臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第15號
103年3月25日辯論終結原 告 杰碩資訊有限公司代 表 人 楊理鄉訴訟代理人 林八弘會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃子真上列當事人間因營利事業所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國102年12月10日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣本件原告於96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）78,176,494元、營業成本59,948,769元及全年所得額7,184,715元，經被告初查依申報數核定，嗣查獲漏報營業收入25,238,837元，審理結果乃依原告更正補報數重行核定營業收入淨額103,415,331元、營業成本83,985,756元及全年所得額8,386,565元，並按所漏稅額300,463元處0.8倍之罰鍰計240,370元（下稱原處分）。原告不服，申請復查未獲變更，再向財政部提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)「稅目：營利事業所得。項目：未列選之查帳案件及擴大書面審核案件。作業步驟及基準日之認定原則：一、審查人員應就非屬擴大書面審核查審案件派查調查清單，及擴大書面審核結算申報案件退查審核清冊，依次序進行審查，並將審查情形於清冊或清單上註明，按日呈報單位主管（股長）核章，以資管制。二、經審查無異常之案件，應於當日填具未列選清單回復財稅資料中心。三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳單憑註等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查（即發文日）為調查基準日。…」為稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，另改制前行政法院90年判字1147號判決理由略以：「稅捐稽徵法第48條之1第1項…所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行暸解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之要件。」同旨尚有最高行政法院94年判字第122號判決理由或94判字第1397號判決理由可資參照，合先敘明。
(二)本案財政部訴願決定及原處分機關復查決定駁回原告之申請，無非以被告審查三科（營業稅主管科）99年11月3日中區國稅三字0000000000號函及100年2月1日中區國稅三字第0000000000號函之發函日前於原告自動補報及更正96年年營利事業所得稅之日期，惟查上該二函（下稱該函）主要係在查核吳村田合作金庫商業銀行（下稱合作金庫）中港分行帳戶（帳號：0000000000000）98年1月至99年6月22日交易明細，經轉帳匯款或支票存入後，部分再轉存至彩虹先進服份有限公司帳戶之情形，該函前之被告99年9月6日中區國稅三字第0000000000函可資証明。本案被告該函主要係在查吳村田合作金庫帳戶98年1月至99年6月之交易明細，除時間非屬查核96年度外，且其主要係在查核吳村田資金流向之情形，與原告96年度營利事業所得稅補款更正案件無關，被告對原告96年度營利事業所得稅結算申報案件尚無具體可疑之情形，前述改制前行政法院90年判字第1147判決理由可供參照，被告否准原告96年度營利事業所得稅自動補報免罰之理由，顯非可採。
(三)另原告96年度營利事業所得稅結算申報案件，非屬擴大書審案件，原申報營業收入淨額新臺幣78,176,494元，營業成本59,948,769元及當年所得額7,184,715元，旋因愛心辦稅緣故，96年度原告自動調整收入25,238,837元，故原告申請更正96年度營利事業所得稅收入淨額為103,415,331元，營業成本83,985,756元及當年所得8,386,565元，並自動補繳本稅300,462元，及加計利息27,245元，依上開稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟之基準日之認定原則，有關營利事業所得稅方面，原告96年度營利事業所得稅案件（非擴大書審案件）並未列於被告東山稽徵所派員調查案件清單中，另該所亦未於原告更正前有因異常而發函調查之情事，反而如附件五所云：併原報案件辦理，故否准原告自動補報及補繳免處罰鍰之申請，顯與規定不符。
(四)有關原告96年度營利事業所得稅結算申報案件，原告於99年6月30日前自動調增銷售額25,238,837元，並補繳所調增之營業稅。惟原告遲於100年12月底辦理96年度營利事業所得稅及未分配盈餘案件補報及更正，並自動補繳該年度所漏稅款及未分配盈餘加徵之稅款，為兩造所不爭。該年度調增銷售額情況被告已於99年6月30日前已知，且原告辦理96年度營利事業所得稅更正時，原查被告東山稽徵所亦以101年1月5日中區國稅東山一字第0000000000號函表示已併原申報案件辦理，依財政部所得稅法第110條有關營利事業所得稅處罰漏稅方面之解釋函令，查財政部64年6月18日台財稅第35219號函釋：「營利事業涉嫌漏開統一發票經稽徵機關查獲，於當年度營利事業所得稅結算申報時，該項涉嫌逃漏之營業額，雖尚未經稽徵機關審定，仍應就實際營業額依法申報納稅；如已列入申報，而未自繳稅款者，除短繳自繳稅款部分應依法加徵滯納金外，免依所得稅法第110條規定處罰。」又財政部56年12月5日台財稅發第12339號函釋亦有同樣之記載。故本案實屬滯報的問題，而論稅捐稽徵法第48條之1是否自動補報，係有爭議。
