臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 103年度簡更字第9號原 告 黃娟娟訴訟代理人 林威成律師
黃雅琴律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 蔡玲玉
丁文娟上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國102年5月3日臺財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院102年度簡字第68號判決訴願決定及原處分均撤銷，，被告提起上訴，經臺中高等行政法院102年度簡上字第59號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰逾新臺幣貳萬參仟陸佰貳拾伍元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用，由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由鄭義和變更為阮清華，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告黃娟娟於民國100年2月1日自本院民事執行處，拍定取得臺中市○○區○○段○○○○號土地及坐落該基地建物門牌臺中市○○區○○路0段000號房屋(下稱系爭房地)應有部分均各1/6，嗣於同年5月19日以系爭房地其他共有人即陳添森、陳添桐、陳添興、陳添茂為被告提起分割共有物之民事訴訟，旋於同年9月2日單獨與其中之共有人陳添興成立訴訟上和解，由原告以新臺幣（下同）63萬元之價格將其上開應有部分轉賣予陳添興，並於翌月11日辦竣所有權移轉登記予陳添興所指定之登記名義人陳欣宜。經被告查認原告標得系爭房地應有部分完成登記後，迄其與陳添興訂定銷售契約之日止之期間在1年以內，未依規定申報繳納特種貨物稅，乃依其銷售總價適用稅率15％，除核定補徵應納稅額94,500元外，並按所漏稅額處以0.5倍罰鍰47,250元。原告就罰鍰處分(下稱原處分）不服，申請復查及提起訴願，均經決定駁回，遂提起行政訴訟，前經本院以102年度簡字第68號判決（下稱本院前判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。被告不服提起上訴，經臺中高等行政法院102年度簡上字第59號判決將本院前判決廢棄，並發回本院更為審理。
三、原告主張略以：
(一)、原告係依照法院和解筆錄將系爭房地應有部分移轉予共有
人陳添興所指定之人，並由陳添興以價金補償予本人，此為民法第824條規定之共有物分割方法之一。原告於100年9月2日與共有人陳添興成立和解時，特種貨物及勞務稅條例僅施行3個月，對於因共有物分割致移轉不動產應有部分及相互找補價金之情形，應否適用特種貨物及勞務稅條例予以課稅，非無疑義，而原告當時曾詢問被告所屬豐原分局，接洽人員表示此種共有物分割情形應不適用特種貨物及勞務稅條例，原告始未按規定申報，因此，原告未依法申報特種貨物及勞務稅於主觀上並無故意過失可言。嗣後財政部始以101年1月2日臺財稅字第00000000000號令（下稱財政部101年1月2日令釋）針對辦理合併或共有物分割之土地如何適用特種貨物及勞務稅條例作出釋示，倘共有物之分割、合併應否適用特種貨物與勞務稅條例，真如被告所稱如此明確，何以財政部需要作上揭101年1月2日之令釋，關於特種貨物與勞務稅條例在具體個案有無適用及如何適用，非如被告所稱如此之一望即知、毫無爭議。
(二)、原告於100年5月19日向鈞院具狀訴請分割共有物，因共有
