準第4之2條之規定；復按財政部99年11月10日臺財關字第00000000000號函令釋示：「一、海關緝私條例第41條第4項所稱『稅捐』及『情節輕微』之適用，依下列規定辦理：（一）本條所稱『稅捐』，除有其他特別規定外，係指關稅而言，應不含營業稅、貨物稅、菸酒稅及其他稅費。（二）本條所稱『情節輕微』指報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項之不實記載，係因錯誤所致，而其誤差在5％以內；或其不實記載之貨物價值或所漏或溢沖退稅額在新臺幣1萬5千元以下；或報關時主動向海關申請以文件審核方式通關，且所檢附之報關文件足以證明其不實記載係因錯誤所致；或有其他特殊情形，足以認定為情節輕微者。至有關『情節輕微』之認定，應由海關逕就個案事實，依上開標準辦理。二、海關緝私條例第45條之1規定情節輕微得免罰範圍係採列舉規定，僅限於依該條例第36條第1項、第37條第1項、第2項、第4項之罰鍰案件。至依該條例第41條第1項及第4項處罰者，不在上開列舉得予免罰範圍內，不得比照適用。報關業者個案違法行為如經核屬情節輕微者，應依該條例第41條第4項規定處理。」上開函令係主管機關財政部本於統一解釋法令及行使裁量權之職權，為執行海關緝私條例第41條第4項規定所為之解釋性及裁量性行政規則，因未增加法律所無之限制，更無違反海關緝私條例立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
2、本件附件所示編號1至12之進口報單申報日期，係於上開99年6月15日海關緝私條例增訂第41條第4項規定後所為，自應適用該項99年6月15日修正增訂後之海關緝私條例41條第4項規定。故本件被告基於原告主動更正申報之同一思量，認違章情節屬輕微，但足以影響稅捐徵收，爰依裁處時海關緝私條例第41條第4項規定及前述財政部函釋意旨，以原處分裁處附件所示編號1至12之進口報單申報部分，每件罰鍰6,000元，亦屬有據。
3、另102年6月19日修正後海關緝私條例刪除第41條第4項之規定；同條例第45-1條規定：「依本條例規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微及減免標準，由財政部定之。」；102年12月18日修正後海關緝私案件減免處罰標準(原名稱即海關緝私條例第四十五條之一情節輕微認定標準)第7條規定：「依本條例第四十一條第一項規定應處罰鍰案件，有下列情形之一者，免予處罰：一、所漏或沖退稅額未逾新臺幣五千元。但一年內有相同違章事實三次以上或屬故意者，不適用之。二、納稅義務人或貨物輸出人已依關稅法第十七條第六項或第七項規定申請更正報單而免罰。依本條例第四十一條第一項規定應處罰鍰案件，除屬前項情形外，有下列情形之一者，處新臺幣六千元以上三萬元以下罰鍰。但不得逾該項規定所得處罰之最低數額：一、對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項之不實記載，係因錯誤所致，而其誤差在百分之五以內。二、不實記載之貨物價值或所漏或溢沖退稅額在新臺幣一萬五千元以下。三、報關時主動向海關申請以文件審核方式通關，且所檢附之報關文件足以證明其不實記載係因錯誤所致。四、其他情形足以認定為情節輕微。」；惟本件，
(1)、按行政處分是否違法之判斷基準時點，係採取行為時說
；換言之，以作成系爭行政處分時之事實及法律狀況作為判斷基準。而稅捐稽徵法第1條之1雖規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，及同法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，可知稅捐稽徵之處分與一般行政處分關於基準時點是有差異。但參以稅捐稽徵法第2條「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省(市)及縣(市)稅捐。但不包括關稅及礦稅。」，及關稅法第94條「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」等規定內容，應認本件原告如附件所示進口報單申報不實之違規，有無前揭102年6月19日修正後海關緝私條例刪除第41條第4項、第45-1條、102年12月18日修正後海關緝私案件減免處罰標準第7條等情形之適用，仍應依行政罰法第5條之規定。
(2)、依前述行政罰法第5條之規定，本件附件所示各項原處分
裁罰時係101年12月19日，則無從適用裁罰後即上開102年6月19日修正後海關緝私條例刪除第41條第4項、第45-1條、102年12月18日修正後海關緝私案件減免處罰標準第7條等規定；故原告主張海關緝私條例第45條之1反覆修正，有關報單記載不實之案件，經認定屬情節輕微者，是否得免予處罰，本諸責任條件不能今是而昨非，被告所為本案處分之合法性，洵滋疑義等詞，尚難採取。
(六)、綜據上述，本件原告如附件所示進口報單之申報，違反海
關緝私條例第41條第1項、第4項之規定，事證明確，被告依其規定，按遞送不實報單次數，每件裁處6,000元，罰鍰計90,000元，其認事用法並無違誤，經復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞訴請撤銷原處分（復查決定）及訴願決定不利原告部分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 11 日
行政訴訟庭 法 官 楊曉惠上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 9 月 11 日
書記官