(五)另被告依80年8月16日台財稅第000000000號函（下稱80年函令）及81年7月22日台稅二發第000000000號函（下稱81年函令）駁回原告已自動補報補繳之訴，惟查上該80年函令係針對未列選查帳案件及擴大書審案件，原告原申報係屬未列選查帳案件，東山稽徵所至原告更正時，尚未發現異常情事，故否准自動更正，係屬違誤。另81年函令係針對虛設行號案件之情形而言，與原告情況不同，論事用法有違實際情況，故否准原告申請，係有損害納稅人權益。爰聲明：原處分、復查決定及訴願決定均應予撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯則以：
(一)按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所規定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算…申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第24條第1項前段、第110條第1項所明定。又「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員…故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：營利事業所得稅（未列選之查帳案件及擴大書面審核案件）：…三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查（即發文日）為調查基準日。…其他各稅（列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件）…二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」「三、至貴組（註：法務部調查局北部地區機動工作組）於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。」為財政部70年2月19日台財稅第31318號函、80年8月16日台財稅第000000000號函及財政部賦稅署81年7月22日台稅二發第000000000號函所明釋。
(二)原告係經營照相機批發業，96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額78,176,494元、營業成本59,948,769元及全年所得額7,184,715元，經被告初查依申報數核定；嗣查獲漏報營業收入25,238,837元，原告始於100年12月30日申請更正96年度營利事業所得稅，被告乃依其更正申報數重行核定營業收入淨額103,415,331元、營業成本83,985,756元及全年所得額8,386,565元，並以其補報不符稅捐稽徵法第48條之1免罰規定，按所漏稅額300,463元處0.8倍之罰鍰計240,370元。原告不服，主張本件係依據被告99年4月15日以愛心辦稅輔導自動補報補繳營業稅衍生而來，已於100年11月3日依據稅捐稽徵法第48條之1規定，自動補報補繳96年度營利事業所得稅應補本稅300,462元及加計利息27,245元合計327,707元，並未經檢舉或原處分機關或財政部調查人員發函要求提示帳證供核，請撤銷原裁罰處分等，申經被告復查決定略以：查被告辦理99年度輔導營業人誠實報繳營業稅查核作業（詳卷一第186頁至191頁），因原告申報銷售額偏低等因素，於99年4月15日函請原告自行檢視帳簿及憑證，如有逃漏稅情事，於99年6月30日前自動補報並補繳所漏稅款，以免受罰。原告於99年6月28日補報96年11至12月銷售額25,238,837元，並以留抵稅額抵繳營業稅額1,261,942元。次查原告系爭期間負責人吳村田99年10月15日於原處分機關談話紀錄，吳村田表示99年6月28日已補報繳96年營業稅，惟96年度營利事業所得稅尚未更正申報，將於99年10月29日前提供查核，逾期未提供，同意被告逕依查得資料核定。嗣因原告未提示，被告分別於99年11月3日及100年2月1日以中區國稅三字第0000000000號及第0000000000號函（詳卷二第139至140頁、第143至144頁），請原告於99年11月10日及100年2月11日前提示，並提供99年6月28日補申報96年11至12月營業稅銷售額之依據、相關資料及該年度帳簿憑證等資料至被告供核，惟仍未依限提示。又原告於100年12月30日始申請更正96年度營利事業所得稅（詳卷二第243頁），調增營業收入25,238,837元、營業成本24,036,987元及全年所得額1,201,850元，並補繳稅額300,462元。本件依前揭規定最先作為之調查基準日為99年11月3日（函查日），原告於100年12月30日始申請更正96年度營利事業所得稅並補報補繳所漏稅款，自不符合前揭自動補報補繳免罰規定之適用。原告漏報營業收入25,238,837元、漏報所得額1,201,850元、漏報所得稅額300,463元，已於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，原處分按所漏稅額300,463元處0.8倍罰鍰240,370元，並無違誤等由，駁回其復查之申請。原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定予以維持。