人無法協議而調解不成立，改依通常訴訟程序，經法院當庭試行和解，而成立和解筆錄，此與法院確定判決有同一效力，是原告移轉系爭房地持分確實為強制分割共有物之處分行為，與特種貨物及勞務稅條例第5條第9款所定「其他法律規定處分」之規定相符，且其他共有人陳添森、陳添桐、陳添茂之所以可以繼續維持共有關係，實乃適用民法第824條第4項分割方法之結果，且由原告與陳添森、陳添桐、陳添興、陳添茂等4人共同簽立和解，非屬未變更其等之共有權義關係，自不得逕認本件係屬原告自願性銷售房屋及土地之行為，而非屬法院強制分割共有物。又提起分割共有物訴訟之原告只是程序之發動者，但法院最終所採之分割方案未必符合原告所預期，準此，依據分割共有物訴訟結果所為之處分行為，並不必然均為原告所預期之自願性移轉；查原告提起分割共有物訴訟時係主張「變價分割」，然因為其他共有人於另案本院100年度訴字第1485號訴訟中，陳稱屋內有祖先牌位、主張應採取原物分割及願以價金找補原告之情，始在法官居中勸喻之下，原告被迫接受原物分割，與其他共有人達成和解，而由共有人陳添興以價金找補原告之方式，移轉原告之應有部分，對於原告實屬非自願性之移轉，容有適用特種貨物與勞務稅第5條第9款其他法律規定處分之餘地，被告稱原告本件分割共有物訴訟不符合特種貨物與勞務稅第5條規定之非自願性銷售，顯然過於速斷。且從相關卷證及筆錄部分，可知因鈞院勸諭雙方以原物分割，價金找補之方式成立和解，原告與系爭房地之共有人間確屬分割共有物事件，並非單純應有部分之移轉買賣。
(三)、證人陳有川於本件前判決審理程序所證稱：「…渠復詢問
須否繳納奢侈稅，經告知『產權過戶不用繳交奢侈稅』、『是賣屋的人要繳納，不是買受的人』」等詞，與其在原告與共有人陳添興另案本院102年度豐小字第41號訴訟中，所陳稱：「證人（指羅宗賢）有告訴我要去申報奢侈稅，我就告訴他奢侈稅不是移轉所生的稅負，我有問國稅局，國稅局的人說這不是移轉所生的稅，不必申報，並且簽同意書讓我去地政機關過戶」之情迥然不同；而證人陳有川於102年10月15日本案作證完後，原告訴訟代理人曾質問證人陳有川為何要說謊，證人陳有川始坦承他以為本案會牽連其繳稅，為了脫免責任才謊稱：「是賣屋的人要繳納，不是買受的人」。準此，地方稅務局大屯分處確實僅告知證人陳有川：「產權過戶不用繳交奢侈稅」等語，核與證人羅宗賢證述經助理詢問，國稅局人員告知毋須申報奢侈稅云云相符，是本件臺中高等行政法院據以發回之論據，恐不復存在。復近年來被告機關為提供便民之稅務諮詢與申辦管道，設有「免費稅務諮詢電話」之服務措施，則被告機關可預見所屬機關人員可能因答覆錯誤而發生爭議之風險，今被告認為原告就本件漏報稅捐行為未盡合理查證義務存有過失，所課予原告之查證義務顯然過於嚴苛；且證人陳有川業已證述該地方稅務局人員向其表明曾經電話請教國稅局人員，今被告機關質疑原告未再查證地方稅務局人員之答覆是否正確，所課與人民之查證義務顯然已經超過一般民眾所具有之能力，而未盡合理。
(四)、特種貨物及勞務稅條例第22條應是指納稅義務人故意短報
、漏報或申報之情。而關於行政罰法並未規定處罰不確定故意，是復查決定以原告縱非故意，亦有難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自不能免罰等理由，而駁回原告之復查聲請，即屬有誤。又承上(三)所述，原告既然踐行上開查證，即已善盡查證義務，縱令原告主觀認知與財政部嗣後發布之系爭函令有所抵觸，亦非原告所能注意，難謂原告具有逃漏稅捐之「過失」。
(五)、退步言之，倘鈞院認定原告主觀上存有過失而不得免罰，
則本件罰鍰處分係屬尚未核課確定之案件，而得適用稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，被告應依財政部102年7月11日臺財稅字第00000000000號令變更後之「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」重新核課，改處0.25倍之罰鍰，是原處分（含復查決定）及訴願決定，因未及適用102年7月11日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」對原告為有利之認定，故就原告本件罰鍰逾23,625元部分(計算式：94,500×0.25＝23,625元)，即有未適用法令之違法；對原告此一主張，被告機關亦肯認原告有前揭修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用，故就原告本件罰鍰逾23,625元部分之處分，應予撤銷。
(六)、聲明：1、原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。2、訴訟費用由被告負擔。
四、被告答辯則以：