(三)訴訟意旨略謂：被告99年11月3日及100年2月1日中區國稅三字第0000000000號及第0000000000號函，係查核吳村田合作金庫商業銀行中港分行帳戶98年1月至99年6月22日資金流向情形，與原告96年度營利事業所得?補款更正案件無關，被告對原告96年度營利事業所得稅結算申報案件尚無具體可疑之情形云云。
(四)答辯理由：原告負責人配偶吳村田設於合作金庫商業銀行中港分行帳戶經常有大額現金交易，法務部調查局據報後於99年6月10日立案調查（詳卷一第155頁），並於99年6月11日調閱相關帳戶98年1月至99年6月22日交易明細，派員抽樣查訪其中3位匯款人，發現渠等均係向吳村田購買佳能照相器材等產品所支付貨款，乃以99年8月23日調錢參字第00000000000號函檢送相關資料移請被告查處（詳卷一第181至182頁）；嗣被告收受該等通報資料後，以99年9月6日中區國稅三字第0000000000號函請吳村田就該帳戶交易情形，提供案關帳簿憑證前往說明，經吳村田表示其為原告實際負責人，並承認前開帳戶確係供原告收付進、銷款項之用，有吳村田於99年10月15日至被告談話紀錄附卷可稽（詳卷二第146至149頁）。原告雖主張先前收到原處分機關輔導函，即於99年6月28日自動補報繳96年11至12月份營業稅銷售額25,238,837元，適用稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定，惟查原告就其同時漏報96年度營業收入25,238,837元乙事，遲未補報及補繳本件96年度營利事業所得稅，迄被告另接獲調查局通報上開涉嫌漏稅案件並以99年11月3日以中區國稅三字第0000000000號及100年2月1日以中區國稅三字第0000000000號函進行調查後，始於100年12月30日申請更正96年度營利事業所得稅，調增營業收入25,238,837元、營業成本24,036,987元及全年所得額1,201,850元，並補繳稅額300,462元。從而，被告以原告嗣後補報補繳96年度營利事業所得稅，係於本案調查基準日99年11月3日確立後之行為，已不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，乃參酌稅務違章案件裁罰金額及倍數表，按其所漏稅額300,463元處0.8倍之罰鍰計240,370元，尚無不合。爰聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：96年度營利事業所得稅結算申報案件，原告已於99年6月30日前自動調增銷售額25,238,837元，並補繳所調增之營業稅。原告嗣於100年12月底辦理96年度營利事業所得稅及未分配盈餘案件補報及更正，自動補繳該年度所漏稅款及未分配盈餘加徵之稅款，是否係屬「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」？
五、本院之判斷：
(一)按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第24條第1項及第110條第1項所規定。又「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：營利事業所得稅（未列選之查帳案件及擴大書面審核案件）：……三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查（即發文日）為調查基準日。」亦有財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋可資參照。
(二)上開函釋內容，並非法律授權主管機關財政部發布之授權命令，而係財政部依其職權發布，釋示稅捐稽徵法第48條之1有關「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」之定義所為行政解釋。本院依據法律獨立審判，對於行政機關依其職掌所為法規釋示之行政命令，如認符合法律意旨，即得予以引用，但仍應依法律，表示適當之見解，並不受其解釋意旨拘束。大法官釋字第137號、216號意旨參照。系爭函釋認定應以審查發現異常，通知營利事業限期提供帳簿憑證接受調查，並以發函通知之日（發函日）為調查基準日，核與法律規定意旨相符，自得採為本件判斷之基礎。
(三)本件關鍵即為：被告何時發現原告繳納營利事業所得稅異常，通知提供帳簿憑證接受調查？原告主張其於99年6月30日前自動調增96年間之營業額25,238,837元，並補繳因此增加之營業稅，但其並未同步調整96年度營利事業所得，而係遲至100年12月30日申請更正96年度營利事業所得稅並補繳稅款，並經原告自承無訛。原告既未於同步調整申報營利事業所得，被告機關則於99年8月23日經調查局公函告知有關吳村田（即原告法定代理人楊理鄉之配偶）涉嫌逃漏稅捐情事後，於同年10月15日製作訪談筆錄，並於同年11月3日正式立案調查。依吳村田上開訪談筆錄內容，吳村田自承其為原告實際負責人，出售原告經銷之CANON相機，並由買受人顏伶如、李欣耘、陳玲品等人逕將款項以匯款或支票等方式，匯入吳村田個人帳戶或由吳村田兌領。嗣後吳村田再與彩虹先進科技股份有限公司（即原告CANON相機進貨廠商）結算等語（參見原處分卷第148頁）。顯見吳村田確將原告銷售所得，以其個人帳戶財務往來之方式混淆隱匿，因而逃漏原告營業所得。
(四)原告主張被告於99年11月3日以中區國稅三字第0000000000號及100年2月1日以中區國稅三字第0000000000號函所為調查係就吳村田個人，而與原告無涉云云。然查法人與自然人固屬人格獨立之不同權利義務主體，但因法人係由法律擬制設立，法人所為意思表示必須仰賴法定代理人為之，因此法定代理人之行為究係代表法人抑或個人？自應檢視行為態樣與相關證據後始得判定。從而，商業交易活動究係法人之營業所得？或為法定代理人之個人所得？本即採取整體動態之觀察，始符實際，要難截然劃分指稱調查吳村田個人即與其所負責經營之原告法人無涉。本件被告於接獲調查局公文後即對吳村田調查訪談，並於訪談內容獲悉吳村田以個人帳戶處理原告銷貨所得之結算事宜，嗣於99年11月3日以中區國稅三字第0000000000號及100年2月1日以中區國稅三字第0000000000號函進行調查後，始於100年12月30日申請更正96年度營利事業所得稅，調增營業收入25,238,837元、營業成本24,036,987元及全年所得額1,201,850元，並補繳稅額300,462元。從而，被告以原告嗣後補報補繳96年營利事業所得稅，係於本案調查基準日99年11月3日後之行為，不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，自屬有據。
(五)原告雖稱此係所得稅法第71條、第79條結算申報之問題，並認應依所得稅法第100條之2及第108條加徵滯納金及利息，不應依所得稅法第110條裁罰等語。然查所得稅法第71條係規定納稅義務人之結算申報義務；同法第79條則規定納稅義務人未依規定結算申報時，稽徵機關應填具滯報通知書等。納稅義務人如果違反結算申報義務時，應依同法第108條規定處罰，並依是否辦理補報，分別加徵10%或20%之滯報金及怠報金。然則本件原告96年度之營業所得，已於97年度依法完成申報，並無滯報之問題，故與前開規定無涉。
(六)本件關鍵在於：原告於97年申報96年度營業所得時，確有「漏報或短報」之情事，核與所得稅法第110條第1項所稱：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」規定相符，被告據此裁罰，於法有據，並無違誤。原告雖然自動調整96年度營業額，並且補繳營業稅，然營業稅係按銷售金額課徵5%，每兩個月申報一次，但營利事業所得稅則係就全年度銷售金額扣除營業成本或虧損後之盈餘報繳。營業稅及營利事業所得稅兩者之稅基及稅率計算方式均不相同，自不得主張既已申報營業稅，即應視同業已申報營利事業所得稅。
(七)所得稅法就納稅義務人依法結算申報、補辦結算申報及未依法辦理結算申報等不同行為態樣，依其補徵稅額分別處以加徵10%滯報金、加徵20%滯報金及三倍以下罰鍰等不同程度之不利益，立法理由無非係因滯報僅屬結算申報之遲延，但其並無「漏報或短報」，故僅加徵滯納金即為已足。但如納稅義務人涉及「漏報或短報」即應依所得稅法第110條之規定處罰。倘依原告主張，則納稅義務人涉及「漏報或短報」所得時，均得援引上述「滯報」之規定而免予處罰，則所得稅法第110條之規定即形同具文，自非允當。本件原告既有漏報或短報，即與所得稅法第100條之2及第108條加徵滯納金及利息之要件不合。
(八)原告援引查財政部64年6月18日台財稅第35219號函釋：「營利事業涉嫌漏開統一發票經稽徵機關查獲，於當年度營利事業所得稅結算申報時，該項涉嫌逃漏之營業額，雖尚未經稽徵機關審定，仍應就實際營業額依法申報納稅；如已列入申報，而未自繳稅款者，除短繳自繳稅款部分應依法加徵滯納金外，免依所得稅法第110條規定處罰。」及財政部56年12月5日台財稅發第12339號函釋意旨，然查上述函釋係以納稅義務人「依法申報」作為免罰之前提，本件原告既未「依法申報」，自難為其有利之認定。
六、綜上所述，本件原告嗣後補報補繳96年度營利事業所得稅，係於本件調查基準日99年11月3日後之行為，不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定。被告參酌稅務違章案件裁罰金額及倍數表，按其所漏稅額300,463元處0.8倍之罰鍰計240,370元，揆諸首揭規定，並無不合。原處分及訴願決定予以維持，均屬適法，本件原告之訴並無理由，應予駁回。
七、末查，訴願決定書另以財政部賦稅署81年7月22日台稅二發第000000000號函釋意旨所稱：「……三、至貴組(註：法務部調查局北部地區機動工作組)於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。……」係界定虛設行號取得不實統一發票之調查基準日之認定標準，核與本件情形不侔，不另贅述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段、判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 1 日
行政訴訟庭法 官 張升星上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 4 月 1 日
書記官 許清源