(一)、原告移轉系爭房地應有部分之登記原因為和解，因其持有
期間在1年以內，屬特種貨物及勞務稅條例規定課徵之銷售特種貨物，應依規定申報繳納特種貨物及勞務稅，惟其未依規定辦理，已違反法律上應履行之義務，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自不能免罰。本件原告雖主張其移轉原因為共有物分割，且在財政部101年1月2日令釋有關辦理共有物分割之課稅認定原則發布之前即已移轉，並無故意或過失短漏報等詞。惟財政部101年1月2日令釋係規範共有物分割致應有部分價值變動者，如何認定持有期間及銷售額等課稅原則，不得資為原處分之法令依據，參照司法院釋字第287號解釋意旨，解釋函令旨在闡明法條原意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，自無溯及既往適用之問題，從而，其效力自應與所解釋之法規生效日相同，則本件亦得援引適用，故原告主張財政部101年1月2日令釋在其移轉系爭房地時尚未發布，並無相關課稅規定，因而不具故意或過失乙節，顯係誤解。原告於100年2月1日拍定時，即明知取得6分之1的共有權，嗣與其他共有人成立和解，並非財政部101年1月2日令所解釋共有物分割的精神，雖然是在101年才解釋，惟在特銷稅公布實施之後，法律即已明文規定，並非處於未確定的狀況。復特種貨物及勞務稅條例第22條對於納稅義務人短報、漏報或未依規定申報之行為，無論係直接故意、間接故意或過失均處罰，原告上揭主張容有誤解。
(二)、被告所屬豐原分局查得涉嫌未依規定申報繳納特種貨物稅
之房地交易資料，以100年12月22日中區國稅豐原三字第0000000000B號函請原告提供和解筆錄等相關資料備詢，原告始於101年1月19日委請律師至該分局詢問有無特種貨物及勞務稅條例第5條之適用，即於調查基準日前並無自動向稅捐稽徵機關補報及補繳稅款，並非如原告所主張，因其向被告所屬豐原分局詢問應不適用上開條例，故無申報云云。再者，原告屢稱有請律師向豐原分局的人詢問，但均沒有盡到舉證的責任；原告稱委託人向地方稅務局大屯分處詢問，惟其明知是國稅業務，卻去問地方稅務局，而地方稅務局的回答是賣方要負擔稅負，而原告就是賣方，亦未再去查證，如何謂原告有盡到自己的注意義務，故被告認為原告縱非故意難謂無過失，仍應處罰。
(三)、又本件被告認為是屬於特定物的買賣，並不是共有物分割
，所以直接適用特種貨物及勞務稅條例課稅。另本件關於原告應受23,625元罰鍰部分，請鈞院就該部分撤銷後，由被告再重新為裁罰的內容。
(四)、聲明：1、駁回原告之訴。2、訴訟費用由原告負擔。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有全國財產稅總歸戶財產查詢清單、戶籍謄本、被告所屬豐原分局函文、土地、建物登記謄本、異動索引查詢資料、法院和解筆錄、法院證明書、契稅及房屋稅繳款書、被告特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書、申請書、被告102年1月24日中區國稅法二字第0000000000號復查決定書、財政部102年5月3日臺財訴字第00000000000號訴願決定書等附卷可稽，洵堪認定。
六、本件兩造之爭點為：原告於持有系爭房地應有部分1年以內期間，與系爭土地共有人陳添興成立訴訟上和解，由原告以63萬元之價格，將其所有上開應有部分出賣予陳添興，是否屬特種貨物及勞務稅條例第5條規定非屬本條例規定之特種貨物之情形，被告按原告所漏稅額處以罰鍰，是否適法?茲將本院之判斷，分述如下：
(一)、按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特
種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：…八、依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者。九、依銀行法第76條或其他法律規定處分。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」分別為100年5月4日公布，100年6月1日施行之特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1款、第7條、第8條第1項、第11條、第16條第1項及第22條第1項所明定。復基於衡酌現行房屋及土地短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為健全房屋市場及促進租稅公平，而有特種貨物及勞務稅條例之制定，該條例針對不動產短期交易課徵特種貨物稅，並為符合立法意旨，參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。依該條例第1條、第2條、第5條等規定可知，凡持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地，在不符合第5條規定之情形時，即屬特種貨物及勞務稅條例規範的課稅項目。
(二)、經查，本件原告於100年2月1日經由法院拍賣程序取得系
爭房地應有部分6分之1，嗣本於共有人之地位就系爭房地，訴請本院分割共有物，而於同年9月2日與系爭房地其中之共有人陳添興成立訴訟上和解，雙方合意由原告將上開應有部分、以63萬元銷售予陳添興等事實，有本院100年2月1日中院彥民執字99司執梅字第29493號權利移轉證明書、100年度訴字第1485號和解筆錄等在卷足憑；而審之該項和解成立內容：「壹、…陳添興願以新台幣六十三萬元整購買原告所有…(即系爭房地)，權利範圍均為六分之一。並同意因買賣所生之規費、代書費用、稅捐費用由…陳添興負擔。貳、原告就第一項之買賣登記名義人同意以…陳添興之名義或其指定之人登記為所有權人，並同意協同辦理所有權移轉登記手續。參、兩造同意第一項買賣履行方式如下：…。肆、其餘請求拋棄。…」，並未有分割共有系爭房地之事實，亦無協議分割系爭房地之內容，僅係由原告出賣拍得共有系爭房地之應有部分6分之1權利範圍，予系爭房地共有人之一即訴外人陳添興或其指定之人；且酌以原告係主動提起上揭分割共有物訴訟，固其主張分割方法為變價分割，惟其到庭亦陳明出賣其所拍得系爭房地應有部分6分之1之意願，僅買賣價格容有爭執，此經本院調閱上開100年度訴字第1485號分割共有物事件言詞辯論筆錄查核無訛，嗣因價金達成協議而成立上揭和解，核非屬原告有何基於非自願性因素而出賣之情形；復原告於拍得系爭房地之應有部分，並主動提起上開分割共有物之訴時，在法律上可合理預期有前揭和解內容出賣系爭房地應有部分予共有人中一人之事發生或可期待其對該項事實之發生，應有合理之因應對策，故屬常態銷售特種貨物行為，自無特種貨物及勞務稅條例第5條各款規定之適用，無從排除對原告課徵特種貨物及勞務稅。是原告主張不得逕認本件係屬原告自願性銷售房屋及土地之行為，而非屬法院強制分割共有物等詞，並非有據。又原告於拍賣程序決定買受取得系爭房地之應有部分6分之1權利範圍，本應衡酌其取得者、係共有系爭房地之應有部分，對於系爭房地共有物之分割相關事項，理應已有合理之處理方法，因此，原告所稱其被迫接受原物分割，與其他共有人達成和解，而由共有人陳添興以價金找補原告之方式，移轉原告之應有部分之詞，不能認為是特種貨物與勞務稅第5條第9款其他法律規定處分之非自願性銷售持有特種貨物之特殊情形。
(三)、按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。」所稱「故意」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生不違背其本意。所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。至其注意範圍，以「違反行政法上注意義務之構成要件事實」為其範圍，此自相關法規明文規定可知，如欠缺相關法規明文規定，則宜從「預見可能性」觀察，視該「違反行政法上義務之構成要件事實」是否客觀上可得認識而定其應注意範圍。次按銷售特種貨物，納稅義務人依法應於法定期間申報「特種貨物稅」，以供稅捐機關課徵；且稽以不動產買賣當事人對於買賣不動產所衍生之相關稅捐問題，通常會施以相當之注意及查證義務，避免發生買賣糾紛及漏報稅捐之結果，以保障其權益，故不動產交易有漏報之情事者，納稅義務人縱非故意，亦難免應注意且能注意而不注意之過失責任。經查，
1、證人羅宗賢固證稱：渠認為在法院訴訟中達成訴訟和解係共有物分割，為處分行為，符合特種貨物及勞務稅條例第5條第9款免徵的情形，渠囑請助理以電話向上訴人所屬豐原分局洽詢結果，覆稱毋須申報，且陳添興之代理人陳有川洽詢國稅局人員結果亦相同等詞，及證人陳有川證稱：渠請羅律師事務所之代書繕製繳納稅捐明細表，持向地方稅務局大屯分處洽詢，獲告知須完納土地增值稅、印花稅、契稅後，始可以移轉登記；渠復詢問須否繳納奢侈稅，經告知「產權過戶不用繳交奢侈稅」「是賣屋的人要繳納，不是買受的人」等詞，並其在本院102年度豐小字第41號損害賠償事件中所陳稱：「證人(即羅宗賢)有告訴我要去申報奢侈稅，我就告訴他奢侈稅不是移轉所生的稅負，我有問國稅局，國稅局的人說這不是移轉所生的稅，不必申報，並且簽同意書讓我去地政機關過戶」，核其等證述內容，關於「囑請助理以電話向被告所屬豐原分局洽詢結果，覆稱毋須申報」，「渠詢問須否繳納奢侈稅，經告知產權過戶不用繳交奢侈稅，是賣屋的人要繳納，不是買受的人」等，均未據證人等提出相關資料以佐其說，自無從認定何人之證述內容為實；故據上，難認原告已盡積極謹慎查證之義務，且此與陳有川上揭證述或陳述之內容，及在特種貨物及勞務稅條例施行後、始有財政部101年1月2日之令釋之事，均無關涉。
2、承上，應認原告客觀上對其銷售持有期間未逾2年之系爭房地應有部分6分之1權利範圍，如無特種貨物及勞務稅條例第5條各款之例外情形，有申報銷售價格及應納稅額之義務，係屬可認識，即有預見可能性；故原告應依規定申報及繳納特銷稅，且無不能注意之客觀情事，卻未依規定申報及繳納特銷稅，應認有過失。
(四)、復按稅捐稽徵法第1條之1第4項規定：「財政部發布之稅
務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」。次按財政部102年7月11日臺財稅第00000000000號令修正前「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關特種貨物及勞務稅條例第22條第1項違章情節規定：納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物者：(一)一年內經第一次查獲。按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰；惟修正後之裁罰倍數參考表規定：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物者：(一)一年內經第一次查獲。按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲者，處0.25倍之罰鍰。本件原處分以原告應納稅額94,500元處以0.5倍之罰鍰計47,250元，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，已考量原告違章程度所為之適切裁量，與修正前裁罰倍數參考表之規定亦相符，原非無據；惟裁罰倍數參考表既已修正如上述，復據被告於本件訴訟繫屬中陳明依新修正裁罰倍數參考表規定，原告應受23,625元罰鍰之情，認應按應納稅額94,500元處，改處0.25倍罰鍰計23,625元；準此，原處罰鍰於23,625元範圍內，自屬有據。
(五)、綜上所述，原處分所處罰鍰47,250元，既經被告陳明原告
應受23,625元之罰鍰，應認被告就此部分已為認諾之聲明，是原處分罰鍰在23,625元範圍內為有據，訴願決定予以維持，並無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至原處分逾上開金額之罰鍰，已屬無據，訴願及復查決定均未及糾正，尚有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第236條、第202條、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 31 日
行政法庭 法 官 楊曉惠上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 12 月 31 日
書記官 許清源